Transkript

1 TÜRK VERGÝ HUKUKUNDA YORUM VE ÝSPAT PANELÝ DEÐERLENDÝRME RAPORU 24 KASIM 2010 TÜSÝAD VERGÝ ÇALIÞMA GRUBU TOPLANTILAR SERÝSÝ - II Aralýk 2011 Yayýn No: TÜSÝAD-T/ /520 Meþrutiyet Caddesi, No: Tepebaþý/Ýstanbul Telefon: (0 212) Telefax: (0 212)

2 2011, TÜSÝAD Tüm haklarý saklýdýr. Bu eserin tamamý ya da bir bölümü, 4110 sayýlý Yasa ile deðiþik 5846 sayýlý FSEK uyarýnca, kullanýlmazdan önce hak sahibinden 52. Maddeye uygun yazýlý izin alýnmadýkça, hiçbir þekil ve yöntemle iþlenmek, çoðaltýlmak, çoðaltýlmýþ nüshalarý yayýlmak, satýlmak, kiralanmak, ödünç verilmek, temsil edilmek, sunulmak, telli/telsiz ya da baþka teknik, sayýsal ve/veya elektronik yöntemlerle iletilmek suretiyle kullanýlamaz. ISBN: Kapak Tasarýmý: Kamber ERTEM SÝS MATBAACILIK PROM. TANITIM HÝZ. TÝC. LTD. ÞTÝ. Eðitim Mah. Poyraz Sok. No:1 D.63 Kadýköy - ÝSTANBUL Tel: (0216) Faks: (0216)

3 ÖNSÖZ TÜSÝAD, özel sektörü temsil eden sanayici ve iþadamlarý tarafýndan 1971 yýlýnda, Anayasamýzýn ve Dernekler Kanunu'nun ilgili hükümlerine uygun olarak kurulmuþ, kamu yararýna çalýþan bir dernek olup gönüllü bir sivil toplum örgütüdür. TÜSÝAD, insan haklarý evrensel ilkelerinin, düþünce, inanç ve giriþim özgürlüklerinin, laik hukuk devletinin, katýlýmcý demokrasi anlayýþýnýn, liberal ekonominin, rekabetçi piyasa ekonomisinin kurum ve kurallarýnýn ve sürdürülebilir çevre dengesinin benimsendiði bir toplumsal düzenin oluþmasýna ve geliþmesine katký saðlamayý amaçlar. TÜSÝAD, Atatürk'ün öngördüðü hedef ve ilkeler doðrultusunda, Türkiye'nin çaðdaþ uygarlýk düzeyini yakalama ve aþma anlayýþý içinde, kadýn-erkek eþitliðini, siyaset, ekonomi ve eðitim açýsýndan gözeten iþ insanlarýnýn toplumun öncü ve giriþimci bir grubu olduðu inancýyla, yukarýda sunulan ana gayenin gerçekleþtirilmesini saðlamak amacýyla çalýþmalar gerçekleþtirir. TÜSÝAD, kamu yararýna çalýþan Türk iþ dünyasýnýn temsil örgütü olarak, giriþimcilerin evrensel iþ ahlaký ilkelerine uygun faaliyet göstermesi yönünde çaba sarf eder; küreselleþme sürecinde Türk rekabet gücünün ve toplumsal refahýn, istihdamýn, verimliliðin, yenilikçilik kapasitesinin ve eðitimin kapsam ve kalitesinin sürekli artýrýlmasý yoluyla yükseltilmesini esas alýr. TÜSÝAD, toplumsal barýþ ve uzlaþmanýn sürdürüldüðü bir ortamda, ülkemizin ekonomik ve sosyal kalkýnmasýnda bölgesel ve sektörel potansiyelleri en iyi þekilde deðerlendirerek ulusal ekonomik politikalarýn oluþturulmasýna katkýda bulunur. Türkiye'nin küresel rekabet düzeyinde tanýtýmýna katkýda bulunur, Avrupa Birliði (AB) üyeliði sürecini desteklemek üzere uluslararasý siyasal, ekonomik, sosyal ve kültürel iliþki, iletiþim, temsil ve iþbirliði aðlarýnýn geliþtirilmesi için çalýþmalar yapar. Uluslararasý entegrasyonu ve etkileþimi, bölgesel ve yerel geliþmeyi hýzlandýrmak için araþtýrma yapar, görüþ oluþturur, projeler geliþtirir ve bu kapsamda etkinlikler düzenler. TÜSÝAD, Türk iþ dünyasý adýna, bu çerçevede oluþan görüþ ve önerilerini Türkiye Büyük Millet Meclisi (TBMM)'ne, hükümete, diðer devletlere, uluslararasý kuruluþlara ve kamuoyuna doðrudan ya da dolaylý olarak basýn ve diðer araçlar aracýlýðý ile ileterek, yukarýdaki amaçlar doðrultusunda düþünce ve hareket birliði oluþturmayý hedefler.

4 TÜSÝAD, misyonu doðrultusunda ve faaliyetleri çerçevesinde, ülke gündeminde bulunan konularla ilgili görüþlerini bilimsel çalýþmalarla destekleyerek kamuoyuna duyurur ve bu görüþlerden hareketle kamuoyunda tartýþma platformlarýnýn oluþmasýný saðlar. TÜSÝAD Ekonomik ve Mali Ýþler Komisyonu bünyesinde faaliyet göstermekte olan Vergi Çalýþma Grubu, Avrupa Birliði'ne üyelik perspektifiyle, Türkiye'nin uluslararasý planda rekabet gücünün artýrýlmasý ve etkin bir vergi sistemine ulaþýlmasý doðrultusunda çalýþmalarýný uzun yýllardýr sürdürmektedir. Bu konularda kamu maliyesi ve mevzuatla ilgili geliþmeleri takip eden çalýþma grubu, gerekli TÜSÝAD pozisyonlarýný belirlemekte ve ilgili kurum ve kuruluþlarla görüþ alýþveriþinde bulunmaktadýr. Bu amaçlar doðrultusunda, kamuoyunun ve bütün TÜSÝAD üye ve uzmanlarýnýn katýlýmýna açýk olarak, periyodik olarak "TÜSÝAD Vergi Çalýþma Grubu Toplantýlarý Serisi" düzenlenmektedir. Söz konusu toplantýlarda, vergi uygulamalarý ya da vergi mevzuatýna iliþkin tematik bazda önceden belirlenmiþ teknik konular ele alýnmaktadýr. Bu rapor, TÜSÝAD Vergi Çalýþma Grubu Baþkaný Sayýn Sedat Eratalar'ýn baþkanlýðýnda, TÜSÝAD Vergi Çalýþma Grubu üyesi ve KPMG Türkiye Baþkaný Sayýn Ferruh Tunç'un moderatörlüðünde, 24 Kasým 2010 tarihinde Four Seasons Bosphorus Oteli'nde gerçekleþtirilen "Türk Vergi Hukukunda Yorum ve Ýspat Paneli'nde yer alan tartýþmalar baz alýnarak TÜSÝAD Ekonomik Araþtýrmalar Departmaný'ndan Evrim Taþkýn-Shapiro ve Ceylan Teoman tarafýndan derlenmiþtir. Panele deðerli katký ve katýlýmlarýndan ötürü, panelistlerimiz T.C. Danýþtay Baþsavcýsý Sayýn Turgut Candan, Prof. Dr. Hakan Üzeltürk, Gelir Ýdaresi Eski Baþkaný Sayýn Mehmet Akif Ulusoy, Dr. Ali Þanver, Yrd. Doç. Dr. Bumin Doðrusöz, Sayýn Þaban Erdikler ve moderatörümüz Sayýn Ferruh Tunç'a teþekkürü bir borç biliriz. Aralýk 2011

