1. KONU: 2. YAPILAN DÜZENLEME VE AÇIKLAMALAR: 2.1. YASAL DÜZENLEME

Transkript

1 6552 SAYILI KANUNLA KAYITLARDA YER ALDIĞI HALDE İŞLETMEDE MEVCUT OLMAYAN KASA MEVCUDU VE ORTAKLARDAN ALACAKLARIN BEYANI KONUSUNDA YAPILAN DÜZENLEMELER VE BU DÜZENLEMELERİN DEĞERLENDİRİLMESİ 1. KONU: Kamuoyunda Torba Kanun olarak adlandırılan 6552 Sayılı İş Kanunu ile Bazı Kanun ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılması ile Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılmasına Dair Kanun, tarih ve (Mükerrer) sayılı Resmi Gazete'de yayımlanmış ve pek çok hükmü yayımı tarihi ile yürürlüğe girmiştir. Anılan Kanunun 74 üncü maddesinde, kayıtlarda yer aldığı hâlde işletmede bulunmayan kasa mevcudu ve ortaklardan alacakların düzeltilmesine ilişkin hükümler yer almakta olup, konuyla ilgili olarak 27 Eylül 2014 Tarihli ve Sayılı Resmî Gazete de yayımlanan Bazı Alacakların 6552 Sayılı Kanun Kapsamında Yeniden Yapılandırılmasına Dair 1 seri No.lu Genel Tebliğ de (çalışmamızın sonraki bölümlerinde Tebliğ ya da Genel Tebliğ olarak adlandırılacaktır) de açıklamalar yapılmıştır. Bu çalışmamızda; önce, tarihinde yürürlüğe giren söz konusu hükümlerin uygulaması ile ilgili düzenlemeler açıklanacak ve sonra da konuyla ilgili olarak Mali İdarenin uygulamaları değerlendirilecektir. 2. YAPILAN DÜZENLEME VE AÇIKLAMALAR: 2.1. YASAL DÜZENLEME 6552 sayılı Kanunun 74 üncü maddesinin birinci fıkrasında, kayıtlarda yer aldığı hâlde işletmede bulunmayan kasa mevcudu ve ortaklardan alacaklar hakkında aşağıdaki hükümler uygulanacağı belirtilmiştir. a) Bilanço esasına göre defter tutan kurumlar vergisi mükellefleri, 31/12/2013 tarihi itibarıyla düzenledikleri bilançolarında görülmekle birlikte işletmelerinde bulunmayan kasa mevcutları ve işletmenin esas faaliyet konusu dışındaki işlemleri dolayısıyla (ödünç verme ve benzer nedenlerle ortaya çıkan) ortaklarından alacaklı bulunduğu tutarlar ile ortaklara borçlu bulunduğu tutarlar arasındaki net alacak tutarlarını bu Kanunun yayımlandığı tarihi izleyen üçüncü ayın sonuna kadar vergi dairelerine beyan etmek suretiyle kayıtlarını düzeltebilirler. b) (a) bendi kapsamında beyan edilen tutarlar üzerinden %3 oranında hesaplanan vergi, beyanname verme süresi içinde ödenir. c) Bu fıkra kapsamında ödenen vergiler, gelir veya kurumlar vergisinden mahsup edilmez; beyan edilen tutarlar ve ödenen vergiler, kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider olarak kabul edilmez. Bu fıkra uyarınca beyan edilen tutarlar nedeniyle ilave bir tarhiyat yapılmaz. Bu fıkra kapsamında beyanda bulunan kurumlar vergisi mükelleflerinin bu beyanları nedeniyle 2014 yılı geçici vergi beyannamelerinde düzeltme gerektiği takdirde, düzeltme

2 işlemleri bu fıkrada öngörülen beyanname verme süresi içinde yapılır ve düzeltme işlemleri nedeniyle herhangi bir ceza veya faiz aranmaz. Bu düzenleme ile bilanço esasına göre defter tutan kurumlar vergisi mükelleflerine, kayıtlarında yer aldığı halde işletmede bulunmayan kasa mevcudu ile ortaklardan alacak tutarlarını maddede belirtilen vergisel yükümlülükleri yerine getirmek şartıyla kayıtlarından çıkarabilmelerine imkan sağlanmıştır UYGULAMANIN KAPSAMI VE ESASLARI Uygulama Kapsamına Giren Mükellefler: 6552 sayılı Kanunun 74 üncü maddesinde yer alan kasa mevcudu ve ortaklardan alacakların düzeltilmesi ile ilgili uygulama sadece bilanço esasına göre defter tutan kurumlar vergisi mükelleflerini kapsamaktadır. Bilanço esasına göre defter tutsa bile gelir vergisi mükelleflerinin (şahıs şirketleri dahil) uygulamadan faydalanması mümkün değildir Uygulamanın Yapılacağı Dönem (Bilanço): Kasa ve ortaklardan net alacaklar hesabına ilişkin olarak beyanda bulunacak mükelleflerin, kurumlar vergisi beyannamesi ekinde vermiş oldukları 31/12/2013 tarihli bilançolarını dikkate almaları gerekmektedir. Özel hesap dönemi kullanan mükellefler ise 2013 yılı içerisinde sona eren hesap dönemlerine ilişkin olarak vermiş oldukları kurumlar vergisi beyannamesi