MAKALE GEÇİCİ İHALAT REJİMİNDE YÜKÜMLÜLÜĞÜNÜN DOĞMASI VE GECİKME ZAMMI UYGULAMASI

Transkript

1 MAKALE GEÇİCİ İHALAT REJİMİNDE YÜKÜMLÜLÜĞÜNÜN DOĞMASI VE GECİKME ZAMMI UYGULAMASI Tam muafiyete tabi tutulmak suretiyle geçici ithali yapılan eşyaların rejim hükümlerine uygun olarak kullanımı sırasında ilgili mercilerden izin alınmak suretiyle serbest dolaşıma giriş rejimine tabi tutulması halinde, 4458 sayılı Gümrük Kanunu nun 207/1-b) bendi hükmüne istinaden geçici ithalat beyannamesi tescil tarihi itibariyle gecikme zammı uygulanıp uygulamyacağı konusunda gümrük idarelerinin kafasının bir hayli karışık olduğu gözlenmektedir. Genelde gümrük idareleri, Kanun un 207 inci maddesi kapsamında geçici ithalat rejimi hükümlerinin ihlalinden dolayı doğan gümrük yükümlülüğü ile, geçici ithalat rejimine konu eşyanın rejim hükümlerine aykırılık oluşturmadan izin alınmak suretiyle serbest dolaşıma giriş rejimine tabi tutulması nedeniyle bu rejime ilişkin doğan gümrük yükümlülüğü ayırımı konusunda farklı bir yorumda bulunmak suretiyle gecikme zammı uygulanmasını öngörmekte olup, konu gümrük idarelerince yukarıda zikredildiği şekliyle değerledirildiğinden, bu konunun başta 4458 sayılı Gümrük Kanunu olmak üzere tüm yasal mevzuatın öngördüğü kurallar arasındaki illiyet bağı kurulmak ve analitik bir yöntemle irdelenmesi önem arz etmektedir.. I. Kısmi Muafiyete Tabi Eşyanın Geçici İthalinde Gümrük Yükümlülüğünün Doğması/Başlaması Kısmi muafiyete tabi eşya için gümrük yükümlülüğünün başlangıcı Gümrük Kanunu nun 181 inci maddenin 1./b) fıkrasında, ithalat vergilerine tabi eşyanın ithalat vergilerinden kısmi muafiyet suretiyle geçici ithali için verilen gümrük beyannamesinin tescili tarihinde başlayacağı hükme bağlanmıştır. Kısmi muafiyete tabi eşya için gümrük yükümlülüğünün hangi hallerde doğacağı ise Gümrük Kanunu nun gümrük yükümlülüğünün doğmasıyla ilgili genel hükümlerinin yer aldığı 181 ila 194 üncü maddelerinde sistematik bir şekilde tanımlanmıştır. Bu tanımlardan hareketle kısmi muafiyete tabi tutulan geçici ithal eşyası için gümrük yükümlülüğünün doğmunu, kısmi vergiler ile teminata ilişkin yükümlülükler dahil rejime ilişkin tüm yükümlülüklerin yerine getirilip, eşyanın gümrük işlemlerinin bitirilmesi olarak tanımlayabiliriz. Burada Kanun a uygun olarak bir gümrük yükümlülüğünün doğumundan bahsedilmektedir. Kısmi muafiyete tabi tutularak geçici ithali yapılan eşyanın, rejim hükümlerine aykırı olarak gümrük gözetiminde çıkarılması ya da Kanuna aykırı bir şekilde izin hak sahibi olmayanlara devredilmek ya da satılmak suretiyle serbest dolaşıma sokulması halinde de gümrük yükümlülüğünün doğacağı yine Gümrük Kanunu nun 182, 183 ve 184 üncü maddelerinde açıkça hükme bağlanmıştır.

2 Görüleceği üzere burada gümrük yükümlülüğünün doğumundan bahsedebilmek için, fiili bir durumun oluşması gerekmektedir. Birinci halde, Kanuna uygun olarak kısmi muafiyete tabi olarak geçici ithalat rejimine tabi tutularak gümrük işlemlerinin bitirilmesi halinde gümrük yükümlülüğü doğmakta(kısmi vergiler bakımından); ikincisi halde ise Kanuna aykırı bir şekilde rejime konu eşyanın gümrük gözetiminden çıkarılması ya da Kanuna aykırı olarak serbest dolaşıma sokulması veya tabi tutulmuş olduğu gümrük rejiminin uygulanmasından doğan yükümlülüklerden birinin yerine getirilmemesi halinde gümrük yükümlülüğü doğmaktadır. Ayrıca ilgili mercilerden izin alınmak kaydiyle serbest dolaşıma giriş rejimine tabi tutulması halinde de gümrük yükümlülüğünün doğacağı ve bu durumda yükümlülüğün başlangıç tarihinin Gümrük Kanunu nun 181/1-(b) bendi hükmü gereği geçici ithalat beyannamesi tescil tarihi olacağı açıktır. Nitekim Gümrük Kanunu nun 134 üncü maddesinin birinci fıkrasının ilk cümlesi hükmünde zikredildiği üzere, ithal eşyası için bir gümrük yükümlülüğü doğduğunda, gümrük vergilerinin tutarı, geçici ithal rejimine ilişkin beyanda bulunulduğu tarihte söz konusu eşyaya ait vergi oranı ve diğer vergilendirme unsurlarına istinaden tespit edileceği hükme bağlanmıştır. II. Tam Muafiyte Tabi Eşyanın Geçici İthalinde Gümrük Yükümlülüğünün Doğması/Başlaması Tam muafiyet suretiyle geçici ithalat rejimine tabi tutulan eşya için bir gümrük yükümlülünün doğmasını da, yukarıda ifade edildiği şekilde Gümrük Kanunu nun genel sistematği içerisinde zikredilen hükümler çerçevesinde ikili bir ayırıma tabi tutabiliriz. Birincisi, geçici