5 ÖZGEÇMÝÞLER Dr. Ali ÞANVER Avukat ve Yeminli Mali Müþavir. Ýstanbul Üniversitesi Hukuk Fakültesi lisans, Boston Üniversitesi Ýþletme Fakültesi yüksek lisans ve Boðaziçi Üniversitesi Ýktisadi ve Ýdari Bilimler Fakültesi doktora derecelerine sahip. 20 yýlý aþkýn süredir lider konumdaki uluslararasý hukuk ve denetim firmalarýnda kurucu ortak ve lider ortak olarak mesleki faaliyetini sürdürüyor. Önde gelen mesleki ve bilimsel jurnal ve platformlarda Türkçe ve Ýngilizce makale ve diðer çalýþmalarý yayýmlanýyor (en son, LexisNexis 2010, IBFD 2011). Uluslararasý Vergi Deðerlendirme Ajansý (International Tax Review) tarafýndan 2011 yýlýnýn lider vergi uzmanlarýndan (Tax Controversy Leader) biri olarak seçildi. Yrd. Doç. Dr. Bumin DOÐRUSÖZ 1958 Ýstanbul doðumludur. Sýrasýyla Etiler Lisesi ve Ýstanbul Üniversitesi Hukuk Fakültesi mezunudur yýlýnda stajýný tamamlayarak Ýstanbul Barosuna kaydolmuþtur. Ayný yýl, Ýstanbul Ý.T.Ý.A. Siyasal Bilgiler Fakültesine Mali Hukuk asistaný olarak girmiþtir. Ýstanbul Üniversitesinde, "Türk Vergi Sisteminde Kaynakta Vergileme (Stopaj)" adlý tezi ile Mali Hukuk Doktoru ünvanýný almýþtýr yýlýnda Marmara Üniversitesi Ý.Ý.B. Fakültesi Maliye Bölümü Mali Hukuk Ana Bilim Dalýna Öðretim Üyesi olarak atanmýþtýr sayýlý Kanunun yayýmýný müteakip Ýstanbul Mali Müþavirler odasýna kaydolarak "Serbest Muhasebeci Mali Müþavir" (aktif deðildir) ünvanýný almýþtýr. Türkiye Ticaret ve Sanayi Odalarý ve Borsalarý Birliði nezdinde kurulan Vergi, Özelleþtirme, Sosyal Güvenlik, Mahalli Ýdareler, Bankacýlýk ve Sigortacýlýk konularýndaki Özel Ýhtisas Komisyonlarýnýn her birinde görev almýþtýr. Devlet Planlama Teþkilatýnda VII. Beþ Yýllýk Kalkýnma Planý ve VIII. Beþ Yýllýk Kalkýnma Planý ve IX. Yedi Yýllýk Kalkýnma Planý Vergi Komisyonlarýnda görev yapmýþtýr. Ayrýca, 17 yýl Dünya Gazetesinde mali hukuk konularýnda köþe yazarlýðýndan sonra 3,5 yýlda Referans Gazetesinde köþe yazýlarý yazmýþ, TRT Haber kanalýnda 3 yýl Dr. Resul Kurt ile birlikte mesleki program yapmýþtýr. Maliye Bakanlýðýnýn danýþma organý olan Vergi Konseyi'nde de üç dönem üyelik yapmýþ, ayrýca çeþitli komisyonlarýnda baþkan ve üye olarak görev almýþtýr.

6 "Türk Vergi Sisteminde Stopaj", "Anonim Þirketler", "Temel Vergi Kanunlarý" ve "Vergi Reformu (4369 sayýlý Kanun açýklamasý)", "5520 sayýlý Kurumlar Vergisi Kanunu Þerhi", "Gerekçe, Karþýlaþtýrmalý Maddeli, Komisyon Raporlarý ve Önergeleri ile Türk Ticaret Kanunu - 2 cilt (ortak eser) adlý Kitaplarý, çeþitli mevzuat derlemeleri ve gazete köþe yazýlarý dýþýnda yüzün üzerinde mesleki makalesi vardýr. Ayrýca halen TOBB Vergi Danýþma Kurulu üyesidir ve Marmara Üniversitesi Ýktisadi ve Ýdari Bilimler Fakültesinde Mali Hukuk Ana Bilim Dalý öðretim üyesi olarak görev yapmaktadýr. Ferruh TUNÇ Ankara Üniversitesi, Siyasal Bilgiler Fakültesi'nden (Ýktisat ve Maliye), 1981 yýlýnda mezun oldu. Ferruh Tunç, Maliye Bakanlýðý'na 1982 yýlýnda Maliye Müfettiþi olarak katýldý ve 1985 yýlýnda Maliye Müfettiþi oldu. Arthur Andersen Ýstanbul Ofisi' ne 1987 yýlýnda Vergi Müdürü olarak katýlan Tunç, 1991 yýlýnda ayný kuruluþun Ankara Ofisini kurdu ve 4 yýl boyunca yönetti yýllarý arasýnda yabancý ortaklý bir Türk üretim/ihracat þirketinde finans ve idari iþlerden sorumlu Genel Müdür Yardýmcýsý olarak görev yaptý yýllarý arasýnda KPMG Türkiye'de Vergi Ortaðý olarak görev aldý yýllarý arasýnda Tasarruf Mevduatý Sigorta Fonu (TMSF) Baþkan Yardýmcýlýðý görevini yürüttü yýlýnda KPMG'ye Vergi Ortaðý olarak geri döndü yýlýnda Yönetim Kurulu Baþkaný ve Kýdemli Ortak olarak atandý. Deðiþik zamanlarda DPT, TÜSÝAD gibi kuruluþlarýn oluþturduðu çalýþma gruplarýnda yer aldý; Vergi Konseyi Üyeliði, Uluslararasý Mevduat Sigortalarý Birliði (IADI) icra Kurulu üyeliði yaptý.

7 Prof. Dr. Hakan ÜZELTÜRK Marmara Üniversitesi Hukuk Fakültesinin 1986 senesindeki ilk mezunlarýndandýr. Ayný yýl Vergi Hukuku Anabilim Dalý'nda Araþtýrma Görevlisi olmuþtur. Yüksek Lisansýný Marmara Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsünde, Doktorasýný Birleþik Krallýk-Ýskoçya'da Edinburgh Üniversitesi Hukuk Fakültesinde Uluslararasý Vergi Hukuku alanýnda tamamlamýþtýr. Halen Galatasaray Üniversitesi Hukuk Fakültesinde Vergi Hukuku Anabilim Dalý Baþkaný olarak görev yapmaktadýr. Ayrýca kurucusu olduðu Galatasaray Üniversitesi Adnan Tezel-Selim Kaneti Vergi Hukuku Merkezi'nin Müdürü ve Galatasaray Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü Müdür Yardýmcýsýdýr. Vergi Hukuku, Malî Hukuk, Uluslararasý Vergi Hukuku, Avrupa Birliði Vergi Sistemi ve Mükellef Haklarý konusunda çeþitli yurtiçi ve yurtdýþý Üniversitelerde ve Kurumlarda çalýþmalarda ve araþtýrmalarda bulunmuþ, dersler vermiþ, Türkçe ve Ýngilizce tezler, kitaplar ve makaleler yazmýþ, çok sayýda konferans vermiþ ve teblið sunmuþ olup bu çalýþmalarý halen devam etmektedir. Çeþitli uluslararasý vergi konusunda uzman kuruluþ ve derneðe üyedir. Vergi Konseyi ve Vergi Konseyi Ýcra Kurulu üyeliði yapmýþtýr. TÜSÝAD Vergi Çalýþma Grubu üyesidir. Halen aylýk olarak yayýnlanmakta olan Legal Malî Hukuk Dergisi'nin kurucusu ve editörüdür yýllarý arasýnda Dünya Gazetesi'nde Vergi ve Hukuk adlý köþesinde güncel vergi ve mali hukuk konularýnda yazmýþ, senelerinde 6News adlý televizyon kanalýnda haftalýk olarak Mali Dünya programýný yapmýþ ve internet sitesinde yazýlarýna devam etmiþtir. Mehmet Akif ULUSOY 1961 Kütahya Tavþanlý doðumlu. Ankara Üniversitesi Siyasal Bilgiler Fakültesi'nden 1982 yýlýnda mezun oldu. Maliye Bakanlýðý'nda; Hesap Uzmaný, Defterdar Yardýmcýsý, Ýzmir Defterdarý, Ýstanbul Defterdarý, Vergi Dairesi Baþkaný, Gelir Ýdaresi Baþkan Yardýmcýsý ve Gelir Ýdaresi Baþkaný olarak çalýþtý yýlýnda emekli oldu. Halen bir mali müþavirlik firmasýnýn ortaðýdýr. Evli ve 2 çocukludur. Þaban ERDÝKLER Türkiye'de mali danýþmanlýk konusunda akla gelen ilk isimlerden biri olan Þaban Erdikler, Ankara Üniversitesi Siyasal Bilgiler Fakültesi'nden mezuniyetini takiben Maliye Müfettiþi olarak 6 yýl kamu hizmetinde bulunduktan sonra Arthur Andersen'e vergi müdürü olarak katýlmýþtýr yýlýnda Arthur Andersen Türkiye Managing Partner'lýðý görevini üstlenmiþ, 1994 yýlýnda ayný