ekinde yer alan bilançolarını esas alacaklardır. Mükelleflerin kanuni süresinden sonra verdikleri düzeltme beyannamelerinin ekinde yer alan bilançoları dikkate alınmayacaktır 2.3. Düzeltme Yapılacak Hesapların Mahiyet ve Tanımı: Kasa Mevcutları: İlgili Kanun maddesi kapsamında düzeltmeye esas alınacak olan kasa mevcudu, işletmelerin Kasa Hesabı nda yer alan kasa mevcududur. Kasa mevcutları arasında gösterilen tutarların TL veya döviz cinsinden olmasının bir önemi bulunmamaktadır Ortaklardan Alacaklar: Kanunda yapılan düzenlemeye göre düzeltmeye esas olacak ortaklardan alacak tutarı, işletmenin esas faaliyet konusu dışındaki işlemleri dolayısıyla (ödünç verme ve benzer nedenlerle ortaya çıkan) ortaklarından alacaklı bulunduğu tutarlar ile ortaklara borçlu bulunduğu tutarlar arasındaki net alacak tutarlarıdır. Net alacak tutarının belirlenmesi sırasında hangi hesapların dikkate alınacağı konusunda Maliye Bakanlığı tarafından yayımlanan Tebliğ de; işletmenin esas faaliyet konusu dışındaki işlemleri dolayısıyla (ödünç verme ve benzer nedenlerle ortaya çıkan) ortaklarından alacaklı bulunduğu tutarlar ile ortaklara borçlu bulunduğu tutarlar arasındaki net alacak tutarlarının belirlenmesinde, tek düzen hesap planında yer alan "131. Ortaklardan Alacaklar" ve "231. Ortaklardan Alacaklar" toplamından "331. Ortaklara Borçlar" ve "431. Ortaklara Borçlar" toplamının çıkarılması sonucunda kalan net tutar dikkate alınacaktır şeklinde açıklama yapılmış bulunmaktadır.

3 Ancak konuyla ilgili olarak farklı görüşler de bulunmakta olup, konu izleyen bölümlerde tartışılacak ve değerlendirilecektir Beyan ve Vergisel Yükümlülükler: Bilanço esasına göre defter tutan kurumlar vergisi mükellefleri, 31/12/2013 tarihi itibarıyla düzenledikleri bilançolarında görülmekle birlikte işletmelerinde bulunmayan - Kasa mevcutlarını, - İşletmenin esas faaliyet konusu dışındaki işlemleri dolayısıyla (ödünç verme ve benzer nedenlerle ortaya çıkan) ortaklarından alacaklı bulunduğu tutarlar ile ortaklara borçlu bulunduğu tutarlar arasındaki net alacak tutarlarını, 6552 sayılı Kanunun yayımlandığı tarihi izleyen üçüncü ayın son günü olan 31/12/2014 tarihine (bu tarih dahil) kadar vergi dairelerine beyan etmek suretiyle kayıtlarını düzeltebileceklerdir Kanunun 74 üncü maddesi hükmü uyarınca verilmesi gereken ve elektronik ortamda gönderilebilen beyannamenin, kurumlar vergisi beyannamelerini elektronik ortamda göndermek zorunda olan mükellefler tarafından 340 ve 346 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğlerinde belirtilen usul ve esaslar doğrultusunda elektronik ortamda gönderilmesi zorunludur. Elektronik ortamda beyanname ve bildirim verme zorunluluğu bulunmayanlarca, söz konusu beyan kurumlar vergisi mükellefiyeti yönünden bağlı olunan vergi dairelerine kağıt ortamında yapılabilecektir. Bilançolarında görülmekle birlikte işletmelerinde bulunmayan kasa mevcutları ve ortaklardan alacaklar tutarlarını düzeltmek için beyanda bulunan mükellefler, beyan edilen tutarlar üzerinden %3 oranında vergi hesaplayacak ve hesaplanan vergiyi beyanname verme süresi içinde ödeyeceklerdir. Bu süre içerisinde ödenmeyen bu vergiler 6183 sayılı Kanun hükümlerine göre gecikme zammıyla birlikte takip edilecektir. 3. MUHASEBE KAYITLARI Bilançolarında görülmekle birlikte işletmelerinde bulunmayan kasa mevcutları ve ortaklardan alacaklar tutarlarını düzeltmek için beyanda bulunan mükelleflerin, söz konusu tutarların beyanı üzerine, defter kayıtlarını da düzeltilmeleri gerekmektedir. Bu düzeltme işlemine yönelik muhasebe kayıtları ise aşağıdaki gibi yapılacaktır. a) Kasa Hesabının Düzeltilmesi: -(A) Anonim Şirketinin, 31/12/2013 tarihi itibarıyla düzenlediği bilançosunda kasa hesabında TL görülmekle birlikte fiilen kasada bulunmayan tutar TL'dir. Şirketin dönem içindeki faaliyetleri sonucunda, beyan tarihi olan 31/12/2014 tarihi (beyanın daha önce yapılması halinde bu tarih) itibarıyla kasa hesabının mevcudu TL olarak görülmektedir.

