MUHASEBE DENETIMI KAVRAM ILKE VE YONTEMLERI

Transkript

1 MUHASEBE DENETIMI KAVRAM ILKE VE YONTEMLERI A. Yasin KARANFZLO~LU Cagdag denetim uygulamas~nin bir yontemi de muhasebe denetimidir. Muhasebe denetimi iqinde onemli yer tutan mali analiz tekniklerinin kullanilmas~, bu konuda ileri diizeyde egitim allnmaslni zorunlu kllmaktadlr. Doner Sermayeli ~gletmelerin muhasebe denetiminin, agaglda aq~klanan gekliyle degerlendirildiginde bir qok yonden eksiklerle dolu oldugu goriilmektedir. Bu eksikligin baglnda ise; egitim onemli bir rol oynamakla birlikte, soz konusu denetim yontemine iligkin yasal ve yonetsel diizenlemelerle standartlar da olugturulamam~gt~r. Bu amaqla Doner Sermayeli ~gletmelerden baglayarak, mali ve maliyet analizi tekniklerini de iqine alan muhasebe denetiminin biitiin yonleriyle uygulamaya geqirilmesi amacina yonelik qal~gmalara yon vermek uzere, agag~da sozii edilen denetim tekniklerine iligkin olarak kavram, tanlm ve yontemler hakklnda ozet bilgiler sunulmugtur. DENETIM KAVRAMI Anglo-Sakson ulkelerinde bir igletmede yiiriitiilen muhasebe qallgmalarlnin denetimine <<auditing>> denir. Bu deyim <<igitmek, dinlemek~ anlamna gelen Latince <<audine>> fiilinden turetilmigtir. Eski Mlsir ve Roma uygarl~klarinda her kurumda yapllan tahsilat ve odemeler, bir uzmana okunmakta ve bu kimse okunanlarl dinleyerek, yapllan tahsilat ve odemelerin uygun olup olmad~glna karar vermekteydi.(i) Teknik ve ekonomik geligmeye paralel olarak bunlarln muhasebelegtirilmesinin guq ve karmaglk bir durum olmasl ve bu nedenle eqegitli tahsil ve odemeleri dinlemek~ biqimindeki muhasebe denetimi bu anlamlndan slyrilarak giiniimiizde yiiksek diizeyde bilgi ve tecriibe gerektiren bir uzmanllk dall olmugtur. MUHASEBE DENETIMININ TANIMI VE OZEELIKLERI En gene1 anlam] ile muhasebe denetimi; <<Belli bir ekonomik birim veya doneme ait rakamlarla ifade edilebilir bilgilerin onceden tespit edilmig (1) Nejat Bozkurt, Muhasebe Denetimi, Istanbul, 1998, s. 17.

