DÖVİZLİ (DÖVİZE ENDEKSLİ) FATURA DÜZENLENMESİNDE KDV MATRAHI. Ali ÇAKMAKCI. Yeminli Mali Müşavir. E mail:

Transkript

1 DÖVİZLİ (DÖVİZE ENDEKSLİ) FATURA DÜZENLENMESİNDE KDV MATRAHI Ali ÇAKMAKCI Yeminli Mali Müşavir E mail: cakmakciali@taxauditingymm.com I-Dövizli (Dövize Endeksli) Fatura Düzenlenmesinde KDV Matrahına İlişkin Düzenlemeler: i) Vergi Usul Kanunu ve Gümrük Kanunu Düzenlemeleri: 213 sayılı Vergi Usul Kanunu (VUK) nun 229 uncu maddesinde; "Fatura, satılan emtia veya yapılan iş karşılığında müşterinin borçlandığı meblağı göstermek üzere emtiayı satan veya işi yapan tüccar tarafından müşteriye verilen ticari vesikadır. " hükmü yer almaktadır. Özetle, fatura düzenlenmesi bir emtia satışı veya hizmetin/işin yapılmış olması, bunun bedel karşılığında satılması (veya buna benzer tasarrufi bir işlem yapılması), bu işlemin bir tüccar tarafından yapılmasını gerektiren belli bazı şartları gerektirmektedir. Aynı Kanunun 215 inci maddesinde; "1-Bu Kanuna göre tutulacak defter ve kayıtların Türkçe tutulması zorunludur. Ancak, Türkçe kayıtlar bulunmak kaydıyla defterlerde başka dilden kayıt da yapılabilir. Bu kayıtlar vergi matrahını değiştirmeyecek şekilde tasdik ettirilecek diğer defterlere de yapılabilir. 2. a) Kayıt ve belgelerde Türk para birimi kullanılır. Belgeler, Türk parası karşılığı gösterilmek şartıyla, yabancı para birimine göre de düzenlenebilir. Şu kadar ki, yurt dışındaki müşteriler adına düzenlenen belgelerde Türk parası karşılığı gösterilme şartı aranmaz." hükmü yer almaktadır. 1

2 Yine, aynı Kanunun 280 inci maddesinde; " Yabancı paralar borsa rayici ile değerlenir. Borsa rayicinin takarrüründe muvazaa olduğu anlaşılırsa bu rayiç yerine alış bedeli esas alınır. Yabancı paranın borsa rayici yoksa, değerlemeye uygulanacak kur Maliye Bakanlığınca tespit olunur. Bu madde hükmü yabancı para ile olan senetli veya senetsiz alacaklar ve borçlar hakkında da caridir... " hükmü bulunmaktadır. Ayrıca, 404 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinde; "130 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği ile 217 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinde belirtildiği üzere değerleme günü itibariyle Bakanlığımızca kur ilan edilmediği durumlarda T.C. Merkez Bankasınca ilan edilen kurların esas alınması gerekmektedir. Bu şekilde yapılacak değerlemelerde efektif cinsinden yabancı paralar için efektif alış kurunun (bulunmaması halinde döviz alış kurunun), döviz cinsinden yabancı paralar içinse döviz alış kurunun uygulanacağı tabiidir." açıklamasına yer verilmiştir Diğer taraftan, 4458 sayılı Gümrük Kanunu nun 30 uncu maddesinde; "Eşyanın gümrük vergisine esas alınacak kıymetinin Türk Lirası olarak beyanı zorunludur. Fatura veya diğer belgelerde yazılı yabancı paralar, gümrük yükümlülüğünün başladığı tarihte yürürlükte olan T.C. Merkez Bankası Döviz Satış Kurları üzerinden Türk Lirasına çevrilir. " hükmü yer almaktadır. 130 seri no lu VUK Genel Tebliğin de mal ihracatı yapan işletmelerde hangi tarihteki döviz kurunun kayıtlarda esas alınacağı kanunlarla açıkça belirtilmiştir. Örneğin, KDVK uygulamalarında ihracat işleminin gerçekleştiği tarih, malın gümrük hattından geçtiği sırada çıkış gümrüğünce belirlenen ve gümrük çıkış 2

