KIDEM TAZMİNATI KARŞILIĞI VE AKTUER KAZANÇ VE KAYIPLARIN DİĞER KAPSAMLI GELİRLER TABLOSUNDA RAPORLANMASI

Transkript

1 KIDEM TAZMİNATI KARŞILIĞI VE AKTUER KAZANÇ VE KAYIPLARIN DİĞER KAPSAMLI GELİRLER TABLOSUNDA RAPORLANMASI Prof.Dr.Hasan KAVAL 1. Kıdem Tazminatı Karşılığının Genel Niteliği Bilindiği gibi TMS 19 Çalışanlara Sağlanan Faydalar standardına göre; her işletme çalıştırdığı personeline ilerideki tarihlerde ödeyeceğini tahmin ettiği kıdem tazminatı tutarını bilançonun pasifinde ayrı bir kalem olarak göstermek zorundadır. Ancak bu tutar, bilanço gününde işletmeden personel ayrılsa ne ödenecek ise o tutar değildir. Bu tutarın bazı varsayımlar ile personelin işinden ayrılacağı veya kıdem tazminatı alacağı tarihe getirilmesi, bu tutarında tekrar belirli bir iskonto oranı ile bugünkü değerine getirilmesi gerekir. Personelin son kıdem tazminatına esas ücreti, personel işinden ayrılıncaya kadar belirli oranlarda artırılacaktır. O halde öncelikle personele ne zaman kıdem tazminatı ödemesi yapılacağını ve ardından bu tarih itibariyle (ayrılma günü) alacağı ücretin ne olacağına dair bir tahmin yapılmalıdır. Ayrılacağı günde alacağı kıdem tazminatına esas ücret ile bilanço günündeki kıdemi çarpıldığında o tarihte alacağı tutar bulunur. Ancak bu tutar kıdem tazminatı yükümlülüğünün brüt tutarıdır. Ayrıldığı tarihte ödenecek tutardır. Bunun zaman değeri dikkate alınarak iskontoya tabi tutulmalı ve net şimdiki değeri bilançoya alınmalıdır. Bu nedenle bazı tahminler yapılması ve varsayımlarda bulunulması gerekmektedir. Bir dönemin toplam kıdem tazminatı karşılık gideri cari dönem hizmet maliyeti, faiz maliyeti, geçmiş dönem hizmet maliyeti, aktueryal kazanç ve kayıplara ayrılması ve bunların detaylarına ilişkin bilgilerin dipnotlarda verilmesi gerekmektedir. Yine bu standarda göre her bir şirket dönem başı kıdem tazminatı karşılığı tutarının dönem sonundaki tutarına nasıl ulaştığına ilişkin mutabakatı da dipnotlarda açıklamak zorundadır. Bu nedenle bu tutarların nasıl ayrıştırılacağının bilinmesi veya esasa bağlanması gerekmektedir. Standart, hesaplanan bu unsurların hangi hesaplarda muhasebeleştirileceğine ilişkin direkt bir belirleme yapmayıp, bunu diğer standartlarda belirlendiği şekilde gerçekleştirileceğini belirtmektedir (TMS 19.62). Bu nedenle bu unsurların niteliğinin bilinmesi de standardını uygulayabilmek için ayrı bir gerekliliktir. 2. Karşılık Giderlerinin Bileşenleri Her bir bilanço döneminde bilançonun pasifinde raporlanması gereken kıdem tazminatı karşılığı yıllar itibariyle aşağıdaki unsurların toplamından oluşur. Cari dönem hizmet maliyeti; işçinin çalıştığı birimde işletmenin üretim satış veya genel yönetim biriminde bir dönem boyunca çalışarak yaptığı katkının maliyetidir. Adeta ücret gelirinin bir devamı veya parçasıdır. Bu nedenle personel hangi birimde çalışmış ise o birimin veya üretimin maliyetidir. Dolayısıyla üretimde çalışıyor ise genel üretim maliyeti( hesap), diğer bir birimde çalışıyor ise o birimlerin maliyeti (750, 760, 770,780 hesaplar) olur ve dolayısıyla doğrudan Kar Zarar da muhasebeleştirilir. Ancak bu tutar gelecekte

2 ödenecektir. Gelecekteki tutarın bulunması ve bunun bugünkü değerle hesaba alınması gerekmektedir. Faiz Maliyeti ise, personele ödenecek tutarın bir borç olduğu, bunun tutarının gelecek bir zamanda ödeneceği, ödeneceği döneme kadar şirkette kullanılacağı, bunun bugünkü değerine (bilanço günü değerine) getirilmesi gerektiği, bu değere getirebilmek içinde iskontoya tabi tutulması gerektiği savından hareket edilerek hesaplanmaktadır. Personel için iskonto edilerek hesaplanmış tutarın, ödemeye yaklaştıkça artacağı, artan bu tutarın iskontoda kullanılan sürenin kısalmasından kaynaklandığı, adeta ödenmeyen tutarın kullanım maliyeti olduğu kabul edilerek, faiz olarak nitelenmektedir. Dolayısıyla dönemin finansman giderleri içine alınabilir. Geçmiş Dönem Hizmet Maliyeti'de kıdem tazminatı hesaplarında önemli bir parçadır. Bunu ilk defa UMS'na