4 Anılan mükellef, her ne kadar beyan tarihi itibarıyla kasa mevcudu TL olsa da, 31/12/2013 tarihli bilançosunu baz almak suretiyle bu tarih itibarıyla var olan kasa mevcudu içinde fiilen kasada bulunmayan tutarları esas alacak, bu tutarın TL olması nedeniyle, bu tutarı beyan edecek ve beyan edilen tutar üzerinden hesaplanan vergiyi beyanname verme süresi sonuna (31/12/2014 tarihine) kadar ödeyecektir. Bu çerçevede; - Beyan tutarı : TL - Hesaplanan vergi : ( x%3=) TL Kasa mevcudunun, kasa hesabından düşülmesi: 31/12/ DİĞER OLAĞANDIŞI GİDER VE ZARARLAR TL (6552 sayılı Kanunun 74. maddesi) (Kanunen Kabul Edilmeyen Gider) 100 KASA TL / - Verginin hesaplanması: 31/12/ DİĞER OLAĞANDIŞI GİDER VE ZARARLAR TL (Kanunen Kabul Edilmeyen Gider) 360 ÖDENECEK VERGİ VE FONLAR TL / - Bilançoda görülmekle birlikte işletmede bulunmayan kasa mevcudundan kaynaklanan giderlerin nazım hesaplara (kanunen kabul edilmeyen gider olarak) kaydı: 31/12/ KANUNEN KABUL EDİLMEYEN GİDERLER TL 951 KANUNEN KABUL EDİLMEYEN GİDERLER ALACAKLI HESABI TL / b) Ortaklar Cari Hesabının Düzeltilmesi: (C) Anonim Şirketinin, 31/12/2013 tarihli bilançosunda ortaklardan alacak ve ortaklara borç tutarları, bilanço hesapları itibarıyla aşağıdaki gibi olup, beyan tarihi olan 31/12/2014 tarihi (beyanın daha önce yapılması halinde bu tarih)tarihi itibarıyla bu tutarların değişmediği varsayılmıştır.

5 -131. Ortaklardan Alacaklar hesabı TL Ortaklardan Alacaklar hesabı TL Ortaklara Borçlar hesabı ( )TL Ortaklara Borçlar hesabı ( ) TL Bu çerçevede; Beyan tutarı : [( ) - ( ) =] TL Hesaplanan vergi: ( x %3=) TL olacaktır. Anılan mükellef, söz konusu tutarı beyan edecek ve beyan edilen tutar üzerinden hesaplanan vergiyi beyanname verme süresinde ödeyecektir. Beyanla ilgili muhasebe kayıtları aşağıdaki şekilde olacaktır. - Bilançoda görülmekle birlikte işletmede bulunmayan ortaklardan alacakların düşülmesi: 31/12/ DİĞER OLAĞANDIŞI GİDER VE ZARARLAR TL (6552 sayılı Kanunun 74. maddesi) (Kanunen Kabul Edilmeyen Gider) 131 ORTAKLARDAN ALACAKLAR TL 231 ORTAKLARDAN ALACAKLAR TL / - Verginin hesaplanması: 31/12/ DİĞER OLAĞANDIŞI GİDER VE ZARARLAR TL (Kanunen Kabul Edilmeyen Gider) 360 ÖDENECEK VERGİ VE FONLAR TL / - Bilançoda görülmekle birlikte işletmede bulunmayan ortaklardan alacaklardan kaynaklanan giderlerin nazım hesaplara (kanunen kabul edilmeyen gider olarak) kaydı: 31/12/ KANUNEN KABUL EDİLMEYEN GİDERLER TL 951 KANUNEN KABUL EDİLMEYEN GİDERLER ALACAKLI HESABI TL /

6 4. ORTAK HÜKÜMLER VE DİĞER HUSUSLAR Kayıtlarda yer aldığı hâlde işletmede bulunmayan kasa mevcudu ve ortaklardan alacakların düzeltilmesine ilişkin uygulama ile ilgili olarak dikkate alınması gereken ortak hususlar ile diğer hükümler aşağıdaki gibi olacaktır sayılı Kanunun 74 üncü maddesi kapsamında ödenen vergiler, gelir veya kurumlar vergisinden mahsup edilmeyecektir. Bu kapsamda beyan edilen tutarlar ile ödenen vergiler, kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider olarak kabul edilmeyecektir. Beyan tarihinde kasada mevcut olan tutarın 31/12/2013 tarihli bilançoda yer alan tutardan daha az olması halinde, fiilen kasada bulunmayan kısım esas alınmak suretiyle en fazla beyan tarihindeki tutar esas alınacak ve bu tutar kadar beyanda bulunabilecektir. Örneğin, 31/12/2013 tarihi itibarıyla düzenlediği bilançosunda kasa hesabında TL görülmekte olan bir şirketin, dönem içindeki faaliyetleri sonucunda, beyan tarihi olan 31/12/2014 tarihi itibarıyla kasa mevcudu TL olması halinde, fiilen kasada bulunmayan kısım esas alınmak suretiyle en fazla bu tutar ( TL) kadar beyanda bulunabilecektir. Kurumlar vergisi mükelleflerince 6552 sayılı Kanunun 74 üncü maddesi hükmü uyarınca, yapılan beyanla ilgili olarak, söz konusu tutarların ortaklara dağıtılıp dağıtılmadığına bakılmaksızın kar dağıtımına bağlı vergi kesintisine yönelik ilave bir tarhiyat yapılmayacaktır sayılı Kanunun 74 üncü maddesi hükmü kapsamında beyanda bulunan kurumlar vergisi