ANKARA YEMİNLİ MALİ MÜŞAVİRLER ODASI MEVZUAT İZLEME VE DEĞERLENDİRME KOMİSYONU KARARI

Transkript

1 ANKARA YEMİNLİ MALİ MÜŞAVİRLER ODASI MEVZUAT İZLEME VE DEĞERLENDİRME KOMİSYONU KARARI Karar Tarihi : Karar No : 2015/ I-KONU Ankara Yeminli Mali Müşavirler Odası Mevzuat İzleme ve Değerlendirme Komisyonunun tarihinde alınan Karar üzerine 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu nda yer alan şarta bağlı istisnalar da istisna konusu işlemin/işlemlerin zararla sonuçlanması halinde oluşan bu zararın, ilgili hesap dönemine ilişkin vergiye tabi kurum kazancından mahsup edilip edilmeyeceği hususunun Komisyonumuzca değerlendirilerek görüş ve önerilerin bildirilmesi istenilmiştir. Konu, Komisyon Başkanlığınca belirlenen raportör üyeler Yener MERCİMEKÇİ ve Erdoğan ARSLAN tarafından incelenip değerlendirilmiş, Komisyonda raportörlerin görüş ve önerileri alındıktan sonra aşağıda yer verilen Komisyon Görüşü oluşturulmuştur. II-İLGİLİ MEVZUAT A-KURUMLAR VERGİSİ KANUNUNA İLİŞKİN DÜZENLEMELER 1-Kurumlar Vergisi Kanunu nun İlgili Hükümleri *KVK md 5/1 b, c, e, g, ı, *KVK md 5/3 *KVK md 5/A *KVK md 5/B 2.İlgili KVK Tebliği 1 seri Numaralı Kurumlar Vergisi Genel Tebliği Bölüm 5 de aşağıdaki düzenlemeye yer verilmiştir Kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlara isabet eden giderlerin diğer kazançlardan indirilememesi Kurumlar Vergisi Kanununun 5 inci maddesinin üçüncü fıkrasında, iştirak hissesi alımıyla ilgili finansman giderleri hariç olmak üzere, kurumların kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlarına ilişkin giderlerinin veya istisna kapsamındaki faaliyetlerinden doğan zararlarının, istisna dışı kurum kazancından indirilmesinin kabul edilmeyeceği hükmü yer almaktadır. Maddenin üçüncü fıkrası hakkında, TBMM Plan ve Bütçe Komisyonunda kabul edilen değişiklik önergesinin gerekçesinde, Kurumlar vergisinden istisna edilen kazançların elde edilmesi sırasında zarar doğması halinde bu zararlar gider fazlalığından kaynaklandığı için istisna kapsamındaki faaliyetlerden doğan zararların da giderlerde olduğu gibi kurum kazancından indirilmemesi gerekir. Dolayısıyla, kurumlar vergisinden istisna edilen kazancın elde edilmesi sırasında giderlerin yanı sıra gider fazlalığından doğan zararlar da aynı kapsamda değerlendirilerek konuya ilişkin düzenleme önerilmektedir. denilmiştir. Dolayısıyla, söz konusu hüküm Kurumlar Vergisi Kanunu ile özel kanunlarda yer alan kurumlar vergisinden müstesna kazançları kapsamaktadır. İştirak hisseleri alımıyla ilgili finansman giderleri hariç olmak üzere, kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlara ilişkin giderlerin kanunen kabul edilmeyen gider olarak değerlendirilmesi gerekmektedir. Aynı şekilde, kurumlar vergisinden istisna edilen kazançların 1

2 elde edilmesi sırasında zarar doğması halinde bu zararların da istisna kapsamı dışındaki gelirlerden indirilmemesi gerekmektedir. Kanunun anılan hükmü, kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlara ilişkin olarak yapılan giderlerin, kurumun vergiye tabi diğer kazanç tutarının tespitinde kurum kazancını azaltıcı veya kurum zararlı ise bu zararı artırıcı bir unsur olarak indirim konusu yapılamayacağını ifade etmektedir. Bu nedenle, bu gelirlerin elde edilmesi için yapılan giderlerin sadece kurumlar vergisinden istisna edilen söz konusu kazançların tespitinde indirim konusu yapılacağı tabiidir. Örnek 1: (A) Limited Şirketinin 2006 yılı konfeksiyon imalâtı ve satışı faaliyetinden sağladığı hasılat tutarı TL, buna ilişkin giderleri ise TL olarak gerçekleşmiştir. Bu kurum, aynı yılda serbest bölgede bulunan şubeden TL hasılat elde etmiş olup bu faaliyetin elde edilmesi için TL gider yapılmıştır. Bu durumda, anılan kurumun ödeyeceği kurumlar vergisi aşağıdaki şekilde hesaplanacaktır. Kurumun 2006 yılı hasılatının toplam tutarı TL - Konfeksiyon imalât ve satış hasılatı TL - Serbest bölgeden elde edilen gelir TL Giderler... (-) TL - Konfeksiyon imalat ve satışı ile ilgili giderler TL - Serbest bölge gelirinin elde edilmesi için yapılan gid TL Ticari bilanço kârı TL - Konfeksiyon imalat ve satış kârı ( =) TL - Serbest bölge kârı ( =) TL İstisna kazanç indirimi (serbest bölge kazancı)... (-) TL Kurumlar vergisi matrahı TL Kurumlar vergisi TL (8.000 x %20 =) Görüldüğü gibi, kurumlar vergisinden istisna olan serbest bölgeden elde edilen gelirlerin elde edilmesi için yapılan TL gider, bölge dışı faaliyetlerle ilişkilendirilmemiş ve kurumlar vergisine tabi diğer kazançlardan indirim konusu yapılmamıştır. İstisna kazançlar ile diğer faaliyetlerden doğan kazançların, işletme kayıtlarında ayrımının yapılması ve istisna kazançlara ilişkin maliyet ve gider unsurlarının, diğer faaliyetlerden elde edilen kazançlarla ilişkilendirilmemesi gerekmektedir. Diğer taraftan, istisna kapsamındaki faaliyetlerin zararla sonuçlanması halinde, zarar tutarı kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alınacaktır. Örnek 2: ODTÜ Teknoloji Geliştirme Bölgesinde faaliyet gösteren (B) A.Ş. nin 2006 yılında bu bölgedeki istisna kapsamındaki faaliyeti TL zararla sonuçlanmıştır. Bu kurumun aynı yılda bölge dışındaki faaliyetleri nedeniyle TL kazancı bulunmaktadır. Bu durumda, anılan kurumun ödeyeceği kurumlar vergisi aşağıdaki şekilde hesaplanacaktır. Teknoloji geliştirme bölgesi dışındaki kazancı TL Teknoloji geliştirme bölgesinde oluşan zarar... (15.000).- TL Ticari bilanço kârı TL Kanunen kabul edilmeyen giderler TL -Teknoloji geliştirme bölgesinde oluşan zarar (15.000).- TL Kurumlar vergisi matrahı TL 2

