MUHASEBE MESLEĞİ İŞ GELİŞTİRME KOMİTESİ

Transkript

1 MUHASEBE MESLEĞİ İŞ GELİŞTİRME KOMİTESİ Odamız tarafından Çalışma Döneminde görev talep eden Oda üyelerimiz arasından Muhasebe Mesleği İş Geliştirme Komitemize, Oda Yönetim Kurulu tarafından atamalar yapılmıştır. Komitelerimiz ilk toplantılarını gerçekleştirmişler ve aşağıdaki şekilde görev dağılımları karar altına alınmıştır. GÖREVİ ADI SOYADI Başkan AHMET HAYTAÇ Başkan Yrd. FADİME NİRON Sekreter BERRU ATLIHAN Üye REMZİYE GEÇGEL Üye ZEKİ KILAVUZOĞLU Üye AYTAÇ ALYAZ Üye ZEYNEP CİHAN KARAGÖZ Üye UFUK GÖK Üye BORA İKİTEMUR Üye SERPİL ÖZDEMİR ARPACI Üye MELTEM GÖNÇ Üye FATMA JALE ALKAN Üye AYTEN BOZKUŞ Üye NESLİHAN SELÇUK DİKER Üye GAMZE SANCAR Üye MUSTAFA DEMİRTAŞ Üye ERDAL DEMİRCİ TBMM de kabul edilmiştir. EKONOMİK GELİŞMELERİN YENİ TTK VE YASAL DÜZENLEMELERİN MALİ MÜŞAVİRLİK MESLEĞİNDE YARATACAĞI YENİ İŞ ALANLARI Dünya tek devlet miş gibi olma yolunda; bu gün her hangi bir devletin ekonomisinin sarsılması farklı bölgedeki diğer devleti etkilemektedir. Bu nedenle şirketlerin uluslar arası işlemlerinde muhasebe dili tek ortak dil olacaktır. Dünya genelinde değişen ekonomiye paralel olarak yasalarda değişiyor. Mali Müşavirlik mesleği de bu değişime uygun bir şekilde gelişecektir. Bu değişimleri yakından izleyen meslektaşlarımız bağlı oldukları odaların önderliğinde yeni iş alanlarına sahip olacaklardır. Bu odaların en güzel örneğini Türkiye nin tüm Mali Müşavirler odalarının Lokomotifi olan İstanbul SMMM odası başarı ile yapmaktadır sayılı Türk Ticaret Kanunu 1 Ocak 1957 yılından bu güne kadar ticari yaşamı düzenlemiştir. Günümüzde uluslar arası ticari ilişkilerin gelişmesi Avrupa birliği müktesebatına uyum sağlanmasının zorunluluğu ile 13 Ocak 2011 tarih ve 6102 sayılı kanunla 280

2 YTTK na göre mali müşavirlik mesleği GENEL ANLAMDA3 bölüme ayrılmıştır 1-DENETİM 11-MUHASEBE 111-DANIŞMANLIK şeklinde dir. Gelişim ve değişimle beraber oluşan yeni mesleki uzmanlık gerektiren iş kolları şunlardır. 1-DENETİM: YTT Kanunu, Şirket denetim fonksiyonunu bünyesinde bulunan denetleme kurulu yerine şirket tüzel kişiliği dışında bulunan dış denetçiye vermiştir..buna göre şirketteki denetleme kurulu organı kaldırılmıştır. A.Ş Kuruluş işlemlerini Mali Tablolarını, yıllık faaliyet raporlarını ve bunlara bağlı olarak tüm muhasebe işlemlerinin dış denetçi tarafından denetlenmesi esasını getirmiştir. Denetçinin denetimden geçmemiş mali tabloları ile yönetim kurulunun yıllık faaliyet raporu düzenlenmemiş hükmündedir. Denetçiler 1 kişi ise o kişinin, Birden fazla kişi ise Yarısından bir fazlasının Türkiye Cumhuriyeti Vatandaşı olması şarttır. Yasa gereği Denetçiler Yönetim Kurulu üyesi ve şirketin memuru olamazlar. Denetçiler sürelerinin bitiminde, genel kurul tarafından tekrar seçilebilirler. Genel kurul denetçileri her zaman azletmeye ve yerine yeni bir denetçiyi tayin etmeye yetkilidir. Denetçiler genel kurulu olağanüstü toplantıya çağırabilirler. Şirket adına dava açmak murakıplara aittir. Murakıplar kanun veya esas mukavele ile kendilerine yüklenilen görevleri hiç yapmamaları veya gerektiği şekilde yapmamalarından dolayı, kusursuz olduklarını ispat etmedikçe müteselsilen sorumludurlar sayılı Kanun un özellikle Anonim şirketlerde yönetim ve temsil ile ilgili esaslar başlığı altında yönetim kurulunun görev dağılımını düzenleyen 366. maddesinin ikinci fıkrasında iç denetim yer almıştır: Yönetim kurulu, işlerin gidişini izlemek, kendisine sunulacak Konularda rapor hazırlamak, kararlarını uygulatmak veya iç denetim amacıyla içlerinde Yönetim kurulu üyelerinin de bulunabileceği komiteler ve komisyonlar kurabilir hükmü ile Kurumsal yönetim ilkelerinde denetim komitesi olarak ifade bulan denetim Komitelerinin kurulması konusunda yönetim kuruluna yetki verilmiştir. Yönetimin devri başlıklı 367. maddede işletmelerin iç kontrol sistemlerinin bir ölçüde biçimsel tarifini veren bir düzenleme yapılmıştır. (1) Yönetim Kurulu esas sözleşmeye konulacak bir hükümle, düzenlenmeyeceği bir iç yönetmeliğe göre, yönetimi, kısmen veya tamamen bir veya birkaç yönetim kurulu üyesine veya üçüncü kişiye devretmeye yetkili kılınabilir. Bu yönetmelik şirketin yönetimini düzenler; bunun için gerekli olan görevleri, tanımlar, yerlerini gösterir, özellikle kimin kime bağlı ve bilgi sunmakla yükümlü olduğunu belirler. Yönetim kurulu, istem üzerine pay sahiplerini ve korunmaya değer menfaatlerini ikna edici bir biçimde ortaya koyan alacaklıları, bu yönetmelik hakkında, yazılı olarak bilgilendirir. (2) Yönetim, devredilmediği takdirde, yönetim kurulunun tüm üyelerine aittir. Limited şirketlerde, işlem denetçilerinin atanması ve görevden alınması, anonim şirketlerde olduğu gibi, şirket genel kuruluna tanınmış, ancak, anonim şirketlerden farklı olarak, bu yetkinin devredilemeyeceği söylenmiştir Bu düzenlemelerden anlaşılacağı üzere ilgili kanunun anonim şirketlerde işletme yönetiminin yetki ve sorumluluk ilişkisinin biçimsel bir şekilde düzenlenmesini ve sorumlu pozisyonlarda bulunan kişilerin görev tanımlarının yapılmasını öngörmüştür. Kanunun 375. maddesinde yönetim kurulunun devredilemez ve vazgeçilemez görev ve yetkileri arasında; 281

3 Şirket yönetim teşkilatının belirlenmesi, muhasebe, finans denetimi ve şirketin yönetiminin gerektirdiği ölçüde, finansal plânlama için gerekli düzenin kurulması, müdürlerin ve aynı işleve sahip kişiler ile imza yetkisini haiz bulunanların atanmaları ve görevden alınmaları, yönetimle görevli kişilerin, özellikle kanunlara, esas sözleşmeye, iç yönetmeliklere ve yönetim kurulunun yazılı talimatlarına uygun hareket edip etmediklerinin üst gözetimi, hükümlerine yer verilmiştir. Bugün işletmeler için iç kontrol yönetimin temel fonksiyonlarından biridir ve evrensel ifadesiyle iç kontrol işletme faaliyetlerinin verimliliği ve etkililiği, finansal raporlamanın güvenilirliği, yasalara ve diğer düzenlemelere uygunluğunu sağlamak amacıyla işletme içinde oluşturulan ve işletmenin tüm çalışanları tarafından etkilenen bir süreçtir Sayılı kanunun 378. maddesinde riskin erken saptanması ve yönetime ilişkin düzenleme ile ilgili şu hükümler yer almıştır. (1) Pay senetleri borsada işlem gören şirketlerde, yönetim kurulu, şirketin varlığını, gelişmesini ve devamını tehlikeye düşüren sebeplerin erken teşhisi, bunun için gerekli önlemler ile çarelerin uygulanması ve riskin yönetilmesi amacıyla, uzman bir komite kurmak, sistemi çalıştırmak ve geliştirmekle yükümlüdür. Diğer şirketlerde bu komite denetçinin gerekli görüp bunu yönetim kuruluna yazılı olarak bildirmesi hâlinde derhâl kurulur ve ilk raporunu kurulmasını izleyen bir ayın sonunda verir. (2) Komite, yönetim kuruluna her iki ayda bir vereceği raporda durumu değerlendirir, varsa tehlikelere işaret eder, çareleri gösterir. Rapor denetçiye de yollanır. Şirketin varlığını, gelişimini ve devamını güvence altına almayı amaçlanan bu düzenleme kurumsal yönetim ilkelerinden biri olup kanunun bu anlamda en dikkat çekici düzenlemelerinden bir tanesidir. Ayrıca yukarıda verilen 378. maddenin birinci fıkrasında yer alan; diğer şirketlerde denetçinin bunun gerekli görüp yönetim kuruluna yazılı olarak bildirmesi halinde derhal kurulur hükmü yeni bir düzenleme gibi görünmektedir. DENETÇİ OLABİLECEKLER VE DENETÇİLERİN YAPAMIYACAKLARI FAALİYETLER Denetçi bağımsız denetim yapmak üzere 3568 sayılı serbest muhasebeci mali müşavirlik ve yeminli mali müşavirlik kanununa göre ruhsat almış yeminli mali müşavir veya Serbest muhasebeci mali müşavir unvanını taşıyan ve kamu gözetimi,muhasebe ve denetim standartları kurumunca yetkilendirilen kişiler ve/veya ortakları bu kişilerden oluşan sermaye şirketleri olabilir.. Aşağıdaki hallerden birinin varlığında, yeminli mali müşavir, serbest muhasebeci mali müşavir ve/ veya sermaye şirketi ve bunların ortaklarının yanında çalışan veya bu cümlede anılan kişilerin mesleği birlikte yaptıkları kişi veya kişiler, ilgili şirkette denetçi olamazlar. (YTTK md 400/1) Şöyle ki, önceki cümlede sayılanlardan biri; a) Denetlenecek şirkette pay sahibiyse, b) Denetlenecek şirketin yöneticisi veya çalışanıysa veya denetçi olarak atanmasından önceki üç yıl içinde bu sıfatı taşımışsa, c) Denetlenecek şirketle bağlantısı bulunan bir tüzel kişinin, bir ticaret şirketinin veya bir ticari işletmenin kanuni temsilcisi veya temsilcisi, yönetim kurulu üyesi, yöneticisi veya sahibiyse ya da bunlarda yüzde yirmiden fazla paya sahipse yahut denetlenecek şirketin yönetim kurulu üyesinin veya bir yöneticisinin alt veya üst soyundan biri, eşi veya üçüncü derece dâhil, üçüncü dereceye kadar kan veya kayın hısmıysa, d) Denetlenecek şirketle bağlantı hâlinde bulunan veya böyle bir şirkette yüzde yirmiden fazla paya sahip olan bir işletmede çalışıyorsa veya denetçisi olacağı şirkette yüzde yirmiden fazla paya sahip bir gerçek kişinin yanında herhangi bir şekilde hizmet veriyorsa, 282