2 Sayl~tay Dergisi Say1 : 35 klstaslara uygunluk derecesini belirlemek ve bu konuda bir rapor vermek amaclyla baglms~z bir uzman tarafindan yapllan delil toplama ve degerleme surecedir.,, (2) Y ukarldaki tanlmdan, muhasebe denetiminin agagldaki ozellikleri taglyan bir sureg oldugu anlagllmaktad~r. I. Denetim bir kargllagtlrma siirecidir. Denetimin amacl, rakamlarla ifade edilebilen bilgiler ile onceden tespit edilmig klstaslar araslndaki uyum derecesini belirlemektir. Bu nedenle denetim, rakamlagt~r~labilir bilgiler ile klstaslarln karg~lagt~rllmas~ iglemi olarak tanlmlanabilir. Denetim yapllabilmek iqin once rakamlarla ifade edilebilen bilgileri elde etmek gerekir. Bu bilgiler; kayltlar, tablolar, tutarlar v.b. olabilir. Kargllagtlrma klstaslarl ise genel kabul gormiig muhasebe ilkeleri, yasa ve yonetmelikler, sozlegme gartlar~ olabilir. Karg~lagtlrllabilir bilgiler ile kistaslar, denetim amaclna gore degigjr ornegin denetimin amacl, mali tablolarl denetlemek ise rakamlagtlrllab~llr bilgi finansal tablolard~r. Kargllagtlrma klstaslarl ise genel kabul gormug muhasebe ilkeleridir. Denetimin amacl, kaylt iglemlerinin dogrulugunu aragtlrmak ise birinci unsur igletme personelince tutulmug kayltlardlr. Klstaslar ise yetkililerce konulmug olan prosediirler, yontemler ve yasal yiikiimliiliiklerdir. 11. Denetim belli bir ekonomik birime ait bilgileri kapsar Denetim kapsaml genellikle belli bir ekonomik birim veya donem ile slnlrlandlr~llr. Cogu kez ekonomik birim devlet, ortakllklar, kigisel firmalar gibi tiizel kigiler olabilir. Denetimin kapsad~gl donem, genellikie bir ylld~r. Fakat giiniimiizde bir ayllk, iig ayllk, altl ayllk donemler itibariyle denetimler yapllmasl olagandlr. Bazl durumlarda birkag yll, hatta bir igletmenin tiim omrii denetim konusu yapllabilir Denetim delil toplama ve degerleme surecidir Denetim delilleri, denetlenen igletmenin personelinin veya ii~iincu kigilerin yazlll ve sozlu bildirimleri, denetginin gozlemleri v.b. qok qegitli bigimlerde olabilir. Denetim amaqlanna ulagmak ~qin denetgi yeterli miktar ve kalitede delil toplamak zorundadlr. Bu nokta denetimin en kritik yonudur. (2) Hasan Giirbiiz, Muhasebe Denetirni, Istanbul, 1985, s. 7.

3 Sayr$ay Dergisi Sayr : 35 IV. Denetim uzman ve bag~rns~z bir kigi tarafindan yapillr. Denetimi yapacak kigi rakamlarla ifade edilebilecek bilgileri ve bunlarln kargllagtlrllacag~ k~staslar~ qok iyi bilmelidir. Denetim siireci boyunca yeterli miktar ve kalitede deli1 toplayabilmeli ve bir kanaat olugturabilmelidir. Bu nedenle denetqi yiiksek diizeyde mesleki bilgi ve tecrubeye sahip bir uzman olmalld~r. MUHASEBE DENETIMININ TURLERI(~) Muhasebe denetimi qallgmalarl qegitli yonlerden s~n~flandlr~labilir. Genellikle muhasebe denetimi; yapllma amaclna, nedenine, kapsamlna, uygulama zamanlna, denetim yapan kimsenin statiisiine gore boliimlere ayrilabilir. Agag~da bu sln~fland~rmalar k~sacaqlklanacaktlr. 1. Amaqlarlna Gore Denetim Tiirleri Daha once deginildigi gibi muhasebe denetiminin amacl, belli bir igletmeye veya doneme ait bilgilerin onceden tespit edilmig lustaslar ile kargllagtlrllmasl ve aralarlndaki uygunluk derecesinin belirlenmesidir. Bu nedenle, denetim yapabilmek iqin once kargllagtlrma konusu bilgilerin daha sonra bu bilgilerin karg~lagt~r~lacagi klstaslarln tespit edilmesi gerekir. Denetim konusu bilgiler qok qegitli olabilir. 0rnegin; kay~tlar, miktarlar, tutarlar, mali tablolarda goziiken bilgiler gibi. Kargllagtlrma k~staslari ise Gene1 Kabul Gormiig Muhasebe ~lkeleri, kanun ve yonetmelikler, ana sozlegme hukiimleri, yonetimin koydugu kurallar v.b. olabilir. Amaqlarlna gore denetim qal~gmalar~; Mali Tablolarln Denetimi, Uygunluk Denetimi, Faaliyet Denetimi ve 0zel Amaqla Denetim olmak iizere dort ana boliime ayrllabilir. a) Mali Tablolar Denetimi Bu denetim tiiriinde, bir igletmeye ait mali tablolarln, ait olduklarl igletrnenin mali durumunu ve faaliyet sonu$larln~ dogru ve diiriist, gene1 kabul gormiig muhasebe ilkelerine ve yasal hiikiimlere uygun olarak yans~t~p yans~tmadlg~ hakklnda bir kanaate ulagmaktir. Mali tablolarln denetimi, gerek teoride ve gerekse uygulamada en yaygln denetim tiiriidiir. Bu konu ilerde ayrlntlll olarak ele allnacaktlr. b) Uygunluk Denetimi Uygunluk denetiminin amacl denetlenen igletmenin personeli tarafindan yapllan iglemlerde, baz~ yetkili organlarca konulmug olan belli usul ve kurallara uyulup uyulrnadlgln~ tespit etmektir.