3 - Ticari bilanço kârı TL - Kanunen kabul edilmeyen giderler TL Hesaplanan kurumlar vergisi... ( x %20) TL Örnek 3: ODTÜ Teknoloji Geliştirme Bölgesinde faaliyet gösteren (C) Limited Şirketi, 2006 yılında bu bölgedeki istisna kapsamındaki faaliyeti dolayısıyla TL gider yapmış ancak henüz bir hasılat gerçekleşmemiştir. Bu kurumun aynı yılda bölge dışındaki faaliyetleri nedeniyle TL hasılatı ve bu hasılatın elde edilmesine yönelik TL gideri bulunmaktadır. Bu durumda, anılan kurumun ödeyeceği kurumlar vergisi aşağıdaki şekilde hesaplanacaktır. Teknoloji geliştirme bölgesi dışındaki hasılatı TL Bu kazanca ilişkin yapılan gider toplamı... (5.000).- TL Teknoloji geliştirme bölgesi dışındaki kazancı TL Teknoloji geliştirme bölgesi hasılatı TL Teknoloji geliştirme bölgesinde oluşan zarar (gider)... (15.000).- TL Ticari bilanço kârı TL - Teknoloji geliştirme bölgesi dışındaki kazancı TL - Teknoloji geliştirme bölgesinde oluşan zarar... (15.000).- TL Kanunen kabul edilmeyen giderler TL -Teknoloji geliştirme bölgesinde oluşan zarar... (15.000).- TL Kurumlar vergisi matrahı TL - Ticari bilanço kârı TL - Kanunen kabul edilmeyen giderler TL Hesaplanan kurumlar vergisi TL ( x %20) 3. Şirketin aktifinde kayıtlı taşınmazın satılmasından doğan zararın KVK-5/1(e) maddesi kapsamında değerlendirilerek gider yazılıp yazılmayacağı hakkında İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı tarih ve B.07.1.GİB KVK sayılı özelgesi Şirket yurt içi müşterilerinden tahsil edemediği alacağına karşılık 18/09/2007 tarihinde tapuda tescilini yaparak iktisap ettiği taşınmazı 28/05/2010 tarihinde satmış ve bu satıştan dolayı zarar ettiğini belirtilerek, tahsil edilememesi durumunda şüpheli alacak veya değersiz alacak olarak giderleştirilmesi gereken alacaklara karşılık iktisap edilen söz konusu taşınmazın satışı sonucu oluşan zarar tutarının kurum kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınıp alınamayacağı hususunda İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığımız görüşleri özetle aşağıda açıklanmıştır: Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 5'inci maddesinin birinci fıkrasının (e) bendi uyarınca istisna kapsamında bulunan taşınmazın satışı durumunda taşınmaz satışından kazanç doğmaması halinde, bu satışa ilişkin zararların (giderlerin) % 75'inin, kanunen kabul edilmeyen gider sayılarak Şirketinizin diğer faaliyetlerinden doğan kazançlarından indirilmesi mümkün olmayacaktır. Kalan % 25'inin ise kurumlar vergisi matrahının tespitinde dikkate alınabilmesi mümkün bulunmaktadır. Diğer taraftan, söz konusu taşınmazın alacağa karşılık iktisap edilmesinin de bir önemi bulunmamaktadır. 4. Kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlara ilişkin giderlerin bulunması durumunda istisna tutarının nasıl hesaplanacağı konusunda Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığı tarih ve B.07.1.GİB KVK-5/1-e-112 sayılı özelgesi 3

4 Kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlarla ilgili giderlerin varlığı durumunda istisna tutarının hesaplama şekline ilişkin Büyük Mükellefler Vergi Dairesinin görüşü özetle şu şekildedir: 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun "İstisnalar" başlıklı 5 inci maddesinin birinci fıkrasının (e) bendinde,.. Aynı Kanunun 6 ncı maddesinin birinci fıkrasında kurumlar vergisinin, mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safi kurum kazancı üzerinden hesaplanacağı belirtilmiş, maddenin ikinci fıkrasıyla da safi kurum kazancının tespitinde, Gelir Vergisi Kanununun ticari kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulanacağı hükme bağlanmıştır. 1 seri no.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin "5.6. Taşınmazlar ve iştirak hisseleri ile kurucu senetleri, intifa senetleri ve rüçhan hakları satış kazancı istisnası" başlıklı bölümünde istisna uygulamasına yönelik açıklamalara yer verilmiş olup, aynı Tebliğin "5.13. Kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlara isabet eden giderlerin diğer kazançlardan indirilememesi" başlıklı bölümünde de; açıklamalarına yer verilmiştir. Bu hüküm ve açıklamalara göre, kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlara ilişkin giderlerin, istisna kapsamı dışındaki kazançlar ile ilişkilendirilmemesi gerekmektedir. Dolayısıyla, 5520 sayılı Kanunun 5/1-e maddesi uyarınca kurumlar vergisinden istisna edilecek olan tutar, bu kazancının elde edilmesi aşamasında yapılan giderler düşüldükten sonraki tutar olacak ve bu tutarın %75'i fon hesabına alınacaktır. 5.Eğitim istisnasından vazgeçilip vazgeçilemeyeceği hakkında Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı tarih ve [5-15/21]-432 sayılı özelgesi Özel okul işletmeciliği faaliyetiyle iştigal eden ve sahibi oldukları anaokullarının işletilmesinden elde edilen kazançların 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 5 inci maddesinin birinci fıkrasının (ı) bendi kapsamında kurumlar vergisinden müstesna tutulması için Vergi Dairesi Başkanlığına başvurarak ( ) yıllarında elde edilecek kazançların kurumlar vergisinden istisna edilmesi uygun görülmesine rağmen; ( ) yılları için söz konusu istisnadan yararlanma talebinden vazgeçmek istemesi üzerine Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı aşağıdaki cevabı vermiştir. Vergi istisnaları verginin konusuna giren kazanç ve iratların verginin kapsamı dışında bırakılması olup bu yönü ile vergi istisnalarından yararlanmak bir zorunluluk değildir. Vergi istisnaları belli alanlarda faaliyet gösteren mükellefleri teşvik etmek üzere getirilmiş birer ayrıcalıktır. Buna göre,şirketinizce. ve işletilmesinden elde edilecek kazançların Kurumlar Vergisi Kanununun 5 inci maddesinin birinci fıkrasının (ı) bendi uyarınca kurumlar vergisinden istisna edilmesine ilişkin talebinizden ( ) yılları için vaz geçmeniz mümkün bulunmaktadır. B-ANKARA YEMİNLİ MALİ MÜŞAVİRLER ODASI MEVZUAT İZLEME VE DEĞERLENDİRME KOMİSYONUNUN TARİHLİ KARARI Konu ile ilgili olarak AYMMO Mevzuat İzleme ve Değerlendirme Komisyonunun tarihli ve 2014/153-3 sayılı Kararında 1 İstisna kapsamına giren varlıkların satışından doğan zararın söz konusu istisna şarta bağlı bir istisna niteliğinde bulunduğundan, zararın tamamının kurumlar vergisi matrahının tespitinde dikkate alınmasında bir sakınca bulunmadığı yönünde değerlendirme yapılmıştır. Kararın ilgili III/B-3 bölümü aynen aşağıdaki gibidir. 1 Söz konusu Kararın tümü için bkz.: 4