4 e) Denetlenecek şirketin defterlerinin tutulmasında veya finansal tablolarının düzenlenmesinde denetleme dışında faaliyette veya katkıda bulunmuşsa f) Denetlenecek şirketin defterlerinin tutulmasında veya finansal tablolarının çıkarılmasında denetleme dışında faaliyette veya katkıda bulunduğu için (e) bendine göre denetçi olamayacak gerçek veya tüzel kişinin veya onun ortaklarından birinin kanuni temsilcisi, temsilcisi, çalışanı, yönetim kurulu üyesi, ortağı, sahibi ya da gerçek kişi olarak bizzat kendisi ise, g) (a) ilâ (f) bentlerinde yer alan şartları taşıdığı için denetçi olamayan bir denetçinin nezdinde çalışıyorsa, h) Son beş yıl içinde denetçiliğe ilişkin meslekî faaliyetinden kaynaklanan gelirinin tamamının yüzde otuzundan fazlasını denetlenecek şirkete veya ona yüzde yirmiden fazla pay ile iştirak etmiş bulunan şirketlere verilen denetleme ve danışmanlık faaliyetinden elde etmişse ve bunu cari yılda da elde etmesi bekleniyorsa, denetçi olamaz; 2) On yıl içinde aynı şirket i,çin toplam yedi yıl denetçi olarak seçilen denetçi üç yıl geçmedikçe denetçi olarak yeniden seçilemez. Kamu gözetimi, Muhasebe ve denetim standartları kurumu bu süreleri kısaltmaya yetkilidir. (YTTK md 400/2) 3)Denetçi, denetleme yaptığı şirkete, vergi danışmanlığı ve vergi denetimi dışında, danışmanlık veya hizmet veremez, bunu bir yavru şirketi aracılığıyla yapamaz.. (YTTK md 400/3 4) Mülga 26/6/ md 19 Esas denetçi, denetim standartlarına göre mali tabloların denetimini yapan denetçidir. Ancak Kanun, esas denetçiye şirketin mali tablolarının denetiminin yanı sıra yönetim kurulunun yıllık faaliyet raporunun denetimini de yüklemiştir. Nitekim, Dördüncü fıkra uyarınca denetime tabi olan Anonim şirketlerin ve şirketler toluluğunun finansal tabloları denetçi tarafından,kamu gözetimi, Muhasebe ve denetim standartları kurumunca yayımlanan uluslararası denetim standartlarıyla uyumlu Türkiye denetim standartlarına göre denetlenir. Yönetim kurulunun yıllık faaliyet raporu içinde yer alan finansal bilgilerin, denetlenen finansal tablolar ile tutarlı olup olmadığı ve gerçeği yansıtıp yansıtmadığı da bu denetimin kapsamı içindedir. (T.C. Yasalar, 1956 md. 397/2)Denetime tabi olanlar, hazırlanmış olan finansal tablolarının denetimden geçip geçmediği, denetimden geçmiş ise denetçi görüşünü ilgil finansal tablonun başlığında açıkça belirtmek zorundadır.bu hüküm,yönetim kurulunun yıllık faaliyet raporu içinde uygulanır.denetime tabi olduğu halde, denetlettirilmemiş finansal tablolar ile yönetim kurulunun yıllık faaliyet raporu, düzenlenmemiş hükmündedir Şirketin ve topluluğun finansal tabloları ile yönetim kurulunun yıllık faaliyet raporu, denetleme raporunun sunulmasından sonra değiştirilmişse ve değişiklik denetleme raporlarını etkileyebilecek nitelikteyse, finansal tablolar ile birinci fıkra çerçevesinde yönetim kurulunun yıllık faaliyet raporu yeniden denetlenir. Yeniden denetleme ve bunun sonucu, raporda özel olarak açıklanır. Denetçi görüşünde de yeniden denetlemeyi yansıtan uygun eklere yer verilir ci mad kapsamında denetime tabi olacak şirketler bakanlar kurulunca belirlenir. Esasında Kanun, mali tablolarla yıllık faaliyet raporunu aynı mahiyette bilgiler bütünü olarak değerlendirmiştir. Buna göre, *Yönetim kurulu, geçmiş hesap dönemine ait mali tablolarını, eklerini ve yıllık faaliyet raporunu, bilanço gününü izleyen hesap döneminin ilk üç ayı içinde hazırlamak ve genel kurula sunmak durumundadır. (T.C. Yasalar, 1956 md. 514/1) Bu itibarla mali tablolar ile faaliyet raporunun hazırlanması yönetim kurulunun sorumluluğundadır. *Yönetim kurulunun yıllık faaliyet raporu, şirketin, o yıla ait faaliyetlerinin akışı ile her yönüyle finansal durumunu, 283

5 doğru, eksiksiz, dolambaçsız, gerçeğe uygun ve dürüst bir şekilde yansıtır. Bu raporda finansal durum, finansal tablolara göre değerlendirilir. Raporda ayrıca, şirketin gelişmesine ve karşılaşması muhtemel risklere de açıkça işaret olunur. Bu konulara ilişkin yönetim kurulunun değerlendirmesi de raporda yer alır. (YTTK md. 516/1) Anonim Şirketlerin finansal tabloları Türkiye Muhasebe Standartlarına göre şirketin malvarlığını, borç ve yükümlülüklerini, öz kaynaklarını ve faaliyet sonuçlarını tam, anlaşılabilir, karşılaştırılabilir, ihtiyaçlara ve işletmenin niteliğine uygun bir şekilde; şeffaf ve güvenilir olarak; gerçeği dürüst, aynen ve aslına sadık surette yansıtacak şekilde çıkarılır. (YTTK md. 515/1) 2)Yönetim kurulunun faaliyet raporu ayrıca aşağıdaki hususları da içermelidir: a) yılının sona ermesinden sonra şirkette meydana gelen ve özel önem taşıyan olaylar. b) Şirketin araştırma ve geliştirme çalışmaları. c) Yönetim Kurulu üyeleri ile üst düzey yöneticilere ödenen ücret, prim, ikramiye gibi mali menfaatler, ödenekler, yolculuk, konaklama ve temsil giderleri, ayni ve nakdî imkânlar, sigortalar ve benzeri teminatlar.(yttk md 516/2) 3)Hem Anonim şirketler hem de şirketler topluluğu bakımından yönetim kurulunun yıllık faaliyet raporunun zorunlu asgari içeriği, ayrıntılı olarak Sanayi ve Ticaret Bakanlığı Tarafından bir yönetmelikle düzenlenir. YTTK md 516/3 Kanuna esas denetçiden hem muhasebe denetimini hem TTK hükümlerine uyum açısından uygunluk denetimini hem de yönetimin yıllık faaliyet raporu kapsamında faaliyet denetimini gerçekleştirme konusunda görevlendirmiştir. DENETİM RAPORU: 1)Denetçi, yapılan denetimin türü, kapsamı, niteliği ve sonuçları hakkında, gereken açıklıkta, anlaşılır, basit bir dille yazılmış ve geçmiş yılla karşılaştırmalı olarak hazırlanmış, finansal tabloları konu alan bir rapor düzenler.(ttk md 402/1) 2)Bundan başka ayrı bir rapor hâlinde, yönetim kurulunun, şirketin veya topluluğun durumu hakkındaki yıllık faaliyet raporunda yer alan irdelemeleri, denetçi tarafından, finansal tablolar ile tutarlılığı ve gerçeğe uygunluğu açısından değerlendirilir..(ttk md 402/2) n ayrı olmasının nedeni Denetçi yıllık faaliyet raporunu denetliyemiyecek olmasıdır. Çünkü faaliyet raporunda finansal tablolarla beraber şirketin planları, istihdamını, pazarlama durumu Pazar payı bilgileride vardır. 3)Denetçi, değerlendirme yaparken şirketin, denetliyorsa ana şirket ile topluluğun finansal tablolarını esas alır. Raporda öncelikle, şirketin ve topluluğun finansal durumuna dair yönetim kurulunun değerlendirmesi hakkında görüş açıklanır. Bu görüşte, özellikle şirketin ve ana şirketin finansal tablolarının denetimi bağlamında, şirketin ve topluluğun varlığını sürdürebilmesine ve gelecekteki gelişmesine ilişkin analiz yanında, şirket yönetim kurulunun raporu ile topluluk yıllık faaliyet raporu bu belgelerin verdiği olanak ölçüsünde şirketin finansal durumu irdelenir.(ttk md 402/3) Denetçi raporunda, yapılan denetim türü, kapsamı, niteliği, mali tabloların önceki dönemle karşılaştırılabilir olması, muhasebe kayıtlarının TMS ye uygunluğu, denetim faaliyetini sınırlandıran işlem ve belirsizliklerin olup olmadığı, işletmenin sürekliliği kavramını riske sokan gelişmelerin olup olmadığı hususlarını içerir. 4)Denetim raporunun esas bölümünde; a) Defter tutma düzeninin, finansal tabloların ve topluluk finansal tablolarının, kanun ile esas sözleşmenin finansal raporlamaya ilişkin hükümlerine uygun olup olmadığı, b) Yönetim kurulunun denetçi tarafından denetim kapsamında istenen açıklamaları yapıp yapmadığı ve belgeleri verip vermediği, açıkça ifade edilir.(ttk md 402/4) 284