8 zamanda Balkan Ülkelerinden de sorumlu managing partnerlýk görevine getirilmiþtir. Erdikler, 2001 yýlýnda yurtdýþýnda daðýlan Andersen Worldwide Organizasyonu'nun Türkiye Bölümünü bir diðer uluslararasý denetim kuruluþu olan Ernst & Young çatýsý altýnda baþarýyla toplamýþtýr. Ernst & Young Türkiye Organizasyonunda 2 yýla yakýn bir süre Country Managing Partner görevini üstlenen Þaban Erdikler 2004 yýlý Ocak ayýnda bu görevinden ayrýlmýþ ve uluslararasý bir danýþmanlýk þirketi TAXAND'in de üyesi olan Erdikler Yeminli Mali Müþavirlik Limited Þirketini kurmuþtur. Þaban Erdikler Maliye Bakanlýðý bünyesinde oluþturulan Vergi Konseyi üyeliði görevi yapmýþ, TÜSÝAD Vergi Çalýþma Grubu baþkanlýðýný üç yýl süreyle, Yabancý Sermaye Derneði Baþkanlýðý görevini ise 4 yýl süreyle sürdürmüþtür. Þaban Erdikler vergi ve yabancý sermaye konularýnda ülke çapýnda ve uluslararasý alanda itibarlý bilirkiþi olmasýnýn yaný sýra güvenilir iþ danýþmaný olarak da iþ âleminde saygýn bir yere sahiptir. Þaban Erdikler sadece vergi kanunlarýnýn yorum ve uygulamasýnda deðil, teþvikler, bankacýlýk, yabancý sermaye, ticaret kanunu uygulamalarý, çalýþma iliþkileri, kambiyo ve teþvik mevzuatý konularýnda da yerli ve yabancý sermayeli yüzlerce firmaya hizmet vermiþtir. Þaban Erdikler'in çeþitli dergi ve gazetelerde yayýnlanmýþ 200'den fazla makalesi bulunmaktadýr. Birçok panelde, yabancý sermaye, bankacýlýk, vergileme sistemine iliþkin olarak sunumlar yapmýþtýr. Çok sayýda þirketler grubunun yeniden yapýlandýrýlmasý projelerinde yer almýþtýr. Çok sayýda bankanýn Türkiye'de kuruluþu ve faaliyette bulunmasý alanýnda müþavirlik hizmetleri sunmuþtur. Belli baþlý özelleþtirme projelerinde müþavir olarak görev almýþ, Telekomünikasyon ve liman özelleþtirme projelerine iliþkin iþlemlerde alýcýlarýn temsilciliðini üstlenmiþtir. Gayrimenkullerle ilgili projelerde oldukça önemli görevler üstlenmiþtir. Yap-Ýþlet-Devret bünyesinde gerçekleþtirilen projelerin, fizibilite aþamasýndan, yatýrýmýn gerçekleþtirilmesi ve faaliyetin baþlama aþamasýna kadar olan tüm safhalarýnda gerekli olan vergi, kambiyo mevzuatý, yatýrým teþvikleri alanlarýnda müþavirlik hizmetleri sunmuþtur. Türkiye'de finansal leasing alanýnda, hem finansal leasing þirketlerine, hem de ihracatçýlara vergi ve yatýrým teþvik konularýnda müþavirlik hizmetleri sunmuþtur. Kolalý meþrubat üzerindeki vergi yükünün hesaplanmasýnda sektör adýna Maliye Bakanlýðý ile temaslarda bulunmuþtur.

9 Sigara sektörünün vergilendirilmesi ile ilgili olarak yabancý sermayeli sigara üreten bir þirket adýna Maliye Bakanlýðý nezdinde giriþimlerde bulunmuþtur. Yabancý þirketlerin merkezi charge'larýnýn vergilendirilmesi ile ilgili olarak 14 yabancý sermayeli kuruluþ adýna Maliye Bakanlýðý ve Hazine Müsteþarlýðý nezdinde giriþimde bulunmuþtur. Alman menþeli bir kimya þirketinin vergilendirilmesine iliþkin olarak Baþbakanlýk düzeyinde giriþimde bulunmuþtur. Yabancý portföy yatýrýmcýlarýnýn vergilendirilmesi konusunda Maliye Bakanlýðý ve Hazine Müsteþarlýðý nezdinde giriþimlerde bulunmuþtur. Bankacýlýk sektörün vergi problemlerinin çözümünde Maliye Bakanlýðý nezdinde giriþimlerde bulunmuþtur. Turgut CANDAN tarihinde Ankara'da doðan Turgut Candan, 1965'de Ankara Gazi Lisesi'nden, 1969'da Ankara Üniversitesi Hukuk Fakültesi'nden, 1979'da da Paris Uluslararasý Kamu Yönetimi Enstitüsü'nden (Institut International d'administration Publique de Paris) mezun olmuþtur. Kamu görevine, ilk kez, tarihinde, Çalýþma Bakanlýðý'nda iþ müfettiþi olarak baþlayan Turgut Candan, tarihinde Danýþtay Tetkik Hakimliði, tarihinde Danýþtay Savcýlýðý görevlerine atanmýþ; tarihinde, Danýþtay Üyeliðine; tarihinde, Danýþtay Yedinci Daire Baþkanlýðý'na; tarihinde de, Danýþtay Baþsavcýlýðý'na seçilmiþ olup, halen bu görevi yürütmektedir. "Fransa ve Ýngiltere'de Ýdarenin Sorumluluðu" adlý bir çeviri kitabý ile "Kanuni Temsilcinin Vergi Ve Diðer Kamu Alacaklarýndan Sorumluluðu", "Vergi Suçlarý ve Cezalarý", "Vergilendirme Yöntemleri Ve Uzlaþma". "Açýklamalý Ýdari Yargýlama Usulü Kanunu" ve "Açýklamalý Amme Alacaklarýnýn Tahsil Usulü Hakkýnda Kanun" adlý beþ kitabý, Gelir Vergisi Kanunu, Kurumlar Vergisi Kanunu, Vergi Usul Kanunu, Katma Deðer Vergisi Kanunu ve Amme Alacaklarýnýn Tahsil Usulü Hakkýnda Kanun ile ilgili Danýþtay dava dairelerinin ve Vergi Dava Daireleri Genel Kurulu'nun kararlarýndan oluþan (müþterek çalýþma þeklinde) dokuz adet derlemesi, Ýdari Yargýlama Hukuku, Vergi Hukuku, Vergi Usul Hukuku, Avrupa Birliði Hukuku, Uluslararasý Hukuk ve Ýnsan Haklarý Hukuku ile ilgili, çeþitli dergilerde yayýmlanmýþ, çok sayýda makalesi, incelemesi ve çevirisi ile mesleki ve bilimsel toplantýlarda sunulmuþ bildirileri, uluslararasý kongrelere sunulmuþ raporlarý vardýr. Ayrýca; öðretim görevlisi olarak, hakim stajyerlerine, önce, Adalet Bakanlýðý Hakim Eðitim Merkezi'nde, sonra da, Adalet Akademisinde, Vergi Usul Kanunu, Amme Alacaklarýnýn Tahsil Usulü Hakkýnda Kanun ve Katma Deðer Vergisi Kanunu ile ilgili dersleri; Ankara Üniversitesi Siyasal Bilgiler Fakültesi Maliye Bölümü son sýnýf öðrencilerine, "Vergi Uyuþmazlýklarý Ve Çözüm Yollarý"; Ortadoðu Amme Ýdaresi Enstitüsü'nde de, "Ýdari Yargýlama Usulü Hukuku" derslerini vermiþtir.

10 ÝÇÝNDEKÝLER 1- AÇILIÞ KONUÞMALARI Tayfun Bayazýt, TÜSÝAD Yönetim Kurulu Baþkan Yardýmcýsý...13 Sedat Eratalar, TÜSÝAD Vergi Çalýþma Grubu Baþkaný...15 Ferruh Tunç, KPMG Türkiye Baþkaný I. OTURUM: SUNUMLAR Prof. Dr. Hakan Üzeltürk, Galatasaray Üniversitesi...21 Ferruh Tunç, Oturum Baþkaný...26 Mehmet Akif Ulusoy, Gelir Ýdaresi Eski Baþkaný...27 Yrd. Doç. Dr. Bumin Doðrusöz, Marmara Üniversitesi...32 Dr. Ali Þanver, Pekin & Pekin...38 Turgut Candan, T.C. Danýþtay Baþsavcýsý II. OTURUM: YUVARLAK MASA Ferruh Tunç, Oturum Baþkaný...62 Þaban Erdikler, Erdikler Yeminli Müþavirlik...62 Prof. Dr. Yusuf Karakoç, Dokuz Eylül Üniversitesi...63 Turgut Candan, T.C. Danýþtay Baþsavcýsý...66 Mehmet Akif Ulusoy, Gelir Ýdaresi Eski Baþkaný...72 Prof. Dr. Hakan Üzeltürk, Galatasaray Üniversitesi...74 Dr. Ali Þanver, Pekin & Pekin...77 Osman Günaydýn, Yapý Kredi Bankasý...79 Osman Arýoðlu, Gelir Ýdaresi Eski Baþkaný...80 Bülent Sarýgül, Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Baþkaný...81 Dr. Biltekin Özdemir, Maliye ve Gümrük Bakanlýðý Eski Müsteþarý ÖZET BULGULAR Dr. Ali Þanver, Pekin & Pekin...87 Prof. Dr. Hakan Üzeltürk, Galatasaray Üniversitesi...89 Mehmet Akif Ulusoy, Gelir Ýdaresi Eski Baþkaný...89 Yrd. Doç. Dr. Bumin Doðrusöz, Marmara Üniversitesi...89 Turgut Candan, T.C. Danýþtay Baþsavcýsý...92