göre tazminat hesaplayanlar için birikmiş kıdem tazminatı yükünün hesaplanması veya muhasebeleştirilmesi olarak algılamamak gerekir. Bu kıdem tazminatı hesaplamalarında yasal veya ihtiyari olarak bir yeni düzenleme yapıldığında (plan değişikliği) veya plana dahil personel sayısında önemli ölçüde azalma (küçülme) olduğu zaman ortaya çıkar. Örneğin işletmenin bölünme sürecinden geçip, belirli bölümleri personeli ile birlikte işletmenin dışına çıktığında bu durum doğar. Plan değişikliğine ise kıdem tazminatına esas ücretlerde önemli artış olduğu durumlar verilebilir. Örneğin mevcut mevzuata göre, işçinin her bir hizmet yılı için son maaşı tutarında kıdem tazminatı ödenecektir. Yasal değişiklik veya işletme yönetiminin sendika ile yaptığı anlaşma gereğince bu sınır 30 günden 45 güne çıkarılmış olsun. Dolayısıyla mevcut yük % 50 oranında artacaktır. Bu artış gelecekte ödenecek olmakla birlikte geçmiş dönemler ile ilgilidir. Dolayısıyla bu düzenlemeden doğan farklarında muhasebeleştirilmesi gerekir. Standardın bu konuda getirdiği yaklaşıma göre, planda küçülme veya değişikliğin ortaya çıktığı tarihte muhasebeleştirilecektir. Yeni duruma uygun varsayımlar yapılmadan ve tanımlanmış fayda yükümlülüğü en son varsayımlara göre ölçülmeden hemen önce değişikliğin etkisi hemen ölçülecek ve bu hesaba alınacaktır. Yani yeni hesaplamalar içine girmeden (yeniden ölçüm gerçekleşmeden) hemen hesaplanacaktır. Hesaplanan tutarda Kar Zarar etkili olarak muhasebeleştirilecektir. Bu tutar önemli bir tutara ulaşıyor ise, bunun esasında önemli bir kalem olarak Kar Zarar Tablosunda ayrı bir kalem olarak gösterilmesi gerekir. Aksi halde cari dönem hizmet maliyeti için uygulanan muhasebeleştirme politikası bunun içinde uygulanır. Eğer yeni düzenleme toplam yükte bir azalma meydana getiriyor ise, buda yine kar zararda muhasebeleştirilir (UMS ). Aktuer kazanç ve kayıplarda ise yapılan tüm varsayım veya tahminlerin tutmaması sonucunda kar veya zarar olarak doğan tutardır. Yani, iskonto oranlarının izleyen yıl değişmesi, kıdem tazminatını almadan ayrılan personel oranının yanlış tahmin edilmesi, tahmin edilen ücret artış oranının tutmaması başlıca aktüeryal kazanç veya kaybın doğmasının nedenidirler.

3 3. Karşılık Tutarının Hesaplanmasında Yapılacak Tahmin ve Varsayımlar Çalışanlara sağlanan faydalar standardına göre; her bir dönem sonunda bulunacak ve bilançoya alınacak rakamın bulunmasında oldukça yoğun tahminlerin kullanılması ve matematik istatistik biliminden yararlanmak gerekmektedir. Bilançoda yer alacak tutara ulaşılabilmesi için her bir personel için şu şekilde bir sıra izlemek gerekmektedir. a) İşten Ayrılma Zamanının Tahmini Öncelikle her bir personelin ne zaman işinden ayrılacağının tahmini gerekmektedir. Bu tahmin oldukça zordur. Çünkü özellikle personelin gelecekte çalışma süresi bir belirsizlik taşımaktadır ve bu belirsizliği belirli bir hale getirmek için varsayımların yapılması gerekmektedir. BİST te payları alım satıma konu olan şirketlerin verileri dikkatlice izlendiğinde erkeklerin 20, kadınların 25 çalışma yılını (kıdemini) doldurduklarında emekliye ayrılacakları gibi bir tahmin yapılmaktadır. Bu tahmin bankacılık sektörünü ve bazı endüstri kollarını temsil eden bir tahmindir. Ancak bazı endüstri kollarında ise hiç gerçekçi görülmemektedir. Örneğin inşaat sektöründe çalışanların önemli bir kısmı sezonluk hatta gündelikçi (yevmiye esasına göre çalışan) işçilerden oluşmaktadır. Bu tür işçiler için kıdem tazminatı alınması hayalden öte geçen bir şey değildir. O halde bu işçiler için kıdem tazminatı hesaplamak bir lüksten öte gidemez. Yine kalifiye işçinin gerekmediği bazı sektörlerde çalışanlar çoğu kez mevsimlik çalışmaktadırlar. Bu nedenle bunlar kıdem tazminatı karşılığı hesabının dışında tutulabilirler. b) İşinden ayrılıncaya kadar alacakları zammın veya ayrıldıkları sırada alacakları kıdem tazminatına esas ücretin tahmini Personelin alacağı kıdem tazminatına esas ücret bilanço günündeki ücret