4 Sayqtay Dergisi Say1 : 35 Bu denetim turiinde kargllagtlrma konusu; denetlenen igletmenin personelince tutulmug olan kayitlar, yapllmlg olan iglemlerdir. Kargllagtlrma kistaslarl ise; - Kanun tiiziik ve yonetmelikleri, - Igletme yonetimin tespit ettigi politika ve yontemler. Mali tablolarln denetiminde de uygunluk denetiminden yararlanlllr. Bir igletmenin mali tablolarl diizenlenmeden once uygunluk denetiminin yapllmasl gerekir. Eger bag11 bir qallgma yapllmamlgsa denetimi yapan, mali tablolardaki bilgilerin dogrulugunu aragt~rmadan once denetlenen igletmenin kayltlarlnl ~ncelemelldir. Uygunluk denetiminin sonucu, mali tablolarln denetimiyle ilgili pogramln hazlrlanmasl ve uygulanmaslna lglk tutar. c) Faaliyet Denetimi Faaliyet. denetimi igletmenin amaqlarlna ulaglp ulagrnadlglnl ve ekonomik igleyip iglemedigini tespit etmek amaclyla igletme politlkalarlnl ve bunlarln uygulama sonuqlar~n~ degerleme ve yonetime onerilerde bulunma qal~gmalandlr. Diger bir deyigle igletme faaliyetlerinin etkinlik ve verimlilik baklmlndan degerleme ve bunlarln geligtirilmesi iqin yonetime onerilerde bulunma siirecidir. Geleneksel olarak muhasebe denetiminin kapsamlna muhasebe qallgmalarl girmektedir. Faaliyet denetiminde degerleme klstaslan, son derece subjektiftir. Etkenlik ve etkinlik kavramlar~, degerleme konusu ve gartlanna gore degigebilmektedir. Bu denetim turiinde yapllan qallgmalar~n sonucunda; politikalarln ve uygulamalarla daha etkin ve etken olmasl iqin yonetime yeni qoziimler ve oneriler iqeren bir rapor sunulmaktadlr. d) Ozel Amaqll Denetimler dzel amaqll denetim, belli bir konuda belli bir karar birimine ayrlntlll bilgi saglamak ve onerilerde bulunmak amaclyla bir igletmenin hesaplarlnl mali tablolarln ve bunlarln dayand]& belgelerinin incelenmesidir. Bagllca ozel amaqll denetim tiirleri: - Satln alma, devir, birlegmelerden once yapllan incelemeler, - Kredi aqmadan once yapllan incelemeler, - Ortaya qlkarllan bir yolsuzlugun veya ihmalin aragtlr~lmas~, - Vergi incelemeleri - Kamusal orgiitlerce yapllan incelemeler, - Mahkemelerce yaptlrllan ozel incelemeler.