6 5)Ayrıca Finansal tablolar ile bunların dayanağı olan defterlerin; a-öngörülen hesap planına uygun tutulup tutulmadığı b)türkiye Muhasebe standartları çerçevesinde şirketin mal varlığı finansal ve karlılık durumunun resmini gerçeğe uygun olarak ve dürüst bir şekilde yansıtıp yansıtılmadığı, Belirtilir. 6)Denetim çerçevesinde 398 inci maddenin dördüncü fıkrası uyarınca bir değerlendirme yapılmışsa bunun sonucu ayrı bir raporda gösterilir. 7) Denetçi,raporunu imzalar ve yönetim kuruluna sunar. b.işlem denetçisi: 148 md,170 md,187 md, 351 md, 469 md Mülga ÖZEL DENETÇİ: Şirketle ilgili belli başlı olayları açığa kavuşturmak için Şİrketin Pay sahipleri tarafından talep edilen Kişidir. Bir iş, Bir karar durumu, finansman durumu, yönetimin kararları ile ilgili şüphelerini gidermeye yönelik bir denetimdir. (1)Her pay sahibi, pay sahipliği haklarının kullanılabilmesi için gerekli olduğu takdirde ve bilgi alma veya inceleme hakkı daha önce kullanılmışsa, belirli olayların özel bir denetimle açıklığa kavuşturulmasını, gündemde yer almasa bile genel kuruldan isteyebilir.yttk (2) Genel kurul istemi onaylarsa, şirket veya her bir pay sahibi otuz gün içinde, şirket merkezinin bulunduğu yerdeki asliye ticaret mahkemesinden bir özel denetçi atanmasını isteyebilir.(yttk md 438/2) HALEN YÜRÜRLÜKTE OLAN KANUNA GÖRE Umumi heyet bazı muayyen hususların tetkik ve teftişi için lüzumu halinde hususi murakıp seçebilir. Umumi heyetin toplantı vaktinden itibaren en az altı ay önceden beri esas sermayenin en az onda birine muadil paylara sahip oldukları sabit olan pay sahipleri; son iki yıl içinde şirketin kuruluşuna veya idare muamelelerine mütaalik bir suiistimalin vuku bulduğunu veya kanun yahut esas mukavele hükümlerine önemli bir surette aykırı hareket edildiğini iddia ettikleri takdirde, bunları veya bilançonun gerçekliğini tahkik için hususi murakıplar tayinini umumi heyetten isteyebilirler. Bu talep reddolunduğu takdirde lüzumlu masrafları peşin ödemek, dava neticesine kadar merhun kalmak üzere sahip oldukları pay senetlerini muteber bir bankaya tevdi etmek şartıyla mahkemeye müracaat hakkını haizdirler. Bu talebin mahkemece kabul edilebilmesi için iddia olunan hususlar hakkında kâfi delil ve emare gösterilmesi lazımdır. Mahkemece talep reddolunduğu veya tahkikat neticelerine göre iddia varit görülmediği takdirde kötü niyetle hareket ettiği ispat edilen pay sahipleri, şirketin bu yüzden gördüğü zarardan dolayı müteselsilen mesuldürler. Hususi murakıp tayini talebi mahkemece reddolunur ve murakıpların verecekleri rapora göre bu talebin haklı sebebe dayanmadığı anlaşılırsa, kötü niyetle hareket ettikleri ispat edilen pay sahipleri, şirketin bu yüzden gördüğü zarardan müteselsilen mesuldürler.(ttk md 348) Özel denetim, amaca yararlı bir süre içinde ve şirket işleri gereksiz yere aksatılmaksızın yapılmalıdır. YTTK Md 441/1 Yönetim kurulu şirketin defterlerinin, yazışmaları dâhil yazılarının, kasa kıymetli evrak ve mallar başta olmak üzere varlıklarının incelenmesine izin verir. YTTK Md 441/2 Kurucular,organlar, vekiller çalışanlar ve tasfiye memurları onemli olgular konusunda özel denetçiye bilgi vermekle yükümlüdürler. Uyuşmazlık halinde kararı mahkeme verir. Mahkemenin kararı kesindir. YTTK Md 441/3 Özel denetim; esasında yönetime yönelik bir denetim türüdür. Bu nedenle buna İÇ DENETİM veya FAALİYET DENE- TİMİ de diyebiliriz. Mahkeme Bağımsız denetleme kuruluşlarını denetçi kabul etmiştir. Bu nedenle mahkeme bağımsız denetim kuruluşlarından denetçi atayacaktır. 285

7 11-MUHASEBE 3568 sayılı meslek yasamız ise 2 maddesi 1A/c bendinde yapıyı şu şekilde tanımlar: 1-A) muhasebecilik ve mali müşavirlik mesleğinin konusu Gerçek ve tüzel kişilere ait teşebbüs ve işletmelerin; a. Genel kabul görmüş muhasebe prensipleri ve ilgili mevzuat hükümleri gereğince, defterlerini tutmak, bilanço, kar-zarar tablosu ve beyannameleri ile diğer belgelerini düzenlemek ve benzeri işleri yapmak. b. Muhasebe sistemlerini kurmak, geliştirmek, işletmecilik, muhasebe, finans, mali mevzuat ve bunların uygulamaları ile ilgili işlerini düzenlemek veya bu konularda müşavirlik yapmak. c. Yukarıdaki bentte yazılı konularda, belgelerine dayanarak, inceleme, tahlil, denetim yapmak, mali tablo ve beyannamelerle ilgili konularda yazılı görüş vermek, rapor ve Benzerlerini düzenlemek, tahkim, bilirkişilik ve benzer işler yapmak. Bu tanım mesleği tanımlayan ve tüm alanlarda uygulanabilen bir tanımdır. Muhasebe mesleği de çağın gelişimine ayak uydurarak yeni uzmanlık alanları oluşmaya başlamıştır. Bunlar Şunlardır. A-KARBON (SERA GAZI) MUHASEBESİ Küresel iklim değişikliğini önlemede bir araç olarak ortaya çıkan karbon piyasası işlemleri her geçen gün artmakta ve birçok işletmenin bu konuda yükümlülükleri bulunmaktadır. İnsanların rahat ve bolluk içerisinde yaşama arzusu doğayı katletmekte insan sağlığını tehlikeye atmaktadır. Bu tür küresel sorunlar herkesi olduğu gibi muhasebecileri ve muhasebe sistemini de ilgilendirmektedir. Muhasebe sistemi açısından karbon ayak izlerinin takip edilmesi ve kayıt altına alınması gerekir. Karbon salınımının ölçüsü olan karbon ayak izi; enerji tüketen bir faaliyetin ortaya çıkardığı karbondioksit (CO2) miktarıdır. Küresel iklim değişikliğini engellemede bir araç olarak ortaya çıkan karbon piyasası işlemleri her geçen gün büyümektedir. Karbon piyasaları özellikle Avrupa Birliği (AB) ülkelerinin temiz enerjiye yönelik yatırımlarında önemli bir proje ve finansman tekniği olarak kullanılmaktadır. Küresel iklim değişikliğinin bu hızla devam ettiği varsayıldığında yakın bir gelecekte söz konusu piyasanın en büyük emtia piyasası olması kaçınılmazdır. Örneğin, 2020 yılında bu piyasaların 3,1 trilyon dolarlık piyasa hacmine ulaşması beklenmektedir. Muhasebe uygulamasında çevresel sorunlar daha fazla dikkate alınmaya başlanmıştır. Örneğin çevre muhasebesi ve çevre denetimi ve karbon (sera gazı) muhasebesi bu uygulamalardan bazılarıdır. Karbon muhasebesinin temelini havaya salınan karbondioksit miktarının izlenmesi ve kayıt altına alınarak sonuçların raporlanması oluşturur. Maliyet muhasebesinin bir ayağı olarak çevre muhasebesi içinde karbondioksit salınımı takip edilebilir. Mamul ve hizmetlerin karbon ayak izlerinin belirlenmesinde maliyet muhasebesi kuralları uygulanabilir. Hesap planı oluşturulurken bu konuyla ilgili ihtiyaç duyulan hesaplar açılabilir, Fosil kökenli yakıtların kullanımındaki artışa bağlı olarak çevrenin kirletiliyor olması buna bağlı anormal iklim değişikliklerini beraberinde getirmektedir. Örneğin yılları arasında hava kaynaklı doğal afetlere bağlı olarak yaklaşık kişi hayatını kaybetmiş, toplam yarım trilyon dolara yakın maddi kayıp meydana gelmiştir. Avrupa da üretilen bir otomobil kilometre başına ortalama 163 gram karbondioksit gazı üretmektedir. Bunun birkaç yıl içinde 120 grama düşürülmesi hedeflenmiştir yılında Birleşmiş Milletler İklim Değişikliği Çerçeve Sözleşmesi (United Nations Framework Convention on Climate Change UNFCCC) çerçevesinde iklim değişikliğine küresel bir tepki olarak Kyoto Protokolü gündeme gelmiştir. 188 ülke, Avrupa Birliği ve Türkiye nin taraf olduğu bu protokole göre insan kaynaklı karbon salım miktarının yılları arasında 1990 daki seviyesine göre en az % 5 oranında azaltılması amaçlanmıştır. 286