ithalat rejimine tabi tutulan tam muafiyet konusu eşya, bu rejim hükümlerine uygun olarak kullanımı sırasında ya da bu rejim hükümlerinin yerine getirilip ibra edilmesini takiben, ilgili mercilerden izin alınması suretiyle serbest dolaşıma giriş rejimine tabi tutulması halidir. Bu şekilde tam muafiyete tabi olarak geçici ithali yapılan eşyanın serbest dolaşıma giriş rejimine tabi tutulması halinde, Gümrük Kanunu nun 134 üncü maddesinin ikinci cümlesinde zikredildiği üzere, aynı Kanun nun 193 üncü maddesinde belirtilen tarihte söz konusu eşyaya ilişkin vergi oranı ve diğer vergilendirme unsurlarının dikkate alınacağı hükme bağlanmıştır. Bu madde hükmünde bahsedilen yükümlülük, Gümrük Yönetmeliğinin 386 ıncı maddesinin ikinci fıkrasında zikredildiği üzere, geçici ithal eşyasının serbest dolaşıma giriş rejimine tabi tutulması nedeniyle bir yükümlülük doğması halinde, yükümlülüğün başlangıcı olarak serbest dolaşıma giriş rejimine ilişkin beyannamenin tescil tarihi olarak belirlenmiştir. Nitekim Gümrükler Genel Müdürlüğü nün 2009/33 sayılı Genelgesinin birinci maddesi buna açıklık getirmiş bulunmaktadır. İkincisi, Gümrük Kanunu nun 182 ve 183 üncü maddelerinde belirtildiği üzere, geçici ithale konu eşyanın Kanun a aykırı bir şekilde serbest dolaşıma sokulması ya da gümrük gözetiminden çıkarılması veya 184 üncü maddesinde belirtildiği üzere tabi tutulmuş olduğu gümrük rejiminin uygulanmasından doğan yükümlülüklerden birinin yerine getirilmemesi halinde gümrük yükümlülüğü doğmaktadır. Bu şekilde bir gümrük yükümlülüğü doğması halinde ise, yükümlülüğün ne zaman başlayacağı ve kimlerin yükümlülükten sorumlu olacakları zikredilen Kanun maddelerinde açık olarak hükme bağlanmıştır.

3 III. Gecikme zammı(gecikme faizi)uygulanması durumu Bilindiği üzere 4458 sayılı Gümrük Kanunu nun 207/1 inci maddesinde, 1. Nakdi teminat dışında bu Kanuna göre; a) Tahakkuk ettirilip tahsili gereken gümrük vergileri için verilen teminatın kabulu tarihinden itibaren, b) Bir şartlı muafiyet rejimine tabi tutulan eşyaya ilişkin gümrük yükümlülüğü doğması halinde, şartlı muafiyete ilişkin beyannamenin tescili, tarihinden itibaren başlamak üzere, 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulu Hakkında Kanun un 51 inci maddesine göre tespit edilen gecikme zammı tahsil edilir. Konuya ilişkin Gümrük Yönetmeliğinin 323 üncü maddesinin 2 inci fıkrasının e) bendinde ise,...kanunun 131 inci maddesi uyarınca Bakanlar Kurulu Kararı ile ithalat vergilerinden tam muafiyet suretiyle geçici ithal edilecek taşıtlar, konteynerler, paletler, yolcular tarafından ithal edilen kişisel eşya ve sportif amaçlı eşya, ses, görüntü veya veri taşıyan eşya ve turistik reklam malzemesi, sergilenmek veya satılmak amacıyla getirilen eşya, doğal afetlerde gönderilen yardım malzemesi, sanat eşyası, antika eşya ve mücevherat, tip onaylama işlemi için getirilen eşyanın serbest dolaşıma girişi esnasında doğan gümrük yükümlülüğünde, gecikme zammı oranında faiz uygulanmaz. Hükmünü içermektedir. Madde metninden de görüleceği üzere 207 inci maddesi ile, Gümrük Kanunu nun 134 üncü maddesinin birinci fıkrasının ikinci cümlesi hükmüne istinaden, tam muafiyet suretiyle geçici ithal edilen eşya ile ilgili olarak gümrük yükümlülüğü doğması halinde, 193 üncü maddede belirtilen tarihte söz konusu eşyaya ilişkin vergi oranı ve diğer vergilendirme unsurları dikkate alınacağı, Gümrük Yönetmeliğinin 386 ıncı maddesinin (2) inci fıkrası hükmüne göre, ithalat vergilerinden tam muafiyet suretiyle geçici ithal edilen eşyanın serbest dolaşıma tabi tutulması durumunda, Kanunun 193 üncü maddesi gereği gümrük yükümlülüğünün başladığı tarihteki vergi oranı ve diğer vergilendirme unsurlarına göre tespit edilerek ithalat vergilerinin alınacağı, Bu maddelerin uygulanmasına ilişkin 2009/33 sayılı Genelgenin 1 inci maddesinde ise; Tam muafiyet suretiyle geçici ithal edilen eşyanın serbest dolaşıma giriş rejimine tabi tutulmak istenmesi halinde tahsil edilecek gümrük vergileri tutarının, söz konusu eşyanın serbest dolaşıma giriş rejimine ilişkin beyanda bulunulduğu tarihte geçerli bulunan vergi oranı ve diğer vergilendirme unsurlarına istinaden tespit edilmesi, Kanun un bu maddesiyle ilgili Gümrük Yönetmeliği nin 323/e fıkrasında belirtilen 2009/15481 sayıılı BKK nın 41 inci maddesi hükmü çerçevesinde teminattan muaf olarak geçici ithali yapılan eşyalar için faiz alınmayacağı hususu Hükme bağlanmıştır. Bununla birlikte, 4458 sayılı Gümrük Kanunu nun 207 inci maddesinin 1 b) fıkrası hükmü ile Gümrük Yönetmeliğinin 323/(2)-e fıkrası hükmü gümrük idarelerince farklı yorumlanmak