3 beyannamesinin ilgili bölümünde belirtilen "Gümrük Hattı Çıkış Tarihi" olacaktır...." şeklinde açıklamalara yer verilmiştir. ii) KDVK Açısından Dövizli Veya Dövize Endeksli Fatura Düzenlenmesi: 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun; - 9 ncu maddesi ile vergi alacağının emniyet altına alınması amacıyla vergiye tabi işlemlere taraf olanları vergi alacağının ödenmesinden sorumlu tutma konusunda Bakanlığımıza yetki verildiği, -10/a maddesinde, vergiyi doğuran olayın mal teslimi ve hizmet ifası hallerinde, malın teslimi veya hizmetin yapılması ile meydana geldiği; 10/b maddesinde ise, malın tesliminden veya hizmetin yapılmasından önce fatura veya benzeri belgeler verilmesi hallerinde meydana geldiği, -24/c maddesinde vade farkı, fiyat farkı, faiz, prim gibi çeşitli gelirler ile servis ve benzer adlar altında sağlanan her türlü menfaat, hizmet ve değerlerin matraha dahil olduğu; -26 ncı maddesinde ise bedelin döviz ile hesaplanması halinde döviz, vergiyi doğuran olayın meydana geldiği andaki cari kur üzerinden Türk parasına çevrileceği, - 35 inci maddesinde ise malların iade edilmesi, işlemin gerçekleşmemesi, işlemden vazgeçilmesi veya Sair Sebeplerle matrahta değişiklik vuku bulduğu hallerde, vergiye tabi işlemleri yapmış olan mükellefin bunlar için borçlandığı vergiyi; bu işlemlere muhatap olan mükellef ise indirme hakkı bulunan vergiyi değişikliğin mahiyetine uygun şekilde ve değişikliğin vuku bulduğu dönem içinde düzelteceği, hükme bağlanmıştır sayılı Kanunun 21 inci maddesine göre, ithalatta KDV matrahına; 3

4 -İthal edilen malın gümrük vergisi tarhına esas olan kıymeti, gümrük vergisinin kıymet esasına göre alınmaması veya malın gümrük vergisinden muaf veya müstesna olması halinde sigorta ve navlun bedelleri dahil (CIF) değeri, bunun belli olmadığı hallerde malın gümrükçe tespit edilecek değeri, - İthalat sırasında ödenen her türlü vergi, resim, harç ve paylar, - Gümrük beyannamesinin tescil tarihine kadar yapılan diğer giderler ve ödemelerden vergilendirilmeyenler ile mal bedeli üzerinden hesaplanan fiyat farkı, kur farkı gibi ödemeler, dahil olacaktır sayılı Gümrük Kanunu nun 24 üncü maddesine göre ithal eşyasının gümrük kıymeti, eşyanın satış bedeli olup, Türkiye ye ihraç amacıyla yapılan satışta satış bedeli, 27 ve 28 inci maddelere göre gerekli düzeltmelerin de yapıldığı, fiilen ödenen veya ödenecek fiyattır. 24 üncü maddeye göre belirlenemeyen gümrük kıymeti ise sırayla 25 ve 26 ncı madde hükümlerine göre tespit edilir. İthal edilen eşyanın gümrük vergisine esas olan kıymeti yukarıda belirtildiği şekilde bulunur ve beyan edilir. Madde metninde yer alan, "... gümrük vergisinin kıymet esasına göre alınmaması veya malın gümrük vergisinden muaf olması halinde..." ibaresi ancak beyannamenin verilmediği veya verilemediği hallere münhasırdır. Bu durumda, ithal edilen malın gümrük vergisine esas olan kıymeti yani verginin matrahı, sigorta ve navlun bedelleri dahil (CIF) değeridir. Bu değeri tespit etmek için gerekli belgeler bulunmadığı takdirde, malın gümrük idaresince resen tayin ve tespit olunan değeri, verginin matrahı olur. İthalat KDV matrahı tespit edilirken, yukarıda açıklandığı şekilde belirlenen gümrük kıymetine, ithalat sırasında ödenen her türlü vergi, resim, harç ve paylar dahil edilir. Bunlar, gümrük vergisi ve belediye payı, rıhtım resmi, damga resmi ve benzeri ithalat işlemi nedeniyle ortaya çıkan yükümlülüklerdir. 4