11 1 B Ö L Ü M AÇILIÞ KONUÞMALARI

12

13 1. AÇILIÞ KONUÞMALARI TAYFUN BAYAZIT TÜSÝAD YÖNETÝM KURULU BAÞKAN YARDIMCISI Saygýdeðer Danýþtay Baþsavcým, Çok Kýymetli TÜSÝAD üyelerimiz, Sevgili Konuklar, TÜSÝAD Yönetim Kurulu adýna hepinizi saygý ve sevgiyle selamlýyorum. Bugün burada, TÜSÝAD bünyesinde çok uzun zamandýr faaliyetlerini etkili bir þekilde sürdürmekte olan, TÜSÝAD Vergi Çalýþma Grubu'nun; bu yýl düzenlediði aktiviteler dizisinin sonuncusunu gerçekleþtirmek üzere bir araya gelmiþ bulunuyoruz. Kýymetli Danýþtay Baþsavcýmýz Sayýn Turgut Candan da bizleri kýrmadýlar ve lütfedip geldiler. Kendilerini aramýzda görmekten çok büyük mutluluk duyuyoruz. Umuyorum bugün keyifli ve verimli bir öðleden sonra geçireceðiz. TÜSÝAD Yönetim Kurulu adýna, TÜSÝAD görüþlerinin oluþturulmasýnda çok önemli katkýlar saðladýðýný düþündüðümüz, TÜSÝAD Vergi Çalýþma Grubu'ndan ve faaliyetlerinden biraz olsun bahsetmek istiyorum. Avrupa Birliði'ne üyelik perspektifini her zaman odaðýnda tutan Çalýþma Grubu'muz, Türkiye'nin uluslararasý planda rekabet gücünün artýrýlmasý ve etkin bir vergi sistemine ulaþýlmasý doðrultusunda uzunca yýllardýr çalýþmalarýný etkili bir þekilde sürdürmekte. Kamu maliyesi ve mevzuatla ilgili geliþmeleri sürekli takip eden Çalýþma Grubu'muz, gerekli TÜSÝAD pozisyonlarýný belirlemekte ve ilgili kurum ve kuruluþlarla düzenli olarak görüþ alýþveriþinde bulunmakta. Sayýn Sedat Eratalar Baþkanlýðý'ndaki Çalýþma Grubu'muz, önceki yýllarda olduðu gibi bu yýl da, bir dizi aktivite gerçekleþtirmiþtir. Bunlardan ilki, vergi dünyasýnýn gerek pratik, gerekse teknik düzeyde önde gelen temsilcilerinin de geniþ bir katýlýmýyla 29 Ocak 2010 tarihinde gerçekleþtirdiðimiz, "Vergi Ýncelemelerinde Mevcut Sorunlar ve Çözüm Arayýþlarý" temalý çalýþtayýmýz olmuþtur. 13

14 Hepimizin bildiði üzere, vergi incelemeleri son dönemlerde iþ âleminin önemli gündem maddelerinden biri olmuþ vaziyette. Ancak biz iþadamlarýný kaygýlandýran, hiçbir zaman incelemelerin varlýðý olmamýþtýr. TÜSÝAD olarak, pek çok kez ýsrarla altýný çizdiðimiz üzere, asýl önemle üstünde durulmasý gereken "incelemeye alýnma nedenleri" ve "incelemelerin yapýlma" biçimidir. Ýnceleme süreçlerinin açýk kurallara tabi olarak yürütülmemesi, Keyfi uygulamalara yer verilmesi, Özellikle de, Vergi idaresi ile vergi incelemeleri birimleri arasýnda oluþan görüþ/uygulama farklarý mükellef ile Vergi Ýdaresi arasýnda çok derin yaralar oluþmasýna ve dolayýsýyla da, vergi yükünün " asýl önemle üstünde öngörülebilir olmaktan çýkmasýna neden olmuþtur. durulmasý gereken Bunun, yatýrým kararlarý açýsýndan da kaygý verici incelemeye alýnma sonuçlar doðurduðu ortada. TÜSÝAD görüþlerinin nedenleri ve incelemelerin oluþturulmasýnda her zaman bize yol gösteren, her üç ayda bir yaptýðýmýz TÜSÝAD CEO Anketi'mizde de, yapýlma biçimidir." "vergi politikasýnýn uygulamasýnda" karþýlaþtýðýmýz böylesi sýkýntýlar, Türkiye'de yatýrým ortamý önündeki en önemli engeller olarak CEO'larýmýzca sürekli olarak vurgulanmaktadýr. Bütün bu mevcut sorunlarýn ýþýðýnda, 2010 yýlýnýn ilk çalýþtayýný baþarýyla tamamladýk. Ve çalýþtayýmýzdan çýkan bulgular da göstermektedir ki; Vergi idaresinin mükellef nezdinde bir güven sorunu var ve TÜSÝAD olarak bizim de inancýmýz, bunun yeniden tesis edilmesi gerektiði yönünde. Çalýþma Grubu'muzun ikinci etkinliðini, 16 Nisan 2010 tarihinde, Gelir Vergisi sisteminde yapýsal sorunlarýn ve yeniden yapýlandýrma sürecine dair önerilerin tartýþýldýðý, "Nasýl Bir Gelir Vergisi Sistemi?" adlý çalýþtay olmuþtur. Bu vesileyle Gelir Vergisi sisteminde mevcut durum analizi yapma þansýmýz oldu, yaklaþým farklýlýklarýný tartýþma þansý bulduk ve yeni bir Gelir Vergisi sistemi için ortak temel ilkelerin neler olabileceðini konusunda verimli ve faydalý bir toplantý gerçekleþtirdik. Global vergilemede yeni eðilimleri göz önünde bulundurarak, yeni geliþtirilen müesseselerin de Türkiye'ye önemli katkýlar yapma potansiyeli olduðu bir kez daha ön plana çýktý. TÜSÝAD olarak, "etkili, basit ve adil bir Gelir Vergisi Sistematiðinin" mümkün kýlýnmasý yönündeki tüm çalýþmalara katký sunmaya hazýrýz. Vergi mevzuatýndaki deðiþikliklerde yaþanan gecikmelere son verilmeli ve vergi yasalarýnda beklenen reform mahiyetindeki deðiþiklikler bir an evvel hayata geçirilmelidir. Deðerli Konuklar, Çalýþma Grubu'muzun bu yýl gerçekleþtireceði son etkinliðinde bir aradayýz. Panelimizin temasý "Türk Vergi Hukukunda Yorum ve Ýspat". Cumhuriyet tarihinin en büyük affý olduðu 13

15 söylenen vergi affýnýn halen gündemi meþgul ettiði þu günlerde, "vergide ispat ve özün önceliði" gibi temel kavramlarýn tartýþýlmasýnýn çok yerinde ve doðru bir adým olduðunu düþünüyorum. Zira "vergide ispat ve özün önceliði" gibi kavramlarýn net bir düzenlemesinin olmamasý çok ciddi boyutlarda gereksiz vergi ihtilaflarýna yol açmaktadýr. Ýþte tam da böylesi bir ortamda panelimizin gerçekleþtiriliyor olmasýnýn çok isabetli ve zamanlý olduðunu düþünüyor ve hepimiz için verimli bir toplantý olmasýný temenni ediyorum. " vergide ispat ve özün önceliði gibi kavramlarýn net bir düzenlemesinin olmamasý çok ciddi boyutlarda gereksiz vergi ihtilaflarýna yol açmaktadýr." Beni dinlediðiniz için hepinize çok teþekkür ediyorum. SEDAT ERATALAR TÜSÝAD VERGÝ ÇALIÞMA GRUBU BAÞKANI Saygýdeðer Konuklar ve Katýlýmcýlar; TÜSÝAD olarak uzunca bir zamandýr üzerinde durduðumuz bir konuya bugün çok deðerli, konularýnda uzman kiþiler ile birlikte tartýþacaðýz: "Türk Vergi Hukuku'nda yorum ve ispat". Üye kuruluþlarýmýzýn ki; bunlar alanýnda Türkiye'nin en büyük þirketleridir, vergi mevzuatýndaki farklý bir yorumdan dolayý bir vergi problemi ile karþýlaþmamýþ olmasý söz konusu deðildir. Bir vergi inceleme elemanlarýnýn, "bunu ben böyle düþünüyorum, benim yorumum bu, gidin mahkemede haklýlýðýnýzý ispat edin", þeklindeki bir hitap ile karþýlaþmayanýnýz hemen hemen yoktur. Vergi Usul Kanunu'nun bu konuyu düzenleyen 3'üncü Maddesi çok uzun süredir tartýþýyoruz ve bize göre son derece geniþ ve muðlak bir maddedir. Bunun sonucu olarak, vergi uygulamalarýnda gri alanlarýn çokluðu kaçýnýlmaz olmaktadýr yýlýnda Kurumlar Vergisi Yasasý'nýn bir reform niteliðinde büyük ölçüde yeniden yazýlmasý, bizi ümitlendirmiþti. Ancak, aradan geçen dört yýl içerisinde bunu takip eden baþka bir düzenlemenin 15