değil, ayrıldığı tarihteki ücrettir. Bu ücretin tahmini gerekmektedir. Bunun için personele yapılacak bir zam oranının kalan kıdeme uygun bir şekilde tahmin edilmesi gerekmektedir. Özellikle ülkemizde olduğu gibi enflasyonun müzmin bir hal aldığı, gerçekleşen enflasyon ile tahmin edilen enflasyon tahminlerinin çok büyük sapmalar gösterdiği bir ülkede bu tahmini yapmak oldukça güçtür. Kamu otoriteleri bile bu tahmini yıllık yapmakta, 5-10 yıl ilerisi için bu tahminler hiç yapılmamaktadır. Kaldı ki şirketler ücretlere yaptıkları zammı sadece enflasyona göre de belirlememektedirler. Yeni kurulmuş bir şirketin işlerinin iyi gitmesi durumunda uygulanan zam oranı enflasyonun çok üzerinde olabilmektedir. BİST te işlem gören hisse senetlerine ilişkin bağımsız denetim raporlarında bir enflasyon oranı tahmini yapıldığı ve bunun ücretlere zam oranı olarak kabul edildiğini görmekteyiz. Oysa bunu gerçekçi bulmadığımızı, gerçek bir tahmin için biraz daha emek vermenin gerektiğini düşünmekteyiz. Bu nedenle daha genç ve ümit vadeden personelin zam oranları daha fazla, oldukça kıdemli ve beklenen ayrılma tarihinin yakın olduğu kişilerde zam oranının daha düşük bir oran uygulanabileceği kanaatindeyiz.

4 c) Kıdem Tazminatı Almadan Ayrılanların Oranının Belirlenmesi Bizim İş Hukukumuza göre işinden ayrılan herkese kıdem tazminatı ödemesi yapılmamaktadır. Sınırlı durumlarda işçi kıdem tazminatını almadan ayrılabilmektedir. Eğer mevcut kıdemi iş gününü geçmiş ise kıdem tazminatı alması garanti olmaktadır. Bilançoda toplam yük hesaplanırken, bu nedenle yani kıdem tazminatı almadan ayrılacakların payını da dikkate almak gerekmektedir. Bu amaçla geçmiş verilerden hareket edilmektedir. Geçmiş iki veya daha fazla dönemde kıdem tazminatı almadan ayrılanların toplam personele oranı bulunmakta ve bu oranda bilançodaki yük azaltılmaktadır. Ancak bazı sektörler var ki, buralarda bir yılda giren/çıkan sayısı sürekli çalışan sayısını kat kat geçebilmektedir. Yani burada işçilerin önemli bir kısmının geçici işçi statüsünde olduğu gibi bir sonuç doğmaktadır. Eğer personel devir hızından gidilirse olumsuz bir sonuç doğmaktadır. Böyle şirketlerde daimi personel geçici personel ayırımı yapıp geçici personele kıdem tazminatı hesaplanmasından vazgeçilebilir. Bu tahminlerde başka bir gözlem ise personelin kıdemi ilerledikçe daha kalıcı veya sağlam personel olması, kıdemi düşüklerin ayrılması sıklığının daha hızlı olmasıdır. Bu durumda dikkate alınarak gruplama yapılabilir. Örneğin kalan kıdemi 20 sene olanların % 75 inin kendilerinin ayrılacağı ve %25 inin kalacağı, 15 yıl kıdemi kalanların % 50 sinin ayrılıp, % 50 sinin devam edeceği, 10 yılın altında kalanların ise % 90 nının emekli olacakları tarihi bekleyecekleri gibi bir varsayım yapılabilir. d) Uygulanacak İskonto Oranının Belirlenmesi Bilançoda yer alacak kıdem tazminatı karşılığı tutarını önemli ölçüde etkileyen varsayımlardan bir tanesi de iskonto oranıdır. Personelin ayrıldığı tarihte mevcut kıdemine göre kaç TL kıdem tazminatı almaya hak ettiğini bulduktan sonra bu tutarı bugüne indirgeyen iskonto oranının da belirlenmesi gerekmektedir. Bu oran yüksek tutulursa bilançoda yer alacak rakam küçülecek, düşük tutulduğu zamanda da yüksek olacaktır. Bu sakıncaları gidermek için standart bu konuda oldukça uzun açıklamalar yapmıştır. UMS paragraflarına göre bu oranın seçilmesi de bir aktüer varsayımdır. Bu oranlar; İş ilişkisi sonrasında sağlanan faydalara ilişkin yükümlülüklerin (fonlananların ve fonlanmayanların) iskonto edilmesinde kullanılan oranlar, özel sektör tahvillerinden yüksek kaliteli olanların raporlama dönemi sonundaki piyasa getirilerine bakılarak belirlenir. Bu gibi tahviller için derin bir piyasanın bulunmadığı ülkelerde, devlet tahvillerinin (raporlama dönemi sonundaki) piyasa getirileri kullanılır. Özel sektör veya devlet tahvillerinin para birimleri ve vadeleri, iş ilişkisi sonrasında sağlanan faydalara ilişkin yükümlülüklerin para birimi ve tahmin edilen vadeleriyle tutarlı olmalıdır.