4 suretiyle nakit dışında teminat verilen hallerde tam muafiyete tabi olarak geçici ithali yapılan eşyanın serbest dolaşıma giriş rejimine tabi tutulması halinde gecikme zammı hesaplandığı anlaşılmaktadır. Konunun Gümrük Kanunu nun şartlı muafiyet rejimlerinin her biri için öngördüğü gümrük yükümlülüğünün doğması/başmasıyla ilgili madde hükümleri ve Kanun un gümrük yükümlülüğünün doğmasına ilişkin 181 ila 194 üncü maddelerindeki genel hükümleriyle olan illiyet bağı ile Gümrük Yönetmeliğinin 323 üncü maddesinin 2/e fıkrası hükmünün 2009/15481 sayılı Bakanlar Kurulu Kararının 41 inci maddesi ile olan illiyet bağı kurulmadan yalnızca Gümrük Kanunu nun 207/1-b fıkrası ile Gümrük Yönetmeliğinin 323 üncü maddesinin lafzından hareketle işlem tesis edilmesinin Kanun nun 207 inci madde gerekçesi dahil, gümrük yükümlülüğüne ilişkin madde hükümlerinin ruhuna da aykırı olduğu düşünülmektedir. Şöyle ki; IV. Gümrük Yönetmeliği nin 323/(2)-e) bendi hükmünün gerekçesi Kanun un 131 inci maddesinde; ithalat vergilerinden tam muafiyet suretiyle geçici ithalat rejiminin uygulanabileceği durumlar ve özel şartların Bakanlar Kurulunca tespit edileceği hükme bağlanmış olup, konuya ilişkin 2009/15481 sayılı BKK nın 41 inci maddesinin (2) nci fıkrası: (2) Ancak, Kanun un 202 nci maddesi hükmü uyarınca; a) Sözlü beyana konu olan eşya, (Gümrük Yönetmeliğinin 169 ve 171 nci maddesinde sayılmıştır) b) Yazılı beyana konu olan; 1)Türkiye Gümrük Bölgesinde meydana gelen kriz hali nedeniyle bir kamu kuruluşu adına veya kamu kuruluşu tarafından yetkili kılınan kuruluşlar adına gönderilen yardım malzemeleri, 3) Hava,deniz ve demiryolu şirketlerine veya posta idarelerine ait olan ve bunlar tarafından uluslararası trafikte kullanılmak üzere üzerleri ayırtedici biçimde işaretlenmiş malzeme, İçin teminat aranmaz. Hükmünü içermekte olup, Karar ın yukarıda sayılan maddesi kapsamındaki eşyalar ile 1972 Konteyner Sözleşmesi kapsamında geçici girişleri yapılan konteynerler ve Gümrük Kanunu nun 167 inci maddesi kapsamında serbest dolaşıma girişlerinde muaf tutulan bazı eşyaların geçici ithallerinde teminat muafiyeti öngörülmüş olup, Gümrük Yönetmeliğinin 323 ncü maddesi, işte bu kapsamda yer alan ve geçici girişlerinde teminat muafiyeti nedeniyle teminata bağlanmayan eşyaların geçici ithallerinden sonra, bu eşyalar için bir gümrük yükümlülüğü doğması halinde dahi, belirtilen gerekçeyle gecikme zammı alınamayacağını hükme bağlamıştır. Gümrük Yönetmeliği nin 323/(2)-e bendinde sayılan ve geçici ithallerinde teminattan muaf tutulan eşyalar için ister kanuna uygun olarak rejim süreleri içerisinde serbest dolaşıma giriş rejimine tabi tutulsun, ister rejim ihalinden dolayı 238 inci madde kapsamında müeyyide uygulansın, ister Kanun un 184/2-b maddesi kapsamında bir gümrük yükümlülüğü doğsun,

5 ithalat vergileri tahakkuku yapıldığında ayrıca Gümrük Kanunu nun 207/1-b) bendi hükmüne göre gecikme zammı hesaplanamayacağı açıktır. Örneğin, bu kapsamdaki eşya için bir rejim ihlali yapılması halinde Gümrük Kanunu nun 238 inci maddesi hükmüne göre cezai işlem tesis edilmesi ve ithalat vergilerinin geçici ithal eşyasının girişine ilişin beyanname ya da sözlü beyan tarihindeki vergi oranı ve vergilendirme unsurlarına göre hesaplanırken, bu eşyaların geçici girişinde teminat muafiyeti bulunması sebebiyle ayrıca gecikme zammı uygulanamayacağı aşikar olup, Yönetmeliğin söz konusu 323 üncü maddesinin (2)-e) bendi hükmü bunu ifade etmektedir. Nitekim Gümrük Yönetmeliğinin 323/(2)-c) bedi; 359 uncu maddenin birinci fıkrasında belirtilen işlem görmüş ikincil ürünlerin serbest dolaşıma giriş rejimine tabi tutulması durumunda, Birinci fıkra hükmüne göre Kanun nun 207 inci maddesine göre gecikme zammı oranında faiz uygulanmayacağı belirtilmiştir. Bilindiği üzere dahilde işleme rejimi kapsamında geçici ithal edilen maddelerin işlenmesi sırasında ortaya çıkan ikincil işlem görmüş ürünlerin serbest dolaşıma giriş rejimine tabi tutulması halinde Gümrük Kanunu nun 115 inci maddesine istinaden, ikincil işlem görmüş ürünlerin serbest dolaşıma giriş rejimine ilişkin beyannamenin tescil tarihindeki vergi oranı ve diğer