K urumlar Vergisi Kanununun 22 nci maddesinde dar mükellef kurumlar n

Transkript

1 mali ÇÖZÜM 219 DAR MÜKELLEF KURUMLARIN VERG KANUNLARI KARfiISINDAK DURUMU Kürflat ÖDEN * I-G R fi K urumlar Vergisi Kanununun 22 nci maddesinde dar mükellef kurumlar n vergilendirilmesiyle ilgili olarak afla daki düzenlemelere yer verilmifltir. Kurumlar Vergisi Kanununun 3 üncü maddesinin ikinci f kras nda, Kanunun 1 inci maddesinde say l kurumlardan kanuni ve ifl merkezlerinin her ikisi de Türkiye de bulunmayanlar n, sadece Türkiye de elde ettikleri kazançlar üzerinden vergilendirilece i belirtilmifltir. Buna göre, Kurumlar Vergisi Kanununun 2 nci maddesinde say lan kurumlar, kanuni ve ifl merkezlerinin Türkiye de bulunup bulunmad hususuna göre tam mükellefiyet veya dar mükellefiyet esas nda vergilendirilecektir. Kanuni merkezden maksat, vergiye tabi kurumlar n kurulufl kanunlar nda, tüzüklerinde, ana statülerinde veya sözleflmelerinde gösterilen merkezdir. fl merkezi olarak ise ifl bak m ndan ifllemlerin bilfiil topland ve yönetildi i merkez dikkate al nacakt r. Kurumlardan, kanuni ve ifl merkezlerinin her ikisi de Türkiye de bulunmayanlar, dar mükellefiyet esas nda sadece Türkiye de elde ettikleri kazançlar üzerinden vergilendirileceklerdir. Kurumlar Vergisi Kanununa göre vergileme yap labilmesi için safi kurum kazanc n n tespit edilmesi gerekmektedir. Safi kurum kazanc, mükelleflerin has latlar ndan bu Kanuna göre indirebilecekleri gider veya maliyet unsurlar ile di er indirimleri düflmeleri ve indirimi kabul edilmeyen giderleri ilave etmeleriyle bulunacakt r. * Vergi Denetmeni

2 220 mali ÇÖZÜM Yaz m z n ilerleyen bölümlerinde Dar Mükellef Kurumlar n Vergilendirilmesinde 5520 say l yeni kurumlar vergisi kanununa göre dikkate al nmas gereken kurallar ayr nt l olarak aç klanm flt r. II.KURUM KAZANCINI OLUfiTURAN KAZANÇ VE RATLAR Dar mükellefiyette kurum kazanc afla - daki kazanç ve iratlardan oluflmaktad r: Vergi Usul Kanunu hükümlerine uygun Türkiye de iflyeri olan veya daimi temsilci bulunduran yabanc kurumlar taraf ndan bu yerlerde veya bu temsilciler vas tas yla yap lan ifllerden elde edilen ticari kazançlar (Bu flartlar tafl salar bile kurumlar n ihraç edilmek üzere Türkiye de sat n ald klar mallar Türkiye de satmaks z n yabanc ülkelere göndermelerinden do an kazançlar, Türkiye de elde edilmifl say lmaz. Türkiye de satmaktan maksat, al c veya sat c n n ya da her ikisinin Türkiye de olmas veya sat fl sözleflmesinin Türkiye de yap lmas d r.) Türkiye de bulunan zirai iflletmeden elde edilen kazançlar. Türkiye de elde edilen serbest meslek kazançlar. Tafl n r ve tafl nmazlar ile haklar n Türkiye de kiralanmas ndan elde edilen iratlar. Türkiye de elde edilen menkul sermaye iratlar. Türkiye de elde edilen di er kazanç ve iratlar. Bu maddede belirtilen kazanç ve iratlar ile gelir unsurlar n n Türkiye de elde edilmesi ve Türkiye de daimi temsilci bulundurulmas konular nda Gelir Vergisi Kanununun ilgili hükümleri uygulanacakt r. Dar mükellefiyette kurum kazanc afla daki kazanç ve iratlardan oluflur. 1. Ticari Kazançlar Vergi Usul Kanunu hükümlerine uygun Türkiye de iflyeri olan veya daimi temsilci bulunduran yabanc kurumlar taraf ndan bu yerlerde veya bu temsilciler vas tas yla yap lan ifllerden elde edilen ticari kazançlar, dar mükelleflerin kazanç unsurlar ndan birini oluflturmaktad r. Ancak, an lan flartlar tafl salar dahi kurumlar n ihraç edilmek üzere Türkiye de sat n ald klar mallar Türkiye de satmaks z n yabanc memleketlere göndermelerinden do an kazançlar Türkiye de elde edilmifl say lmayacakt r. Türkiye de satmaktan maksat, al c veya sat c n n veya her ikisinin Türkiye de olmas veya sat fl akdinin Türkiye de yap lmas d r. Kanuni ve ifl merkezi Türkiye de bulunmayan kurumlarca Türkiye de yaln zca mal teminine yönelik bir iflyeri oluflturulmas veya daimi temsilci bulundurulmas ve bu yerlerde veya bu temsilciler vas tas yla temin edilen