16 olmamasý bir ölçüde hayal kýrýklýðý yaratmýþtýr. Ümidimiz, Gelir, Vergi Usul, Katma Deðer gibi vergi mevzuatýnda da benzer reformist nitelikteki adýmlarýn atýlmasýdýr. Bu arada kýsaca vergi affý konusuna da deðinmek isterim. Son zamanlarda yine böyle bir sürece girilmiþ durumda. Türkiye Cumhuriyeti tarihinin en kapsamlý affý yasalaþmak üzere. Vergi disiplin ve ahlakýna sahip kiþi ve kuruluþlarca tasvip edilemeyecek bir uygulamadýr. TÜSÝAD olarak vergi aflarýna karþý olduðumuzu bir kez daha belirtmek isterim. Umarým bu aflarýn bazý olumlu yansýmalarý olur ve vergi yargýsý ve idaresindeki birikimleri azaltarak süreçlerin daha hýzlý ve adaletli çalýþmasýna yol açar. Sizleri burada görmekten çok mutlu olduðumuzu belirtir, katýlýmýnýz için teþekkür eder, panelin yararlý olmasýný dilerim. Saygýlarýmý sunarým. FERRUH TUNÇ KPMG TÜRKÝYE BAÞKANI Deðerli konuklar ben de hepinize hoþ geldiniz diyorum. Ýki çok deðerli konuþmacýnýn ardýndan bir açýlýþ konuþmasý yapma cüretinde bulunmayacaðým. Benim görevim bugün burada "moderatörlük" yapmak. O yüzden belki sýcak bir aný ile oturum programýna geçiþ yapabiliriz. Evde genellikle, hatta hiç iþ konuþmam diyebilirim. Dün akþam nedense aðzýmdan bugün bir panel olduðunu ve burada görevli olduðumu eþime aðzýmdan kaçýrdým. O da, "öyle demek", dedi gitti ve komodinin çekmecesinden çýkardýðý bir zarfý bana uzattý. Zarf, Vergi Dairesi'nden geliyordu. Eþimin bir evi var, 2008'de istisna hadlerinin altýnda kalmýþ ve beyanname vermemiþ. Mektupta, "beyanname vermeme nedeninizi belgeleriyle bize bildiriniz" diyor. Karýma dedim ki; benim bildiklerime göre istisna hadlerinin altýnda kalan gayrimenkul kira gelirleri için beyanname verilmez. Mükellefin, niye beyanname vermediðini izah ve ispat etme yükümlülüðü yoktur. Eþime; "burada idarenin beyanname verme yükümlülüðünüz varken; örneðin, istisna hadlerinin üstünde geliriniz varken, neden beyanname vermediniz deme hakký var. Yoksa, beyanname vermeyi gerektiren bir durum olmadýðý için beyanname vermemeyi mükellefin ayrýca ispat etmeye kalkmasý, herhalde 16

17 beyanname vermek anlamýnda gelir. Bu konuda ispat yükümlülüðü Ýdare nindir" dedimse de, bana biraz istihza ile bakýp; "Sen bunu ayrýn konunun uzmanlarýna bir sor" dedi. Konuþmalarýnýzda bu konuya da deðinirseniz memnun olacaðým. Burada basit ama tipik bir vergide ispat yükümlülüðü durumu ile karþý karþýyayýz sanki. Þimdi, izninizle yerime geçip deðerli konuklarýmý buraya çaðýracaðým. Sayýn Ali Þanver, Sayýn Mehmet Akif Ulusoy, Sayýn Þaban Erdikler, Sayýn Bumin Doðrusöz, Sayýn Danýþtay Baþsavcým Turgut Candan. Sayýn Prof. Dr. Hakan Üzeltürk. Ýsterseniz, Prof. Dr. Hakan Üzeltürk ile bir genel perspektif açýlýþý yapalým, ardýndan sýrayla konuklarýmýz kendi açýlarýndan konuyu ele alsýnlar. Bu arada, alýþageldiðimiz yöntemden farklý küçük bir uygulamamýz var; o da, sizlere daðýtýlmýþ bulunan vaka örnekleri. Daðýtýlan kaðýtlarda yer alan vaka örneklerini deðerlendirip, vakalarda sunulan durumlarýn sizce vergi uygulamasý bakýmýndan nasýl deðerlendirilmesi gerektiðine dair görüþünüzü belirterek kahve arasýnda masalarýnýza býrakmanýzý rica ediyoruz. Onlar toplanacak ve Sayýn Þaban Erdikler tarafýndan "vergilendirmede özün önceliði, yorum" baþlýðý altýnda gerçekleþtireceði sunumunun ana malzemelerinden biri olarak deðerlendirilecek. 17

18

19 2 B Ö L Ü M I.OTURUM: SUNUMLAR

20

21 2. I.OTURUM: SUNUMLAR PROF. DR. HAKAN ÜZELTÜRK GALATASARAY ÜNÝVERSÝTESÝ Teþekkür ederim. Ben de herkese hoþ geldiniz diyorum, özellikle bizi kýrmadýðý için Sayýn Turgut Candan'a, yeni görevinde baþarý dileklerimle birlikte, bir kere daha teþekkür etmek istiyorum. Tabii, bu çok derin bir konu ve böyle bir konuyu bir günde veya birkaç toplantýda tahayyül etmek, tartýþmak mümkün deðil. Fakat ilk konuþmayý yapacak olmam dolayýsýyla sizlere genel bir fikir vermeye çalýþacaðým. Konunun adý "Yorum ve Ýspat", fakat yorum ve ispatýn dýþýnda temanýn baðlantýlý olduðu birçok alan var. Bu alanlardan da bahsetmek gerekiyor, çünkü tek baþýna oradan alýp baþlý baþýna bir konu olarak bunu tartýþma imkâný yok. Öncelikle size Türk Hukuk Sistemi ile ilgili, vergi sistemiyle ilgili bazý bilgiler vereyim, ondan sonraki aþamalarda zaten sayýn konuþmacýlar özel konulara doðru gidecekler. Benim de daha sonraki tartýþmalar esnasýnda söylemek istediklerim olacak, onlarý o zaman sizlerle paylaþacaðým. Bir kere genel olarak "ispat ve delil" bakýmýndan hukukta söz konusu olan haklarýn savunulmasý, bunlarýn mahkemede ileri sürülmesi, mahkemenin bir þekilde inandýrýlmaya çalýþýlmasý ya da gerçeklerin ortaya çýkarýlmaya çalýþýlmasý, bunlar hep ispat kapsamýnda düþünülecek iþlemlerdir. Medeni Kanun'da var, bizim vergi dýþýnda birçok alanda bu ispatla ilgili düzenlemeler var. Genel ispat yükü Medeni Kanun'da aksini kanun emretmedikçe, "taraflardan her birisi iddiasýný ispata mecburdur," diye hüküm var. Fakat tabii ki, bu hükmün bazý istisnalarý var tabi ki, çok kýsa geçeceðim. Ýspat yükü bazen normal durumun aksine bir oluþum söz konusuysa karþý tarafa geçebilir. Her zaman ayný kuraldan gitmek gerekmiyor. Ýspat yükünün yer deðiþtirmesi diyoruz, Danýþtay kararlarýnda var. Örneðin POS cihazlarýyla yapýlan iþlemlerin gerektiðinde finansman ihtiyacý olduðu için yapýldýðý ileri sürüldüðünde bunun ticari icaplara uygun olmadýðý, ispatta iddia eden tarafa düþtüðü belirtiliyor, minik bir örnek olarak. Bu genel kural dýþýnda kanun tarafýndan da belirlenebilir; örneðin, haksýz fiilde zarara uðramýþ bir kiþi söz konusu ise burada zarar miktarýný ya da nasýl zarara uðradýðýný ispatlamak davacýya düþecektir. 21

22 Ýspat külfeti için çeþitli karineler ve bu karinelerin detaylarý var, fiili karineler ya da kanuni karineler olarak bunlarý söyleyebiliriz. Yani bilinen bir þeyden bilinmeyen duruma gitmeyi çok kabaca söyleyebiliriz. Burada fiili karine hâkim tarafýndan belli olmayan durumla ilgili bir takým kanaatler oluþturulmasý þeklinde ifade edilebilir. Kanun tarafýndan sorun çözülürse, bu sefer de kanuni karine ya da yasal karine dediðimiz mesele karþýmýza çýkacak. Karinelerin en önemli özelliði aksi ispat edilene kadar bunun doðru olduðu. Bu yönde sürecin ya da iddialarýn devam etmesi söz konusu olacak. Bunun dýþýnda her zaman karþý deliller var veya bazý resmi belgelerde bu durumun ortaya konulmuþ olmasý sebebiyle artýk her þeyin de aksinin iddia edilmesi gerekmiyor. Ýþte resmi bir belge varsa, tapu belgesi örneðin, bunun da aksinin ispat edilmesi gerekmeyecek dolayýsýyla bunlarýn doðru olduðu kabul edilecek. Ýspat vasýtalarý çok çeþitli olup bunlarýn ne þekilde kanunda düzenlendiði önem kazanmaktadýr. Bazen kanunun belirli ispat vasýtalarý öngördüðünü görebiliyoruz metinlerden. Bunun dýþýnda bizim açýmýzdan ya da Ýdari Yargý, Vergi Yargýsý açýsýndan delil serbestliði ilkesi geçerli olacak. Bunun dýþýnda, Özel Hukuk alaný, Ceza Hukuk alaný, " ispat ve delil bakýmýndan hukukta söz konusu olan haklarýn savunulmasý, bunlarýn mahkemede ileri sürülmesi, mahkemenin bir þekilde inandýrýlmaya çalýþýlmasý ya da gerçeklerin ortaya çýkarýlmaya çalýþýlmasý ispat kapsamýnda düþünülecek iþlemlerdir." Ýdari Yargý alaný ve Vergi Yargýsý alanýnda ayrý ayrý düzenlemeler var. Ýdari Yargý'yý, biz de Vergi Hukuku düzenlemeleri bakýmýndan kullandýðýmýz için ortak noktalarýmýz var. Bu ortak noktalarda delil serbestliði ilkesi gereðince mahkemeler her çeþit incelemeyi kendiliðinden yapabilecekler. Dolayýsýyla taraflarýn iddialarýyla baðlý deðiller. Soru yöneltme de dâhil olmak üzere bir takým bulgularla doðru noktaya ulaþmaya çalýþacaklar. Bunun doðru olup olmadýðý tartýþýlabilir, fakat bugün geçerli olan sistemimiz bu. Bunun dýþýnda Hukuk Usulü Mahkemeleri Kanunu'na atýflar var, bilirkiþiyle ilgili olarak, keþifle ilgili olarak, delil tespitiyle ilgili olarak bizde de kullanýlan düzenlemeler var, ayný düzenlemeleri kullanýyoruz. Dolayýsýyla diðer usul kanunlarýyla birlikte ortak noktalarýmýz var. Bunu da bu þekilde belirtmek lazým. Ýspatýn özellikleri kapsamýnda, özellikle üçüncü madde çerçevesinde gerçek mahiyet araþtýrmasý yapýlacak. Bu gerçek mahiyetin ne olduðu konusu müphem bir konu. Ben de tebliðimde baþlýk olarak, "üçlü sacayaðý," dedim. "Vergi, yorum ve ispat" meselesi. Fakat bu üzerinde durulan sacýn niteliðine göre deðiþecek, burada mükellefle-idare iliþkilerini kastediyoruz. Ýlk baþta konuþmalardan hepinizin çýkardýðý sonuç, benim de vardýðým sonuç; bu kadar uzlaþma ya da vergi affý ya da idari kolaylýklara raðmen hala mükellefler yargý yoluna gitmeyi tercih ediyorlarsa, o zaman gerçekten yorum konusunda, ispat konusunda ciddi sýkýntýlar var demektir. Burada benim karþýlaþtýðým olaylarda yüzde yüz haklý olduðuna inandýðý fakat Ýdare'nin aksini söylediði durumlarda da af ya da uzlaþma vs. hiç önemli deðil ben bunun karþýlýðýnda 10 kat da bedel ödesem, vergi ödesem, mutlaka yargýya gideceðim, hakkýmý aramaya çalýþacaðým diyen mükellef sayýsý çok fazla, o yüzden zaten uygulamada bu dengeyi yakalama konusunda Ýdare'nin bir çaba 22