(ums 19.83) Bazı durumlarda, tüm fayda ödemelerinin tahmini vadeleriyle uyumlu yeterince uzun vadeli tahvillerin olduğu derin bir piyasa bulunmayabilir. Bu tür durumlarda, işletme daha kısa vadeli ödemeleri iskonto etmek üzere uygun vade için geçerli olan piyasa oranlarını kullanır ve getiri eğrisini kullanarak geçerli piyasa oranlarını ekstrapolasyon (dış değerleme) yapmak suretiyle daha uzun vadeli ödemeleri iskonto etmek üzere kullanacağı oranı tahmin eder. Tanımlanmış fayda yükümlülüğünün toplam bugünkü değerinin, özel sektör veya devlet tahvilinin vadesinden sonra ödenecek faydalara uygulanan iskonto oranına duyarlı olması muhtemel değildir.(ums 19.86)

5 Bu paragraflardan anlaşıldığına göre iskonto oranı olarak büyük kurumlaşmış firmalar tarafından arz edilen tahvillerin bileşik getiri oranı ile aynı olacaktır. Yurdumuzda olduğu gibi bu tür tahviller yoksa devlet tahvilleri kullanılabilecektir. Ancak piyasada (BİST Borsa Para Piyasasında) değişik vadelerde değişik getiri oranları belirlendiği için personelin kıdem tazminatı almaya hak kazanacağı kalan süreye uygun vadesi olan tahvil getirileri kullanılacaktır. Dolayısıyla tüm personel için tek bir oran istenilmemektedir. Ancak bu oranlar arasında farklar önemli değilse, personelin kıdem tazminatı almaya ne kadar ortalama bir süre kaldı ise o kadar kalan vadesi olan tahvillerin faiz oranları seçilebilecektir. Bu veriler İstanbul Borsa da Kesin Alım-Satım Pazarı günlük bültenlerinden bulmak mümkündür1. 4. Karşılık Giderinin Muhasebeleştirmesi Standart karşılık giderlerinin nasıl muhasebeleştirileceğini belirlememektedir. Bunu diğer standartlara gönderme yaparak çözümlemektedir. Örnek olarak stoklar standardına gönderme yapmakta, üretilen malın maliyetine dahil edilmesi gerektiği belirtilmektedir. Ancak standart yukarıda belirttiğimiz gibi dört unsuru boşuna birbirinden ayırttırmamaktadır. Bunlardan cari hizmet maliyeti o dönemde işçinin üretime katkısının ifadesi olmakta, bunun çalıştığı fonksiyonun veya gider yerinin doğrudan maliyetini oluşturmaktadır. Bu nedenle işçi hangi bölümde veya hizmet üretiminde ise o bölümün veya ürünün maliyetine verilmesi gerekmektedir. Eğer kıdem tazminatı karşılığına konu olan eleman işletme içinde aktifleştirilecek bir üretimin unsuruna katkıda bulunuyor ise (yapılmakta olan yatırımlar gibi) onun maliyetine verilecektir. Ancak faiz gideri ile üretilen malların maliyeti arasında aynı yönde bir ilişki kurulup, üretilen mamullere yükleme yapılması nedensellik ilkesine aykırı düşer. Çünkü bu faiz maliyeti, önceki yıl borcunun ödenmemiş olmasından, daha sonraki dönemlere aktarılmadan, aritmetik olarak da kıdem tazminatının ödeneceği güne biraz daha yaklaşılmasının sonucunda iskonto vadesinin bir dönem daha ilerlemesinden kaynaklanmaktadır. Dolayısıyla bu bir faiz gideridir ve faiz giderleri arasına alınmasının bir sakıncası yoktur. Aktüer kazanç ve kayıpların muhasebeleştirilmesinde iki farklı alternatif düzenlemeden vazgeçerek 2, tüm aktüer kazanç ve kayıpların dönemsel olarak Diğer Kapsamlı Gelirler Tablosu ndan geçirildikten sonra bilançonun özkaynaklarda raporlanmasını zorunlu hale getirmiş bulunmaktadır. Bu tür düzenlemenin nedeni tabiidir ki, aktüer kazanç veya kayıpların niteliğinden kaynaklanmaktadır. a. Aktüer kazanç tahmin hatalarının bir bileşkesi olduğu için, herhangi bir yılda yapılan tahminden kaynaklanan fazla/veya eksik bir tutar izleyen yılda tamamen tersine dönebileceği ve zamanla bu artı ve eksilerin birbirlerini götürebileceği, b. Bu farkların kar zarar tablosunun (normal gelir ve giderlerin) içine alındığında, bu tablonun performans ölçüm özelliğini bozacağı ve dönem kar zararında yıldan yıla oynaklık yaratarak ileriye yönelik tahminlerin yapılmasını da engelleyeceğidir Standardın daha önceki versiyonlarında aktüer kazanç ve kayıpların istenildiğinde özkaynaklarda muhasebeleştirme yerine dönem kar zararında muhasebeleştirilmesine izin verilmekte idi.