5 Ayrıca, gümrük beyannamesinin tescil tarihine kadar yapılan diğer giderler ve munzam sigorta ücreti, destekleme ve fiyat istikrar fonu ve konut fonuna katılma payları gibi ödemeler ile mal bedeli üzerinden hesaplanan ve yine gümrük beyannamesinin tescil tarihine kadar oluşan fiyat farkı ve kur farkı gibi ödemeler KDV nin matrahına dahildir sayılı Kanunun 24 üncü maddesine göre; aşağıda yazılı unsurlar KDV matrahına dahildir: a) Teslim alanın gösterdiği yere kadar satıcı tarafından yapılan taşıma, yükleme ve boşaltma giderleri. b) Ambalaj giderleri, sigorta, komisyon ve benzeri gider karşılıkları ile vergi, resim, harç, pay, fon karşılığı gibi unsurlar. c) Vade farkı, fiyat farkı, faiz, prim gibi çeşitli gelirler ile servis ve benzer adlar altında sağlanan her türlü menfaat, hizmet ve değerler. 1 seri no lu KDV Uygulama Genel Tebliğinde ise bedelin döviz cinsinden veya dövize endekslenerek ifade edildiği işlemlerde, bedelin kısmen veya tamamen vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu tarihten sonra ödenmesi halinde, satıcı lehine ortaya çıkan kur farkı esas itibarıyla Vade Farkı mahiyetinde olduğundan, matrahın bir unsuru olarak vergilendirilmesi gerekmektedir. Buna göre, teslim veya hizmetin yapıldığı tarih ile bedelin tahsil edildiği tarih arasında ortaya çıkan lehte kur farkı için satıcı tarafından fatura düzenlenmek ve faturada gösterilen kur farkına, teslim veya hizmetin yapıldığı tarihte bu işlemler için geçerli olan oran uygulanmak suretiyle KDV hesaplanır. Bedelin tahsil edildiği tarihte alıcı lehine kur farkı oluşması halinde, kur farkı tutarı üzerinden alıcı tarafından satıcıya bir fatura düzenlenerek, teslim ve hizmetin yapıldığı tarihteki oran üzerinden KDV hesaplanması gerekmektedir. 5

6 Yıl sonlarında ve geçici vergi dönemlerinde, Vergi Usul Kanunu uyarınca yapılan değerlemeler sonucu oluşan kur farkları üzerinden KDV hesaplanmaz. Mezkur Genel Tebliğe göre teslim ve hizmet işlemlerine ait faturada ayrıca gösterilen vade farkları matraha dahil edilir ve işlemin tabi olduğu KDV oranı üzerinden vergilendirilir. Öte yandan, vadeli işlemlerde bedelin zamanında ödenmemesi nedeniyle ortaya çıkan yeni vade farkları da vadeli satışa konu teslim ve hizmete ilişkin matrahın bir unsuru olduğundan, bu vade farklarına ait KDV vadeli satışa konu teslim veya hizmetin yapıldığı tarihte bu işlemlerin tabi olduğu oran üzerinden hesaplanır. Ayrıca, teslim veya hizmetin yapıldığı tarih ile bedelin tahsil edildiği tarih arasında ortaya çıkan lehte kur farkı için satıcı tarafından faturada gösterilen kur farkına, teslim veya hizmetin yapıldığı tarihte bu işlemler için geçerli olan oran uygulanmak suretiyle KDV hesaplanır. Bedelin tahsil edildiği tarihte alıcı lehine kur farkı oluşması halinde, kur farkı tutarı üzerinden alıcı tarafından, teslim ve hizmetin yapıldığı tarihteki oran üzerinden KDV hesaplanması gerekmektedir. 60 seri nolu KDVK Sirkülerine göre (Yurt İçi Teslimler ile İhraç Kayıtlı Teslimlerde Oluşan Kur Farkları Bölümü) KDV Kanununun 26 ncı maddesinde, bedelin döviz ile hesaplanması halinde dövizin, vergiyi doğuran olayın meydana geldiği andaki cari kur üzerinden Türk parasına çevrileceği hüküm altına alınmıştır. Konu ile ilgili 105 Seri No.lu KDV Genel Tebliğinin E bölümünde açıklama yapılmıştır. Yurt içinde KDV uygulanmak suretiyle teslim edilen mallara ilişkin olarak, - KDV dahil toplam bedelin dövize endeksli olarak belirlenmesi durumunda vergiyi doğuran olayın meydana geldiği tarih ile ödeme tarihi arasında ortaya çıkan kur farkı bedeline iç yüzde oranı uygulanarak, 6