mükelleflerinin bu beyanları nedeniyle 2014 yılı geçici vergi beyannamelerinde düzeltme gerektiği takdirde beyanname verme süresi içinde gerekli düzeltme işlemlerinin yapılması mümkün bulunmaktadır. Bu çerçevede, hesap dönemi olarak takvim yılını kullanan kurumlar vergisi mükelleflerinin anılan madde kapsamında yapacakları beyanları nedeniyle, ilgili dönem matrahlarında bir düzeltme ihtiyacı doğması halinde, 2014 hesap döneminin beyan tarihi itibarıyla sona ermiş bulunan geçici vergilendirme dönemlerine ait geçici vergi beyanlarını 31/12/2014 tarihine (bu tarih dahil) kadar düzeltebilmeleri mümkün bulunmaktadır. Özel hesap dönemi kullanan mükelleflerin ise anılan madde kapsamında yapacakları beyanları nedeniyle düzeltme gerekmesi halinde, cari hesap döneminin beyan tarihi itibarıyla sona ermiş bulunan geçici vergi beyanlarını aynı tarihe kadar düzeltebilmeleri mümkündür. Bu kapsama giren düzeltme işlemleri nedeniyle vergi dairelerince yapılacak ek tarhiyatlar için herhangi bir ceza veya faiz aranmayacaktır. Tam tasdik sözleşmesi çerçevesinde daha önceki dönemlerine ilişkin rapor düzenlenmiş bulunan kurumlar vergisi mükelleflerinin, 6552 sayılı Kanunun 74 üncü maddesi hükmünden yararlanmaları halinde, raporu düzenleyen yeminli mali müşavirlerin bu işlemlerle sınırlı olarak sorumluluğu aranmayacaktır.

7 5. YAPILAN DÜZENLEME VE AÇIKLAMALARIN DEĞERLENDİRİLMESİ Çalışmamızın önceki bölümlerinde; 6552 sayılı Kanunun 74 üncü maddesi kapsamında, kayıtlarda yer aldığı hâlde işletmede bulunmayan kasa mevcudu ve ortaklardan alacakların düzeltilmesine ilişkin hükümlerle ilgili olarak Maliye Bakanlığı tarafından yapılan açıklamalar doğrultusunda, konunun uygulamasına ilişkin usul ve esaslar açıklanmıştı. Çalışmamızın bu bölümünde ise hem Maliye Bakanlığı tarafından yayımlanan genel tebliğde değinilmeyen bazı konular ele alınacak hem de bazı konularda Bakanlığın uygulaması değerlendirilecektir Düzeltmeye Esas Alınacak Bilanço İle İlgili Eleştiriler: Tebliğin (II/A-4) numaralı bölümünde; Kanunun 74 üncü maddesi kapsamında beyanda bulunacak mükelleflerin, kurumlar vergisi beyannamesi ekinde vermiş oldukları 31/12/2013 tarihli bilançolarını dikkate almaları gerekmektedir. Özel hesap dönemi kullanan mükellefler ise 2013 yılı içerisinde sona eren hesap dönemlerine ilişkin olarak vermiş oldukları kurumlar vergisi beyannamesi ekinde yer alan bilançolarını esas alacaklardır. Dolayısıyla, mükelleflerin kanuni süresinden sonra verdikleri düzeltme beyannamelerinin ekinde yer alan bilançoları dikkate alınmayacaktır şeklinde açıklama yapılmıştır. Platformda yapılan değerlendirmeler sırasında; Yasada tarihinin açıkça yazılı olduğu, dolayısıyla bu tarihin esas alınması ve sonradan yapılan düzeltmelerin dikkate alınmamasını gerektiğini savunan azınlık görüşüne karşılık; mevcut açıklamanın yanlış olduğu ve kanuni dayanağının bulunmadığı yönündeki görüş çoğunlukla benimsenmiştir. Bu görüşü benimseyenlerin dayanakları ise şu şekildedir. Kanunda tarihi yer almakta ancak süresinde verilen beyanname ekindeki bilançolar gibi bir belirleme bulunmamaktadır. Mükellefler tarafından çok farklı nedenlerle düzeltme beyannamesi verilebilir ve buna bağlı olarak da daha önce sunulmuş olan mali tablolar değişebilir. Hatta bazı durumlarda bu husus yasal zorunluluktan bile kaynaklanabilir. Bu nedenle verilen her düzeltme beyannamesini kötü niyetli olarak yorumlamamak gerekir. Kanun da öngörülmemesine rağmen Tebliğ düzenlemesi ile getirilen bu sınırlama hem hukuk hiyerarşisine aykırıdır hem de VUK 3 üncü maddesinde yer alan ve vergi hukukumuzda çok önemli bir temeli olan gerçek mahiyetin esas olduğu ilkesine aykırıdır. Örneğin, 2013 hesap dönemine ilişkin olarak süresinde kurumlar vergisi beyannamesini vermiş bir mükellefin sonradan ortaya çıkan ve bilançonun da düzeltilmesini gerektiren bir nedenden dolayı düzeltme beyannamesi vermesi ve hatta defterlerini de bu düzeltme kayıtlarına uygun olarak bastırması halini düşündüğünüzde, vergi idaresi Kanun la getirilmemiş bir sınırlamayı Tebliğ ile getirerek sadece süresinde verilen beyannamenin ekindeki bilançonun esas alınabileceğini belirterek mükellefin hakkını kısıtlamış olmaktadır sayılı Kanun un getiriliş gayelerinden biri de mükelleflerin fiktif olarak Kasa veya Ortaklardan Alacaklar Hesaplarında yer alan tutarların beyan edilerek gerçek duruma uyumlu