vergilendirme unsurları dikkate alınmak suretiyle ithalat vergilerinin hesaplanacağı hükme bağlanmıştır. Aynı şekilde Gümrük Kanunu nun 134 üncü maddesinin ikinci cümlesi hükmüne göre tam muafiyete tabi eşya için bir gümrük yükümlülüğü doğması halinde de(rejim hükümlerinin ihlali olmaksızın) ithalat vergileri, 193 üncü maddede belirtilen tarihte söz konusu eşyaya ilişkin vergi oranı ve vergilendirme unsurlarına göre hesaplanır. Kanun nun bu madde hükmü Gümrük Yönetmeliğinin 386/2 inci maddesinde açıklandığı üzere tam muafiyet suretiyle geçici ithali yapılan eşyanın serbest dolaşıma giriş rejimine tabi tutulması halinde 193 üncü madde gereğince gümrük yükümlülüğünün başladığı(serbest dolaşıma giriş beyannamesinin tescil tarihi)tarihindeki vergi oranı ve diğer vergilendirme unsurlarına göre tespit edilecek ithalat vergileri alınacağı hükme bağlanmıştır. Görüleceği üzere, Gümrük Kanunu nun 115 inci maddesi kapsamındaki ikincil işlem görmüş ithal eşyası ile 134 üncü maddenin ikinci cümlesi kapsamında tam muafiyete tabi tutularak geçici ithal edilen eşyaların rejim hükümlerini ihlal etmeksizin serbest dolaşıma giriş remine tabi tutulması halinde gümrük yükümlülüğü her iki durumda bu eşyaların serbest dolaşıma giriş beyannamelerinin tescili tarihinde başlamakta olup, konusu kapsamı, gümrük yükümlülüğü aynı statüde olan eşyalara Gümrük Yönetmeliğinin 323 üncü maddesine göre birisi için gecikme zammı uygulanmaması, ancak diğeri için uygulanması durumunun Kanun un ruhuna ve de hukuka uygun olmayacağı görüşündeyiz. Kısaca, Gümrük Yönetmeliğinin 323/(2)-c) fıkrası hükmü dahi tek başına 323/(2)-e) fıkrası hükmü için yukarıda açıkladığımız durumun doğru olduğunu hukuki manada açıklar niteliktedir.

6 V. Geçici ithalat rejimini sonlandıran haller MEVZUAT BİLGİLENDİRME SERVİSİ Gümrük Kanunu, Gümrük Yönetmeliği, Geçici İthalat Sözleşmesi ve Gümrük Genel Tebliği (Geçici İthalat) Seri No: 4 ün hükümleri birlikte değerlendirildiğinde geçici ithalat rejimini sonlandıran haller olarak; Gümrük Kanunu nun 130 uncu maddesi hükmüne göre geçici ithal eşyasının yeniden ihraç edilmesi ya da gümrükçe onaylanmış yeni bir işlem veya kullanıma tabi tutulması, Geçici İthalat Sözleşmesinin 13 üncü Maddesi hükmüne göre geçici ithale konu eşyanın serbest dolaşıma giriş rejimine tabi tutularak gümrük işlemlerinin tamamlanıp yurt içi kullanıma tabi tutulması, Gümrük Yönetmeliğinin 386 ncı maddesine göre serbest dolaşıma giriş rejimine tabi tutulması, 4 Seri No.lu Gümrük Genel Tebliği nin 12 inci maddesinde belirtildiği üzere, eşyanın yurt dışı edilmesinden vaz geçilerek süresi içerisinde serbest dolaşıma giriş rejimine tabi tutulması, geçici depolama yerine veya antrepoya alınması ya da hazineye hiç bir külfet yüklenmeksizin gümrüğe terk edilmesi, Çıkış hükmünde olarak kabul edilmiştir. Tam muafiyet kapsamında geçici ithalat rejimine tabi tutulan eşya, yukarıdaki hükümler çerçevesinde gümrüğe sunulup gümrükçe onaylanmış bir işleme tabi tutulması halinde geçici ithalat rejimi ibra edilmek suretiyle sonlanmakta olup, geçici ithalat rejimi ibra edilmek suretiyle serbest dolaşıma giriş rejimine tabi tutulan eşya için Gümrük Kanunu nun 184 ncü maddesinin ikinci cümlesi ve Yönetmeliğin 386/2 inci maddesi ile gümrük yükümlülüğünün başlangıcı, serbest dolaşıma giriş beyannamesinin tescil tarihi olarak belirlenerek bu tarihteki vergi oranı ve diğer vergilendirme unsurlarının uygulanacağı hükme bağlanmıştır. VI. Gümrük Kanunu nun 207 inci maddesinin kapsamı Şartlı muafiyet rejimleri dahil geçici ithalat rejimine tabi tutulan eşya için nakdi teminat dışında teminat verilen hallerde, rejim kapsamı eşya için ileride bir gümrük yükümlülüğü doğması halinde, şartlı muafiyete tabi beyannamenin tescil tarihinden başlamak üzere 6183 sayılı Kanun un 51 inci maddesine göre tespit edilen gecikme zammının alınacağı hükme bağlanmış olup, bu madde hükmünün gümrük idarenizce, her ne şekilde olursa olsun, şartlı muafiyet rejimlerinden olan geçici ithalat rejimine konu eşyanın tam muafiyete tabi olarak geçici ithalinde, ileride gerek bu eşyanın serbest dolaşıma giriş rejimine tabi tutulması nedeniyle bir gümrük yükümlülüğü doğsun; gerekse Gümrük Kanunu nun 182 ve 184 üncü maddelerinde belirtilen rejim ihlali nedeniyle bir gümrük yükümlülüğü doğsun, geçici ithale konu beyannamenin tescil tarihi itibariyle gecikme zammı tahsil edilmesi gerektiği savıyla işlem tesis edildiği anlaşılmaktadır. Benzeri bir konuda 4458 sayılı Gümrük Kanunu nun 207 inci maddesinde geçen gümrük yükümlülüğü ifadesinden neyin ifade edilmek istendiğine ilişkin Gümrükler Genel Müdürlüğü nün / tarih ve sayılı yazılarında belirtildiği üzere, Kanun nun 207 inci Maddenin Plan ve Bütçe Komisyonunda kabul edilen Madde Gerekçesinde;