3 mali ÇÖZÜM 221 mallar n Türk iç pazar na sunulmayarak yabanc memleketlere gönderilmesi halinde, teknik olarak Türkiye de elde edilmifl bir kazançtan söz edilemeyecek ve vergi do mayacakt r. Ancak, mallar n bozulmas n engelleyen (ilaçlama, dondurma, y kama v.b.) veya nakliyesi için zorunluluk arz eden ifllemler (çuvallama, kolileme v.b.) gibi mal n niteli inde herhangi bir de ifliklik yapmayan, mal baflka bir ürüne dönüfltürmeyen ve katma de er yaratmayan ifllemler d - fl nda bir iflleme tabi tutulduktan sonra yurt d fl na gönderilmesi halinde, bentte yer alan ihracat muafl ndan yararlan lmas mümkün olmayacakt r. fllemin, Türkiye de bulunan iflyeri veya daimi temsilci ile kurumun ana merkezi aras nda yap lmas gerekece- inden faturan n da ana merkeze kesilmesi gerekmektedir. Ancak, faturas ana merkeze kesilen söz konusu mal n, bu merkezin yurt d fl ndaki baflka bir flubesine gönderilmesi, bu muafl ktan yararlan lmas na engel teflkil etmeyecektir. Örne in; faturas yurt d fl ndaki merkeze kesilmek suretiyle yurt içinden temin edilen kabuklu f nd klar n çuvallara doldurularak ana merkezin baflka bir ülkedeki fabrikas na gönderilmesi halinde, yurt d fl nda bulunan kurum ihracat muafl ndan yararlanacakt r. 2.Zirai flletmelerden Elde Edilen Kazançlar Türkiye de bulunan zirai iflletmeden elde edilen kazanç, Gelir Vergisi Kanununun ticari kazanc n belirlenmesi ile ilgili hükümleri çerçevesinde vergiye tabi tutulur. Dar mükellef yabanc kurumlar n Türkiye de zirai kazanç elde edebilmeleri için her fleyden önce Türkiye de bir zirai iflletmenin varl gerekmektedir. Zirai iflletmenin varl hususunda ise Vergi Usul Kanununun 156 nc maddesindeki hüküm dikkate al nacakt r. 3. Serbest Meslek Kazançlar Serbest meslek faaliyeti, esas itibar yla gerçek kiflilerce icra edilen ve Gelir Vergisi Kanununun 65 inci maddesinde tan mlanan faaliyet türüdür. Dar mükellef kurumlar n bu tür kazanç elde etmeleri ise istihdam ettikleri personelleri arac l ile olmaktad r Serbest meslek kazançlar n n Türkiye de elde edilmifl say lmas için serbest meslek faaliyetinin Türkiye de icra edilmesi veya Türkiye de de erlendirilmesi gerekir. Türkiye de de erlendirme, ödemenin Türkiye de yap lmas veya ödeme yabanc memlekette yap lm flsa Türkiye de ödeyenin veya nam ve hesab na ödeme yap lan n hesaplar na intikal ettirilmesi veya kâr ndan ayr lmas d r.