8 hale getirilmeye çalışmaktır. Vergi idaresinin düzeltme beyannamelerinin ekindeki bilançoyu esas almaması hem Kanunun amaçladığı hedefe ulaşmasına engel olmakta hem de belki de güncelliği kalmamış bir bilançonun esas alınmasını zorlayarak gerçek durumdan uzaklaşılmasına neden olmaktadır. Ayrıca YMM ler tarafından yapılan denetimler sırasında tespit edilen hususlarla ilgili olarak da düzeltme beyannamesi verilmesi durumu söz konusu olabilmektedir. Bütün bu hususların dikkate alınmasıyla, 6552 sayılı Kanunun yayım tarihinden önce verilen düzeltme beyannameleri ekindeki bilançoların uygulamaya esas alınması; hem düzenlemenin amacın ve hem de işin özüne daha uygun olacaktır Düzeltmeye Esas Alınacak Ortaklar Cari Hesaplarının Mahiyeti: Düzeltmeye esas alınacak ortaklar cari hesabı konusunda Tebliğde; İşletmenin esas faaliyet konusu dışındaki işlemleri dolayısıyla (ödünç verme ve benzer nedenlerle ortaya çıkan) ortaklarından alacaklı bulunduğu tutarlar ile ortaklara borçlu bulunduğu tutarlar arasındaki net alacak tutarlarının belirlenmesinde, tek düzen hesap planında yer alan "131. Ortaklardan Alacaklar" ve "231. Ortaklardan Alacaklar" toplamından "331. Ortaklara Borçlar" ve "431. Ortaklara Borçlar" toplamının çıkarılması sonucunda kalan net tutar dikkate alınacaktır şeklinde açıklama yapılmıştır. Dolayısıyla bu düzenleme uyarınca, yukarıda belirtilen hesaplar dışındaki hesaplarda takip edilen ortaklardan alacaklar ve borçların düzeltme işleminde dikkate alınması söz konusu olmayacaktır. Platformda yapılan değerlendirmelerde, bu düzenlemenin de yanlış olduğu, işin özüne ve düzenlemenin amacına aykırı olduğu sonucuna ulaşılmıştır. Şöyle ki; Her ne kadar doğru bir uygulama olduğu söylenemese de mükelleflerin Kasa ve Ortaklardan Alacaklar Hesaplarının aşırı şişkin gözükmesini istemedikleri için bu hesapları Hesap Kodları altında veya başka hesap kodları altında izlemelerine uygulamada sıklıkla rastlanabilmektedir. Tebliğde yapılan düzenleme uyarınca bu şekilde başka hesaplarda izlenen ortaklardan alacak ve borçlar düzeltmeye konu olamamaktadır. Oysa Kanun un bir amacı da aslında Kasa veya Ortaklardan Alacaklar Hesapları altında izlenmesi gerekirken başka hesap adlar altında izlenmiş hesapların düzeltme yoluyla gerçek duruma uygun hale getirilmeye çalışılmasıdır. Dolayısıyla bu yönüyle de esas alınacak bilançoda Tebliğin öngördüğü şekilde bir sınırlama getirilmesi hedeflenen amacın gerçekleşmesini engelleyici mahiyettedir. İşletmelerin 131, 231, 331 ve 431 hesap kodlarında izlemeleri gereken işlemleri değişik gerekçelerle başka hesaplarda izlemeleri, mevzuata uygun olmayabilir hatta suç teşkil edebilir. Bu açıdan bakıldığında yasal düzenlemelerin konusu suç olan işlemleri korumaması gerektiği de savunulabilir. Ancak unutulmamalıdır ki, 6552 sayılı Kanunun 74 üncü maddesi ile yapılan düzenleme de zaten yine suç olan bir işlemin düzeltilmesini amaçlamaktadır. Kanun metninde yer alan bilançolarında görülmekle birlikte işletmelerinde bulunmayan kasa mevcutları ve ortaklarından alacaklı bulunduğu tutarlar ibaresi, vergi ve muhasebe