23 göstermesi gerekiyor. Burada "çabayý sadece, Ýdare mi gösterecek, mükellef mi gösterecek?" diyebilirsiniz. Burada vergi iliþkilerinde kuvvetli olan her zaman Ýdare'dir; o yüzden kurallarý belirleyecek olan, çaba göstermek zorunda olan Ýdare'dir. Bütün dünyada kabul edilen prensip bu þekildedir. Yoksa mükelleflerin doðal olarak kendilerine düþen bazý haklarý, ödevleri vs. var, bunlarý tabii ki kullanacaklar ama Ýdare'nin de ayný zamanda beklentileri olacak. Bu ayrý bir mesele. Fakat bizim Vergi Usul Kanunu'ndaki 3'üncü Madde'miz hakikaten üzerinde ne kadar konuþulsa da kolay kolay çözüme varýlmasý mümkün olmayan bir durumda. Çünkü madde metninde muðlak ifadeler var. Bu ifadelerin çözüme kavuþturulmasý lazým. Bu ifadelerin çözümüne bugün sayýn konuþmacýlar deðinecekler hatta çok deðerli hocam, Sayýn Salih Þanver Hoca'mýn oðlu da, bizlerle, Sayýn Ali Þanver. Onun da bu konuda çalýþmalarý olduðunu biliyoruz, bu çalýþmalarda dün bazý metinlere bakarken hemen 80'li yýllarýn ötesinde bu konuda yazdýðý bir yazý elime geçti. Bu yazýda da sýcaðý sýcaðýna 80 sonrasý, 81 yýlýnda bazý deðerlendirmeler yapýyor. Bu deðerlendirmelere bakýldýðýnda, dünyadaki ve Türkiye'deki geliþmelere bakýldýðýnda Almanya'dan güzel bir örnek vermekte; Türkiye bakýmýndan ise kavramýn çok muðlak olduðunu belirtmekte, getirilen yeni düzenlemenin olumlu olduðunu çünkü daha eski sistemimizle ilgili Danýþtay'ýn çok ilginç kararlarý bulunduðunu ve bu kararlarda ispat yükünün bazý hallerde net olmadýðýný belirtmektedir. Yani 80'in ilk zamanlarýnda ve hatta 70'li yýllardaki kararlarda. Fakat Hoca bu konuda "ortaya konulan kurallarýn yeterli olmadýðýný ekonomik yaklaþým ilkesinin çok belirsiz olduðunu, ispat yükünün hangi hallerde þekil deðiþtireceði meselesinde de ileride önemli problemler yaþanabileceðini" söylüyor. Tabii, yasa gerekçesine baktýðýmýzda da aslýnda yasa gerekçesi ile kanun metni arasýnda da uyum ya da denge olmadýðýný görüyoruz. Her ne kadar yasa gerekçeleri baðlayýcý olmasa da en azýndan Ýdare'nin ne amaçla bu tür düzenlemeleri koyduðunun bir göstergesi. Burada da stil olarak, zaten günümüzün problemi de oradan kaynaklanýyor, yani Ýdare'nin bakýþ açýsý ile mükelleflerin Ýdare'ye bakýþ açýsý. Sorun aradaki bu çekiþmeden dolayý baþka noktalara gidebiliyor, yargýda olduðu gibi veya vergi suçlarýnda olduðu gibi. Gerekçede diyor ki; kimi yükümlüler az vergi verme çabasý içerisindedir, bu yükümlüler yasalarýn açýk ve hoþ görülü olanaklarýndan yararlanýrlar ve vergiye baðlý gelir ve iþlemlerini gizlerler. Vergiye baðlý deðilmiþ gibi gösterirler. Tamam, bu uygulamada karþýlarýna çýkýyor olabilir ama bunun gerekçede biraz daha aslýnda bakýþ açýsýný gösterdiði için önemli. Yani burada aslýnda idare - mükellef uyumunda bir takým sorunlarýn giderilmesi, o dengelerin kurulmasý gerekiyor. Konu ispat, delil ya da baþka mesele olabilir; teknik konuþmalar tabi ki yapýlacak fakat güven iliþkisini kurmak, bu güven þart olmasa bile mükellef-idare iliþkilerinde dengeleri kurmak çok kolay bir þey deðil. Bunun da çabalarýnýn baþlamasý gerekiyor. Burada özellikle 3'üncü Madde'de birkaç tane mesele var. Bir kere metin gereðince, gerçek mahiyete bakmak gerekiyor. Mükellef tarafýndan ya da olaylarýndan görüntülerinden yola çýkarak olanýn arkasýnda baþka bazý iþlemler var mý yok mu, buna bakmak gerekiyor. Bununla baðlantýlý olarak da yine kanun koyucunun delil serbestliði ilkesinden vazgeçtiði alanlar var, yemin mesela delil olarak kabul edilmiyor. Bu Almanya eski uygulamasýnda da çok sýnýrlý hallerde, artýk hiçbir çare kalmamýþsa vs. ancak olabiliyor. Ama tanýk ifadesi de, ancak o konu ile baðlantýlý ise kabul 23