6 Kıdem tazminatı karşılığının hesaplanmasında karşılaşılacak bir sorunda IAS 19'da uygun muhasebe politikası ilk defa uygulanmaya başlandığında geçmiş dönemlerde doğan kıdem tazminatı yüklerinin ne şekilde muhasebeleştirileceğine ilişkindir. Uzun dönemden beri çalışanı olan ve kıdem yükleri yüksek olan işletmelerde geçmiş döneme ilişkin yükler eğer ayrıldığı ilk yıla yüklenirse, o yılın performansı çok büyük ölçüde olumsuz etkilenecektir. Bu tutar ileriye yönelik olarak belirli bir sürede itfa edilecek ise 3, bu süre zarfında toplam yük bilançoya yansıtılmamış olacaktır. Yine işletmelerimizin bazıları daha önce kazanılmış hak yöntemine göre bunları hesaplamış ve bilançolarına almış olabilirler. Bu durumda bir muhasebe politikası değişikliği söz konusu olacaktır. Standart bunun yöntemini belirlemiş ve bunları "TMS 8 Muhasebe Politikaları, Muhasebe Tahminlerindeki Değişiklikler ve Hatalar" standardına uygun şekilde muhasebeleştirileceğini belirlemiştir (IAS.8.153). Bu standart kapsamında, bu bir muhasebe politikası değişikliği geçmişe yönelik olarak düzeltilir. Yani bilançonun öz kaynaklar bölümünde varsa geçmiş dönem karlarından mahsup edilir. Yoksa geçmiş dönem zararlarına aktarılır. Kıdem tazminatı karşılığı konusunda IAS'ların uygulanması durumunda önemli bir bilinmesi gereken husus da bunların vergi yasaları ile ilgili durumu ve vergi muhasebesi ile uyumunu sağlama konusudur. Bilindiği gibi vergi yasalarına göre kıdem tazminatı ödendiğinde gider yazılabileceği için ayrılan karşılık tutarları eğer kar zarar hesapları içinde muhasebeleştirilmişler ise vergiden indirilemezler ve matraha ilave edilmesi gerekir. Dolayısıyla matraha ilave edilen tutar kadar fazla peşin vergi hesaplanır ve ödenir. Diğer taraftan ödenmeleri durumunda kar zarara yazılmadan doğrudan bilançodaki karşılık hesaplarından ödeme yapıldığında vergi yasalarına göre gider yazılması gerektiği halde gider yazılmadığı için ödenen tutarların matrahtan indirilmesi gerekir. Bu daha önce ödenen peşin verginin adeta mahsup edilmesi anlamına gelir. Ticari muhasebe açısından matraha ilave edilerek hesaplanan ve ödenen vergiler (ayrılan karşılığın % 20 si) bir peşin ödenmiş vergi veya ertelenmiş vergi alacağıdırlar. Bu hesaplardan ödeme yapıldığında ise peşin ödenmiş vergi adeta geri alınmakta veya mahsup edilmektedir. İşte bu nedenle ayrılan kıdem tazminatı karşılığı bir geçici farktır ve Ertelenmiş Vergi Alacağı doğurur. Karşılık hesaplarından ödenen tutarların sağladığı vergi tasarrufu kadarda bu Ertelenmiş Vergi Alacağı azaltılır ve ertelenmiş vergi gelir etkisi yaratılmış olur. Bununda hesaplarda izlenmesi gerekir. Ancak aşağıda örnekleneceği gibi eğer herhangi bir geçici farka neden olan gider veya gelir kar zararda değil de, diğer kapsamlı gelirde dolayısıyla öz kaynaklarda muhasebeleştirilir ise bunun ertelenmiş vergi etkisi kar/zararda değil, diğer kapsamlı gelirde muhasebeleştirilir. Örneğin aktüer kazanç veya kaybın özkaynaklarda muhasebeleştirilmesi politikası benimsenir ise, bunun vergi etkisi de burada bir netleştirici kalem olarak raporlanacaktır. Kıdem tazminatı karşılığının hesaplanması ve muhasebeleştirilmeleri ile ilgili aşağıda bir örnek yer almaktadır. 3 KAYİK sayılmayıpta, TMS/TFRS leri uygulamak imkanına sahip işletmelerde ve halka açık olmakla birlikte hisse senedleri borsada işlem görmeyen şirketler bu yönde muhasebe politikası uygulamak ve geçmişe yönelik yükü en fazla on yılda amorti etmek zorundadırlar.