7 Bu madde ile nakdi teminat dışında teminat verilmesi halinde, tahakkuk ettirilerek tahsili gereken ancak teminata bağlanan gümrük vergileri için, bu teminatın kabulü tarihinden itibaren geçici ithalat rejimi hükümleri dışındaki bir şartlı muafiyet düzenlemesine tabi tutulan eşyanın serbest dolaşıma girmesi veya ilgili rejim hükümlerine uyulmaması nedeniyle bir gümrük yükümlülüğünün doğması halinde buna ilişkin teminatın kabul tarihinden itibaren başlamak üzere Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun hükümlerine göre belirlenen gecikme zammı oranında faiz tahsil edileceği hükme bağlanmıştır. Bu şekilde, gerçekten erteleme ihtiyacında olmayan kişilerin gümrük idarelerine başvurmalarının önlenmesi ve amme alacağının nema kaybının ortadan kaldırılması sağlanmıştır Açıklama hükmü dikkatlice incelendiğinde, geçici ithalat rejimini hariç tutarak diğer şartlı muafiyete tabi tutulan rejimler için bir gümrük yükümlülüğü doğması halinde o rejime ilişkin teminatın kabulü tarihinden itibaren gecikme zammı alınacağı zikredilmektedir. Bunun anlamı ve açıklaması diğer şartlı muafiyet rejimlerine ilişkin Gümrük Kanunu nun o rejimler için öngördüğü gümrük yükümlülüğünün doğmasına ilişkin madde hükümlerini irdelemeyi gerektirmektedir. Örneğin, dahilde işleme rejimine ilişkin Gümrük Kanunu nun 114 üncü; gümrük kontrolü altında işleme rejimine ilişkin Gümrük Kanunu nun 126 ıncı maddesinde, bu rejimlere tabi tutulan ithal eşyası için bir gümrük yükümlülüğünün doğması halinde, gümrük vergileri tutarı, ithal eşyasının bu rejimlere ilişkin gümrük beyannamesinin tescil tarihinde geçerli olan vergi oranı ve diğer vergilendirme unsurlarına göre hesaplanacağı hükme bağlanmıştır. Dolayısı ile bu rejimlere tabi tutulan ithal eşyası, rejim süresi içerisinde serbest dolaşıma giriş rejimine tabi tutulsa dahi, bu rejimlerle hedeflenen temel amaç olan ithal eşyasının bir işleme faaliyetine tabi tutularak bir katma değer yaratılması ve bunu takiben ihraç edilmesi ya da işlenmiş haliyle serbest dolaşıma giriş rejimine tabi tutulması hedeflendiğinden, bu şekilde işleme faliyetine tabi tutulmadan ithal eşyasının değişmeksizin serbest dolaşıma giriş rejimine tabi tutulması hallerinde, rejimin istismarının önlenmesi ve de kamunun nema kaybına uğramasının önüne geçilmesi amacıyla, ithal eşyasının bu rejime girişinde nakdi teminat dışında bir teminat verilen hallerde Gümrük Kanunu nun 207/1-b bendi hükmü gereği gecikme zammı öngörülmüştür. Oysa geçici ithalat rejimine tabi tutulan eşyalar, Kanun ve Kararname ile belirlenen ekonomik faaliyetlerde kullanılmak ve asli nitelikleri değişmeksizin yeniden ihraç edilmeleri ya da rejim hükümlerini ihlal etmemek kaydiyle gümrükçe onaylanmış yeni bir işlem veya kullanıma tabi tutulmaları öngörülmüş olduğundan bu rejim kapsamındaki eşyanın rejim hükümleri ihlal edilmeden serbest dolaşıma giriş rejimine tabi tutulmasını, rejimi istismar eden bir durum olarak görülmediğinden, Kanun Gerekçesi nde geçici ithalat rejimi hariç tutulmuştur. VII sayılı Kanunun 207 nci maddesinin 5911 sayılı Kanun un 50. maddesi ile değiştirilmeden önceki hükmüne göre değerlendirme (Mülga) MADDE 207- Nakdi teminat dışında, bu Kanuna göre;

8 a) Tahakkuk ettirilip tahsili gereken gümrük vergileri için verilen teminatın kabulü tarihinden itibaren; b) Bir şartlı muafiyet düzenlemesine ve ekonomik etkili gümrük rejimine tabi tutulan eşyanın ilgili rejimin öngördüğü hükümlere uyulmaması nedeniyle bir gümrük yükümlülüğü doğması halinde, buna ilişkin teminatın kabulü tarihinden itibaren; Başlamak üzere, 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun hükümlerine göre belirlenen gecikme zammı oranında faiz tahsil edilir. Mülga 207 inci maddenin b) fıkrasındaki ilgili rejimin öngördüğü hükümlere uyulmaması nedeniyle bir gümrük yükümlülüğü doğması halinde ibaresinin 5911 sayılı Kanunla tarinde yürürlüğe giren 207 inci madde metninden çıkarılmasının temel gerekçesi; 1. Dahilde işleme rejimi kapsamında ithal edilen ithal