5 3-Kurumlar Vergisinden İstisna Edilen Kazançların Elde Edilmesi Sırasında Zarar Doğması Hali Kurumların söz konusu satışları (taşınmaz ve iştirak hissesi satışından kaynaklanan zarar) nedeniyle zarar doğması halinde bunun kurumlar vergisi matrahının hesaplanmasında indirim olarak dikkate alınıp alınamayacağı konusu. Konuya ilişkin olarak 1 seri no.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin Kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlara isabet eden giderlerin diğer kazançlardan indirilememesi 2 başlıklı bölümünde; Kurumlar Vergisi Kanununun 5 inci maddesinin üçüncü fıkrasında, iştirak hissesi alımıyla ilgili finansman giderleri hariç olmak üzere, kurumların kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlarına ilişkin giderlerinin veya istisna kapsamındaki faaliyetlerinden doğan zararlarının, istisna dışı kurum kazancından indirilmesinin kabul edilmeyeceği hükmü yer almaktadır. Maddenin üçüncü fıkrası hakkında, TBMM Plan ve Bütçe Komisyonunda kabul edilen değişiklik önergesinin gerekçesinde, Kurumlar vergisinden istisna edilen kazançların elde edilmesi sırasında zarar doğması halinde bu zararlar gider fazlalığından kaynaklandığı için istisna kapsamındaki faaliyetlerden doğan zararların da giderlerde olduğu gibi kurum kazancından indirilmemesi gerekir. Dolayısıyla, kurumlar vergisinden istisna edilen kazancın elde edilmesi sırasında giderlerin yanı sıra gider fazlalığından doğan zararlar da aynı kapsamda değerlendirilerek konuya ilişkin düzenleme önerilmektedir. denilmiştir. Dolayısıyla, söz konusu hüküm Kurumlar Vergisi Kanunu ile özel kanunlarda yer alan kurumlar vergisinden müstesna kazançları kapsamaktadır. İştirak hisseleri alımıyla ilgili finansman giderleri hariç olmak üzere, kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlara ilişkin giderlerin kanunen kabul edilmeyen gider olarak değerlendirilmesi gerekmektedir. Aynı şekilde, kurumlar vergisinden istisna edilen kazançların elde edilmesi sırasında zarar doğması halinde bu zararların da istisna kapsamı dışındaki gelirlerden indirilmemesi gerekmektedir. Kanunun anılan hükmü, kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlara ilişkin olarak yapılan giderlerin, kurumun vergiye tabi diğer kazanç tutarının tespitinde kurum kazancını azaltıcı veya kurum zararlı ise bu zararı artırıcı bir unsur olarak indirim konusu yapılamayacağını ifade etmektedir. Bu nedenle, bu gelirlerin elde edilmesi için yapılan giderlerin sadece kurumlar vergisinden istisna edilen söz konusu kazançların tespitinde indirim konusu yapılacağı tabiidir. İstisna kazançlar ile diğer faaliyetlerden doğan kazançların, işletme kayıtlarında ayrımının yapılması ve istisna kazançlara ilişkin maliyet ve gider unsurlarının, diğer faaliyetlerden elde edilen kazançlarla ilişkilendirilmemesi gerekmektedir. Diğer taraftan, istisna kapsamındaki faaliyetlerin zararla sonuçlanması halinde, zarar tutarı kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alınacaktır. Şeklinde açıklamalara yer verilmiştir. Görüldüğü üzere Gelir İdaresinin görüşü çok katıdır. İstisnadan yararlanılmasını çok zorlaştırılmaktadır. Gayrimenkul ve iştirak hissesi satış kazancı istisnası mutlak bir istisna olmadığından, bu satışlardan zarar doğması halinde zararın normal bir şekilde diğer kazançlardan indirilmesi mümkündür. Yine, aynı Kararın Görüşler ve Değerlendirme başlıklı IV üncü bölümünde de şu değerlendirme yapılmıştır: 3-İstisna şarta bağlı bir kazanç istisnası olup uygulanması mükellef ihtiyarındadır. Bu şartların oluşup oluşmadığı kurumların ilgili iktisadi kıymetin alım ve satım usul ve prosedürlerine göre değişiklik arz edebilecektir. Bu kapsamda şartların bütün olarak uygulanmasının mümkün olmadığı durumlarda istisnadan yararlanılamaz. Bu nedenle zararla sonuçlanan satışlarda diğer koşullar sağlansa dahi fona alma koşulu fiilen sağlanamadan istisna uygulanamaz. Buradan hareketle zararla sonuçlanan gayrimenkul satış zararının kurum kazancından indirilebileceği tartışmasızdır tarihli ve sayılı Resmi Gazete de yayımlanan Kurumlar Vergisi Genel Tebliği (Seri No:1) nde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ (Seri No: 8) ile Bölüm numarası 5.15 olarak değiştirilmiştir. 5

6 III-DEĞERLENDİRME Komisyonumuzda, incelenen konu ile ilgili iki farklı görüş ortaya çıkmıştır. Bu görüşlere ayrı ayrı aşağıda yer verilmiştir. A-İSTİSNA KONUSU İŞLEMİN/İŞLEMLERİN ZARARLA SONUÇLANMASI HALİNDE OLUŞAN BU ZARARIN, İLGİLİ HESAP DÖNEMİNE İLİŞKİN VERGİYE TABİ KURUM KAZANCINDAN MAHSUP EDİLEMEYECEĞİ YÖNÜNDEKİ DEĞERLENDİRME 1. Mutlak İstisnalar-Şartlı İstisnalar 1.1.Türk vergi yasalarında istisna hükümleri ya mutlak istisna ya da şartlı istisna biçiminde düzenlenmiştir. Elbette vergi yasalarında bulunan tüm istisna hükümlerini bu şekilde kategorize etmek çok doğru bir yaklaşım olmaz. Bununla beraber irdelenen konu bakımından bu yaklaşım, bir zorunluluk olarak ele alınmıştır. Bu sınıflandırmadaki mutlak istisnadan kastımız, mükellefinden herhangi bir yükümlülük beklemeden veya mükellefine bir ödev ya da bir koşulun ifasını yüklemeden vergiyi doğuran olayın yasanın emredici nitelikteki hükmüyle vergilendirme dışında tutulmasıdır. Örneğin gelir vergisi mükellefleri için öngörülen telif kazançları istisnası bu niteliktedir. Kanuna göre bir yazarın eserinin telif hakkını satması nedeniyle elde ettiği gelir, gelir vergisinden müstesna tutulmuştur. 3 Bu işlemde istisnadan yararlanmak için yazara ifa edilmesi gereken bir ödev/koşul yüklenmemekte olduğundan, telif hasılatı vergi sorumlusu tarafından gelir vergisi kesintisine tabi tutulmuş olsa bile ki istisna edilen işlem bir başka vergilendirme işlemi ile gelir vergisi kesintisine tabi tutulmaktadır, 4 telif kazançları istisnası maksadımız bakımından mutlak bir istisna niteliğindedir. 5 Mutlak istisnalar herhangi bir şart içermezler. Mutlak istisnalar Kanunun emredici nitelikteki hükümleri gereği, kayıtsız şartsız ilgilileri tarafından uygulanmak zorundadırlar. 1.2.Şarta bağlı istisnaları tanımlamak daha zor görünmektedir. Şarta bağlı istisnalar, yasa tarafından istisna hükmünden yararlanmayı, gelecekte gerçekleşmesi şüpheli olan belirlenmiş bir koşulun yerine getirilmesine bağlanmış istisnalardır. Bu koşul gelecekte yerine gelmedikçe, istisnadan yararlanmak da mümkün değildir. Dolayısıyla gelecekte aranan şart gerçekleşirse, istisna hükmü de uygulanma olanağına kavuşacak, beklenen hukuki sonucu doğuracaktır. Vergi istisnasından yararlanabilme şartı, çoğu zaman hedeflenen kamu yararının gerçekleşmesine yöneliktir. Bu nitelikteki şartlar, hukukta taliki (geciktirici) şart olarak nitelendirilmektedir. 