24 edilebiliyordu. Ama daha önceki düzenlemelerde, Vergi Usul Kanunu 3 öncesindeki Danýþtay kararlarýna baktýðýmýzda orada tanýk ifadelerinin biraz daha ön plana çýkabildiðini görüyoruz, eski düzenlemelerde. Þimdi o baðlantýnýn kurulmasý lazým. Ama dediðimiz gibi kanun metnindeki ifadeler net deðil. Mesela, ilgisi tabi ve açýk bulunmayan hallerde, olaya iliþkin muamelelerin gerçek mahiyeti esas, nedir gerçek mahiyet? Bunu kim bulacak, nasýl bulacak? Bunlar hakikaten soru iþareti. Bazý uygulama örneklerine bakacaðýz. Ýktisadi, ticari, teknik icaplarýna uymayan veya olayýn özelliðine göre normal ve mutat olmayan, gördüðünüz gibi hep sübjektif bir takým deðerlendirmeler yapmak zorunda kalýyor ilgililer ya da Ýdare. Olmamasý lazým ama ifadelerden biraz çýkýyor. Bu durumun iddia olunmasý halinde ispat külfeti bunu iddia eden tarafa aittir. Tabi burada þu söylenebilir, çaðdaþ ülkelerde de bu tür ispat külfetinin yer deðiþtirdiði uygulamalar var. Daha objektif bir takým Ýdare'nin kendi kriterleri yanýnda uygulamadan ya da yargý kararlarýndan çýkan kriterler var. Doðru, fakat burada re'sen tarhiyatta olduðu gibi, oradaki sebeplerden herhangi biri ortaya çýktýðýnda bu re'sen tarhiyat yapýlacak fakat ispat külfeti bakýmýndan da yer deðiþtirme söz konusu olabilecek. Fakat orada gerçekten o þartlar var mý, yok mu meselesi hala belirsiz olarak kalýyor. Yani o defter ve belgelerin güvenilmez olduðu, ya da eksik olduðu konusunda inceleme elemanlarýnýn ifade ettikleri düþünceler, yazdýklarý kanaatler ya da raporlar belirleyici rol oynuyor. Danýþtay kararlarýna baktýðýmýzda da ayný þeyleri görüyoruz. Tamam, buna müdahale etme imkâný yok belki ama bir öncekinde asýl sorunun özündeki ispat külfeti meselesi hala ortada duruyor. Yani bu durumda Ýdare'nin herhangi bir tasarrufuyla olmayan bir durum ortaya konulmuþ gibi oluyor, olmayan bir duruma baðlý olarak re'sen tarhiyat, yargý süreci vs. uzun yýllar süren baþka problemler de tetiklenmiþ oluyor. Konuyla ilgili geçmiþ dönemlerde de mesela normal ve mutad olmayan durumlarýn ne olduðu konusunda yine çok deðerli bir hukukçu Selim Kaneti'nin bazý görüþleri var. Bu hayatýn olaðan akýþýna göre normal ve mutat olmama. Fakat bu da hala takdir edersiniz ki, kendi içinde net deðil. Hoca da bunlarý söylemeye çalýþmýþ. Ýspat yükünün yer deðiþtirip deðiþtirmemesi meselesinde, yer deðiþtirmiþ olsa bile yine de bizim kanunlarýmýzda ya da vergi sistemimizdeki deliller vasýtasýyla bunlarýn ortaya konmasý gerekecektir. Burada gerçek mahiyet konusunda Sayýn Candan burada; 7'nci Daire'nin kararlarý var, çok sayýda var ama bir tanesini size örnek diye vereyim. Aslýnda kendisi de bahsedecektir, vergiyi doðuran olayýn, belki hatýrlarsýnýz, dýþ dünyada 2003 tarihinde görünümünü saðlayan biçimsel iþlemlerin deðil, bu iþlemlerle teþvik edilmeye çalýþýlan olay ya da iliþkinin gerçek hukuksal niteliðinin esas olmasý gerekir. Eðer bir olayýn görünüþteki biçimiyle gerçek mahiyeti arasýnda uyumsuzluk varsa biçimsel görünüþün gerisinde gerçek mahiyetin öne çýkarýlmasý ve buna göre iþlem yapýlmasý anýlan yasal düzenlemenin gereðidir. Tamam, buraya kadar mesele yok ama bunlarýn içinde prensip doðru bir þekilde ortaya konuyor. Ýdare tarafýndan yapýlan incelemelerde belirli kriterlere baðlý kalýndý mý, kalýnmadý mý meselesi o anda mahkemenin görevinde deðil; ama hala iþlemin baþlangýcý bakýmýndan, bilimsel açýdan, ya da hukuk tekniði açýsýndan çok önemli çünkü oradaki deðerlendirmeler neticesinde bazý iþlemler baþlýyor ya da ateþleme ilk orada gerçekleþmiþ oluyor. Bu tabii baþka sorunlarý da beraberinde getirecek çünkü konunun detaylarýna girdiðimizde baþka müesseseler inceleme gibi 24

25 ya da defter ve belgelerin ibraz edilmemesi gibi bazý hususlar ön plana çýkacak. Ýþte bu susma hakký mýdýr, deðil midir, defter ve belgeler Danýþtay tarafýndan incelenebilir mi ya da burada tayin edilen bilirkiþiler tarafýndan ya da önce Ýdare nin görüþüne sunulmalý mýdýr? Bu konuda verilen yargý kararlarý var. Sunulmuþ olsa da, olmasa da burada acaba uluslararasý alanda da acaba bazý sýkýntýlarýmýz var mý? Var tabii, bunu da söylemek lazým. Bugün Ýnsan Haklarý Avrupa Mahkemesi kararlarýna giremeyeceðiz yeterince çünkü orada da ispat yönünden verilen kararlara baktýðýmýzda hala ispat yükünün burada konuþtuðumuz manada "susma hakkýna" girip girmediði net deðildir. Çünkü susma hakkýnýn kapsamý bakýmýndan defter, belge ibraz edip etmeme belki girmeme yönü daha aðýr basan bir kavramdýr. Ýdare'nin elinde re'sen tarhiyat yapacak baþka imkân kalmamasý hasebiyle. Ýþte bunun gibi birçok sorunumuz var. Bunlarla ilgili mesela mükellefin ibraz ettiði defter, belge ve kayýtlarý 3'üncü Madde'deki istisnai duruma dayanarak Ýdare'nin geçersiz saymasý durumunda ne olacaktýr? Yani burada da hala temel konu açýsýndan Ýdare'nin davranýþýnýn belirleyici olduðunu görüyoruz. Yani geçersiz sayýlmasý için ihticaca salih olmama meselesinde olduðu gibi gerçekten bu þartlar var mýdýr, yok mudur noktasý aslýnda konuþmalarýmýzýn özünü teþkil edecek. Konuyla ilgili baþka örnekler de var. Bu iþ organizasyonunu mesela iþ hacmini yansýtýyor mu, yansýtmýyor mu? Adreste bulundu mu, bulunamadý mý gibi bir takým tespitler yapýlmasý lazým ki bazý gerçekler ortaya çýksýn. Yoksa bütün bunlarýn olmadýðý varsayýmýyla ispat külfetinin yer deðiþtirmesi doðru olmayacak. Yine Danýþtay 4'üncü Dairesi'nin ilginç kararlarý var. Bunlarý da yeri gelirse görme imkânýmýz olacak. Fakat Türkiye'de bir güven unsuru þu anda eksiktir. Bu güven unsuru bütün müesseseleri etkilemektedir. Bu etkileme ispat ve yorum meselelerinde de ortaya çýkmaktadýr. Yorumun üzerinde belki o kadar duramayacaðýz ama yorum konusunda vergi hukukunda hep lafzi yorum esastýr, amaçsal yoruma gittiðimizde ekonomik yaklaþým ilkesi de karþýmýza çýkacak. Orada mümkün olduðu kadar amaçsal yoruma gitmemek hep esastýr; fakat ekonomik yaklaþým ilkesi olduðu sürece 3'üncü Madde'de de bu araþtýrmalar mutlaka devam edecektir. Hatta bazen de yapýlmasý zaruri hale gelecektir. Viyana sözleþmesinin uluslararasý alandaki yorumla ilgili düzenlemeleri önem kazanýyor. Ama bugün belki sadece Türk Hukuku ile ilgili bazý þeyleri konuþmaya fýrsat bulacaðýz. Burada, "yeni bir madde yapýlabilir mi?" sorusunu belki en son konuþacaðýz ama yeni bir madde yapýlmasýndan önce burada Ýdare'nin yaklaþýmýnýn ne þekilde deðiþmesi gerektiði, "Danýþtay kararlarýna uygun yorumlar yapýlýp yapýlamayacaðý, ispat külfetinin hangi hallerde yer deðiþtirmesi?" konusu belki bir çözüme baðlanacak. Çünkü temeldeki olaylarda, inceleme elemanýnýn o ilk yaklaþýmý çok önemli. Ondan sonra hata baþta yapýlýnca ayný silsile devam edip gidecek. Detaylarýný daha sonra görüþmek üzere çok teþekkür ediyorum. 25

26 FERRUH TUNÇ OTURUM BAÞKANI Çok teþekkürler Sayýn Üzeltürk. Aslýnda hocamýn bir açýlýþ konuþmasý yapmasý sanýyorum "ispat ve yorum" konusunun ne kadar sisli bir konu olduðunu göstermek bakýmýndan yerinde oldu. Hocamýzýn konuþmasýný dinledikten sonra not aldýðým hususlardan biri, "bütün bu teknik konularý tartýþabiliriz; ama son çözümlemede buna Ýdare'nin nasýl yaklaþtýðý önemli" þeklinde oldu. Gerçekten de konuyu ele alýrken "ispat ve yorum" konusunda bir göreceliliðin, bakýþ açýsýna göre farklýlýklarýn olduðunu hepimiz meslek hayatýmýzda deneyimledik. Deyimi yerindeyse, masanýn bir tarafýndayken bazý yerleri daha ayrýntýlý ve dikkatli gözlemleyebiliyoruz, diðer yakasýna geçtiðimiz zaman da baþka alanlarý daha ayrýntýlý gözlemleyebiliyoruz. Ama asýl mesele, resme bütün ve ayrýntýlarý ihmal etmeden bakabilmekte. Masanýn iki yakasýndan kastettiðim anlaþýlýr sanýyorum. Ýdare'de iseniz, eðer vergi uygulamacýsý iseniz bir türlü hassasiyet, vatandaþ ve vergi ödeyen olarak baþka türlü, vergi alanýnda bir profesyonel servis sunucusu iseniz de bir baþka türlü hassasiyetiniz olabiliyor. Bu bakýþ açýlarý diðerinin gözünü de kullanmadýkça ortak bir bakýþ açýsýna ulaþýlamýyor. Giderek, ihtiyatla söylüyorum, fragmantik/parçalý bir bakýþ açýsý, sistematiðinden kopmuþ, kendimize yeten kadar bilgi, yorum ya da ilkeyle ilgili bir yaklaþým tarzý giderek hâkim oluyor. Özellikle Ýdarede. Sanýrým bununla ilgili bir de ekol meselesi var. Vergi uzun yýllar fiili ve eski maliyecilerin (Maliyeciliði; Maliye Bakanlýðý'nda yetiþmiþ anlamýnda kullanýyorum) meselesi gibi algýlanmýþtýr. Bu yüzden, biz bu paneli düzenlerken; hukukçularýn, akademisyenlerin bu meseleye nasýl baktýðýna da daha fazla kulak kesilelim istedik. Böylece, ekollerden gelen parçalý bakýþlý mümkün olduðu kadar aþalým dedik. Bizim vergi uygulamamýzda, vergicilik tarihimizde biraz maliye kökenlilik, uygulamadan gelen maliyecilik önemli bir aðýrlýk taþýyor. Bu son yýllarda iyice artmýþ gibi. Kanun düzenlemelerinde, hukukçularýn, akademisyenlerin yeterince katký yapamadýklarýný görüyoruz. Bu ise, akademik ve hukukçu boyutunun bu meseledeki öneminin ortaya çýkmasýna yardýmcý oluyor. Elbette Üzeltürk hocamýz salt bir hukukçu akademisyen olarak konuþmadý ama bu yönü elbette aðýrlýktaydý. Öyleyse, Sayýn Mehmet Akif Ulusoy'a dönüp diðer gözden meseleye yaklaþýmýný dinleyelim. Ýdareden henüz ayrýldýðýný dikkate alýnca idareci hafýzasý henüz güçlüdür umuyorum. "Acaba bu gözlemlerimiz doðru mu, Sayýn Ulusoy?" diye sormak isterim. Tabi kendi sunuþ planýna sadýk kalma hakkýna sahip; o halde sunuþu sýrasýnda bu perspektiften de konuya yaklaþmasýnda yarar olduðunu arz etmek istiyoruz. 26