8 Bu protokol ile işletmeler finansal performansları yanında çevresel duyarlılıkları konusunda da yükümlülük altına girmişlerdir. Karbon salınımının azaltılması amacıyla çeşitli alternatif mekanizmalar geliştirilmiştir. Bu mekanizmalardan birisi de; Uluslararası Salım Ticareti Sistemi nin kurulmasıdır. Bu sistemde ülkeler uluslararası karbon kredisi piyasalarında ticaret yapabilmektedirler. Üretim fazlası kredisi olan ülkeler bu kredileri; salım sınırlaması olan ülkelere azaltım şartları çerçevesinde satış yapabilmektedirler. Karbon salımı ve ticareti; bir alıcının karbon azaltımına yönelik taahhüt ettiği hedeflerini yerine getirmede kullanacağı ve belli bir miktarda karbon salımı indirimi yapma hakkını ifade eden krediler karşılığında, başka bir tarafa ödeme yapması ile ortaya çıkan alım sözleşmeleri olarak tanımlanmaktadır. Başka bir ifade ile karbon salım ticareti; ülkeler ve firmaları, karbon azaltım taahhütlerine yönelik faaliyetleri sonucunda, azalttıkları her bir tona eş değer karbon için, ticareti de yapılabilen, Karbon Tahsisatı veya Karbon Kredisi olarak adlandırılan karbon haklarıdır. Buna göre salım hedefi belirlenmiş bir ülke, salım hedefi belirlenmemiş gelişmekte olan bir ülke ile işbirliğine giderek, o ülkede karbon salımını azaltmaya yönelik projeye dâhil olabilir ve karşılığında da elde edilen karbon azaltımı, söz konusu gelişmiş ülkenin Kyoto taahhüdünden düşülebilir. Böylece ilgili ülke, hem başka ülkede karbon salımını azaltıp kendi salımını telafi etmekte hem de gelişmekte olan ülkelerde temiz teknoloji transferi ve sürdürülebilir kalkınmanın teşvikini sağlamaktadır. Bir ülkede kurulması gereken karbon salım ticaretine göre; işletmelerin atmosfere salabilecekleri karbondioksit miktarı sınırlandırılmaktadır. Eğer işletmeler sınırdan daha az karbon salarlarsa, satış için üretim fazlası kredi kazanmaktadırlar. Eğer sınırdan daha fazla karbon salımı yaparlarsa, sınırdan daha az karbon yapmış işletmelerden kredi satın alabilmektedirler. Bu uygulama AB Karbon Salım Ticaret Sistemi (EU ETS) olarak 1 Ocak 2005 te faaliyete geçmiş olup dünyadaki ilk uluslararası karbondioksit salımı ticaret sistemidir. Bu sistem global karbon piyasası işlemlerinin yaklaşık % 70 ini gerçekleştirmektedir. Tüm AB ülkelerindeki toplam karbondioksit salımının yaklaşık yarısına yakınından sorumludur den fazla kuruluş ile 2,200 milyon ton karbona denk gelen işlemleri kapsamaktadır. Bu sistem ile AB ülkeleri için karbon salım sınırları belirlenmiş ve her birine belirli bir kredi değeri verilmiştir. Kredilerin toplam değeri belirlenen üst sınırı aşmadığı sürece toplam salım belirlenen seviye ile sınırlandırılmış olmaktadır. Karbon salım ticareti; Üst Sınır ve Ticaret, Anahat ve Kredi ve Karbon Denkleştirme olmak üzere üç şekilde uygulanmaktadır. Üst Sınır ve Ticaret sisteminde belirlenmiş bir zaman dilimi içerisin deki toplam salım miktarı belirlenir. Bu toplam değer daha sonra kaynaklardan çıkan karbon salım hakkı ve tahsisat olarak kirleticilere tahsis edilir. Taahhüt dönemi boyunca her katılımcı gerçekleşen salımını izler ve hesaplar. Dönem sonunda gerçekleşen salıma eşit miktarda tahsisat düzenleyici otoriteye teslim edilir. Bu eşleştirmeyi yapamayanlar ellerinde fazladan tahsisat bulunan kaynaklardan tahsisat satın alabilirler. Anahat ve Kredi sisteminde karbon salımına ilişkin sabit bir üst sınır belirlenmemiştir. Bu sistemde katılımcılar ticarete başlamadan önce tahsisat alamamakta; karbon birimlerini, salım azaltıcı projeleri onayladıktan sonra kazanmaktadırlar. Bu süreçte öncelikle düzenleyici tarafından her bir katılımcı için anahat belirlenmektedir. Taahhüt dönemi sonunda düzenleyici otorite, yapılan salımlar ile anahat hesaplarını karşılaştırmakta; gerçekleşen salımları anahatından düşük olan katılımcılar aradaki fark kadar birim kazanmaktadır. Bu birimler daha sonra serbestçe alım satıma konu olmaktadır. Gerçekleşen salımları anahatını aşan katılımcılar ise taahhütlerini yerine getirmek için fazla salımlarına eşdeğer karbon birimini satın almak zorundadırlar. Denkleştirme sisteminde bir yerde salınan karbon miktarı başka bir yerden satın alınmaktadır. Böylece atmosferde aynı miktarda karbon miktarının yutulması/hapsedilmesi ile nötrleştirme yapılmış olmaktadır. Başka bir ifade ile 287

9 bir işletme, ortaya çıkardığı karbon salımına karşılık aynı miktarda ancak başka bir yerdeki karbon tasarrufu sağlayan projelerden karbon sertifikaları satın alır. Bu sistem daha çok işletme bünyesinde karbon salımı azaltım önlemlerinin ekonomik ve teknik gerekçelerle karlı olmaması durumunda kullanılmaktadır. Karbon salımı ve ticareti sisteminin işleyişi sürecinde en önemli sorun iklim değişikliklerinin ekonomik maliyetlerinin ölçülmesidir. Bu ölçüm için karbon sosyal maliyeti (social cost of carbon) olarak adlandırılan bir hesaplama yöntemi kullanılmaktadır. Karbon sosyal maliyeti; 100 yıl veya daha uzun bir süre için atmosfere salınan her ek bir ton karbonun iklim değişikliği üzerinde oluşturduğu etkinin net bugünkü değeri olarak hesaplanmaktadır. Bunun maliyeti ortalama 1 ton karbon için 43 dolardır MUHASEBE KAYITLARI 1980 li yıllarda sosyal muhasebe kavramı ortaya çıkmış, özellikle; şirketlerin ölçemediği ancak bireylere, topluma ve çevreye etkisi olan dışsal maliyetlerin hangi şekilde finansal tablolara yansıtılacağı konusu önemli sorun olarak görülmeye başlanmıştır. Toplum için yapılacak bu tür sosyal sorumluluk faaliyetleri ek maliyetler yaratsa da, hesap verme sorumluluğu ve şeffaflık günümüz işletme yönetiminin temel unsuru haline gelmiştir. Karbon muhasebesi; en basit anlatımla bir kurumun faaliyetine ilişkin ayrıntılı verilerin toplanması, karbon izdüşümünün başka bir ifade ile karbon salımının hesaplanması ve salım faktörlerini hesaba katarak bu rakamın karbondioksit eşdeğerine dönüştürülmesidir. Bu bağlamda kurumun faaliyetlerinden kaynaklanan karbon salımının hesaplanması ve muhasebesinin yapılması gerekmektedir. Karbon salımı hesaplama kapsamına giren 6 farklı gaz bulunmaktadır. Bunlar; kaynağı fosil yakıtlarının yakılması olan karbondioksit (CO2), kaynağı çöp toplama alanları ve hayvanlar olan metan (CH4), kaynağı gübre ve kanalizasyonlar olan nitratoxid (N2O), kaynağı kimyasal soğutucular olan hidroflorokarbonlar (HF), kaynağı alüminyum ve yarı iletkenlerin imalatı olan peflorokarbonlar (PFC) ve kaynağı elektrik dağıtım ekipmanın izolasyonu olan sülfür hexaflorid (SF6) dir. 288