4 222 mali ÇÖZÜM Öte yandan, mülga 5422 say l Kurumlar Vergisi Kanununun 12 nci maddesinde, dar mükellefiyette kurum kazanc n oluflturan kazanç ve iratlar aras nda say lan Türkiye de elde edilen ücretler e 5520 say l Kanunda yer verilmemifltir. Yabanc kurumlar n Türkiye de ücret geliri elde etmesi, istihdam etti i bir personeli Türkiye de yap lacak bir ifl için tahsis etmesi, bu flahs n yabanc kuruma ba l olarak Türkiye de hizmet vermesi veya ödemenin Türkiye de yap lmas veya ödeme yabanc memlekette yap lm flsa Türkiye de ödeyenin veya nam ve hesab na ödeme yap lan n hesaplar na intikal ettirilmesi veya kâr ndan ayr lmas suretiyle olmaktad r. Bu flekliyle dar mükellef kurumlar n elde etti i ücret ile serbest meslek kazanc aras nda genelde bir fark bulunmamaktad r. Dar mükellef kurumun, Türkiye de hizmet etti i kurum ya da kifliye ba ml olmas n n mümkün olamayaca dikkate al narak kurumun yal n anlam yla ücret elde etmesi olanaks zd r. Dolay s yla 5422 say l Kanunun uygulanmas nda ücret kazanc grubunda de erlendirilen kazançlar, 5520 say l Kanunun uygulanmas nda serbest meslek kazanc olarak de erlendirilecektir. Dar mükellef kurumlar n Türkiye de elde ettikleri serbest meslek kazançlar, Kanunun 30 uncu maddesi uyar nca vergi kesintisine tabi tutulacakt r. Serbest meslek kazanc n n Türkiye de yap lmakta olan ticari faaliyet kapsam nda elde edilmesi halinde, kurum kazanc n n tespitinde tam mükellef kurumlar için geçerli olan hükümler uygulanacakt r. Türkiye de bulunan iflyeri veya daimi temsilcileri vas tas yla ticari kazanç elde eden dar mükellef kurumlar n Türkiye de elde ettikleri serbest meslek kazançlar bulunmas halinde, dar mükellef kurumlar n Türkiye deki iflyeri veya daimi temsilcisi vas tas yla elde etti i kazanç ve iratlar ticari kazanç olarak de- erlendirilece inden, bu serbest meslek kazanc üzerinden Kurumlar Vergisi Kanununun 30 uncu maddesine göre vergi kesintisi yap lmayacakt r. Türkiye de iflyeri veya daimi temsilcisi bulunmayan ya da iflyeri veya daimi temsilcisi bulunmakla birlikte bunlarla iliflkili olmaks z n Türkiye de serbest meslek faaliyeti icra eden veya bu faaliyeti Türkiye de de erlendirilen kurumlar n, y ll k beyanname vermeleri halinde, kesilen bu vergiler beyannamede hesaplanan vergiden mahsup edilebilecektir. 4. Tafl n r Ve Tafl nmazlar le Haklar n Türkiye de Kiralanmas ndan Elde Edilen ratlar Kurumlar Vergisi Kanununun 3 üncü maddesine göre tafl n r ve tafl nmaz mallar ile haklar n Türkiye de kiralanmas ndan elde edilen iratlar, dar mükellefiyette kurum kazanc n oluflturan kazanç ve iratlar aras nda say lm flt r. Bunlar, dar mükellef kurumla-