5 Sayz~tay Dergisi Sayz : Kapsamina Gore Denetim Tiirleri Kapsamlna gore denetim qallgmalari gene1 denetim ve ozel denetim olmak iizere iki ana gruba ayrllabilir. a) Gene1 Denetim Igletmenin her tiirlii iglem ve kay~tlar~ ile muhasebe qal~grnalar~n~n tiimiinii kapsayan denetim qallgmasldlr. Bu denetim tiiriinde igletmenin mali durumunun ve muhasebedeki goriintiisiiniin gerqek ve diizgiin olup olmadlgi aragtlr~l~r. b) 0zel Denetim Muhasebenin belli bir konusunda yapllan ve sadece bu konuda bir gorug aqlklamayi amaqlayan denetim qallgmas~dir. ~rnegin, maliyetlerin, kasa, alacaklar v.b. hesaplar~n veya yolsuzluk incelemesi gibi. 3. Yapili Nedenine Gore Denetim Tiirleri Yapllmaslna yo1 aqan nedenlere gore denetim qallgmalar~, zorunlu denetim ve istege bag11 denetim olmak iizere iki ana gruba ayrilabilir. a) Zorunlu (Y asal1~denetim Yasal hiikiimler geregince yapllan denetim qaligmalarina zorunlu denetim denir. Bu denetim tiiriinde qal~gmalar~nin, nasll, ne zaman ve kim tarafindan yapllacagl kanun, yonetmelik ve genelgelerle aqlkqa belirlenmigtir. Zorunlu denetimler, igletmelerin kurulug biqimi veya faaliyet konusu nedeniyle yapllabilir. Birinci nedene, anonim girketlerin, kooperatiflerin, a~'1erin ve doner sermayeli igletmelerin kanunen denetlenmesi ornek gosterilebilir. Denetim mesleginin geligmig oldugu iilkelerde en geligmig ve iizerinde en fazla durulan denetim tiirii mali tablolarln denetlenmesidir. b) Istege Bag11 Denetim Yasal bir zorunluluk olmaks~zln igletmeyle ilgili qegitli qlkar gruplarlnln istegi iizerine yap~lan denetim qal~gmalar~dlr. 4. Uygulama Zamanlna Gore Denetim Tiirleri a) Devaml~ Denetim Denetlenen igletmenin muhasebe qallgrnalar~nln y11 boyunca incelemesi ve gerekli diizeltmelerin yapilmasid~r. b) Denetim Hesap donemi iqinde belli tarihlerde yapllan denetimlerdir. ~q aylik, altl ayllk gibi k~sa hesap donemlerine ait sonuqlarin denetimidir.

6 b) Son Denetim Sayr~tay Dergisi Say1 : 35 Hesap donemi kapandiktan sonra yapilan denetimdir. Bu denetim turune literaturde tam denetim veya nihai denetim de denir. 5. Denet~inin Statusune Gore Denetim Turu a) Bagims~z Denetim Denetlenen igletmeden bagimsiz bir uzman tarafindan yapilan denetim ~ali~masidir. Baglmsiz denetimin diger denetim qaligmalar~ yaninda en genig uygulama alanl mali tablolarin denetimidir. b) Kurumsal Denetim Kurumsal duzenin saglanmasi ve kamu haklar~nin korunrnasi amaciyla kamusal kuruluglarin kendi denetim elemanlarina yaptlrmig olduklari denetimlerdir. MUHASEBE DENET~MINDE KULLANILAN DENETIM TEKNIKLERI Denetimde kullanllan baglik~a teknikler sadece bagllklar alt~nda sayllmigtir. Bunlar; - Fiziki gozden ge~irme ve sayim, - Teyit etme, - Belgelerin incelenmesi, - Y eniden hesaplama, - Kaylt iglemlerini yeniden izleme, - Derinlemesine aragtlrma, - Sorugturma, - Y ard~mci defterlerin incelenmesi, - Ilgili hesaplar araslnda iligki kurma, - Kargllagtlrmalar ve oranlar. Yukaridaki ilk iiq teknik, guvenilir deli1 ureten teknikler olarak kabul edilmektedir. Bu nedenle bunlara ana denetim teknikleri; digerlerine ise ikincil denetim teknikleri denmektedir.