10 Tablo 1: Karbon Maliyetleri Etkin Karbon Satış Öncesi Satış Sonrası Çevresel Maliyet Yönetimi ile Çevresel Etki Etki* Maliyet Azaltım Alanları Hammadde Üretim Artığı Atık Depolama Alanı İşgücü Girdisi Onarım ve Bozuk Ürünlerde Geri Dönüşülebilir Bileşenleri Harcanılan Zaman Ayırmak için Harcanan Zaman Geleneksel Genel Giderler (Elektrik, Kira, Pazarlama, Ulaşım, Yönetim, Amortisman, Satış Sonrası Servis Maliyetleri vb.) Bütün bu genel gider kalemleri, işletmenin net karbon salan veya net karbon tutan olup olmamasına göre karbon salımı üzerinde bir etkisi vardır. Alternatif enerji kaynakları vb. kullanılarak karbondioksiti azaltmak için yapılan teknikler çevresel genel gider kategorisindeki gösterilen karbon kredi maliyetlerini etkileyecektir. Çevresel Genel Giderler Düzenleyici Maliyetler Emisyon Standartlarının Çevresel Kirlenmenin Neden Olduğu Karşılanması Dava Maliyetleri Atık Yönetimi Üretim Atığı Atık Depolama Alanı Geri Dönüşüm Bu maliyetler, bileşenlerin üretim öncesi safhada doğru olarak tasarlanmasıyla azaltılabilir. Bu tür tasarım maliyetleri, ürünün hayatı boyunca ya da yaşam Tasarım Maliyetlerinin seyri maliyetlemeyle amorti edilmelidir. Amortismanı Karbon Kredileri Bu işletmenin net karbon salan veya İşletmenin net karbon salan veya net net karbon tutan olup olmamasına göre karbon tutan olup olmamasına göre maliyet veya gelir olabilir. karbon kredilerinin satın alınması/ satışı. Finansman Maliyetleri Envanter Bulundurma Maliyeti Bu maliyetler; sermaye, hatalı sevk, Bu maliyetler; hatalı sevk, demode demode olma, bozulma, stok yönetimi olma, stok yönetimi ve sigorta gibi ve sigortayı kapsamaktadır. garanti kapsamında geri dönen ürün maliyetlerini kapsa-maktadır. Borçlu Maliyetleri - Bu maliyetler, sermaye ve şüpheli alacaklar riskini kapsamaktadır. Karbon Vergisi Bu vergi; işletmenin net karbon salan veya net karbon tutan olup olmamasına göre ek bir maliyet veya gelir kalemi olabilecektir. Karbon İşlemlerinin Muhasebesine İlişkin Örnek Uygulama Karbon işlemlerinin muhasebeleştirilmesine ilişkin uygulama aşağıdaki örnek ile açıklanabilir. Örnek: Tekstil sektöründe faaliyet gösteren bir üretim işletmesi Kyoto protokolü çerçevesinde karbon salım ticareti yaparak sera gazı salımını kontrol etmek istemektedir. Bunun için tarihinde Salım Ticaret Borsası ndan tarihine kadar kullanılmak üzere ton sera gazı salımına eşdeğer salım hakkı satın almıştır. Bunun için toplam ton başına 10 TL ödemiş olsun. B işlemin yapılabilmesi için 50 TL komisyon bedeli ayrıca ödenmiştir. 289

11 Satın alınan bu hakkın bize göre THP çerçevesinde 180-Gelecek Aylara Ait Giderler hesabında takip edilebilir. Dönem sonunda tahsisatın kullanılan kısmı envanter çalışmasında giderleştirilebilir. Başka bir bakış açısına göre satın alınan tahsisat hak olarak değerlendirilebilir. Bu durumda maddi olmayan duran varlık olarak kabul edilip 260- Haklar hesabı kullanılabilir. Tahsisatın çevrenin kirletilerek kullanılan kısmı amortisman uygulaması ile giderleştirilebilir. a) Birinci Yol (Dönem Ayrıcı Hesaplarda Muhasebeleştirme) Madde No Borçlu Tutar Alacaklı Tutar 180 Gelecek Aylara Ait Giderler Komisyon Giderleri Bankalar ( Ton Sera Gazı Tahsisatı Alımı) b) İkinci Yol (Haklar Hebasında Muhasebeleştirme) Madde No 1) Borçlu Tutar Alacaklı Tutar 260 Haklar Komisyon Giderleri 50 10, Bankalar TON SERA GAZI ALIMI Söz konusu işletme dönem sonunda yaptığı envanter çalışması sırasında ilgili dönemde 900 ton sera gazı salımı yapmıştır. Buna göre toplam TL (900x10 TL) değerindeki tahsisat gidere dönüşmüş olur. Bunu ilgili dönemin üretim maliyetine yansıtmak gerekir. Bu gider doğrudan Haklar hesabından düşülerek yapılabileceği gibi haklarda meydana gelen tükenme paylarını görebilmek açısından 268- Birikmiş Amortisman hesabı vasıtasıyla da yapılabilir. a) Birinci Yol Madde No Borçlu Tutar Alacaklı Tutar 730 Genel Üretim Giderleri Gelecek Aylara Ait Giderler (900 Ton Sera Gazı Tahsisatı Kullanımı) 9000 Madde No Borçlu Tutar Alacaklı Tutar 730 Genel Üretim Giderleri Birikmiş Amortismanlar (260 Haklar) 900 Ton Sera Gazı Tahsisatı Kullanımı) İşletme, tarihine kadar kullanmadığı 100 tona eşdeğer sera gazı tahsisatını tahsisat noksanı olan başka bir işletmeye satmıştır. Ton başına tahsisatın fiyatı ilgili borsada belli olduğundan satışın aynı bedel üzerinden yapıldığı varsayılmıştır. 290

12 a) Birinci Yol (Dönem Ayrıcı Hesaplarda Muhasebeleştirildi İse) Madde No:2 31/12/2011 Borçlu Tutar Alacaklı tutar 102 Bankalar Gelecek aylara ait Giderler ton sera gazı tahsisatının satışı b) İkinci Yol (Haklar Hebasında Muhasebeleştirildi İse) Madde no 2: 31/12/2011 Borçlu tutar Alacaklı Tutar 102 Bankalar Haklar ton sera gazı tahsisatının satışı 7. Sonuç Karbon salınımı ve bunun sonucu olarak ortaya çıkan küresel ısınma çeşitli çevresel felaketleri beraberinde getirmektedir. Bu etkileri en aza indirmek amacıyla oluşturulan karbon sistemleri ve piyasa işlemleri muhasebecileri ve muhasebe sistemini yakından ilgilendirmektedir. Karbon salımı ve ticareti sisteminin gelişmesi karbon salımı ve tutulma muhasebesi kavramını ortaya çıkarmıştır. Bu bağlamda sistemin işleyişi sürecinde bir karbon maliyet muhasebesine ihtiyaç duyulduğu açıktır. Ancak bu konuda yapılan çalışmaların sayısı yok denecek kadar azdır. UMSK 2005 yılında karbon muhasebesi konusunda bir ön çalışma yapmış ancak herhangi bir sonuç elde edilememiştir. Çevresel etki ve karbon salımı nedeniyle genel muhasebede kayıt sistemi ve bunun mali tablolara yansıtılmasında; maliyet muhasebesinde maliyetlerin saptanması ve bunun mamullere uygun şekilde dağıtılmasında; yönetim muhasebesinde ise geleceğe yönelik karar alma ve bütçeleme sürecinde değişiklikler olması beklenmektedir. Karbon işlemlerinin izlenmesi ve kayıtlanmasında tekdüzen muhasebe sisteminde varlık ve kaynak hesaplarından uygun olanlar veya boş olan 8 numaralı hesap sınıfı kullanılabilir. Ayrıca konuyla ilgili TMS ve TFRS kapsamında uluslararası çalışmalara paralel yeni düzenlemelerin yapılması ve TMSK, TÜRMOB MÖDAV ve MUFAD gibi kuruluşların konuyla ilgili eğitim çalışması, panel ve konferans düzenlemeleri yerinde olacaktır Kaynak:Doç Dr Süleyman Uyar Dr Emre Cengiz B-MARKA VE ŞİRKET DEĞERLEME UZMANLIĞI: Markaların işletme açısından öneminin artması 1980 li yıllarda ABD de başlayan şirket satın almaları ve birleşmelerdir. Bu birleşmelerde bilanço değerlerinin çok üstünde ödedikleri bedellerin MARKALAR için ödendiği belirtilmektedir.. Markanın şirketin varlığında önemli bir hale gelmesi nedeniyle marka değerinin tespiti bir uzmanlık dalı haline gelmiştir. Marka gelirinin(isim Hakları Geliri) çıkarılacak menkul kıymetlere ve alınacak kredilere dayanak teşkil etmektedir yılında Calvin Klein şirketi 58 milyon dolar tutarındaki 7 yıllık borçlanma aracı olarak markasını ortaya koymuştur.. Aynı şekilde Borden s şirketi 1991 yılında markasını ortaya koyarak 480 milyon dolar borçlanmıştır yılında ABD vergi idaresi ile DHL şirketi arasında uyuşmazlık mahkemeye taşınmış, Davanın konusu ; DHL şirketinin sahip olduğu markasını yurtdışındaki iştirakine 100 milyon $ bedelle satmış olmasıdır. ABD vergi dairesi bu 291