6 Taliki 3 Müellif, mütercim, heykeltraş, hattat, ressam, bestekar, bilgisayar programcısı ve mucitlerin ve bunların kanuni mirasçılarının şiir, hikaye, roman, makale, bilimsel araştırma ve incelemeleri, bilgisayar yazılımı, röportaj, karikatür, fotoğraf, film, video band, radyo ve televizyon senaryo ve oyunu gibi eserlerini gazete, dergi, bilgisayar ve internet ortamı, radyo, televizyon ve videoda yayınlamak veya kitap, CD, disket, resim, heykel ve nota halindeki eserleri ile ihtira beratlarını satmak veya bunlar üzerindeki mevcut haklarını devir ve temlik etmek veya kiralamak suretiyle elde ettikleri hasılat Gelir Vergisinden müstesnadır. Eserlerin neşir, temsil, icra ve teşhir gibi suretlerle değerlendirilmesi karşılığında alınan bedel ve ücretler istisnaya dahildir. Yukarıda yazılı kazançların arızi olarak elde edilmesi istisna hükmünün uygulanmasına engel teşkil etmez. Serbest meslek kazançları istisnasının, bu Kanunun 94 üncü maddesi uyarınca tevkif suretiyle ödenecek vergiye şümulü yoktur. (GVK md 18.) 4 Mükellefin beyan esasıyla vergilendirilmesi bakımından vergiden müstesna tutulan gelir, vergi sorumlularınca ifa edilmesi gereken vergi kesintisi yoluyla gelir vergisine tabi tutulması, istisna hükmünü özünde zedelemekte, bir hükümle vergilendirme dışında tutulan gelir başka bir hükümle vergilendirme kapsamına alınmaktadır ki vergilendirmede bir tutarsızlığa işaret etmektedir. Daha da önemlisi vergilendirmedeki bu yaklaşımın, vergi kesintisine tabi tutulan gelirin kesinti matrahının gayri safi gelir niteliğinde olması, gelir vergisi kesintisinin %18 gibi yüksek oranda uygulanması nedenleriyle gelirlerin vergilendirilmesinde benimsenen gelirin safiliği ilkesine, gelir vergisinin sübjektifliğine ve müterakki oranlı vergilendirilmesine aykırı olmasıdır. Hele bu kazançların gelir vergisinden müstesna tutulmak suretiyle teşvik edildiği argümanı dikkate alınırsa, müellifler arasında yasa ile yaratılan müelliflere yönelik vergi adaletsizliklerini açıklamak mümkün olamaz. 5 GVK md 94/2a. 6 Geciktirici (taliki) şart, hukuki işlemin istenilen hukuki sonuçları doğurabilmesinin gelecekteki şüpheli bir olayın gerçekleşmesine bağlanmış olduğu şarttır. Bir sözleşmenin hüküm ifade etmesi, gerçekleşip gerçekleşmeyeceği 6

7 şarta bağlı istisnalarda şart gerçekleşmediği müddetçe istisnadan yararlanmak mümkün değildir. 7 Örneğin yabancı elçiliklerde çalışanlara yönelik ücret istisnası, mütekabiliyet şartını içermektedir. 8 Mütekabiliyet şartı, istisnanın hukuki sonuç doğurabilmesi için taliki şarttır. Ancak bu istisna gerçekte vergi mükellefinin iradesine bağlı bir şartı/ödevi içermemekte, ilgililerin nam ve hesabına çalıştıkları ülkenin durumuna bağlı bir şart içermektedir. 9 Dolayısıyla mütekabiliyet şartı, istisnadan yararlanılabilmesi için mükellefine ifası gerekli olan bir ödev yüklememekte, ancak dış dünyayla ilgili bu şartın ifası kişiye uygulanacak istisnanın varlık sebebi olmaktadır. Kuşkusuz bu hüküm, şartın oluşması yönünden aynı zamanda tesadüfi şarta bağlı bir istisna hükmüdür. 10 Tesadüfi şarta bağlı istisnalar, mutlak istisnalar gibidir. Şartın aradığı uygun zemin oluştuğunda, istisna mutlak istisnaya dönüşür; her hal ve takdirde istisnanın uygulanma mecburiyeti doğar. 1.3.İstisnadan yararlanacak olan bakımından tesadüfi şarta benzer nitelikte bir ön şartı içeren bir istisna hükmü de eğitim ve öğretim işletmelerinde kazanç istisnasıdır. 11 Bu hükümde öngörülen sınırlı süreli istisnadan yararlanmanın ön şartı olarak ilgili kamu idarelerince belirlenecek usul ve esaslar olarak belirlenmiştir ki- ilgili kamu idarelerince belirlenecek bu şartlar vergilerin yasallığı ilkesi ile uyumlu değildir 12 - istisnadan yararlanacak olanlar bakımından bu şart tesadüfidir. Bununla beraber istisnadan yararlanma bakımından ilgili kamu idarelerince belirlenmiş olan usul ve esaslar ortaya çıktığında bu usul ve esaslar mükellefin şahsına bir yükümlülük/şart olarak yönelmiş ve bu yükümlülükler onun tarafından ifası gerekli bulunmuşsa, istisna iradi şarta 13 bağlı istisna niteliğini almış demektir. Bu nitelikteki istisnalardan yararlanabilmek için, hem usul ve esasların belirlenmiş olması hem de bu şekilde belirlenmiş usul ve esasların yararlanacak olanlara yüklediği koşulların yerine getirilmesi gerekir. Aksi takdirde istisnanın uygulanma kabiliyeti olmaz; beklenen hukuki sonucu doğurmaz. 1.4.Gelir vergisinde gayrimenkul sermaye iratları için öngörülen istisna 14 hükmünde öngörülen şart ise, bozucu şart niteliğindedir. 15 Dolayısıyla istisna edilen aynı nitelikteki (mesken kirası) kısmi gelir unsurunun (yasa ile belirlenmiş parasal tutarının) vergiden müstesna tutulabilmesi için, aynı nitelikteki (mesken kira) gelirlerinin bütününün eksiksiz beyan edilmesi gerekmektedir. Aksi takdirde, ilgili gelir unsurunun (mesken kirası) eksik beyan edildiğinin anlaşılması halinde, söz konusu istisnadan yararlanılamaz. Dolayısıyla başlangıçta negatif vergiyi doğuran olay (kısmi istisna) bilinmeyen bir olguya bırakılmışsa, sözleşme geciktirici koşula bağlanmış olur. Aksi kararlaştırılmamışsa, geciktirici koşula bağlı sözleşme, ancak koşulun gerçekleştiği andan başlayarak hüküm ifade eder. (BK md 173) 7 Geciktirici şarta bağlı işlemlerde; taraflar şart gerçekleşene kadar henüz bir iktisadi sonuca erişmediklerinden ilke olarak vergilendirme sürecini etkileyecek, vergilendirme sonucunu doğuracak bir durum söz konusu değildir. Ancak bu saptama iktisadi muamele vergileri için geçerli olup hukuki işlemlerin belgelendirilmesini vergileme konusu yapan hukuki muamele vergileri (damga vergisi vb) bakımından geçerli değildir. (Mustafa Akkaya-İbrahim Bayar Vergi hukuku Perspektifinden Şarta Bağlı İşlemler Vergi Dünyası Haziran 2013 sayı 382 sayfa 83) 8 Yabancı elçilik ve konsoloslukların 15 inci maddeye girmeyen memur ve hizmetlilerinin yalnız bu işlerinden dolayı aldıkları ücretler karşılıklı olmak şartıyla Gelir Vergisinden istisna edilir.(gvk md 16.) 9 Şart, bir hukuki işlemin geçerli olarak doğabilmesi için gerekli olan unsur yada unsurlardır. 