7 Sayrgtay Dergisi Sayr : 35 MALI TABLOLAR VE ANALIZ YONTEMLERI 1. Mali Tablolarln Turleri Finansal tablolar olarak isimlendirilmekte olan mali tablolarln bagllcalarl gunlard~r:(~) - Bilanqo, - Gelir Tablosu, - Satlglarln Maliyeti Tablosu, - Fon Aklm Tablosu, - Nakit Akim Tablosu - Sermaye Hareketleri Tablosu Bu tablolardan bilanqo ve gelir tablosu dip notlar ve ekleri ile birlikte temel mali tablolar~, digerleri ise ek mali tablolar~ olugturmaktad~r. 2. Mali Analizin ~ macl(~) Mali Tablolar ve bunlarln analizlerinin yapllmaslndan amaqlananlar; - Bir butun olarak igletme faaliyetinin bagarl derecesini ol~mek, - ~gletmenin ana ve ikincil hedeflerine ulaglp ulagmadlgnnl saptamak, - Hedeflere ulag~lmam~gsa, nedenlerini aragt~rmak, - Gelecege yonelik planlar hazlrlamak, - ~retilecek ma1 ve hizmetlerin turleri, uretim miktarl ve izlenecek fiyat politikasl konusunda karar almak, - Faaliyetleri denetimde degerlendirme olarak, slralanabilir. Mali tablolarln analizinde kullanilan bagllca metotlar gunlardlr;(@ - Kargilagtlrmall Analiz, - Yuzde Yontemi ile Analiz, - Egilim (Trend) Yuzdeleri, - Oranlar (Dosyalar) (4) Ahmet Hayri Durmug, Mali Tablolar Tahlili, Istanbul, 1986, s. 1. (5) Oztin Akgiig, Mali Tablolar Analizi, istanbul, 1987, s. 13. (6) Akgiig, age. s. 286.

8 1. Kargllagtlrmall Analiz Sayr~tay Dergisi Say1 : 35 Kargllagtlrmall analiz, farkll tarihlerde duzenlenmig mali tablolarda yer alan kalemlerde gorulen degigikliklerin incelenmesi ve bu degigikliklerin degerlendirilmes~dir. Karg~lagtlrmal~ analizin en biiyuk ustunlu~u, incelenen igletmenin geligme yonu hakhnda gorug verecek verileri saglamasldlr. Gerqekten de mali tablolarda yer alan kalemlerdeki degigikliklerln incelenmesi, igletmenin ve onun mali karakteristiklerinin hangi yonde geligmekte oldugunu gostermesi baklmlndan onemlidir. Ayrlca kargllagtlrmall analiz, ~gletmenin gelecekteki geligmesi hakklnda tahminlerde bulunmak yonunden de yararlldlr. 2. Y uzde Y ontemi ile Analiz Y uzde yontemi ile analiz tekniginde, mali tablolarda yer alan her bir kalemin, toplam iqerisindeki payr yuzde olarak ifade edilir. Bu analiz yontemini diger tekniklere kiyasla iki buyiik ustiinlugu bulunmaktadlr. a) Diger analiz teknikleri, mali tablolarda yer alan kalemleriri toplam iqindeki goreli onemlerini gostermedikleri halde, bu yontem her bir kalemin toplam iqlndeki yuzde oranlnl aqikqa ortaya koymaktadlr. b) Mali tablolu ve bu tablolarda yer alan kalemlerdeki degigiklikler salt rakamsal olarak, ifade edildigi takdirde, aynl endustri kolunda benzer igletmeler araslnda anlamll kargllagtlrmalar yapma olanagl yoktur. Yuzde yontemi ile analiz teknigi, aynl endustri dallnda qegitli igletmeler araslnda kargllagtlrma yapllmaslna ve her endustri koluna ait ortalama nisbetlerin hesaplanmaslna olanak vermesi yonunden de yararl~ gorulmektedir. 3. Egilim Y iizdeleri Mali tablolarda yer alan kalemlerin zaman iqerisinde gostermig oldu'k- Ian egilimlerin saptanmas] ve incelenmesi ile mali tablolar analize tabi tutulmaktadlr. Egilimin yuzdeleri yontemi, belli bir tarih veya donemler araslnda mali tablolarda yer alan kalemlerdeki art12 ve azallglar~ ve bu degigikliklerin temel ylla klyasla gorevli onemlerini aqlkqa ortaya koyarak dinamik bir analiz yapllmaslna olanak vermektedir. Egilim yuzdeleri yonteminin uygulanabilmesi iqin inceleme doneminin oldukqa uzun olmasl gerekir. 4. Oranlar (Rasyolar) igletme ile ilgili onemli sorular yanltlanlrken, diger bir deyigle igletmenin mali durumu, karllllgl ve verimliligi degerlendirilirken, mali tablolarda yer alan mutlak rakamlardan ziyade kalemler araslndaki iligkiler daha anlam11 olmakta bu nedenle mali tablolar analizinde rasyolardan genig olqude yararlanllmaktadlr.