7 5. Karşılıklara ve Aktüer Kazanç ve Kayıplara Hesaplamalarına Örnek Karşılık tutarının hesaplanması ve muhasebesine ilişkin olarak aşağıda bir örnek yer almaktadır. Bu örnek hem kıdem tazminatı hesabına hem de muhasebeleştirilmesine örnek teşkil etmek için hazırlanmıştır. Aşağıda sanki UMS/UFRS ye göre resmi kayıtlar yapılabilirmiş gibi yevmiye maddeleri üzerinde çözüm üretilmiştir. Esasında bu kayıtların yasal defter kayıtlarına geçirilmesinde hiçbir sakınca yoktur. Yeter ki, yevmiye maddeleri üzerinde gösterilen ve dönemin kar veya zararına etki yapan tutarların vergi matrahı hesaplanırken matraha ilave veya indirim olarak ele alınsın. Zarar veya gider yazılanların matraha ilavesi, kar veya gelir yazılanların matrahtan indirimi ile mali kara ulaşılsın yeter. Ancak işletmelerimiz böyle bir çözümü benimsemezde yasal defterlerinde sadece vergi matrahına esas kayıtlarını yapıp, Genel Kurul a sunacakları UMS/UFRS lere uygun Mali Tabloları üretmek için ayrı bir defter kullanacaklar ise veya bunları düzeltme mizanı şeklinde yapacaklar ise bu gibi işletmelerimize yardımcı olmak içinde ayrıca düzeltme mizanları yapılmıştır. Örnek: XY A.Ş. de 5 yıldır pazarlama elemanı olarak çalışan Recep Geveze nin 2015 yılı sonunda kıdem tazminatına esas ücreti TL dir ve kıdem tazminatı tavanının altındadır. Emekli olmasına da daha 5 yıl bulunmaktadır. Şirkette her yıl % 10 oranında zam yapılacağı düşünülmektedir. İşinden ayrılıncaya kadar 5 değil 4 zam görecektir. İşinden ayrılan herkese sebebine bakılmaksızın kıdem tazminatı ödenmektedir. Piyasada uzun vadeli (kalan vadesi 5 yıl olan) devlet tahvil getirisi ise % 12' dir. Bu koşullarla yapılan hesap sonucunda bilançoya alınması gerekli karşılık tutarı 6.230,77 TL olarak hesaplanmıştır yılı sonunda Recep Geveze nin maaşı beklendiği gibi TL değil, TL olarak gerçekleşmiştir. Ancak ileriki yıllar için zam oranında bir değişikliğin yapılmayacağı beklenmektedir. Ancak ekonomik düzelmeler neticesinde uzun vadeli tahvil faiz oranları % 8 seviyesine inmiştir. Tabiî ki kıdemi 6 yıla çıkmıştır. Kalan süre ise 4 yıldır yılı sonunda maaşı beklentilere uygun şekilde TL (%10 zam) olarak gerçekleşmiştir. Ancak uzun vadeli tahvil faiz oranları tekrar % 12 ler seviyesine çıkmıştır. Emekli olacağı zaman ve zam oranlarında bir değişiklik beklenmemektedir. 1. Önceki dönemlerde biriken kıdem tazminatı karşılıklarının hesaplanması, muhasebeleştirilmesi ve raporlanması Bu aşamada daha önceki dönemlerde doğan kıdem tazminatı karşılığı hesaplanacak, ancak bu tutar hiç bir kar zarar hesabına kaydedilmeden doğrudan öz kaynak hesaplarına (geçmiş yıllar karları veya zararları) kaydedilecektir. Dolayısıyla bilançonun özkaynak tutarını azaltacaktır. Aynı zamanda T1 döneminin öncesi dönemde Özkaynak Değişim Tablosu'nda dönem başı hesaplarını düzeltme şeklinde yer alacaktır.