10 Tesadüfi şart, gerçekleştirilmesi tarafların veya onlardan birinin elinde olmayan, tamamen tesadüfe veya üçüncü bir kişinin iradesine bağlı olan şarttır. (Turgut Akıntürk, Borçlar Hukuku Beta Hukuk dizisi 656, Eylül 2006 İstanbul s.144) 11 Okul öncesi eğitim, ilköğretim, özel eğitim ve orta öğretim özel okullarının işletilmesinden elde edilen kazançlar, ilgili Bakanlığın görüşü alınmak suretiyle Maliye Bakanlığının belirleyeceği usul ve esaslar çerçevesinde beş vergilendirme dönemi gelir vergisinden müstesnadır. İstisna, okulların faaliyete geçtiği vergilendirme döneminden itibaren başlar. (GVK md 20) 12 Yasama yetkisi Türk Milleti adına Türkiye Büyük Millet Meclisinindir. Bu yetki devredilemez (Anayasa md 7). 13 İradi şart, gerçekleşmesi taraflardan birinin iradesine bağlı olan şarttır. Tesadüfi şart içermeyen tüm şarta bağlı istisnalar iradi şart içerirler. 14 Binaların mesken olarak kiraya verilmesinden bir takvim yılı içinde elde edilen hasılatın lirası (3.600 TL) Gelir Vergisinden müstesnadır. İstisna haddi üzerinde hasılat elde edilip beyan edilmemesi veya eksik beyan edilmesi halinde, bu istisnadan yararlanılamaz. (GVK md 21/1.) 15 Bozucu şart (infisahi şart), hukuki sonuçlar doğurmuş olan bir hukuki işlemin sona ermesinin (ortadan kalkmasının) gelecekteki şüpheli bir olayın gerçekleşmesine bağlanmış olduğu şarttır. Sona ermesi önceden gerçekleşip gerçekleşmeyeceği bilinmeyen bir olguya bırakılan sözleşme, bozucu koşula bağlanmış olur. (BK md 173/1) istisna hükmündeki şart, gelecekte gerçekleşecek bir olayla (şartla) ilgili olmayıp sadece şartın (olayın) gerçekleşmiş olduğunun anlaşılma zamanı gelecekle ilgilidir. 7

8 olarak değerlendirilen işlem, şartın ihlal edilmiş olduğunun anlaşılmasıyla birlikte pozitif vergiyi doğuran olay (tam-bütünüyle vergilendirme) haline dönüşür. Bu istisnadan yararlanabilmenin bir diğer şartı da mükellefin niteliği ile ilgilidir. Ticari, zirai veya mesleki kazancını yıllık beyanname ile bildirmek mecburiyetinde olanlar ile istisna haddinin üzerinde hasılat elde edenler, beyanı gerekip gerekmediğine bakılmaksızın ayrı ayrı veya birlikte elde ettiği ücret, menkul sermaye iradı, gayrimenkul sermaye iradı ile diğer kazanç ve iratlarının gayri safi tutarları yasada öngörülen tutarı aşanlar, yasa gereği bu istisnadan yararlanamazlar ki 16 bu şart da istisnadan yararlanmayı engelleyici şart niteliğindedir. Bozucu ya da engelleyici şarta rağmen istisnadan yararlanmak mümkün değildir. Buna rağmen istisnadan yararlanılmışsa, tespit edilen gelir tutarı üzerinden mükellefine vergi zıyaı cezalı gelir vergisi tarhı yapılır. 2.Kurumlar Vergisinde İstisnalar 2.1.Kurumlar vergisinde istisnalar, Aşağıda belirtilen kazançlar, kurumlar vergisinden müstesnadır giriş ibaresiyle düzenlenmiştir. 17 Bu hüküm, hem kurumlar vergisinden müstesna tutulan hususun hasılat değil kazançlar olduğunu, hem de vergiden müstesna tutulan kazançlara mükellefin ihtiyarına bağlı olmaksızın istisna hükmünün uygulanması mecburiyeti olduğunu ifade eder. Hükümdeki kazanç ibaresi, safi kurum kazancını, safi kurum kazancı da teşebbüsteki öz sermayenin hesap dönemi sonunda ve başındaki değerleri arasındaki müspet farktır. Bu dönem zarfında sahip veya sahiplerce: 1. İşletmeye ilave olunan değerler bu farktan indirilir; 2. İşletmeden çekilen değerler ise farka ilave olunur. şeklinde hesaplanır. Safi kurum kazancının bu şekilde hesaplanması esnasında Vergi Usul Kanununun değerlemeye ait hükümleri ile Kanunun indirilecek ve indirilemeyecek giderler hususundaki hükümlerine uyulur. 18 Dolayısıyla kazanç kavramı ilgili faaliyetle illiyet bağı bulunan hasılattan giderlerin indirilmesini içeren bir işlemi ifade eder. Diğer bir ifadeyle kurumlar vergisinden müstesna tutulan kazançlar, hasılattan giderlerin indirilmesi sonucunda bulunan tutardır. Bununla beraber, amortismana tabi iktisadi kıymetlerin satışında kazanç tespiti, yukarıda açıklanan genel kuralın dışında ayrıca özel olarak düzenlenmiştir. Buna göre amortismana tabi iktisadi kıymetlerde kazanç, iktisadi kıymetin satış bedeli ile envanterde kayıtlı değeri arasındaki fark olup, iktisadi kıymet amortisman işlemine tabi tutulmuşsa envanterde kayıtlı değerinden birikmiş amortismanlar düşüldükten sonraki değer bu hesaplamada dikkate alınır. 19 Amortismana tabi iktisadi kıymetin envanter defterindeki kayıtlı değerinin ise, iktisadi kıymetin maliyet bedeli olacağı da açıktır Kurumlar vergisinden müstesna tutulan kazançlar, vergi tekniği gereği 20 ya da ilgili kurumun ekonomiye olan katkısı göz önünde tutularak kamu yararı (teşvik) amaçlı olarak 16 GVK md 21/2. 17 KVK md 5/1 18 KVK md 6/2., GVK md 38., Amortismana tabi iktisadi kıymetlerin satılması halinde alınan bedel ile bunların envanter defterinde kayıtlı değerleri arasındaki fark kar ve zarar hesabına geçirilir. İşletme hesabı esasında defter tutan mükelleflerle serbest meslek kazanç defteri tutan mükellefler bu farkı defterlerinde hasılat veya gider kaydederler. Amortisman ayrılmış olanların değeri ayrılmış amortismanlar düşüldükten sonra kalan meblağdır. Devir ve trampa satış hükmündedir (VUK md 328) 20 KVK md 5/1a hükmünde yer verilen iştirak kazançları, vergi tekniği gereği kurumlar vergisinden müstesna tutulmuştur. Gerekçesi vergi mükerrerliğinin önlenmesidir. Mükerrerlik, hesap hatası kapsamında, aynı vergi kanununun uygulanmasında belli bir vergilendirme dönemi için aynı matrah üzerinden bir defadan fazla vergi istenmesi veya alınması olarak tanımlanmıştır.(vuk md 117/3) Oysa iştirak kazançlarında bu anlamda bir mükerrer vergilemeden bahsedilemez. Mükerrerlik çok farklı vergi dönemleri için geçerlidir. Burada geçen mükerrer vergileme iktisadendir. Bu istisna olmasaydı, kurumlar arasında cereyan eden kar payı akışları, gerçek bir kişinin geliri olarak mal edilene kadar vergisi kartopu gibi büyüyecekti. Bu istisna, iştirak kazançlarında vergi piramitleşmesinin önlenmesine hizmet etmektedir. Bu uygulamanın değişik bir versiyonu, sermaye şirketlerince tahsil edilen kar paylarına dağıtım esnasında temettü stopajının uygulanmamasıdır. Uygulamada bu istisna her hal ve takdirde uygulanmaktadır. Diğer bir ifadeyle bu istisnadan vazgeçene en azından tarafımızca rastlanmamıştır. Hukuken istisnadan vazgeçmek mümkün müdür? Bu sorunun yanıtı Kanunun lafzına göre verilirse, Kanun bu hükmü emredici olarak düzenlemiş olduğundan, istisna mutlak olarak uygulanmak zorundadır. Bu istisnanın uygulanması dolayısıyla istisnadan yararlanan nezdinde zarar doğması ihtimali de yoktur. Bununla beraber KVK md 5/1b hükmündeki iştirak kazançları istisnasından yararlanma, işlemde yasada belirlenmiş koşulların varlığına bağlanmıştır. Esasında bu işlemde vergi mükerrerliği, aynı vergi kanununun değil, farklı (ülke) vergi kanunlarının 8