9 uygulamaları açısından mevzuata aykırı ve suç olan bir fiili tanımlamakta ve Kanunda bu işlemin düzeltilmesi öngörülmektedir. Yani fiilen mevcut olmayan kasa mevcudu ile ortaklardan alacakların 100 hesap kodundaki Kasa Hesabına ya da 131 hesap kodundaki Ortaklardan Alacaklar Hesabına kaydedilmesi ile başka herhangi bir hesaba kaydedilmesi arasında bir fark bulunmamaktadır. Hangi hesaba kaydedilirse kaydedilsin, sonuçta olmayan bir işlem kayıtlarda gösterilmektedir. Kanunun aynı mahiyetteki bazı suçları koruyup, bazılarını korumayacağı düşünülemeyeceğine göre, konuyla ilgili Tebliğde yapılan Maliye Bakanlığı yorumu amaca hizmet etmemekte ve Kanunda verilmeyen bir yetkiyi kullanma mahiyeti taşımaktadır. Konuyla ilgili olarak kanunda aranan şart, bilançoda görünmek şartıdır ve söz konusu işlemler başka bir hesapta da olsa bu şartı taşımaktadır. Dolayısıyla, kasa mevcutları ya da ortaklardan alacaklar, bilançoda hangi hesapta görünürse görünsün, kanunla yapılan düzenleme kapsamında değerlendirilmeli ve düzeltme işlemine esas alınabilmelidir Ortaklardan Alacakların Netleştirilmesinden Ne Anlaşılmalı: Tebliğde yapılan açıklamalardan düzeltmeye esas alınacak ortaklardan alacaklar ve ortaklara borçlar hesaplarının bütün halinde dikkate alınması gerektiği, ortak bazında işlem yapılmasının mümkün olmayacağı anlaşılmaktadır. Konunun Platformda tartışılmasında ise denkleştirme işleminin hesap bazında değil, ortak bazında yapılması gerektiği, çünkü ortaklar cari hesabı içinde yer alan tutarların bir kısmının gerçek bir işleme dayanıyor olabileceği, her şeyden önce ortaklar hesabı içinde yer alan tutarlardan öncelikle gerçek olan ve olmayan borç ve alacakların belirlenmesi ve daha sonra gerçek olmayan alacak ve borçların dikkate alınmasının daha doğru ve amaca hizmet eden bir uygulama olacağı ifade edilmiştir Özel Hesap Dönemine Tabi Olan Mükelleflerde Düzeltme İşlemleri: 6552 sayılı Kanunun 74/1-c maddesinde; Bu fıkra kapsamında beyanda bulunan kurumlar vergisi mükelleflerinin bu beyanları nedeniyle 2014 yılı geçici vergi beyannamelerinde düzeltme gerektiği takdirde, düzeltme işlemleri bu fıkrada öngörülen beyanname verme süresi içinde yapılır ve düzeltme işlemleri nedeniyle herhangi bir ceza veya faiz aranmaz hükmü yer almaktadır. Buna göre, Kanunun yayımlanmasından sonra kanun kapsamında kasa ve ortaklardan alacaklarını düzelten mükellefler, 2014 yılı geçici vergi beyannamelerinde de düzeltme yapılmasını gerektiren bir durum olması halinde herhangi bir ceza veya gecikme faizi ödemeden bu beyannamelerini de düzeltebileceklerdir. Ancak hem Kanunda ve hem de Tebliğde, özel hesap dönemine tabi olan ve Kanunun yayımlandığı tarihte veya buna yakın zamanlarda Kanunun 74 üncü maddesine göre vermeleri gereken beyannameyi vermeden önce özel hesap dönemine ilişkin kurumlar vergisi

10 beyannamesini veren mükelleflerin, bu beyannameleri üzerinde de herhangi bir düzeltme yapıp yapmayacakları konusunda bir düzenleme ya da açıklama yer almamaktadır. Bilindiği üzere Kanunun 74 üncü maddesi kapsamında beyanda bulunacak mükelleflerin, kurumlar vergisi beyannamesi ekinde vermiş oldukları 31/12/2013 tarihli bilançolarını dikkate almaları gerekmektedir. Özel hesap dönemi kullanan mükellefler ise 2013 yılı içerisinde sona eren hesap dönemlerine ilişkin olarak vermiş oldukları kurumlar vergisi beyannamesi ekinde yer alan bilançolarını esas alacaklardır. Beyanların düzeltilmesi konusunda Tebliğde yapılan açıklamada; Özel hesap dönemi kullanan mükelleflerin ise anılan madde kapsamında yapacakları beyanları nedeniyle düzeltme gerekmesi halinde, beyan tarihi itibarıyla cari hesap döneminin sona ermiş bulunan geçici vergi beyanlarını aynı tarihe kadar düzeltebilmeleri mümkündür denilmiştir. Ancak bu açıklama, sadece geçici vergi beyannamelerini kapsamakta olup, kurumlar vergisi beyannamesi için yapılacak işlemi belirlememektedir. Dolayısıyla kurumlar vergisi beyannamesi için de düzeltme yapılıp yapılamayacağı hususu belirsiz bir durumdadır. Örneğin, 1 Haziran 31 Mayıs özel hesap dönemine tabi olan bir mükellef, 31 Mayıs 2013 tarihli bilançosundaki rakamları düzeltmeye esas alacaktır. Söz konusu mükellef, 1 Haziran Mayıs 2014 özel hesap dönemine ilişkin KV beyannamesini ise 30 Eylül 2014 tarihine kadar verecektir. Oysa bu mükellefin Kanunun 74 üncü maddesi uyarınca 31 Aralık 2014 tarihine kadar başvurma imkanı bulunmaktadır. Bu