8 x (1,10) 4 = 2.196,16 Ayrılırken alacağı bir yıl için kıdem tazminatı 2.196,16 x 5 yıl =10.980,75 Kazanılmış Fayda planı tutarı ,75 / (1+0,12)5 = 6.230,77 Kazanılmış Faydaların Net Bugünkü Değeri 2.196,16 / (1+ 0,12) 5 =1.246,16 Cari dönem hizmet maliyeti GENEL ÜRETİM GİDERLERİ 1.246, GEÇMİŞ YILLAR ZARARLARI 4.984, KIDEM TAZMİNATI KARŞILIĞI 6.230,77 Önceki yıllarda doğan ve bu yıla ilişkin olan kıdem tazminatı karşılığı ERTELENMİŞ VERG İ ALACAĞI 1.246, DÖNEMKARI VERGİ VE YASAL YÜKÜMLÜLÜK KARŞILILĞI 249, Ertelenmiş Vergi Geliri 559 ÖZKAYNAKLARDA MUHA- SEBELEŞTİRİLEN GELİR VE GİDERLERİN ERTELENLENMİŞ VERGİ ETKİSİ 996,92 Kıdem Tazminatı Karşılığının Vergi Etkisi Bu kayıtlar yasal defterler üzerine de yapılabilir. Bu durumda 1.246,16 TL matraha eklenecek, 249,23 TL matrahtan indirilecektir. Eğer bu işlemler yasal defterlere alınmazda bir UMS/UFRS lere uyum defteri kullanılacak ise yukarıdaki kayıtlar aynen TMS/TFRS ye geçiş defteri üzerinde yapılacaktır. Bunun sonucunda düzeltme mizanı aşağıdaki gibi olacaktır. HESAP ADI 285 ERTELENMİŞ VERGİ ALACAĞI 730/620 SATILAN MAMUL MALİYETİ 691 DÖNEMKARI VERGİ VE YASAL YÜKÜMLÜLÜKLER KARŞILIĞI-Vergi Geliri 472 KIDEM TAZMİNATI KARŞILIĞI 580 GEÇMİŞ YILLAR ZARARLARI(-) 559 ÖZKAYNAKLARDA MUHASEBELEŞTİRİLEN GELİR VE GİDERLERİN ERTELENMİŞ VERGİ ETKİSİ (-) Yasal Mizan İlave İndirim UMS/UFRS 1.246, , , ,15 249,23 249, , , , ,61 996,92 996,92

9 yılının sonunda kıdem tazminatı karşılığının hesaplanması, muhasebeleştirilmesi ve raporlanması. İşinden ayrılmasına ve dolayısıyla kıdem tazminatı almaya hak kazanmasına 4 yıl vardır ve üç defa % 10 oranında zam alacaktır. Bu durumda tazminatı almaya hak kazandığı tarihte, geçmiş her bir yıl için alacağı kıdem tazminatının brütü, neti ve bileşenleri aşağıdaki gibi hesaplanacaktır x (1,10)3 = 2.329,25 TL Her bir hizmet yılı için alacağı tutar 2.329,25 x 6 yıl =13.975,50 TL Ayrılırken alacağı tazminatın bilanço tarihine kadar kazandığı kısım ,50 / (1 + 0,08) 4 = ,41TL 2016 yılı sonunda bilançoda yer alması gereken tutar ,25 / (1 + 0,08) 4 = 1.712,50 Cari dönem hizmet maliyeti 6.230,77 x 0,12 = 747,69 Faiz Maliyeti Aktueryal Kaybın Hesaplanması : (10.272, ,77) = 4.041,64 Kıdem Tazminatı Karşılığındaki 1 yıllık artış 4.041, ,50 747,69 = 1.581,45 Aktüer Kayıp Belirtildiği gibi aktüer kazanç ve kayıplar iki şekilde kayda alınabilir. Buna göre iki farklı alternatife göre kayıtlar aşağıdaki gibi olacaktır GENEL ÜRETİM GİDERLERİ 1.712, FİNANSMAN GİDERLERİ 747, FAYDA PLANLARINDAKİ AKTUERYAL KAZANÇ VE KAYIPLAR 1.581, ERTELENMİŞ VERGİ VARLIĞI 808, KIDEM TAZMİNATI KARŞILIĞI 4,041, DÖNEMKARI VERGİ VE YASAL YÜKÜMLÜLÜK KARŞILILĞI 492, Ertelenmiş Vergi Geliri 559 ÖZKAYNAKLARDA MUHASEBELEŞTİRİLEN GELİR GİDERLERİN VERGİ ETKİSİ 316,29 (747, ,60) x 0,20 = 492, ,45 x 0,20 = 316, / Eğer şirket önceki yıldaki kayıtları yasal defterleri üzerinde yapmayıp UMS/UFRS lere geçiş defteri üzerinde düzeltmeler yapıyor ise yukarıdaki kayıtlardan önce, bir önceki yılda yapılan kayıtların bu yıla taşımasının da yapılması gerekir. Yani aşağıdaki madde sadece bir önceki yılan taşıma maddeleridir.