7 - Dövize endeksli toplam bedele KDV'nin dahil edilmemesi durumunda vergiyi doğuran olay ile ödeme tarihi arasında ortaya çıkan kur farkları üzerinden lehine kur farkı ortaya çıkan mükellef tarafından düzenlenecek faturada KDV hesaplanması ve kur farkının ortaya çıktığı dönemde her iki mükellef tarafından genel esaslar çerçevesinde işlem yapılması gerekmektedir. KDV Kanununun 11/1-c maddesi hükmü gereğince tecil-terkin uygulanmak suretiyle teslim edilen mallara ait bedelin dövize endeksli olarak belirlenmesi durumunda, vergiyi doğuran olayın meydana geldiği tarih ile ödeme tarihi arasında ihracatçı lehine ortaya çıkan kur farkları için ihracatçı tarafından düzenlenecek faturada KDV hesaplanarak beyan edilmesi gerekmektedir. Söz konusu KDV imalatçı tarafından genel esaslara göre indirim konusu yapılabilecektir. İmalatçı lehine kur farkı ortaya çıkması halinde 25 Seri No.lu KDV Genel Tebliğinin D bölümüne göre işlem yapılması gerekmektedir. Maliye Bakanlığına göre yurtiçi firmalardan yapılan dövize endeksli mal alımlarına istinaden düzenlenen sözleşmede döviz kurunun taraflarca belirlenmesi halinde, (avans olarak yapılan ödemelerde dahil) düzenlenecek satış faturalarında Türk Lirası karşılığının gösterilmesi şartıyla, sözleşmede belirlenen döviz kuru üzerinden ilgili bedelin Türk Lirasına çevrilerek defter kayıtlarına geçirilmesi gerektiği vurgulanmaktadır. Buna karşın, dövize endeksli mal alımlarına istinaden taraflarca mal alım sözleşmesinde döviz kurunun belirlenmemiş olması ve satış faturasında mal bedelinin T.C. Merkez Bankası döviz satış kuru üzerinden hesaplanması durumlarında, ödeme için taraflarca döviz kuru belirlenmediği takdirde düzenlenecek satış faturalarındaki bedelin T.C. Merkez Bankası Döviz Alış Kuru Üzerinden Türk Lirasına çevrilerek defter kayıtlarına geçirilmesi, ayrıca fatura düzenleme tarihinden, ödemenin gerçekleştiği tarihe kadar lehe oluşan kur farkları için satıcıya, aleyhe oluşan kur farkları için ise satıcı tarafından fatura düzenlenerek, teslim veya hizmetin yapıldığı tarihte bu 7

8 işlemler için geçerli olan oran üzerinden KDV hesaplanması gerektiği ifade edilmektedir. 1. Bir başka olayda çek ve senetlerin ciro edildikten veya kırdırıldıktan (ödeme gerçekleştirildikten) sonra nihai olarak tahsil edildiği tarihe kadar oluşacak kur farklarının KDV matrahı ile bir ilişkisi bulunmadığı vurgulanmaktadır. Bu nedenle, döviz cincinden veya dövize endeksli olarak düzenlenen ve vade tarihinden önce ciro edilen veya kırdırılan çek ve senetlerin ciro veya kırdırılma tarihinden sonra oluşan ve işlemin matrahında herhangi bir değişiklik meydana getirmeyen kur farkları için fatura düzenlenmesine ve KDV hesaplanmasına gerek bulunmamaktadır 2. Benzer şekilde başka bir özelge de çekin ciro edilmesi tahsil hükmünde olduğundan ciro edilen tarih ödeme tarihi olarak dikkate alınacak ve vergiyi doğuran olayın meydana geldiği tarih ile ödeme tarihi (ciro edilme tarihi) arasında ortaya çıkan kur farkı üzerinden, lehine kur farkı ortaya çıkan mükellef tarafından düzenlenecek faturada KDV hesaplanacaktır 3. Bir başka görüşe göre, ithalatta vergi matrahına dahil unsurlardan olan ithal edilen eşyayla ilgili olarak sonradan ortaya çıkan fiyat farklarına isabet eden KDV nin, Gümrük Kanunu çerçevesinde ilgili gümrük idaresine beyan edilerek ödenmesi gerekmekte olup, bu verginin 2 No.lu KDV Beyannamesi ile bağlı 1 Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığı, 02/01/2012 Tarih Ve B.07.1.GİB VUK Sayılı Özelgesi 2 Gelir Yönetimi Daire Başkanlığı-I, B.07.1.GİB sayı, 02/11/2011 Tarihli Özelgesi 3 İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı, KDV Sayı Ve 04/07/2013 Tarihli Özelge, 8