durumda 31 Mayıs 2013 tarihli bilançoda yer alan ancak işletmede bulunmayan kasa mevcudu ile ortaklardan alacaklar düzeltilebilecektir. Ancak 31 Mayıs 2013 tarihli bilançoda yer alan söz konusu tutarlar, aynı zamanda 31 Mayıs 2014 tarihli bilançoda da yer alacaktır. Hatta bu bilançoda yer alan rakamlar üzerinden adat yöntemi ile faiz hesaplanmış, bu faiz tutarı kurum kazancına eklendiği gibi üzerinden KDV de hesaplanmış olabilir. Çünkü 31 Mayıs 2014 tarihli bilançonun düzenlenme tarihinde henüz 6552 sayılı Kanun yasalaşmadığı için, mükellefin genel hükümlere göre işlem yapması doğaldır. Burada çözümlenmesi gereken ve Kanun ya da Tebliğde açıklığa kavuşturulmamış olan sorun, bu şekilde 31 Mayıs 2014 tarihli bilançoda yer alan ve daha sonra düzeltilecek olan tutarlar üzerinden hesaplanan faiz nedeniyle ödenmiş olan KV ve KDV nin de düzeltilip düzeltilemeyeceği konusudur. Platformda oluşan görüşe göre, bu gibi durumlarda sadece geçici vergi beyannamelerinin değil, daha önce verilmiş olan beyannameler üzerinde vergilenmiş olan ancak daha sonra konusu kalmamış olan vergilerin de (KV ve KDV) düzeltilebilmesine imkan sağlanmalıdır Daha Sonra Kar Dağıtımı Yapılması Durumunda Yapılacak İşlemler: Bilançoda yer alan ancak işletmede bulunmayan kasa mevcudu ile ortaklardan alacakların düzeltilmesi konusunda uygulamada karşılaşılan sorunlardan bir tanesi de işletmelerin daha sonra kar dağıtımı yapmaları halinde, düzeltilen kasa mevcudu ve ortaklardan alacaklar

11 nedeniyle kayıtlarda önce "Diğer Olağan Dışı Gider ve Zararlar" hesabına sonra da kanunen kabul edilmeyen gider olarak yazılan tutarların ne şekilde dikkate alınacağı hususudur. Konu ayrıca daha önce de Platformda tartışılmış ve görüşümüz, Kasım 2013 sayısında 13/36 sayılı Raporda açıklanmış olmasına rağmen, son gelişmeler ışığında tekrar ele alınmış ve değerlendirilmiştir. Önceki yıllarda yürürlüğe giren benzer yasal düzenlemeler nedeniyle de gündeme gelen bu konuya Mali İdare genellikle özelgelerle yön vermeye çalışmış ve kar dağıtımı halinde kanunen kabul edilmeyen gider olarak kayıtlarda yer alan söz konusu tutarlar üzerinden de kar dağıtımına bağlı stopaj yapılması gerektiği belirtilmiştir. Örneğin 6111 sayılı Kanunla yapılan benzer düzenlemeyle ilgili olarak İzmir Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen 21/05/2013 tarih ve [9-2012/125]-748 sayılı Özelgede; şirketinizce 6111 sayılı Kanunun 11 inci maddesi kapsamında kasa mevcudunuzun düzeltilerek "Diğer Olağan Dışı Gider ve Zararlar" hesabına kaydedilen tutar gerçek anlamda ticari bir zarar niteliği taşımadığından kurum kazancından indirilmesi mümkün olmadığı gibi geçmiş yıl kârlarına mahsup edilmesi halinde söz konusu mahsup işlemi kar dağıtımı olarak değerlendirilerek bu tutar üzerinden kar dağıtımına bağlı vergi kesintisi yapılacaktır şeklinde görüş açıklanmıştır. Konuyla ilgili olarak yayımlanan Genel Tebliğin (II/A-3) numaralı bölümünde; Öte yandan, mükelleflerce kâr dağıtımı yapılması halinde, ticari bilanço açısından dağıtılabilir ticari kâr tutarı, 6552 sayılı Kanunun 74 üncü maddesi kapsamında beyan edilen ve "689 Diğer Olağandışı Gider ve Zararlar" hesabı altında muhasebeleştirilen tutarlar dikkate alınmaksızın tespit olunacaktır denilmek suretiyle, benzer mahiyetteki görüş bu sefer genel tebliğ bazında açıklanmıştır. Konunun Platformda tartışılması sırasında, Maliye Bakanlığı nın görüş ve uygulamasının doğru olduğu yönünde görüş açıklayanlar da olmakla birlikte, Bakanlığın uygulamasının yanlış ve yasal düzenlemenin özüne aykırı olduğu şeklindeki görüş ağırlıklı olarak kabul görmüştür. Bu görüşü savunanların gerekçesi aşağıda açıklanmıştır. Kar dağıtımına ilişkin esas düzenlemeler Türk Ticaret Kanunu da yer almakta ve kar dağıtımının usul ve esasları bu Kanuna göre yürütülmektedir. Anılan Kanun hükümlerine göre işletmelerin kar dağıtımı yapabilmesi için dağıtıma konu karın fiilen yaratılmış olması ve işletmede bulunması