9 Sayl~tay Dergisi Sayz : 35 Oran, mali tablolarda yer alan iki kalem araslndaki iligkinin basit matematik ifadesi olarak tanlmlanmaktadlr. Mali tablolarda yer alan qegitli kalemler araslnda saylslz denebilecek kadar qok oran hesaplamak, butun kalemleri birbirleriyle kargllagtlrmak olanaklldlr. Oranlarln hesaplanmasl esas amaq degildir. 0nemli olan, bulunan oranlarln degerlendirilmesi, yorumunun yapllmasldlr. 0rnegin incelenen igletmenin donen varl~klar~nm, klsa sureli borqlarlna oran12 olmas~n~n ifade ettigi anlam nedir? Bu oran igletme iqin yeterli midir? Igletmenin oz sermayesi uzerinden % 10 net k2r elde etmesi tatminkar rmdlr? Stok devir hlzlnln 5 olmasl igletmenin iyi bir stok kontrol politikasl oldugunu gosterir mi? Oranlarln, mali analiz iqin yararll bir araq olabilmesi iqin bunlara benzer sorularl yanltlamasl gerekmektedir. Sanayi Devriminden sonra buyuk bir geligme gosteren muhasebe denetiminde amaq 1900'lere kadar suren agamada, muhasebe kayltlarlndaki hata ve hileleri ortaya qlkarmak iken, 20.yy'.ln ilk yarlslndan itibaren bu onemini yavag yavag yitirmege baglamlgtlr. 20.yy'.ln ikinci yarlslndan itibaren ise, mali tablolarda, ozellikle bilanqolarda yer alan bilgilerin dogrulugunu aragtlrmak as11 amaq olmugtur. Denetim amaqlar~ndaki bu degigme, denetim tekniklerinin de degigmesine yo1 aqmlgtlr. Yukaridaki tarihsel geligime baktlglmlzda; doner sermayeli igletmelerin muhasebe denetimlerinde yeterli geligmenin saglanamadlgl gorulmektedir. Bunun bagllca nedeni, bugune kadar, igletmelerin denetiminde, kayltlarln belgelere uygunlugu ile bu kayltlar sonunda ortaya qlkan bilan~o ve mali tablolarln dogru ve denk olrrfas~n~n yeterli gorulmesidir. Oysa, gunumiizde doner sermayeli igletmelerde qagdag muhasebe denetimi tekniklerinin uygulanabilmesi iqin, bilanqo ve mali tablolarlnln denk ve dogrulugunun yanl slra, her bir sektordeki faaliyetlerinin analiz edilerek, yapllarlna uygun kriter ve rasyolarln geligtirilmesi amaqlanmalldlr. Ornegin; hastane doner sermayelerinden beklenen hizmet kalitesinin artlr~lmasl, maliyetlerin dugurulmesi, satln alma ve stoklama yontemlerinin geligtirilmesidir. Buna uygun analiz tekniklerinin uygulanmasl, bunun sonucunda ise, hastane yonetimine rapor sunulmasl ile yoneticilerin bugiin ve gelecege yonelik isabetli kararlar alma ve uygulama yeteneklerinin onemli olqude artlracaktlr.

10 Sayqtay Dergisi Say1 : 35 YARARLANILAN KAYNAKLAR AKGUC, 0ztin: Mali Tablolar Analizi, Istanbul, DURMUS, Ahmet Hayri: Mali Tablolar Tahlili, Istanbul, GuRBUZ, Hasan: Tiirkiye'de Muhasebe Uzmanl~g~ Meslegi, Istanbul, GURBUZ, Hasan: Muhasebe Denetimi, Ders Notlar~, Trabzon, GUREDIN, Ersin: Denetim, ~stanbul, GUVEMLI, Oktay: Mali Tablolar Tahlili, Istanbul, HICSASMAZ, Mazhar: I$etme Hesaplarinln incelenmesi, Ankara KOC, Yiiksel: ~~letmelerde Mali Analiz Teknikleri, Ankara, 1967.