9 bulunduğunuz vergi dairesine beyan edilip ödenmesi mümkün bulunmamaktadır 4. Benzer görüşe göre ithalatta vergi matrahına dahil unsurlardan olan ithal edilen eşyayla ilgili olarak sonradan ortaya çıkan ve vadeli ithalattan kaynaklanan kur farklarına isabet eden KDV'nin, ilgili gümrük idaresine beyan edilerek ödenmesi gerekmektedir 5. II-Yasal Düzenlemeler Işığında Kur Farkı Değerlendirmesi: Kur farkları, niteliği itibariyle kişilerin iradeleri dışında vukubulan bir sonuçtur ve bize göre vade farkından farklıdır. Kur farklarında kanun koyucu ithalat için lafzen özel belirleme yapmış olmasına karşın, yurtiçi işlemlerde açık bir belirlemenin olmadığı anlaşılmaktadır. Bu durum her türlü (özellikle değerleme kaynaklı fiktif nitelikteki) kur farklarını değil, sadece vade farkı şeklindeki kur farklarını dikkate almak için yapılmış bilinçli bir tercih olamaz. Kanun koyucu esas itibariyle döviz ile yapılan işlemlerde bedelin vergiyi doğuran olayın olduğu tarihteki cari kur ile belirleneceğini açıkça ifade etmiş (bunun istisnasını ithal edilen mallar nedeniyle ortaya çıkan kur farkları olarak ifade etmek gerekir), Kanunun 20. Maddesinde ise bu bedelin açıkça teslim ve hizmet işlemlerinde işlemin matrahı olacağı hüküm altına alınmıştır. 4 Denizli Vergi Dairesi Başkanlığı, B.07.1.Gib Muk Sayı, 02/02/2012 Tarihli Özelge, 5 İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı, Sayı Ve 18/04/2014 Tarihli Özelge, 9

10 Kur farkları, müşteri ile alıcı arasındaki yeni bir ticari işlem değildir. Yeni bir ticari işlem yaratmadığı gibi, ödenmesi ve tahsilatı sadece ticari hesabı denkleştirme amacı taşımaktadır. Bize göre, VUK hükümleri kapsamında fatura düzenlenmesini gerektiren bir olay değildir. Bir diğer ifadeyle, fatura düzenlenmediği veya alınmadığı gerekçeleriyle %10 özel usulsüzlük cezası kesilmesinin ilk başta çeşitli hukuki sorunlara yol açabileceği düşünülmektedir. Bize göre, kanunda kur farklarının açıkça yazılmamış olması vergilendirmeyi doğrudan engellemez, yalnız bu vergilendirmenin sınırlarını Kanunun 26. Maddesi özel bir gerekçe ile belirlemektedir. Bir diğer ifadeyle, kur farkı açısından bize göre vergilendirmede zincir burada kopmaktadır. Aksi takdirde, kanun koyucunun özel bir bedel tanımlaması yapmasının anlamı ve değeri olmaz. Bedel, şarta bağlı bir işlem olarak ta karşımıza gelmemektedir. Kur farkını, mevcut işlemin bir devamı olarak görmek yanlıştır. İşlem, mal teslimi, hizmet ifası ile veya mal teslimi ve hizmet ifasından önce düzenlenen belge ile gerçekleşmiştir. Kur farkının vade farkı olarak değerlendirilmesi bize göre mümkün değildir. Satıcı lehine her zaman olumlu kur farkı çıkmamaktadır. Bu durumda, önce tutara vade farkı deyip, satıcı lehine vergilendirme önerip, sonra alıcı lehine ortaya çıkan kur farkını ise matrahta düzeltme olarak değerlendirmek yanlıştır. Bu tür değerlendirmelerde kur farkı vade farkı olarak ifade edilirken, daha sonra hangi ticari işlem vukubulmuştur ki alıcı lehine ters vade farkı ortaya çıkabilsin. Bu durum açıkça bir çelişkidir ve hukuki duruma göre değil sonuçlarına göre bir değerlendirmenin yapıldığını ortaya çıkarmaktadır. Konuyla ilgili değerli görüşlerine başvurduğumuz bazı yazarlar, Kanunun 24/c maddesindeki gibi edatının vergilendirme için yeterli olduğunu ifade ederken, ayrıca Kanunun 35. Maddesinin de kur farklarını vergilendirmek için imkan yarattığı görüşündedir. Bu yazarların, açıkça Kanunun 24/c maddesinden dolayı mı, yoksa Kanunun 35. Maddesindeki matrahta düzeltme hükmünden mi kur 10