9 düzenlenmiştir. Kamu yararı amaçlı istisnalar da genellikle şartlı istisna olarak düzenlenmiştir. Zaten, iştirak hisseleri alımıyla ilgili finansman giderleri hariç olmak üzere, kurumların kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlarına ilişkin giderlerinin veya istisna kapsamındaki faaliyetlerinden doğan zararlarının, istisna dışı kurum kazancından indirilmesi kabul edilmez. 21 hükmü de gelir vergisi değil, kurumlar vergisi kapsamında düzenlenmiştir. 22 Bu hüküm esas itibariyle bir kurumda yasayla öngörülen vergili alanla vergisiz alandan doğan kazançlar arasında bir sınır çizilmesini, bu iki alan içinde kalan faaliyet unsurlarının (hasılat ve giderlerinin) birbiriyle karıştırılmamasını ifade etmektedir. Böylelikle vergili alanla vergisiz alanda kalan faaliyet sonuçları ayrı bir şekilde ve doğru olarak saptanabilecektir. Buna göre kurumların kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlarına ilişkin giderlerinin istisna dışı kurum kazancından indirilmesi ve kurumların istisna kapsamındaki faaliyetlerinden doğan zararlarının, istisna dışı kurum kazancından indirilmesi kabul edilmez. Bu kuralın istisnası olarak iştirak hisseleri alımıyla ilgili finansman giderleri sayılmış ve anılan finansman giderlerinin her hal ve takdirde istisna dışı kurum kazancından indirilebileceği belirlenmiştir ki olması gereken de budur. Zira iktisadi kıymet olarak işletme aktifinde bulunan iştirak hisseleri, Kanun uyarınca işletme kayıtlarına alış bedeliyle alınmakta, diğer bir ifadeyle maliyet bedeliyle değerlenmemektedir. 23 Bu anlamda iştirak hisseleri ile ilgili olarak tahakkuk ettirilen kredi faizleri olsa bile bu kredi faizleri zaten satın alınan iştirak hisseleri ile ilgili bir maliyet unsuru değildir; işletmenin genel giderleri mahiyetindedir Taşınmaz satışından doğan kazanç istisnası, istisnadan yararlanacak olan kurumun taşınmaz satışı işiyle de uğraşmamasını öngörmektedir. 24 Elbette bu şart, istisnadan yararlanmayı engelleyici niteliktedir. Dolayısıyla taşınmaz satışı ya da kiralanması faaliyeti ile uğraşan kurumların istisnadan yararlandırılması, istisnaya mükellef olan kurumu muaf kuruma dönüştürme işlevi yükler ki bu durumda istisna istisnadan beklenen amacı aşan bir anlam kazanır. 25 Zira taşınmaz ticareti veya kiralanması ile uğraşan kurumlarda taşınmazlar, işletme için bir bağlı değer değil, emtia niteliğindedir. Dolayısıyla istisnadan yararlanabilmek için taşınmaz ticareti ya da kiralanması ile uğraşmamak, istisnadan yararlanmak için kurucu şarttır. Kurucu şarttan yoksun olan mükellef zaten istisnadan yararlanamaz; istisnadan yararlanma yetkisine sahip değildir. uygulanması ile ilgilidir. Burada da mükerrerlik hukuken değil, iktisadendir. Kime ait olduğuna bakılmaksızın aynı nitelikteki kazancın ikinci kez vergilenmesi önlenmektedir. Fakat istisnadan yararlanmak için belirli koşulların (asgari iştirak oranı, iştirak süresi, asgari vergi yükünü taşıma, kazancın Türkiye ye transferi) varlığının aranması, istisnayı teknik bir istisna olma hüviyetinden çıkarmaktadır. Öngörülen şartlar Türk ekonomisi için teşvik edici olma (kamu yararı) bakımından lehe algılanabilecek nitelikte de değildir. Bununla beraber bu istisnadan yararlanma şarta bağlı olduğu için, ilgilisi yönünden şartlardan biri yerine getirilmezse, zorunlu olarak uygulanamaz. Kaldı ki bu istisnanın uygulanması dolayısıyla istisnadan yararlanan nezdinde zarar doğması ihtimali de imkansızdır. 21 KVK md 5/3. 22 Maddenin üçüncü fıkrası ile kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlara ilişkin giderler ile istisna kapsamındaki faaliyetlerden doğan zararların istisna dışı kurum kazancından indirilmesine imkan verilmemektedir. İstisna kazançlar elde edilirken, giderlerin yanı sıra gider fazlalığı sebebiyle doğan zararların da aynı kapsamda değerlendirileceği tabii olup, düzenleme ile konuya ilave açıklama getirilmiş ve muhtemel tereddütlerin giderilmesi amaçlanmıştır. Bu hükümle örneğin, iştirak kazançlarının Kanunda belirtilen şartların gerçekleşmesi durumunda kurumlar vergisinden istisna edilmesi nedeniyle, söz konusu iştiraklerin alınmasında kullanılan kredilere ilişkin faiz, kur farkı ve benzeri giderlerin istisna dışı faaliyetlere ilişkin kurum kazancından indirilmesinin mümkün olmadığı konusuna açıklık getirilmiştir. (KVK md 5/3 gerekçesi) 23 VUK md Menkul kıymet veya taşınmaz ticareti ve kiralanmasıyla uğraşan kurumların bu amaçla ellerinde bulundurdukları değerlerin satışından elde ettikleri kazançlar istisna kapsamı dışındadır. (KVK md 5/1e son cümle) 25 (e) bendinde, taşınmazlar ve iştirak hisseleri satış kazancı istisnası düzenlenmektedir. İstisnanın amacı, kurumların bağlı değerlerinin ekonomik faaliyetlerde daha etkin bir şekilde kullanılmasına olanak sağlanması ve kurumların mali bünyelerinin güçlendirilmesidir. Bu bentte belirtilen koşulların sağlanması halinde söz konusu taşınmazlar ve iştirak hisseleri ile kurucu senetleri, intifa senetleri ve rüçhan haklarının satışından doğan kazançların % 75'lik kısmı istisnadan yararlanacaktır. (KVK 5/1e madde gerekçesi) Taşınmazların 2 yıllık bir süre ile işletme aktifinde bekletilmesi esasen kamu yararına yönelik bir şart da değildir; bağlı değerlerin belli bir süre işletmede olmasının kamuya sağlayacağı bir yarar olmadığı gibi atıl fiziki kaynakların nakde dönüştürülmek suretiyle mali bünyenin güçlendirilmesi de devletin değil, işletme yönetiminin bir görevidir. 9