13 bedelin600 milyon $ olması gerektiğini savunmuş ve 270 milyon dolar vergi cezası kesmiştir. Mahkeme kararında ; DHL şirketinin marka değerlemesinde eksiklikler bulunduğunu belirtmiş ancak DHL tarafından kullanılan yöntemde belirgin ve açık bir hatanın varlığını ABD vergi dairesi ispat edemediği gerekçesi ile vergi dairesini haksız bulmuştur. MARKA DEĞERLEMELERİNİN KULLANILDIĞI ALANLAR *BORÇLANMA: *PAZARLAMA *FRANCHİSİNG İŞLEMLERİNDE *SATINALMA VE BİRLEŞMELERDE *DAVALARDA *VERGİ PLANLAMASINDA *HAKSIZ REKABETİN TESPİTİNDE *SİGORTA POLİÇELERİNDE MARKALARIN ŞİRKET RİSKİNDE TEMEL TEŞKİL ETMESİ Şirket değerlemesine gelince Şirketler için en önemli konulardan biri, yeni kaynak yaratma sorunudur. Krizlerin tüm dünyada etkisini göstermesi şirketleri yeni kaynak arayışına sevketmiştir. Yeni kaynak yaratmanın en kolay yollarından birisi de kendi kaynaklarını başkalarının kaynakları ile birleştirmektir. Bu sebeple şirket evlilikleri gerçekleşmektedir. Bir şirketin başka bir şirket ile birleşmesi veya diğer şirketi satın almasına ilişkin kararlar verilirken Önce şirket değerlemesi yapılmalıdır.. Bu değerlemenin amacı, alıcının veya satıcının karar vermesine imkân tanıyacak bir değerin elde edilmesini sağlamaktır. Uluslararası Finansal Raporlama Standartları UFRS (TFRS) belli kavramlar ve ilkeler altında finansal tabloların gerçeğe uygun biçimde düzenlenmesini öngörmektedir. Bu nedenle, finansal tabloların, özellikle bilançonun UFRS (TFRS) nin değerleme ilkeleri ile değerlenmesi sonucu şirketlerin defter değeri (muhasebe değeri) daha anlamlı hale gelecektir. Şirket değerlemesinde en çok kullanılan yöntemlerden biri olan defter değeri yaklaşımı bilançodan sağlanan muhasebe bilgilerine dayanmaktadır. Ancak, varlıklar ve yükümlülükler bilançoda genellikle tarihi maliyetleriyle yer aldıkları için, bilançodan sağlanan muhasebe bilgileri şirket değerlemesinin amaçlarıyla çelişebilmektedir. Bu nedenle, defter değeri yaklaşımının şirket değerlemesinde kullanılabilmesi; varlıklar ve yükümlülüklerin gerçeğe uygun değerlerini2 (fair value) yansıtacak şekilde düzeltilmelerine bağlı kalmaktadır. Uluslararası Finansal Raporlama Standartları ndaki UFRS (TFRS) gerçeğe uygun değer kavramı, defter değeri yaklaşımında gerekli olan bu düzeltme ihtiyacını çoğu zaman ortadan kaldırmaktadır. UFRS (TFRS) ile uyumlu olarak düzenlenen bilançoda, birçok varlık ve yükümlülük gerçeğe uygun değerlerine bağlı olarak raporlandığı için muhasebe bilgisinin defter değeri yaklaşımı açısından kalitesi artmakta ve defter değeri yaklaşımı kullanılabilir duruma gelmektedir Sonuç olarak markalar ve şirket değerleme tüm dünyada olduğu gibi ülkemizde de değer kazanmaya başlamıştır. Bu nedenle bu değerlerin tespitinde uzmanlaşmış meslek mensubuna ihtiyaç vardır. a-gerçeğe UYGUN DEĞER MUHASEBESİ Muhasebede finansal tablolar işletme ile ilgilenen guruplara bilgiler sunar, Bu bilgilerin net ve açık olması gerekir. VARLIKLARIN ve BORÇLARIN tarihi maliyeti geride kalmaktadır. İlgili guruplar bu değerlerin geçmiş tarihteki değerleri ile değil gelecek te olabilecek değerlerle ilgilenmektedirler. Gelecekte ortaya çıkabilecek kar ve zararların bilinmesini istemektedirler. Bu nedenle GERÇEĞE UYGUN DEĞER kavramı ortaya çıkmıştır. Uluslararası ve Türkiye Muhasebe Standartlarında yeri olan GERÇEĞE UYGUN DEĞER MUHASEBESİ kavramı yeni bir kavramdır. 292

14 Uluslararası muhasebe ve finansal raporlama standartlarında yer alan değerleme esaslarından biri olan gerçeğe uygun değer kavramı finansal tablolarda gerçek bilgiler sunulmasına olanak sağlamaktadır. İngilizcede fair vale olarak kullanılan kavram Türkçede gerçeğe uygun değer ya da makul değer olarak kullanılmaktadır. Değer, bir varlığın değişimi sırasında ortaya çıkan para cinsinden tutarı veya yükümlülüğün ifası amacıyla katlanılan bedeli ifade eder. Bu anlamda bir varlık veya yükümlülüğün değişim zamanlarına ve değişim ortamlarına göre farklı değerlerinden bahsetmek mümkündür. Örneğin 100 birim A varlığının dönem başındaki değeri TL iken, değişik faktörlerin etkisiyle dönem sonunda TL ye çıkabilir veya 800 TL ye düşebilir. Ayrıca, bir varlık veya yükümlük farklı kişi ve kurumlar için farklı değerleri ifade edebilir. Varlık ve yükümlülüklere bakış açısına göre farklı değerler atfedilmesi, değişik disiplinlerde farklı değerleme tanımlarının yapılmasına yol açmıştır. Günümüzde tüm disiplinlerin üzerinde anlaştığı ortak bir değerleme tanımı bulunmamaktadır (Granof, 1983,167). Uluslararası Muhasebe/Finansal Raporlama Standartlarında Gerçeğe Uygun Değer ; istekli ve bilgili taraflar arasında karşılıklı pazarlık ortamında bir varlığın el değiştirmesi ya da bir borcun ödenmesi durumunda ortaya çıkması gereken tutar olarak tanımlanmaktadır ABD Finansal Muhasebe Standartlarında gerçeğe uygun değer cari piyasada aralarında muvazaalı bir ilişki bulunmayan bilgili ve istekli taraflar arasında bir varlığın ya da yükümlülüğün işlem günündeki değişimine konu olan fiyattır şeklinde tanımlanmıştır. C. Makul Değerin Muhasebeleştirilmesi İşletmeler, varlıklarını değerlemeye tabi tutarken varlığın özelliğine göre kullandıkları bazı yöntemler bulunmaktadır. Bu yöntemlerden makul değer, ya da gerçeğe uygun değer olarak ifade edilen değerleme ölçüsü özellikle Türkiye Muhasebe Standartları 39 (TMS 39) Finansal Araçların Muhasebeleştirilmesi standardında temel değerleme ölçüsü olarak kullanılmaktadır. Türkiye Muhasebe Standardı 40 (TMS) Yatırım Amaçlı Gayrimenkuller standardında ise alternatif değerleme ölçüsü olarak kullanılmaktadır. Burada esas olarak bu iki standardın makul değer yöntemine göre muhasebeleştirilmesine örnekler verilmeye çalışılmıştır. 1. Finansal Varlıkların Muhasebeleştirilmesi FAS 115, borçlanma araçlarındaki tüm yatırımlar ile makul değerleri güvenilir olarak belirlenebilen sermaye araçlarındaki (equity securities) yatırımların muhasebeleştirilmesi ve raporlanması konularını kapsamaktadır. Bu tür yatırımlar, 3 kategori içerisinde sınıflandırılmakta ve muhasebeleştirilmeleri de bu çerçevede yapılmaktadır (Karahan, 2002: 40; Kahraman, 2006: 52): a) Kısa vadede satmak amacıyla elde tutulan borçlanma ve sermaye araçları alım-satım amaçlı menkul kıymetler (trading securities) olarak sınıflandırılmakta ve tahakkuk etmiş kazanç ve kayıplar gelir tablosu ile şkilendirilmek suretiyle makul değer üzerinden raporlanmaktadır. b) Vadeye kadar elde tutulacak veya alım-satım amaçlı olarak sınıflandırılmayan borçlanma ve sermaye araçları satılmaya hazır menkul kıymetler (available-for-sale securities) olarak sınıflandırılmakta ve tahakkuk etmiş kazanç ve kayıplar, gelir tablosu ile ilişkilendirilmeyerek özkaynak içerisinde ayrı bir kısım olarak gösterilmek suretiyle makul değer üzerinden raporlanmaktadır. c) İşletmenin vadeye kadar elinde tutma konusunda olumlu bir niyetinin ve yeteneğinin bulunduğu borçlanma araçları vadeye kadar elde tutulacak menkul kıymetler (held-to-maturity securities) olarak sınıflandırılmakta ve etkin faiz yöntemi kullanılarak bulunana iskonto edilmiş maliyet esas alınarak değerlenir. 293

15 Tablo 1: Alım-Satım Amaçlı Menkul Kıymetlere İlişkin Uygulama Alım-Satım Amaçlı Menkul Kıymetler, 31 Aralık 2005 (TL) Yatırımlar Maliyet Makul Değer Gerçekleşmemiş Kazanç (Kayıp) X Şirketi Hisse Senetleri Y Şirketi Hisse Senetleri (5.000) Yukarıdaki tabloda Sürat Şirketinin 31 Aralık 2005 deki alım-satım amaçlı menkul kıymet olarak kabul edilen yatırımlarının maliyet ve makul değerleri gösterilmektedir. Tablodan da anlaşılacağı üzere, Sürat Şirketi nin yatırım varlıklarının makul değeri maliyet değerinden TL daha fazladır ve bu fazlalık gerçekleşmemiş kazanç olarak adlandırılmıştır. Alım-satım amaçlı menkul kıymetlerin kısa vadeli yatırımlar olması, bu varlıkların makul değerleri üzerinden satılması ve gerçekleşmemiş kazanç ya da kaybın oluşması ihtimallerini artırmaktadır. Makul değer ve gerçekleşmemiş kazanç ya da kayıp bir düzeltme kaydıyla mali tablolara yansıtılır. Bu düzeltme kaydında değerleme karşılıkları hesabı (Piyasa Düzeltme Farkları Hs.- Menkul Kıymet Hs.), menkul kıymetlerin toplam tarihi maliyeti ile toplam makul değeri arasındaki farkı kayıt altına almak için kullanılır HİSSE SENETLERİ Veya PİYASA DÜZ. FARKLARI.01 X Şirketi Hisse Senetleri Değerleme Farkları 649 DİĞER OLAĞAN GELİR VE KÂRLAR Hisse senetlerinde meydana gelen değer artışı DİĞER OLAĞAN GİDER VE ZARARLAR HİSSE SENETLERİ Veya PİYASA DÜZELTME FARKLARI Y Şirketi Hisse. Senetleri Değerleme Farkları Hisse senetlerinde meydana gelen değer azalışı / Piyasa Düzeltme Farkları hesabının kullanımı, işletmeye yatırım varlıklarının tarihi maliyet değerlerinin güncel tutarlarını takip etme fırsatı verir. Menkul kıymetler satıldığı zaman gerçekleşecek olan kazanç ve kayıpların belirlenebilmesi için gerçek maliyete ihtiyaç vardır. Menkul kıymetlerin makul değerlerine ulaşabilmek için Piyasa Düzeltme Farkları hesabının bakiyesi menkul kıymet yatırımlarının maliyetine eklenir (Weygandt vd., 1999: ). 294