11 farklarının matraha dahil oldukları konusundan ciddi çelişkili yorum ve değerlendirmelerde bulunduklarını gözlemliyoruz. Ortada açıkça matraha tabi bir kavram olduğu ifade ediliyorsa bu durumda ayrıca KDVK nın 35. Maddesini değerlendirmeye gerek kalmadığını düşünmekteyiz. Kanunun 24/c maddesindeki Gibi edatı kur farklarını matrah içinde değerlendirmek için yeterli ise, Kanunun 35. Maddesini konuşmaya gerek olmadığını düşünmekteyiz. Matrahta düzeltme hükümleri geneli itibariyle yapılması planlanan teslim veya işin özü ile ilgilenmektedir. Ayrıca, işlemin vergi hukuku açısından zamanaşımına uğradığı dönemde yapılan tahsilatlar nedeniyle vergilendirme yapılması da hukuken mümkün değildir. Zira, işlem, yani vergiyi doğuran olay artık zamanaşımına uğramıştır. Bu kapsamda, yapılan işlemde aynı döviz tutarındaki iki işlemin tahsilata bağlı olarak matrahının farklılaşmasına yol açacaktır. Bu durumda, bu tür vergilendirme şeklindeki işlemlerin Anayasal ilkelere, özellikle vergilendirmede eşitlik ilkesine ciddi zarar vereceği çok açıktır. Eğer, KDVK nın 35. Maddesini referans alırsak, bu durumda yapılmış bir işlem için tahsilat yapılmadıkça hiçbir şekilde zamanaşımına uğramayan bir durumun varlığı ortaya çıkacaktır ki bu durum son derece temelsiz bir görüş yaratacaktır. Ayrıca, dövizli işlemlerde kur farkının vade farkı niteliğinde değerlendirilmesini tarafların karşılıklı iradelerine bağlayan çeşitli değerlendirmelere rastlanılmaktadır. Halbuki, öyle işlemler vardır ki, kamulaştırma gibi, bu tür işlemlerde (konu istisna olsun olmasın) bedel mahkeme kararıyla çok sonra ortaya konulabilmektedir. Sonuç olarak, bedelin her hal ve şartta karşılıklı irade mutabakatına tabi olduğunu beklemek yersiz bir yorumdur. 11

12 Bedelin parça parça tahsil edildiğinde ise ayrı hukuki sorunlar çıkartacağı da bir başka konudur. Bu durumda, zaman zaman alıcı lehine, zaman zaman satıcı lehine KDV matrahı çıkabilecektir. Ayrıca, aksi düşünce sahipleri (kur farklarının vergiye tabi olduğu yönündeki değerli görüşler) ithalatla ilgili kur farklarında kanunda açık belirleme yapıldığından tartışma konusunun bulunmadığını ifade ederken, aynı kanun koyucunun ithalat dışındaki işlemlerle ilgili olarak aynı hassasiyeti neden göstermediğine değinmediğini gözlemliyoruz. Vergi kanunları bir bütündür ve 213 sayılı VUK un 3/A maddesine göre sistematik bir yorumu benimsenmiştir. Kanun koyucu açıkça ithalat işlemlerinde kur farklarını matraha dahil ederken, gibi edatı yerine açıkça kur farkını belirtmiş ve sistematik yorumun istisnasını oluşturmuştur. Ayrıca, çeşitli değerlendirmelerde fiili ithalata kadar ortaya çıkan kur farkları matrahı oluştururken, bundan sonra ödemeye bağlı olarak ortaya çıkan kur farklarının açıkça bir borç ve alacak ilişkisi içinde değerlendirmeye tabi tutmuşlardır. Keza, bundan sonraki süreçte kur farkı dolayısıyla gelir elde edildiği değerlendirmesi de bize göre doğru değildir. Bu ifade işlem bazlı vergilendirmeyi esas alan kurala aykırılık teşkil edecektir. İthalat matrahı ile ilgili kur farkı ibaresinin, konunun çözüm şekli olarak değerlendirilmesine karşın, yurtiçi işlemlere ilişkin sistematik yorumun bir parçası olarak değerlendirilmediği anlaşılmaktadır. Halbuki, hatırlatmak isteriz ki, KDVK nın 35. Maddesindeki matrahta düzeltme hükmü ithalattaki bu işlemler içinde halen yürürlüktedir. Satıcının yurtdışında olması, onun mükellef olmadığı sonucu değiştirmez, sadece KDV indirimi ile ilgili sorunları ortaya çıkartır. Duruma göre vergi yorumu yapılamayacağını değerlendirmekteyiz. Liberalleşmenin geldiği nokta itibariyle belki otuz yıl öncenin Türkiye sinde yapılabilecek değerlendirmeleri bugüne taşımak yanlıştır. Ülkemizde ödeme ve 12