eşyası için, 4458 sayılı Kanun un 114 üncü maddesi kapsamında bir gümrük yükümlülüğü doğması, 2. Gümrük kontrolü altında işleme rejimi kapsamında ithal edilen ithal eşyası için Kanun nun 126 ıncı maddesi kapsamında bir gümrük yükümlülüğü doğması, 3. Kanun nun 181/(1)-b bendi hükmü gereği kısmi muafiyete tabi tutularak geçici ithalat rejimine tabi tutulan eşya için gümrük yükümlülüğünün başlangıcı olarak rejime giriş beyannamesinin tescil tarihi hükme bağlandığından, bu kapsamda geçici ithali yapılan eşya için ileride bir gümrük yükümlülüğü doğması, Hallerinde ithalat vergileri için yükümlülüğün başlangıcı yukarıdaki madde hükümlerinde açık olarak belirlendiği üzere dahilde işleme, gümrük kontrolü altında işleme ve geçici ithalat rejimine ilişkin beyannamesinin tescil tarihindeki vergi oranı ve diğer vergilendirme unsurlarına göre belirleneceği aşikardır. Mülga 207 inci madde hükmünün geçerli olduğu tarihlerde, söz konusu şartlı muafiyet rejimlerine tabi tutulan ithal eşyası için nakdi teminat dışında teminat verilen hallerde, ithal eşyasının serbest dolaşıma giriş rejimine tabi tutulmaları hallerinde, gümrük yükümlülüğü rejime ilişkin beyannamenin tescil tarihinde doğmakla birlikte mülga 207/b) fıkrasındaki yukarıda altı çizili( ilgili rejimin öngördüğü hükümlere uyulmaması nedeniyle ) hüküm gereği gecikme zammı oranında faiz hesaplanamadan ithalat vergileri, ithalatın yapılacağı ileriki bir tarihte tahsil edilmekte ve kamu için bir nema kaybı söz konusu olmaktaydı. Konuyu mülga 207 inci maddenin yürürlükte olduğu tarih itibariyle bir örnekle açıklarsak; ÖRNEK 1 : tarihinde tescil edilen gümrük beyannamesi ile dahilde işleme rejimi kapsamında X maddesi üretilmek üzere Y hammaddesi ithali yapılarak beyannamenin tescil tarihi itibariyle geçerli olan 2TL/USD kur üzerinden hesaplanan ithalat vergileri tutarı 2000 TL için banka teminat mektubu verilerek ithalinin yapıldığını düşünelim. İthalatı takiben dahilde işleme izin belgesi süresi içerisinde rejim hak sahibince ihracı taahhüt edilen X ürününü imal edemeyeceği gerekçesiyle yetkili merci olan İthalat Genel Müdürlüğü nden kati ithal izini aldığını ve bu izne istinaden tarihinde kati ithal talebiyle gümrük idaresine başvurduğunu düşünelim. Gümrük Kanunu nun 114 üncü maddesine göre ithal eşyası için gümrük yükümlülüğünün başlangıcı rejime giriş beyannamesinin tescil tarihinde geçerli olan 2000 TL yi on ay sonraki bir tarihte hiç bir gecikme faizi ödemeden ithal edebilmekte idi. Ayrıca kati ithal tarihi itibariyle geçerli olan kurun 2,5 TL USD olduğunu düşünürsek, bu kura göre

9 heaplanacak ithalat vergileri tutarı 2500 TL olacağını da dikkate alındığında kamu için ciddi bir nema kaybı söz konusu olmaktaydı. ÖRNEK 2: Şayet yukarıda zikredilen örneğimizdeki dahilde işleme remine tabi tutulan ithal eşyası belge süresi içerisinde kati ithali yapılmayıp rejim koşullarına uygun olarak ihracı taahhüt edilen işlem görmüş ürün(x maddesi) olarak imalatı yapılmayarak ihraç edilmeseydi yani rejim hükümleri ihlal edilseydi, bu durumda Gümrük Kanunu nun 184/2-b) fıkrası hükmüne istinaden rejime ilişkin beyannamenin tescil tarihi itibariyle gümrük yükümlülüğü doğacağı gibi rejim ihlalinden dolayı aynı Kanun nun 238 inci maddesi gereği cezai işlem tesis edilecek ve dahilde işleme rejimine tabi tutulan ithal eşyası için bu rejimden dolayı bir gümrük yükümlülüğü doğacağından 207/1-b fıkrası hükmüne göre gecikme zammı oranında faiz tahakkuk ettirilmesi söz konusu olacaktı. Örnekte belirtilen gerekçeyle 5911 sayılı Kanun ile değiştirilen 207/1-b fıkarası hükmü ile ÖRNEK 1 de belirtilen durumlardaki nema kaybının önüne geçilmiştir. VIII. Gümrük Kanunu nun genel sistematiği ve madde hükümleri arasındaki illiyet bağı kurularak yapılan değerledirme Kanun nun 207 inci maddesinin 1-b) bendi hükmünü; - Kanunun 114, 126 ve 181/1-b) maddeleri kapsamında bir gümrük yükümlülüğü doğması halinde yükümlüğün başlangıcı bu rejimlere ilişkin beyannamenin tescil tarihi itibariyle başlayacağı hükme bağlandığından, nakit teminat dışında teminat verilen hallerde ithal eşyası için ister o eşya kati ithal izni alınarak serbrest dolaşıma giriş rejimine tabi tutulsun, ister rejim hükümlerinin ihlali nedeniyle bir gümrük yükümlülüğü doğsun Kanun un 207/1-b) bendi hükmüne istinaden gecikme zammı oranında faiz tatbik edilmesi gerektiği, - Kanun nun 115 inci