10 2.4.İstisna hükmü, iki adet bozucu (infisahi) şart içermektedir. Bu şartlardan ilki, taşınmaz satış bedelinin satışın yapıldığı yılı izleyen ikinci takvim yılının sonuna kadar tahsil edilmesi, ikincisi de istisnadan yararlanılan kısmın satışın yapıldığı yılı izleyen beşinci yılın sonuna kadar pasifte özel bir hesapta tutulması şartıdır. 26 İlk şart, istisnanın hükme bağlanma amacı ile oldukça çelişkilidir; işletmenin finansman ihtiyacının giderilmesini yasal olarak 2 yıldan fazla bir süre ertelemektedir. Dolayısıyla işletmenin mali gücüne katkı, istisnadan maksat hasıl olmadan, yararlanılan vergi istisnası ile gerçekleşmektedir. İkinci şart ise istisnadan yararlanan kazancın kar dağıtımı yoluyla işletmeden çekilmemesine, dolayısıyla işletmede kalmasına yönelik bir önlem niteliğindedir. Bozucu şartlardan biri gerçekleştiğinde mükellefin istisnadan yararlanma hakkı ortadan kalkar. Bunun vergilendirme işlemlerine olan yansıması, vergi zıyaı cezalı olarak kurumlar vergisi tarhının gerçekleştirilmesidir. Bununla beraber kazancın özel bir fona alınması hükmü, satış işleminden zarar doğması halinde ortada fona alınacak bir meblağ olmadığından, mükellefin istisnadan yararlanmak gibi bir girişimi olamaz. Dolayısıyla taşınmaz satışından zarar doğması halinde, istisnadan zaten yararlanabilmek mümkün değildir. 2.5.Kanunda istisnadan yararlanmak için kazancın bir özel fon hesabında tutulması hükmü olmasaydı, durum ne olurdu? Kanundaki istisnadan yararlanabilmenin tüm şartlarını taşıyan taşınmaz satışından kurum kazancı değil de kurum zararı doğmuş, işlemin şartlı istisna işlemi niteliğinde olduğu kabul edilerek bu zarar kurumlar vergisi dönem vergi matrahının saptanmasında indirim kalemi olarak kabul edilebilir miydi? Bu sorunun yanıtını Kanunun kurumların kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlarına ilişkin giderlerinin veya istisna kapsamındaki faaliyetlerinden doğan zararlarının, istisna dışı kurum kazancından indirilmesi kabul edilmez. hükmünde aramak gerekir. Hükme göre kurumlar vergisi mükellefleri, kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlarına ilişkin olarak yaptıkları giderlerini veya istisna kapsamındaki faaliyetlerden doğan zararlarını, istisna dışında kalan kurum kazançlarından indiremezler. Dolayısıyla Yasa hükmü, istisna kazançlarla veya faaliyetlerle, istisna dışında kalan kazançların ya da faaliyetlerin birbiriyle karşılaştırılmasını engellemekte, aksine bunların birbirinden tamamen ayrılmasını, istisna kazançların ya da faaliyetlerin istisna dışı kazanç ya da faaliyetlere ilişkin kurum kazancı hesaplamalarının birbirinden bağımsız yapılmasını öngörmektedir. Buna göre, istisna kapsamında bir işleminden zarar doğması halinde bu zararın kurumun diğer faaliyetlerinden doğan kazançtan mahsup edilmesi mümkün değildir. Bu imkansızlık, istisnanın şarta bağlı olup olmamasına göre de değişmez. Şarta bağlı istisnalarda istisnanın gerektirdiği şart ya da şartların yerine getirilmemesi, sadece istisnadan yararlanıp yararlanmama bakımından önem taşır. Şartlar yerine getirilmişse ya da gelmişse, kazancın ya da zararın varlığına bağlı olmaksızın istisnanın uygulanması bir mecburiyettir. Yasayla vergilendirme dışında bırakılan bir alan ya da işlemin, sadece giderinin gelirinden fazla olması nedeniyle vergilendirme alanına dahil edilmek istenmesi, yasaya ve vergilendirme ilkelerine aykırıdır. 3.Uygulama Adaletsizlikleri 3.1. Eğitim ve rehabilitasyon merkezleri istisnası Eğitim ve rehabilitasyon merkezleri istisnası, yasayla belirlenmiş eğitim ve sağlık hizmeti verenlere 5 yıllık bir süreyle tanınmış bir işletme faaliyet kazancı istisnasıdır. 27 Örneğin bir 26 Bu istisna, satışın yapıldığı dönemde uygulanır ve satış kazancının istisnadan yararlanan kısmı satışın yapıldığı yılı izleyen beşinci yılın sonuna kadar pasifte özel bir fon hesabında tutulur. Ancak satış bedelinin, satışın yapıldığı yılı izleyen ikinci takvim yılının sonuna kadar tahsil edilmesi şarttır. Bu süre içinde tahsil edilmeyen satış bedeline isabet eden istisna nedeniyle zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler zıyaa uğramış sayılır. İstisna edilen kazançtan beş yıl içinde sermayeye ilave dışında herhangi bir şekilde başka bir hesaba nakledilen veya işletmeden çekilen ya da dar mükellef kurumlarca ana merkeze aktarılan kısım için uygulanan istisna dolayısıyla zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler zıyaa uğramış sayılır. Aynı süre içinde işletmenin tasfiyesi (bu Kanuna göre yapılan devir ve bölünmeler hariç) halinde de bu hüküm uygulanır. (KVK md 5/1e) 27 Okul öncesi eğitim, ilköğretim, özel eğitim ve orta öğretim özel okulları ile Bakanlar Kurulunca vergi muafiyeti tanınan vakıflara veya kamu yararına çalışan derneklere bağlı rehabilitasyon merkezlerinin işletilmesinden, ilgili Bakanlığın görüşü alınmak suretiyle 10

11 kurumlar vergisi mükellefi olan kurum sadece okul işletmeciliği yapıyorsa ve bu işletme kazancının bütünü istisna kapsamına girer; bu süre zarfında kazancı ne olursa olsun vergilendirilmez. İstisna hükmünden yararlanabilmek için bir şart öngörülmüyor, sadece belli bir usule uyma (faaliyete geçmelerini müteakiben Maliye Bakanlığına başvuru yapmalarını) aranıyor. İşletme faaliyetinin ilk yıllarında faaliyet genellikle zararla sonuçlandığından, geçici süre tanınan vergi istisnası bazen beklenmedik olumsuz sonuçlar yaratabiliyor. İstisnalara ilişkin gider ve zararlar, vergiye tabi tutulan faaliyet kazançlarından mahsup edilemediğinden, fiilen ortaya çıkan zararlar, işletmenin gelecek 5 dönem vergiye tabi olan karlarından indirimi de mümkün olamamakta, olumsuz mali yük katmerleşerek daha ağır hale gelmektedir. Kuşkusuz bu sonuç, Kanunun da arzu etmediği, öngörmediği bir sonuçtur. Zira teşvik edilmek istenen bir faaliyet, istisna kuralı ve ortaya çıkan zararlar nedeniyle, kanunlar tarafından cezalandırılan bir faaliyete dönüşmektedir. Örnek:(A) İşletmesi başvuru sonucunda yılları için vergi istisna hakkını elde etmiştir. İşletme 2010, 2011 ve 2014 yıllarında sırasıyla TL, TL ve TL tutarında zarar, 2012 ve 2013 yıllarında da TL ve TL tutarında kazanç elde etmiştir. Buna göre işletme 5 yıllık faaliyet döneminde faaliyet toplamda [( =) TL (-) ( =) TL =] TL tutarında zararla sonuçlanmıştır. İstisna uygulaması olmasaydı, TL tutarındaki zararı (A) işletmesi karlılık durumu elverişliyse, 2015 yılı dönem kazancından indirebilecekti. Ancak istisna uygulaması, bu zararın 2015 yılı ve sonrası yıllarda indirilmesini engellemektedir. Diğer bir ifadeyle istisna uygulaması, bu uygulamanın olmadığı olağan duruma göre var olan TL tutarındaki zararın indirim hakkını, haksız bir şekilde (A) işletmesinin elinden almıştır. Bu adaletsizliğin yasal değişiklik yapılmak suretiyle giderilmesi gerekir. 