13 tahsilatların ulusal para birimi dışında yapılması serbest olup, bazı örneklerde yurtdışından yapılan tahsilatların da TL üzerinden gerçekleştiğini biliyoruz. Matrah konusunda muvazza iddiaları da gündeme gelemez. Özellikle, döviz piyasaları evrensel nitelikteki piyasalar olup, tam rekabet piyasalarına oldukça yakın piyasalar olarak ifade edilmektedir. Ayrıca, söz konusu piyasalar alıcı ve satıcıların karşı karşıya geldikleri piyasalar olmayıp, dünyada hiç kapanmayan piyasalar olarak dikkat çekmektedir. Kur farkı ile enflasyon arasında ise doğrudan doğruya bir bağlantının kurulabilmesi iktisadi açıdan mümkün gözükmemektedir. Eğer, bir işlemde iki taraf döviz kurunu serbetçe belirlerken, iktisadi ve ticari nedenlerle açıklanamayan bir kur belirlemesi yapılırsa, o zaman KDV matrahına yönelik eleştirilerin gelmesi gerekli ve zorunlu bir sonuçtur. Bu tür durumlarda gerçekte vade farkı olan bir ödeme, kur farkı olarak gösterilmeye çalışılabilir. İdarenin çeşitli uluslar arası ihaleler ile döviz (veya dövize endeksli ihalelerde) cinsinden yapılan yurtiçi ihalelerde de kur farklarının KDV ye tabi olmadığı şeklinde ayrışık özelgeleri de mevcuttur. İlaveten, vergiden muaf kişi/kurumlara veya nihai tüketiciler lehine ödeme esnasında kur fakı çıkarsa bunun nasıl belgelendirileceği sorunu da çıkacaktır. Gider pusulası, niteliği itibariyle bu amaca hizmet edemez, yasal niteliği buna uygun değildir. Yukarıdaki açıklamalara göre ithalat haricindeki kur farkının KDV matrahına tabi olmasının altında yatan yasal gerekçelerin yeterli olmadığını, sonuçları itibariyle hukuken çeliştiğini düşünmekteyiz. Yalnız, uygulamanın aksi yönde geliştiğini de ifade etmek isteriz. Sonuç itibariyle, kur farklarının vergiye tabi olmasını gerekçelendirecek ne ticari ne de hukuki altyapının yeterli olmadığını kişisel bir değerlendirme olarak iletmek isteriz. 13

14 1 Makale konularını yazıldığı dönem dikkate alınarak güncel mevzuat açısından değerlendirmenizi rica ederiz. 1 Soru, görüş, öneri ve değerlendirmelerinizi aşağıdaki iletişim adreslerine iletmenizi rica ederiz: Adres: İstanbul Merkez Ofis 1 (YMM Hizmetleri): Basın Ekspres Yolu Mahmutbey Mah. Taş Ocağı Cad. Ağaoğlu My Office 212 Kat:20 Daire: 336 Bağcılar-İSTANBUL Tel :(0212) GSM(İş):(0505) Faks :(0212) Mail :cakmakciali@taxauditingymm.com :info@taxauditingymm.com :taxauditingymm@gmail.com :guven@malimusavirlik.com.tr 14