maddesine istinaden dahilde işlem rejimi kapsamında nakit dışında teminat verilmek suretiyle ithal edilen eşyanın imalatı sırasında ortaya çıkan ikincil işlem görmüş ürünler ile 134 üncü maddenin ikinci cümlesinde belirtilen tam muafiyete tabi tutularak geçici ithal edilen eşya için rejim hükümleri ihlal edilmeden izin alınmak suretiyle rejim süresi içerisinde gümrükçe onaylanmış bir işlem ve kullanıma tabi tutulmak suretiyle serbest dolaşıma giriş rejimine tabi tutulan durumlarda gümrük yükümlülüğü serbest dolaşıma giriş rejimine ilişkin beyannamenin tescil tarihinde başlayacağından, ithalat vergileri; bu tarihteki vergi oranı ve diğer vergilendirme unsurlarına göre hesaplanacağı Kanun la hükme bağlandığından, ortaya çıkan gümrük yükümlülüğü artık serbest dolaşıma giriş rejimi ile ilgili olduğundan 207/1-b bendinde belirtilen gümrük yükümlülüğü ile bir illiyet bağı kurulamayacağından gecikme zammı uygulanmaması gerektiği, - Ancak, Kanun nun 115 ve 134 üncü maddenin ikinci cümlesinde bahsedilen ithal eşyası rejim hükümlerine uyulmadığının tespiti halinde yukarıda açıklandığı üzere söz konusu ithal eşyası için gümrük yükümlülüğü rejime giriş(dahilde işleme/geçici ithalat) beyannamesinin tescil tarihi itibariyle başlayacağından bu rejim için nakit dışında

10 teminat verilen hallerde hesaplanması gerektiği, Kanun un 207/1-b bendi hükmüne göre gecikme zammı Sonucu çıkmaktadır. IX sayılı Kanun açısından değerlendirme Bilindiği üzere 6183 sayılı Kanun un gecikme zammını düzenleyen 51 inci maddesi hükmüne göre; Kesinleşen amme alacağının ödeme müddeti içinde ödenmeyen kısmına vadenin bitim tarihinden itibaren her ay için ayrı ayrı Bakanlar Kurulunca belirlenecek oranlarda gecikme zammı tatbik olunacağı hükme bağlanmıştır. Her ne kadar 4458 sayılı Gümrük Kanunu nun 207 inci maddesinde, bir şartlı muafiyet düzenlemesine tabi tutulan eşya için bir gümrük yükümlülüğü doğması halinde nakit dışında teminat verilen haller için gecikme zammı öngürülmüş ise de, bu kavram 6183 ile tanımlanan gecikme zammı kavramı ile örtüşmemektedir. Bilindiği üzere Kanun nun 207 inci maddesinde zikredilen şartlı muafiyete tabi tutularak geçici ithali yapılan eşyalar için ileride bir gümrük yükümlülüğü doğması halinde hazine haklarını temin ve garanti etmek üzere Kanun nun 202 inci maddesi hükmü çerçevesinde teminat önlemi öngörülmüştür. Bu kapsamda geçici ithali yapılan eşyaların olası bir gümrük yükümlülğü riskine karşı gümrük vergileri için takakkuk yapılmakta ve yapılan tahakkuka göre Kanun un öngördüğü şekilde teminata bağlanmaktadır. Şartlı muafiyet kapsamında nakit dışında teminata bağlanmak suretiyle geçici ithali yapılan eşya için ileride bir gümrük yükümlülüğü doğması halinde (Gümrük Kanunu nun 115 inci maddesi kapsamında ikincil işlem görmüş ürünlerin SDGR ne tabi tutulması ile 134 üncü madde kapsamında tam muafiyete tabi eşyanın SDGR ne tabi tutulması durumu hariç) 6183 sayılı Kanun nun Teminatlı Alacaklarda Takip başlıklı 56 ıncı maddesi hükmüne göre yükümlüsüne tebiğ tarihinden itibaren yedi günlük ödeme müddeti içerisinde ödenmesi, aksi durumda nakde çevrileceği hükme başlanmış olup, bu müddet içerisinde ödenmeyen amme alacağı kesinleşmesi söz konusu olmaktadır. Yani gümrük yükümlülüğü doğmayan bir işlem için kesinleşmiş bir amme alacağından bahsetmek huhuken mümkün olmadığından, söz konusu geçici ithal eşyası için gümrük yükümlülüğü doğduktan sonra vergilerin kesinleşmesi söz konusu olacağından gecikme zammı kavramını kullanmanın 6183 sayılı Kanun hükümleri ile çeliştiği görülecektir. Bu nedenle gecilme zammı kavramı ile ilgili Gümrük Kanunu nda özel bir tanımlama yapılmadığından ve bu konuda 6183 sayılı Kanun a atıf yapıldığından, gecikme zammı tamınını Kanun nun genel sistematiği içerisinde değerlendirdiğimizde, zımnen gecikme zammı oranında faiz olarak değerlendirmek gerekmektedir. Nitekim Gümrük Yönetmeliğinin 323 üncü maddesinin birinci fıkrasında...gecikme zammı oranında faiz tahsil edilir. Denilmek suretiyle görüşümüzü doğrulamaktadır. Diğer yandan, 6183 sayılı Kanun hükümleri ve vergi hukuku kurallarına göre gecikme zammı, gecikme faizi ve vergi aslına bağlı cezalar fer-i alacak olarak belirlenmiş ve fer-i alacaklar asıl alacağa bağlı bulunduğundan, asıl alacak için bir vergi ödeme yükümlülüğü başlaması halinde, fer-i alacak için de buna bağlı olarak bir yükümlülük doğmaktadır.