16 Alım-Satım Amaçlı Kısa Vadeli Menkul Kıymetlerin Finansal Tablolarda Raporlanması: Gerçekleşmemiş kazançlar gelir tablosunda Diğer Olağan Gelir ve Kârlar hesap grubunda raporlanır. Gerçekleşmemiş kazançların net gelir üzerinde kazanç etkisi bulunmaktadır. Gerçekleşmemiş kayıplar gelir tablosunda Diğer Olağan Gider ve Zararlar hesap grubunda raporlanır. Gerçekleşmemiş kayıpların net gelir üzerinde kayıp etkisi bulunmaktadır. Gerçekleşmemiş kazanç ya da kayıplar hesap dönemi sonunda kâr/zarar hesaplarına aktarılarak kapatılırlar. Piyasa Düzeltme Farkları hesabı gelecek hesap dönemlerine de aktarılan hesaptır. Menkul kıymet hesabının maliyet ve makul değeri arasındaki fark bilânçoda raporlanır. Değerlemeden kaynaklanan kâr ya da zarar unsurlarının, gelir tablosuna yansıtılması ihtiyatlılık kavramıyla çelişmekte ise de günümüzde, dönem sonu kambiyo ve menkul değer işlemlerinin gelir tablosuna ansıtılması Uygulamasında olduğu gibi, ihtiyatlılık kavramının esnek olarak uygulandığı görülmektedir. Değerlemede amacın ilgili varlık ve yükümlülüğün piyasa fiyatı temelinde makul değer ile sunulması olduğunda, ihtiyatlılık kavramının bu şekilde esnek uygulanmasının olabileceği düşünülmektedir (Tokay vd., 2005: 24). Tablo2: Satılmaya Hazır Menkul Kıymetlere İlişkin Uygulama Satılmaya Hazır Menkul Kıymetler, 31 Aralık 2005 (TL) Yatırımlar Maliyet Makul Değer Gerçekleşmemiş Kazanç/(Kayıp) X Şir. %8 Ort Payı ) Yukarıdaki tabloda Yıldız Şirketinin 31 Aralık 2005 deki Satılmaya Hazır Menkul Kıymet olarak kabul edilen yatırımlarının maliyet ve makul değerleri gösterilmektedir. Tablodan da anlaşılacağı üzere, Yıldız Şirketi nin yatırım varlıklarının makul değeri maliyet değerinden (19.600) TL daha düşüktür ve bu düşüklük gerçekleşmemiş kayıp olarak adlandırılmıştır. Satılmaya hazır menkul kıymetin Bağlı Menkul Kıymet olduğunu varsayalım. Satılmaya hazır menkul kıymetlerin raporlanması kısa vadeli alım-satım amaçlı menkul kıymetlerin raporlanmasından farklıdır. İlgili menkul kıymetin maliyet değerinde değişiklik olması durumunda gerçekleşmemiş kazanç ya da kayıplar gelir tablosunda raporlanmazlar. Bunun yerine bilânçoda özkaynak unsuru olarak raporlanırlar (Weygandt vd.; 1999: ): tarihinde satılmaya hazır menkul kıymetler makul değerle değerlendirilmiş ve TL gerçekleşmemiş kazanç ortaya çıkmıştır. Satılmaya Hazır Menkul Kıymetler, 31 Aralık 2006 (TL) Yatırımlar Maliyet + Makul Değer Makul Değer Gerçekleşmemiş Kazanç/(Kayıp X Şirketi %8 Ort. Payı tarihinde Yıldız Şirketi elinde bulunan X Şirketi %8 Ort Payı: TL ye peşin olarak satmıştır. 295

17 248 MEN. KIY. PİYASA DÜZ. FARK 526 FİN. VAR. DEĞER. FARKI FİNANSAL VARLIK DEĞERLEME FARKI X Şirketi Bağlı Menkul Kıymet Gerçekleşmemiş Değ. Azalışı 240 BAĞLI MENKUL KIYMETLER Veya 248 MENKUL KIYMET PİYASA DÜZ. FARKLARI X Şirketi Bağlı Menkul Kıymet Piy. Düz. Farkları Bağlı menkul kıymetlerde meydana gelen değer azalışı / Bağlı menkul kıymetlerin gerçekleşmemiş kayıplarının bilânçoda Gösterimi aşağıdaki gibidir: Aktif Yıldız İşletmesi Tarihli Bilânçosu Pasif Dönen Varlıklar Kısa Vadeli Yab. Kaynaklar Duran Varlıklar Orta ve Uzun Vadeli Yab. Kaynaklar Yatırımlar Sermaye Bağlı Menkul Kıymetler Bağlı Menkul Kıy. Gerçekleşmemiş Bağlı Men. Kıy. Piy. Düzel. Far. (19.600) Değer azalışı BAĞLI MENKUL KIYMETLER Veya 248 MENKUL KIYMET PİYASA DÜZ. FARKLARI X Şirketi Bağlı Menkul Kıymet Piy. Düz. Farkları 526 FİNANSAL VARLIK DEĞERLEME FARKI X Şir. Bağlı Men. Kıy. Gerçekleşme. Değ. Artışı Bağlı menkul kıymetlerde meydana gelen değer artışı 296

18 KASA HS FİNANSAL VARLIK DEĞERLEME FARKI X Şirketi Bağlı Menkul Kıymet Gerçekleşmemiş Değ. Artışı 240 BAĞLI MENKUL KIYMETLER Veya 248 MEN. KIY. PİYASA DÜZ. FARKLARI X Şirketi Bağlı Menkul Kıymet Piy. Düz. Farkları 645 MENKUL KIYMET SATIŞ KÂRI Bağlı menkul kıymetlerin satış kaydı / Sonuçlardan da anlaşılacağı gibi Menkul Kıymet Piyasa Düzeltme Farkları hesabı ve Değer Artış-Değer Azalış hesapları satış yapıldığı anda ters kayıtla kapatılmıştır. 2. Yatırım Amaçlı Gayrimenkullerin Muhasebeleştirilmesi İşletmelerin aktiflerinde bulunan gayrimenkuller elde bulundurma amaçlarına göre sınıflandırılmaktadır (Kaval, 2005: 363): a) İleride fiyatlar yükseldiğinde satış amacıyla elde tutulan arsa, arazi veya binalar, b) İleride ne amaçla kullanılacağına karar vermemiş, ancak satımı da söz konusu olmayan arsa, arazi ve binalar, c) Bir veya daha fazla kiracısı olan binalar, binaların bağımsız bölümleri, Türkiye Muhasebe Standartları (TMS) 40 a göre, yatırım amaçlı gayrimenkul olarak adlandırılmaktadır. Yatırım amaçlı gayrimenkullerin değerlemesinde iki yöntem kullanılmaktadır. Bunlardan birincisi, taşınmış maliyet ile değerleme ikincisi ise, piyasa fiyatı veya makul değer ile değerleme yöntemidir. Örnek 3: İşletme aktifinde kayıtlı bulunan faaliyetlerinde kullandığı binayı tarihinde satmaya karar vermiştir. Bina yatırım amaçlı gayrimenkuller hesabında tutulmaya başlamıştır. Binanın aktifteki kayıtlı değeri TL, birikmiş amortismanı ise TL dir. İşletmede tarihinden itibaren değerleme ölçüsü olarak makul değer yöntemi kullanılmaktadır tarihinde binanın makul değeri ise TL olarak belirlenmiştir tarihinde ise yatırım amaçlı binanın makul değerinin TL olduğu tespit edilmiş ve kayıtlara geçirilmiştir tarihinde yatırım amaçlı gayrimenkullerden binalar TL ye peşin olarak satılmıştır YATIRIM AMAÇLI GAYRİMENKULLER Binalar 257 BİRİKMİŞ AMORTİSMANLAR BİNALAR lerde kullanılan binanın yatırım amaçlı gayrimenkullere alınması 297

19 YATIRIM AMAÇLI GAYRİMENKULLER Binalar 649 DİĞER OLAĞAN GELİR VE KARLAR Yatırım amaçlı binanın makul değerle değerlenmesi / Yatırım amaçlı gayrimenkullerde değerleme ölçüsü makul değer ise gayrimenkulün tarihi değeri ile makul değeri arasında fark var ise gelir tablosunda Diğer Olağan Gelir ve Karlar ya da Diğer Olağan Gider ve Zararlar hesabında muhasebeleştirilir DİĞER OLAĞAN GİDER VE ZARARLAR YATIRIM AMAÇLI GAYRİMENKULLER Binalar Yatırım amaçlı binanın makul değerle değerlenmesi KASA HS YATIRIM AMAÇLI GAYRİMENKUL Binalar 649 DİĞER OLAĞAN GELİR VE KARLAR Yatırım amaçlı binanın nakit karşılığında satılması / YATIRIM AMAÇLI GAYRİMENKULLER BİNALAR III. Makul Değer Muhasebesi ve İşletme Yönetimi Üzerine Etkileri Çalışmanın bu bölümünde, makul değer muhasebesinin işletme yönetimi üzerindeki etkileri çeşitli açılardan ortaya konmaya çalışılmış. Ayrıca, makul değer muhasebesinin işletme yönetiminin etkinliğini artırmadaki rolüne de yer verilmiştir. A. Muhasebede Şeffaflık ve Makul Değer Muhasebesi Finansal tablolar hem kullanıcılar için, hem de hazırlayanlar için şeffaf, objektif ve kolay denetlenebilir bir şekilde hazırlanmalı ve sunulmalıdır (Clark vd., 2003: 7). SEC (Security Exchange Commission), daha düşük sermaye maliyetine, daha yüksek likiditeye ve daha etkin piyasalara neden olabilecek bir piyasa disiplini geliştirmek için yatırımcılara şeffaf finansal bilgi sunulması gerekliliğini vurgular. Finansal raporlamada şeffaflığı sağlayabilmek için finansal raporlamanın yüksek kalitede olması ve finansal raporların ekonomik gerçekleri raporlaması/yansıtması gerekir (SEC, 2001). Makul değer muhasebesi modeli, muhasebede şeffaflığın sağlanması için gerekli olan zemini oluşturur. Bu zeminin temelinde doğru, gerçek ve tam bilgi yatmaktadır. Böylece, makul değer muhasebesi, işletme yönetiminde dâhili olarak kullanılan bütün ölçümleri piyasaya raporlayan tam açıklama felsefesine, yöneticilerin daha çok adapte olmaları yönünde çaba sarf etmelerini gerekli kılar (Barlev ve Haddad, 2003: 397). 298