gerekmektedir. Fiilen işletmede bulunan karların dağıtıma konu olması da söz konusu olamaz. Bu nedenle, vergi kanunları uyarınca gider olarak kabul edilmeyen ve kanunen kabul edilmeyen gider olarak kayıtlara intikal ettirilen tutarların, dağıtılacak karın tespitinde, oluşan ticari kardan indirilmesi, genel kabul görmüş bir ilkedir ve kar dağıtımı müessesesinin amacına da uygundur. Konuya bu açıdan baktığımızda, kayıtlarda yer aldığı halde fiilen işletmede bulunmadığı için 6552 sayılı Kanun veya daha önceki diğer düzenlemeler uyarınca düzeltmeye konu edilen ve kayıtlara kanunen kabul edilmeyen gider olarak yansıtılan tutarları da bu doğrultuda değerlendirmek gerekir. Kaldı ki, söz konusu tutarların işletmede mevcut olmadığı, kanun koyucu tarafından da kabul edilmekte ve esasen bu özellikleri nedeniyle düzeltmeye konu

12 edilmektedirler. Dolayısıyla, fiilen işletmede bulunmadığı kabul edilen tutarların dağıtılması da mümkün olamayacağından, bu tutarların dağıtıldığı kabul edilerek stopaja tabi tutulması da söz konusu olmamalıdır. Böyle bir durum, hem kar dağıtımı uygulamasının ve hem de stopaj uygulamasının amacına da aykırıdır. Bilindiği üzere, kar dağıtımına bağlı stopaj, kar payı elde edenlerin ödeyecekleri gelir vergisine mahsuben yapılmaktadır. İşletmede mevcut olmadığı kabul edilen tutarların fiilen dağıtılması da mümkün değildir. Dolayısıyla, bu tutarlar için ortaklar tarafından fiilen elde edilen bir tutar da söz konusu olamaz. Ortakların fiilen elde etmedikleri bir kar payını beyan etmeleri de söz konusu olamayacağına göre, bu tutar üzerinden ödenecek bir vergi de bulunmayacaktır. Dolayısıyla bu tutarlar üzerinden stopaj yapılmasının bir anlamı da kalmayacaktır. Öte yandan, işletmelerin cari dönem faaliyet sonuçları zararla sonuçlansa bile, geçmiş dönem karlarının dağıtılması TTK hükümlerine göre mümkündür. Dolayısıyla, olayımıza konu düzeltme işlemleri nedeniyle ortaya bir zarar çıkacak olması, geçmiş dönem karlarının dağıtımına engel değildir. Bu şekilde dağıtılacak karın hesabında, geçmiş yıl karlarının oluşan cari dönem zararına mahsup edilmesine ve bu şekilde mahsup edilen tutarın mahsubundan sonra kalan kısmın dağıtılmasına yasal bir engel bulunmamaktadır sayılı Kanunun 74 üncü maddesi ile yapılan düzenleme, kurumların işletmede bulunmadığı halde kayıtlarda yer alan kasa mevcudu ve ortaklardan alacakların % 3 oranında vergi ödenmek suretiyle düzeltilmesini öngörmektedir. Yani düzenleme uyarınca düzeltme yapan işletmelerin bunun dışında ilave bir vergi yükü ile karşılaşmamaları gerekmektedir. Böyle bir durum karşısında, düzeltilen ve kanunen kabul edilmeyen gider olarak kayıtlara intikal ettirilen tutarlar nedeniyle işletmeler başka bir vergi yükü ile karşı karşıya kalmamalıdırlar. Aksi halde düzenleme amacının dışına çıkılmış olacaktır. Şöyle ki; Mevcut yasal düzenlemeler doğrultusunda işletmeler; kar dağıtımı kararı almak ve ortaklardan alacaklar hesabında yer alan tutarları dağıtılması öngörülen kara mahsup etmek ve hali hazırda geçerli olan % 15 oranındaki kar dağıtımı stopajını da yapmak suretiyle kayıtlarda yer aldığı halde işletmede bulunmayan ortaklardan alacaklar hesabını tasfiye edebilirler. Böyle bir durumda işletmelerin karşılaşacağı azami vergi yükü % 15 oranındaki stopaj yükü olacaktır. Oysa Mali İdarenin yorumuna göre işlem yapılırsa işletmeler hem % 15 oranındaki kar dağıtımı stopaj yükü ve hem de 6552 sayılı Kanuna göre ödeyecekleri % 3 vergi yüküne muhatap olacaklardır. Böyle bir sonuç ise hem çok anlamsız olacak ve hem de ortaya çıkan ilave vergi yükü nedeniyle işletmeleri anılan Kanun hükümlerinden faydalanmaktan vazgeçirebilecektir. Kanun koyucunun böyle bir amacı olabileceği ve yanlışa yol açabileceği düşünülemeyeceğine göre, ortada eğer bir yanlış varsa o da Maliye Bakanlığı nın konuya ilişkin yorumudur ve Bakanlığın bu yorumu, anılan düzenlemelerin amacını da dikkate alarak tekrar gözden geçirmesinde fayda bulunmaktadır.