11 Bu nedenle, örneğin, tarihinde tam muafiyete tabi tutulmak suretiyle ve ithalat vergileri nakit dışında teminata bağlanan geçici ithal eşyasının tarihinde serbest doşlaşıma giriş rejimine tabi tutulması halinde, Kanun ve Yönetmelik hükmüne göre asli vergi olan gümrük vergileri için ödeme yükümlülüğünün SDGB nin tescil tarihi olan tarihinde başlalatılması ve bu tarihteki vergi oranı ve vergilendirme unsurlarına göre gümrük vergileri tahakkuk ettirilmesine karşın, fer-i alacak olan gecikme zammının(gecikme faizi) tarihinde başlatılmasının hukuka aykırı olacağı değerlendirilmektedir. Şayet, geçici ithale konu eşya kısmi muafiyete tabi olarak geçici ithalat rejimine tabi tutulmuş olsaydı, Gümrük Kanunu nun 181 inci maddesine istinaden bu kapsamdaki eşya için gümrük yükümlülüğü, rejime giriş beyannamesinin tescil tarihi olarak belirlendiğinden, geçici ithal eşyası serbest dolaşıma giriş rejimine tabi tutulması haline, vergi yükümlülüğü; Kanunun 133 üncü maddesinde zikredilen her ay için %3 olarak tahsil edilen vergiler dışındaki vergiler için nakit dışında teminat verilmesi halinde Kanun un 207 inci maddesine istinaden gecikme zammı oranında faiz tahakkuk ettirilmesi Kanun a uygun olacaktı. Diğer yandan, Gümrük Kanunu nun 207 inci ve Gümrük Yönetmeliğinin 323 üncü maddeleri, Kanun ve Yönetmeliğin ilgili bölümleri incelendiğide Teminat yükümlülüğü ile ilgili maddeler olup, Kanun un 207 nci maddesi ile Yönetmeliğin 323 üncü maddesi; teminat verilen hallerde, teminat konusuna ilişikin yükümlülüklerin yerine getirilmemesi halinde bir gümrük yükümlülüğü doğması durumunda kamu alacağının nema kaybını önlemeye yönelik uygulanacak gecikme zammını(gecikme faizi) düzenlemektedir. X. SONUÇ Tam muafiyete tabi olarak geçici ithalat rejimine tabi tutulan geçici ithalat eşyası ile ilgili olarak, rejim hükümlerine uygun olarak gümrükçe onaylanmış bir işlem ve kullanıma tabi tutulup gümrük işlemleri biririlmek suretiyle rejim ibra edildiğinden bu rejimle ilgili bir gümrük yükümlülüğü bulunmamaktadır. Gümrük yükümlülüğü, geçici ithalat rejimini sonlandıran serbest dolaşıma giriş rejimi ile ilgili olup, bu rejimle ilgili gümrük vergileri ödeme müddeti içerisinde ödenerek Kanun nun 208 nci maddesine istinaden gümrük yükümlülüğü sona erdiğinden ve geçici ithalat rejiminin ihlali nedeniyle doğan bir gümrük yükümlülüğü de bulunmadığından, Gümrük Kanunu nun 207/1-b fıkarası kapsamıda bir gümrük yükümlülüğünden bahsedilemeyeceğinden, tam muafiyete tabi eşyanın serbest dolaşıma giriş rejimine tabi tutulması halinde gecikme zammı uygulanmasının kanuna aykırı olduğu değerlendirilmektedir. Gecikme zammı uygulamasına Gümrük Yönetmeliğinin 323/(2)-e) bendi gerekçe gösterilmesi, yukarıda ayrıntılı olarak yasal dayanakları ile açıklandığı üzere, bu maddenin 2009/15481 sayılı BKK nın 41 inci, Gümrük Kanunu nun 134, 184 ve 238 inci maddeleri bağlamından koparılarak yalnızca Kanun nun 207 inci ve Yönetmeliğin 323 üncü maddesinin lafzıdan hareketle yapılan bir yorumdan kaynaklandığı değerlendirilmekte olup, gümrük idarelerinin bu konudaki farklı yorum yaparak hatalı uygulamay yol açılmamsı bakımından Bakanlıkça gerekli düzenlemenin ivedi olarak yapılması gerektiği değerlendirilmektedir. Haziran 2018 Atilla ŞAHİN Gümrük Müşaviri ANKARA