5 mali ÇÖZÜM 223 r n gayrimenkul sermaye irad niteli- indeki kazançlar d r. Bu tür kazançlar n elde edilmifl say lmas için tafl nmaz ve tafl n r mallar n Türkiye de bulunmas ve bu mal ve haklar n Türkiye de kullan lmas veya Türkiye de de erlendirilmesi gerekmektedir. 5. Türkiye de Elde Edilen Menkul Sermaye ratlar Dar mükellef kurumlar n Türkiye de menkul sermaye irad elde etmelerinin tek koflulu sermayenin Türkiye ye yat r lm fl olmas d r. Sermayenin Türkiye ye yat r lm fl olmas demek, Türkiye ye sermaye olarak getirilmesi, Türkiye de borç olarak verilmesi veya benzeri flekillerde Türkiye de nemaland r lmas d r. Yat r lm fl bulunan bu sermaye karfl l nda elde edilen kâr pay, faiz, kira ve benzeri iratlar, dar mükellef kurumun Türkiye de elde etti i menkul sermaye irad olacakt r. Menkul sermaye irad n n Türkiye de yap lmakta olan ticari faaliyet kapsam nda elde edilmesi halinde, kurum kazanc n n tespitinde tam mükellef kurumlar için geçerli olan hükümler uygulanacakt r. Dolay s yla, Türkiye de iflyeri veya daimi temsilci bulunduran ve bu yerlerde veya bu temsilciler arac l ile yap lan ifllemlerden elde edilen menkul sermaye iratlar, ticari kazanç hükümlerine göre ve Gelir Vergisi Kanununun geçici 67 nci maddesine iliflkin olarak yay mlanan 257 ve 258 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebli lerinde yer alan aç klamalar uyar nca vergilendirilecektir. Bu itibarla, Türkiye de iflyeri ve daimi temsilcisi bulunmayan dar mükellef bir kurumun menkul sermaye irad elde etmesi halinde, bu kazançlar n vergilendirilmesiyle ilgili ödevler, yabanc kuruma irad sa layanlar veya sa lanmas na arac l k edenler taraf ndan yerine getirilecektir. 6. Türkiye de Elde Edilen Di er Kazanç Ve ratlar Di er kazanç ve iratlar n Türkiye de elde edilmifl say lmas için kazanç ve irad do uran k ymetin Türkiye de bulunmas, ifl veya ifllemlerin Türkiye de yap lmas veya Türkiye de de- erlendirilmesi gerekmektedir. Örne in; dar mükellef (E) Kurumunun Türkiye de (A) Saklama Bankas ndaki hesab nda bulunan hisse senetlerini, (B) gerçek kiflisinin veya (C) Kurumunun ayn saklama bankas ndaki veya (D) Saklama Bankas ndaki hesab na aktarmas sonucu elde etti i de er art fl kazançlar, Türkiye de vergiye tabi bulunmaktad r. III. DAR MÜKELLEF KURUM KAZANCININ TESP T NDE AYRICA ND R LEMEYECEK G DERLER Kurumlar Vergisi Kanununun 22 nci maddesinin üçüncü f kras nda, dar mükellefiyette safi kurum kazanc n n tespitinde kabul edilmeyen indirimler ayr ca düzenlenmifltir.

6 224 mali ÇÖZÜM Dar mükellef kurumun Türkiye de ticari veya zirai bir faaliyeti var ise safi kurum kazanc, kural olarak tam mükellefiyette uygulanan esaslara göre hesaplanacakt r. Afla daki giderlerin indirimi, dar mükellef kurumlar için kabul edilmemifltir: Ana merkezin veya Türkiye d fl ndaki flubelerin Türkiye deki dar mükellef kurumlar hesab na yapt klar al msat mlar için dar mükellefin ana merkeze veya Türkiye d fl ndaki flubelere verdi i faizler, komisyonlar ve benzerleri kurum kazanc n n tespitinde indirilemeyecektir. Ana merkezin veya Türkiye d fl ndaki flubelerin genel yönetim giderlerine veya zararlar na kat lmak üzere ayr - lan paylar kurum kazanc n n tespitinde indirilemeyecektir. Söz konusu genel yönetim giderlerine veya zararlar na kat lmak için ayr lan paylardan, Türkiye deki kurumun kazanc n n elde edilmesi ve idamesi ile ilgili olan ve emsallere uygunluk ilkesi uyar nca belirlenecek da t m anahtarlar na göre ayr lan paylar ile Türkiye deki kurumun denetimi için yabanc ülkelerden gönderilen yetkili kimselerin seyahat giderlerinin indirimi kabul edilecektir. Buna göre, söz konusu giderler, Türkiye deki kazanc n elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile ilgili olmak zorundad r. Ayr ca, bu giderlerin Türkiye deki kazanca isabet eden k sm n n belirlenmesinde kullan lan da t m anahtar n n emsallere uygunluk ilkesi çerçevesinde belirlenmesi gerekmektedir. Emsallere uygunluk ilkesi, Kurumlar Vergisi Kanununun transfer fiyatland rmas yoluyla örtülü kazanç da t m maddesine uygun olarak belirlenecektir. IV. DAR MÜKELLEF YETTE ÖRTÜLÜ SERMAYE UYGULAMASI Dar mükellef kurumlar n iflletmede kulland klar borçlanmalar için örtülü sermaye hükümlerinin uygulanmas nda, ortakla iliflkili kiflinin tespiti aç - s ndan %10 luk sermaye pay veya oy hakk flart aranmayacakt r. Dolay - s yla, dar mükellef kurumlar n ortaklar ndan veya ortaklar n n iliflkili oldu u kiflilerden yapt klar borçlanmalarda ortakl k yap s na iliflkin herhangi bir oran dikkate al nmaks z n öz sermayenin üç kat n aflan k s m örtülü sermaye say lacakt r. V. DAR MÜKELLEF YETTE TASF YE VE KISM BÖLÜNMEYE L fik N UYGULAMA Kurumlar Vergisi Kanununun tasfiyeye iliflkin hükümleri ile k smi bölünme hükümleri, dar mükellef kurumlar için de geçerli olacakt r. fiu kadar ki, devralan kurum taraf ndan devral nan de erlere karfl l k olarak verilen ifltirak hisseleri, dar mükellef kurumun Türkiye deki iflyeri veya daimi temsilcisinin aktifine kaydedilecektir. VI-SONUÇ 5520 say l Kurumlar Vergisi Kanu-