10 T GEÇMİŞ YILLAR ZARARLARI 1.246, GEÇMİŞ YILLAR ZARARLARI 4.984, KIDEM TAZMİNATI KARŞILIĞI 6.230,77 Önceki yıllarda ve 2010 yılında doğan kıdem tazminatı karşılığının taşınması T ERTELENMİŞ VERG İ ALACAĞI 1.246, GEÇMİŞ YILLAR ZARARLARI 249, ÖZKAYNAKLARDA MUHA- SEBELEŞTİRİLEN GELİR VE GİDERLERİN ERTELENLENMİŞ VERGİ ETKİSİ 996,92 Kıdem Tazminatı Karşılığının Vergi Etkisinin Taşınması T Bu taşımalardan sonra düzeltme mizanı ve UMS/UFRS mali tablo rakamları aşağıdaki gibi olacaktır. HESAP ADI 285 ERTELENMİŞ VERGİ ALACAĞI 730/620 SATILAN MAMUL MALİYETİ 780/661 FİNANSMAN GİDERLERİ 691 DÖNEMKARI VERGİ VE YASAL YÜKÜMLÜLÜKLER KARŞILIĞI 472 KIDEM TAZMİNATI KARŞILIĞI 555 AKTUER KAZANÇ VE KAYIPLAR (-) 580 GEÇMİŞ YILLAR ZARARLARI (-) 559 ÖZKAYNAKLARDA MUHASEBELEŞTİRİLEN GELİR VE GİDERLERİN ERTELENMİŞ VERGİ ETKİSİ Yasal Mizan UMS/UFRS AKTARMA İlave İndirim UMS/UFRS 1.246,15 808, , , ,50 747,69 747,69 492,04 492, , , , , , ,53 5,981,53 996,92 316, ,21

11 dönemi Sonunda Kıdem Tazminatı Karşılığı Hesaplama, Muhasebeleştirme ve Raporlaması İşinden ayrılmasına ve dolayısıyla kıdem tazminatı almaya hak kazanmasına 3 yıl kalmıştır. Dolayısıyla iki defa % 10 zam alacaktır. Beklentiler ile maaşı aynı gerçekleştiği için dönem sonunda her bir yıl için alacağı tutar değişmemektedir x (1,10) 2 = 2.329,25 Her bir yıl için alacağı tazminat 2.329,25 x 7 yıl = ,75 Ayrılırken alacağı tazminatın kazanılan kısmı ,75 / (1+0,12) 3 = ,04 Kazanılan kısmın iskonto edilmiş tutarı (bilanço tutarı) , ,41 = 1.332,63 Bilançoda artırılacak tutar. Bunun 2.329,25 / (1,12) 3 = 1.657,91 Cari dönem hizmet maliyeti ,41 x 0,08 = 821,79 Faiz Maliyeti 1,332, ,91-821,79 = ,07 Aktüer Kayıp Bu hesapları kayda almadan önce daha önceki yıllarda yapılan düzeltme kayıtlarının aktarılması gerekmektedir. Buda aşağıdaki gibidir ERTELENMİŞ VERGİ ALACAĞI 2.054, GEÇMİŞ YILLAR ZARARLARI 7.949, AKTÜER KAZANÇ VE KAYIPLAR 1.581, KIDEM TAZMİNATI KARŞILIĞI , ÖZKAYNAKLARDA MUHASEBE- LEŞTİRİLEN GELİR VE GİDERLERİN VERGİ ETKİSİ 1.313, GENEL ÜRETİM GİDERLERİ 1.657, FİNANSMAN GİDERLERİ 821, ERTELENMİŞ VERGİ VARLIĞI 266, ÖZKAYNAKLARDA MUHASEBE- LEŞTİRİLEN GELİR GİDERLERİN VERGİ ETKİSİ 229, DÖNEMKARI VERGİ VE YASAL YÜKÜMLÜLÜK KARŞILILĞI 495, Ertelenmiş Vergi Geliri 472 KIDEM TAZMİNATI KARŞILIĞI 1.332, AKTUER KAZANÇ VE KAYIPLAR 1.147, /

12 Bu kayıtların düzeltme mizanı üzerinde görünümü ve dolayısıyla mali tablolara gidecek rakamlar aşağıdaki gibi olacaktır. HESAP ADI 285 ERTELENMİŞ VERGİ ALACAĞI 730/620 SATILAN MAMUL MALİYETİ 780/661 FİNANSMAN GİDERLERİ 691 DÖNEMKARI VERGİ VE YASAL YÜKÜMLÜLÜKLER KARŞILIĞI 472 KIDEM TAZMİNATI KARŞILIĞI 555 AKTUER KAZANÇ VE KAYIPLAR 580 GEÇMİŞ YILLAR ZARARLARI 559 ÖZKAYNAKLARDA MUHASEBELEŞTİRİLEN GELİR VE GİDERLERİN ERTELENMİŞ VERGİ ETKİSİ Yasal Mizan UMS/UFRS AKTARMA İlave İndirim UMS/UFRS 2.054,48 266, , , ,91 821,79 821,79 495,94 495, , , , , ,07 434, , , ,21 229, ,07 Yukarıda yapılan düzeltmeler topluca dikkate alınarak düzenlenen Diğer Kapsamlı Gelirler Tablosu her yıl normal kar zarar hesabının TL alacak bakiyesi (Kar) göstermesi varsayımı ile aşağıdaki gibi olacaktır.