3.2.İştirak hisselerinin satış kazancında istisna İştirak hisselerinin satışında kazanç, hisse satış hasılatı ile alış değeri arasındaki farktır. Kuşkusuz bu hesaplama yöntemi iştirak hisselerinin emtia olarak nitelendirilmediği, sabit kıymet mahiyetinde olduğu hal için geçerlidir. İştirak hisselerinin satış kazancı istisnası da iştirak hisselerinin bağlı değer olarak kabul edildiği ahvalde geçerlidir. Örneğin, Borsadan tarihinde TL ye satın alınan iştirak hisseleri için (B) işletmesi aynı tarihte alınan 2 yıl vadeli kredi kullanılmış ve yıllık TL tutarında olmak üzere toplam TL kredi faizi ödenmiştir. Anılan iştirak hisselerinin tamamı tarihinde TL ye satılmıştır. Bu durumda iştirak hisseleri satış kazancı, ( TL (-) TL=) TL tutarında olarak hesaplanacak ve istisna hükmünden yararlanacaktır. Yasa hükümleri gereği TL tutarında ödenen kredi faizleri ise ayrıca diğer faaliyetlere ilişkin kurum kazancı hesaplamasında gider indirimine tabi tutulmuştur. Bu durumda (B) işletmesi hem TL tutarındaki kazancı üzerinden vergi ödememiş, hem de bu kazanç kapsamında kullanılan kredi faizlerini vergiye tabi kurum kazancının saptanmasında indirim kalemi olarak değerlendirmiştir. Diğer bir ifadeyle TL tutarındaki gider, iştirak hisse satış (istisna) kazancına ilişkin olmakla beraber, vergiye tabi kurum kazancı ile ilişkilendirilmiş ve KVK md 5/3 ilkesine aykırı bir şekilde değerlendirilmiştir. Burada da (B) firması bir taşla iki kuş vurmuştur. B- İSTİSNA KONUSU İŞLEMİN/İŞLEMLERİN ZARARLA SONUÇLANMASI HALİNDE OLUŞAN BU ZARARIN, İLGİLİ HESAP DÖNEMİNE İLİŞKİN VERGİYE TABİ KURUM KAZANCINDAN MAHSUP EDİLEBİLECEĞİ YÖNÜNDEKİ DEĞERLENDİRME Maliye Bakanlığının belirleyeceği usûller çerçevesinde beş hesap dönemi itibarıyla elde edilen kazançlar (İstisna, belirtilen okulların ve rehabilitasyon merkezlerinin faaliyete geçtiği hesap döneminden itibaren başlar.). 11

12 Yukarıda II/A-5 bölümünde belirtilen özelgede de ifade edildiği üzere, Vergi istisnaları verginin konusuna giren kazanç ve iratların verginin kapsamı dışında bırakılması olup bu yönü ile vergi istisnalarından yararlanmak bir zorunluluk değildir. Vergi istisnaları belli alanlarda faaliyet gösteren mükellefleri teşvik etmek üzere getirilmiş birer ayrıcalıktır. Bir teşvik olarak getirilen bir düzenlemenin, hayatın getireceği olumsuz nedenlerle zarar ortaya çıkması halinde, bunun telafi edilmemesi iktisadi gerçeklere uygun düşmeyecektir. Bu itibarla da kanun koyucunun böyle bir durumu öngördüğü düşünülemez. Kaldık ki, Kurumlar Vergisi Kanununun 5 inci maddesinin (3) numaralı fıkrasında istisna edilen tabirine yer verilmiştir. Bundan anlaşılması gereken, istisnadan yararlanılıyor iken istisna edilen kazançlarına ilişkin giderlerinin veya istisna kapsamındaki faaliyetlerinden doğan zararlarının, istisna dışı kurum kazançlarından indirilmesinin kabul edilmemesidir. İstisnadan iradi olarak yararlanmayan veya yararlanırken vazgeçen ve bunu ilgili idareye bildirerek olumlu görüş alan mükelleflerin bu fıkra kapsamında değerlendirilmemesi gerekmektedir. Maddede yer alan faaliyet deyiminin taşınmaz ve iştirak hisseleri ile ilgili istisna uygulaması yönünden değerlendirilmesi durumunda da, taşınmaz satışı ve iştirak hissesi satışı bir faaliyet değil, ticari işletme yönünden bir işlemdir. Diğer bir ifade ile esas faaliyetin bir yan unsurudur. Faaliyet sayılma halinin varlığında, esasen istisnadan yararlanmak da mümkün bulunmamaktadır. İstisnadan yararlanılması mümkün olmayan halde de giderlerin ve oluşacak zararların faaliyet kazancından indirilemeyeceği düşünülemez. Bu hususa, yukarıda II/B bölümünde yer verilen Komisyonumuzun tarih ve 2014/ sayılı Kararında da yer verilmiş bulunmaktadır. Ayrıca, Kanun metninde geçen giderlerden maksat ise satışla ilgili genel gider niteliğindeki giderler olmalıdır. Örneğin taşınmaz satışındaki tapu harcı veya satış komisyonu giderleri bu kapsamda değerlendirilmelidir. Kazanç tutarı istisnadan faydalandırıldığı takdirde buna ilişkin genel gider ve pazarlama giderleri de istisna tutarının hesabında dikkate alınmalıdır. Burada kastedilen indirim yasağı faaliyetlere ilişkin zararlar olmalıdır. Eğitim kazancı, yurt dışı inşaat işi kazancı, serbest bölge faaliyeti.. gibi. Netice itibarıyla, istisnadan yararlanılmayan veya sonradan yararlanmaktan vazgeçilen hallerde, Kurunlar Vergisi Kanununun 5 inci maddesinin (3) numaralı fıkrası hükmünün uygulanmaması gerekmektedir. IV-SONUÇ Şarta bağlı istisnalarda istisna konusu işlemin/işlemlerin zararla sonuçlanması halinde oluşan bu zararın, ilgili hesap dönemine ilişkin vergiye tabi kurum kazancından mahsup edilip edilmeyeceği konusunda Komisyonumuzda iki farklı görüş ortaya çıkmıştır. 1. Görüş: Şarta bağlı istisnalarda, şartları sağlayarak istisnadan yararlanmayı hak eden mükelleflerin bu istisnalardan faydalanmaları zorunludur. Daha sonradan istisnadan vazgeçmeleri ve dolayısıyla Kurumlar Vergisi Kanununun 5. Maddesinin 3. Fıkrası gereğince bu faaliyet nedeniyle yapılan giderler ile doğan zararları kurumun diğer faaliyetlerinden doğan kazançlarından indirmesi mümkün değildir. 2. Görüş: İstisnalar esas itibariyle mükellefe tanınan bir haktır. İktisadi faaliyetleri canlandırmak ve yatırımları öngörülen alanlara kaydırmak amacıyla mükelleflere tanınan bir teşviktir. Mükellefler bu istisnalardan istisna süresinin başlangıcında veya herhangi bir döneminde işlem veya faaliyetten kar veya zarar olmasına bakılmaksızın yararlanmamayı tercih edebilirler. Eğitim kazancı istisnası gibi yararlanılması izin belgesine tabi istisnalarda, mükellefler istisna belgesini veren kuruma, ilgili döneme ait Kurumlar Vergisi beyannamesini vermeden önce başvurmak suretiyle istisnadan yararlanma hakkından vazgeçebilirler. Dolayısıyla istisna kapsamındaki faaliyetlerden doğan zararları diğer faaliyetlerden doğan kazançlardan indirebilirler. Komisyonda yapılan görüşmeler sonucunda oy çokluğuyla ikinci görüş kabul edilmiştir. 12