7 mali ÇÖZÜM 225 nun 3 üncü maddesine göre; dar mükellefiyet esas nda vergilendirilecek kurumlar n gelirlerine bak ld nda, Gelir Vergisi Kanunundaki kazanç ve iratlarla paralellik içerdi i görülecektir. Tam mükellefiyet ile dar mükellefiyet aras ndaki kazanç unsurlar aras ndaki paralellik vergileme ilkelerinin do as gere i tespit aflamas ndan sonra ayr lmaktad r. Tam mükellefiyet esas ndaki kurumlar Türkiye içinde ve d fl nda elde ettikleri tüm gelirler üzerinden vergilendirilirken, dar mükellefiyet esas ndaki kurumlar sadece Türkiye'de elde ettikleri kazançlar üzerinden vergilendirilmektedirler. Kurumlar Vergisi Kanununa göre vergileme yap labilmesi için safi kurum kazanc n n tespit edilmesi gerekmektedir. Safi kurum kazanc, mükelleflerin has latlar ndan bu Kurumlar Vergisi Kanuna göre indirebilecekleri gider veya maliyet unsurlar ile di er indirimleri düflmeleri ve indirimi kabul edilmeyen giderleri ilave etmeleriyle bulunur. Dar mükellefiyet esas nda vergilendirilen kurumlar n ifl yeri veya daimi temsilci vas tas yla elde ettikleri kazanca iliflkin safi kurum kazanc n n tespitinde, tam mükellef kurumlar için geçerli olan hükümler uygulan r. Bu kazançlar kurumlar vergisi uygulamas nda ticari kazanç veya zirai kazanç olarak vergilendirilmektedir. Dar mükellef kurumlar n elde ettikleri zirai kazançlar n vergilendirilmesinde de bu madde hükmü uygulanmaktad r. Çünkü bir dar mükellef kurumun Türkiye'de zirai kazanç elde edebilmesi için zirai iflletmesinin Türkiye'de bulunmas gerekmektedir. Bu zirai iflletme de Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre ifl yeri oluflturaca için belirtilen hükmün uygulamas, zirai kazançlar için de geçerlilik kazanacakt r. Dar mükellef kurumlar n ticari ve zirai kazanç d fl ndaki kazanç ve iratlar için Gelir Vergisi Kanununun bu kazanç ve iratlar n tespitine iliflkin hükümleri uygulan r. Örne in dar mükellef bir kurumun menkul sermaye irad elde etmesi halinde, bu kazanca iliflkin safi kurum kazanc n n tespitinde Gelir Vergisi Kanununun ilgili kazanç hükümleri uygulanacakt r. Ancak, bu kazanç ve iratlar n Türkiye'de yap lmakta olan ticari veya zirai faaliyet kapsam nda elde edilmesi halinde, kazanc n tespitinde ticari veya zirai kazanç hükümleri geçerli olur. KAYNAKÇA 5520 say l Kurumlar Vergisi Kanun Gerekçesi KVGT 1, Resmi Gazete 03/04/2007 Tarih ve Say, Kurumlar Vergisi Kanunu (Yeni), Resmi Gazete 21/06/2006 Tarih ve Say,

8 226