27 MEHMET AKÝF ULUSOY GELÝR ÝDARESÝ ESKÝ BAÞKANI Teþekkür ederim. Öncelikle hepinizi saygýyla selamlýyorum. Bu toplantýnýn faydalý sonuçlar doðurmasýný temenni ediyorum. Vergi hukukunda "yorum ve ispata" iliþkin hükümler kanunun 3'üncü Maddesi'nde yer almaktadýr. Ancak bu maddenin detaylarýna girmeden önce, hatta bence daha da önemli olarak, vergi hukukunda yorum ve ispatýn neden önemli olduðunu ifade etmeye gayret edeceðim öncelikle. Belki, oturum baþkaný Sayýn Tunç'un bakýþ açýsý da, bir cevap teþkil edebilir diye düþünüyorum. Bu konuyu önemli kýlan, vergi hukukunun pratikte gerçekleþen bir özelliði þudur: vergi ve vergiye iliþkin olaylarýn bir yaný mükellef, bir yaný da vergi idaresidir. Yani olay, devletle vatandaþ arasýnda cereyan ediyor. Bu iliþkiyi önemli kýlan þey, özellikle "yorum ve ispat" gerektiren bazý hadiselerde vergi idaresinin hem iddia makamý niteliðinde hem de infaz memuru niteliðinde olmasýdýr. Tabi bu durum, özellikle ihtiyati tedbir uygulamalarýnýn olduðu hallerde kendini daha çok belirgin bir þekilde ortaya koymaktadýr. Vergi dairesi ayný zamanda bazý ihtiyati tedbirleri uygulamakta görevli ve yetkili bir mercidir. Yani bir baþka ifadeyle, vergi idaresi yaptýðý tarhiyat iþlemi henüz kesinleþmeden, uzlaþma ile kabul veya yargý süreçlerinden geçerek kesinleþmeden ihtiyati tahakkuk ve ihtiyati haciz gibi bir takým müesseseleri uygulayarak adeta müeyyidelendirme imkânýna sahiptir. Üstün güç olan "devlet" karþýsýnda bireylerin sahip olduðu tek güvence yargýsal denetimdir. Fakat ihtiyari tedbir uygulamalarýnda yargýsal denetim ve yargý güvencesi "Bu konuyu önemli kýlan yeterince hem hýzlý deðil, hem de yeterli etkinliðe de þey, özellikle yorum ve sahip deðil. Þimdi bütün bu hususlar bir arada ispat gerektiren bazý deðerlendirildiði takdirde, Ýdare tarafýndan ileri sürülmüþ bir iddianýn temelindeki yorumlarda hadiselerde vergi saðlýksýzlýk, sakatlýk veya ispatlarýn yetersizliði çok idaresinin hem iddia büyük önem kazanmaktadýr. Yanlýþ bir yorum veya makamý niteliðinde hem yanlýþ bir düþünceye dayanan veya ispat açýsýndan sakat bir þekilde ortaya çýkan tarhiyat iþlemlerinde de infaz memuru mükellef açýsýndan vehamet derecesinde sonuçlar niteliðinde olmasýdýr." ortaya çýkmaktadýr. Bu nedenle bence bu konu son derece önemlidir. 27

28 Bu noktada, verginin hukuksal temeline de bir göz atmakta yarar var. Vergi sistemi hukukla þekilleniyor ve meþruiyet kazanýyor. Hukukun temelinde de Anayasa ve Anayasa'ya aykýrý olmayan yasalar var. Anayasamýzda Türkiye Cumhuriyeti bir hukuk devleti olarak tanýmlanmýþ. Hukuk devleti demek, bütün devlet faaliyetlerinin hukuk kurallarýna uygun olarak yürütülmesinin esas alýnmasý demektir. Devletin bütün organ ve kurumlarýnýn her türlü faaliyetlerinde kendilerini hukukla baðlý hissetmeleri çok önemlidir. Yönetilenlere çok geniþ ve kapsamlý bir þekilde hukuksal güvenlik saðlanmalýdýr. Tabi "hukuksal güvenlik" ilkesi; herkesin baðlý olacaðý hukuk kurallarýný önceden bilmesi, tutumunu, davranýþlarýný buna göre düzene sokabilmesi anlamýna gelir. Hukuksal güvenliðin tesisi için de; gerek idarenin gerekse mükellefin tereddütte düþmemesini saðlayacak veya bunu en aza indirecek düzenlemeler gerekmektedir. Bunun için tabi vergi yasalarýnýn açýk, yalýn, kesin, net, basit, kolay anlaþýlabilir olmasý gerekmektedir. Kavramlarýn ve terimlerin yerli yerinde kullanýlmasý, aralarýnda uyum olmasý gerekiyor. Vergi Hukuku'nda muðlak ve yorum gerektiren konularý en aza indirmeyi, bir manada, hukuk devleti olmanýn gereklerinden biri olarak bunu ifade etmek yanlýþ olmasa gerek, diye düþünüyorum. Bir yanda da belki bir vergi sisteminin baþarý kriterlerinden biri olarak da bu deðerlendirilebilir. Ancak hayatýn o denli deðiþik veçheleri ve gerçekleþmeleri var ki bunlarýn hepsini bir anda, yasa metinlerine mevzuat metinlerine eksiksiz olarak sýðdýrma imkâný tabi ki yok. Bu da yorumu da ister istemez zorunlu hale getiren bir unsur. Doðru bir yorum için, doðru bir þekilde anlamak ve ne anlama geldiðini doðru bir þekilde belirlemek gerekir diye düþünüyorum. Vergi kanunlarýnýn ve özellikle 3'üncü Madde'nin ifadesine baktýðýmýzda, yorumun yasanýn açýk olmadýðý hallerde önem kazandýðýný görüyoruz. Teoride yorum yöntemleri dört baþlýk altýnda ifade ediliyor. Bunlarýn detaylarýna girmeden ben sadece baþlýklarý ile ifade etmek istiyorum: lafzi yorum, sistematik, tarihi ve amaçsal " vergi yasalarýnýn açýk, yalýn, kesin, net, basit, kolay anlaþýlabilir olmasý gerekmektedir." yorum. Yani, kanun metninin açýk olduðu hallerde lafzi yorumun yeterli olduðu kanaatini taþýyorum. Açýk olmadýðý hallerde ise diðer yorum yöntemlerinin kullanýlmasý gerekiyor. Bu YORUM YÖNTEMLERÝ Lafzi Yorum Sistematik Yorum Tarihi Yorum Amaçsal Yorum yöntemler birbirlerinin alternatifleri olmayýp birbirlerini tamamlayýcý bir þekilde kullanýlmasý gerekir. Tabi, yorum çalýþmasýndaki en önemli kýsýtlama da; Anayasa'da ifadesini bulan "verginin yasallýðý" ilkesi ve bunun doðal bir sonucu olan "kýyas yasaðý"dýr. Malumunuz, vergi hukukunda kýyasýn yeri yoktur. Yorum konusunda önemli bir husus da, özellikle Maliye kaynaklý, devlet kaynaklý yorumlarda ciddi bir uyumun þart olmasýdýr. Yani, üzülerek ifade etmek gerekir ki; bugün adeta bir "yorum anarþisi" yaþanýyor. Ýdari birimler ile denetim birimleri arasýnda, denetim birimlerinin kendileri arasýnda, hatta denetim elemanlarý arasýnda birbirinden çok farklý, birbiriyle alakasý olmayan, telif edilemeyecek nitelikte yorumlar ortaya çýkabiliyor. Tabi burada kendimizi biraz da mükellefin yerine koyarak düþünmemiz gerekiyor. Mükellef hangi yoruma uyacak? Bir görüþe uyduðu 28