20 İşletme yönetiminden, hissedarların paylarının değerinin korunması ve performanslarının ölçülmesi istenmekte ve yöneticilerin hissedarlara karşı sorumluluklarına farklı bir bakış açısı getirilmektedir. Bunun sonucunda da makul değer muhasebesi işletmelere ve mali tablo kullanıcılarına şeffaflık konusu ile doğrudan ilgili geniş kapsamlı bir tam açıklama sağlamaktadır. İşletmeler, mali tablolarının düzenlenmesi ve sunulmasında, tüm toplumun çıkarlarını gözetmek, bilgileri gerçeğe uygun, tarafsız ve dürüst olarak hazırlayıp sunmakla yükümlüdürler. B. Yönetimin Temsil Fonksiyonu ve Makul Değer Muhasebesi Yönetimin temsil (stewardship) fonksiyonunun, pay sahiplerinin çıkarlarının göz önünde bulundurulması kriter olarak alınmıştır. Bunun sonucunda da bireycilikten çok, faydacı bir yöntemle işletme pay sahiplerinin hakkını korumaya önem veren davranışları tercih eden yönetici modelinin varlığı görülmektedir. Bu durumda, sahiplerin çıkarları için çalışan yönetici açısından motive olma, yönetme ve sorumluluk alma bir prensip haline gelmektedir. Bu yaklaşıma göre profesyonel yöneticilerce, pay sahiplerinin kazançlarının korunması önem kazanmaktadır (Akın, 2004: ). Makul değer muhasebesi modeli, finansal muhasebeden elde edilen rakamların değerini ve yönetimin etkinliğini artırmaktadır. Varlıkların makul değeri belirlenerek, hissedarların dikkati varlıkların değerinde meydana gelen değişimlere çekilebilmektedir. Doğal olarak, hissedarlar özkaynakların korunması ve getirisinin artırılmasında yöneticilere güvenmektedirler. Bu yüzden, yöneticiler varlıkların değerini sigortalar vasıtasıyla değer kayıplarına karşı riskten korunma şeklinde koruyabilmektedirler (Barlev ve Haddad, 2003:397). Pay sahiplerine yönelik olarak hazırlanan mali tablolarda makul olma tercih edilmektedir. Bu nedenle bazı varlıklar bilânçoda gerçeğe en yakın değer olarak piyasa değeriyle raporlanmaktadır. Ancak bunun olabilmesi için varlıkların sağlıklı piyasalarının bulunması gereklidir. Ticari malların sağlıklı bir piyasası olmadığında, ticari mallar için piyasa değerine getirme (mark to market) ilkesi sağlıklı bir şekilde uygulanamamaktadır. Ancak tüm dünyada artık menkul kıymet borsaları bulunduğundan, finansal varlıkların piyasa değerine getirme ilkesine göre değerlenmesi tercih edilmektedir (Şensoy, 2002:21 22). C. Kreditörler ve Makul Değer Muhasebesi İster uzun vadeli borçlanmalarla ilgili isterse kısa vadeli borçlanmalarla ilgili olsun, kredi verenler, işletmenin taahhütte bulunduğu borçlarını geri ödeyebilme yeteneği ile ilgilenirler. Kreditörlerin, borç verdikleri işletme ile ilgili yapacakları analizler, hissedarlarınkinden daha kolay gibi gözükse de, aslında her iki tarafta aynı konulara ilgi duyarlar ve benzer analizleri kullanırlar. Onların analiz yaklaşımlarındaki temel farlılık, her iki tarafında önem verdikleri noktaların farklı olmasıdır. Kreditörler, genelde, birkaç adımdan oluşan ve borca karşılık el konulabilecek varlıkların tahminini kapsayan kredi/emniyet analizleri üzerine yoğunlaşırlar. Örneğin, borç veren taraf borç alanın ekonomik gücünü, risk düzeyini, kârlılığını ve faaliyetlerinin etkinliğini analiz etmek için mali tabloları kullanır. Bu tür analizlerle kredi verenler işletmenin borç ödeme yeteneğini ölçmeye çalışırlar (Barlev ve Haddad, 2003: 401). Kredi verenler için işletme mali tablolarının makul değerle değerlenmiş olması önem kazanmaktadır (Bies, 2004: 3). Diğer yandan, Amerikan Yeminli Serbest Muhasebeciler Enstitüsü, 1994 yılında yaptığı bir çalışmada, tarihi maliyet ve makul değer muhasebelerinden oluşan karma bir muhasebe modelinin, kullanıcılar için daha yararlı olacağını ve böyle bir karma sistemin uygun karşılaştırmalar yapmak için oldukça elverişli olduğunu belirtmiştir (Chisnal, 2000: 152). 299

21 Kredi verenlerin sadece tarihi maliyet muhasebesi rakamlarına güven duyması işletmelerin analiz sonuçlarını farklılaştırmakta ve yanlış kararlar almalarına neden olmaktadır. Makul değer muhasebesi uygulandığında, muhasebeden elde edilen rakamlar, potansiyel ödemeler, varsayılan riskin değerlendirilmesi amacına hizmet edecektir. Örneğin, işletme sermayesinin makul değeri, kısa vadeli potansiyel nakit akışlarını yansıtır. Makul ya da piyasa değeri temeline dayanan risk ve getiri ölçümleri gerçek kârlılığı yansıtmaktadır. Risk ve getiri üzerine odaklanmış, oldukça önemli sayıdaki teorik ve ampirik çalışmalarda daha anlamlı sonuçlar elde etmek için, özkaynak ve borçların piyasa değerleri kullanılmıştır (Barlev ve Haddad, 2003: 401). D. İşletme Çalışanları ve Makul Değer Muhasebesi Muhasebe, geleneksel mali tablo analizinin öne sürdüğü dar bakış açısına nazaran, iş hayatında daha önemli bir etkiye sahiptir. Çalışanlardan yatırımcılara, müşterilerden vergi ödeyenlere, ev hanımlarından öğrencilere, toplumun birçok üyesi ekonomik ve sosyal dayanışmaları sayesinde birbirlerine sıkı sıkıya bağlıdırlar. Muhasebe bilgisi sadece bu sayısız karşılıklı dayanışma ilişkilerini ortaya koymaz, aynı zamanda bu ilişkilere yön veren sosyal bir plan olarak da görev yapar. Toplumun bütün üyeleri, maliyet ya da hâsılat unsurudur. Herkes sosyal karar bağlamında, muhasebede potansiyel bir fayda sağlayıcısı veya fayda tüketicisidir. Muhasebe, çalışanların iş hayatını etkileyen verileri sağlaması nedeniyle önemli bir sosyal kapsama sahiptir. Çalışanlar, cari muhasebe sistemi tarafından sunulan finansal bilgilere ilgi duyarlar. İster işçi ister memur kademesinde olsun, bir çalışanın genellikle finansal tabloları analiz etmek için ihtiyaç duyduğu analiz araçlarını bilmemesine rağmen, finansal bilgiye ilgi duyma nedenleri aşağıda belirtilmiştir (Barlev ve Haddad, 2003: 402). Çalışanlar, özellikle yeni işe alınmış bir çalışan, gelecekteki yaşantısını işvereninin geleceğine bağlamıştır ve işletmeden geleceğe yönelik beklentilerini elde etmek istemektedir. Bu, sadece işten çıkarılma maliyetinden (maddi,manevi) değil aynı zamanda ilerleyen yaşlardaki işsizlik riskinden de kaynaklanır. Çalışan, işletmenin yönetim politikasını, risk ve teknolojik değişimler karşısındaki tutumunu bilmek ister. İşletme kazancının gelişim potansiyelini değerlendirmek, işletmenin maaşlarla ilgili geçmişi hakkında bilgi edinmek ve çalışanlarına yaptığı parasal ve parasal olmayan ödemelerdeki gelişim potansiyeli hakkında bilgi sahibi olmak isteyecektir. Çalışan, işletmenin kâr dağıtım politikası ve hisse senedi temeline dayalı işçi ücretleri planları hakkında da bilgi sahibi olmak isteyecektir. Henüz ülkemizde uygulanmamakla beraber uluslararası muhasebe standartlarının uygulanmasıyla birlikte, Türkiye de de uygulama alanı bulacak olan çalışanlara emeklilik sonrası sağlanan faydalara ilişkin gelişmelere de çalışanlar ilgi duymaktadır. Çalışan ayrıca, işveren tarafından teklif edilen emekli maaşı planlarındaki taahhütlerin yerine getirilip getirilmeyeceğini ve işletmenin emekli maaşı fonlarını nasıl yönettiğini de bilmek ister. Yukarıdaki sayılan faktörlerin tamamı hem uzun vadede hem de kısa vadede çalışanların işletme hakkındaki düşüncelerini ve gelecekleri konusundaki endişelerini etkiler. Makul değer muhasebesi yaklaşımı yukarıda ifade edilen durumlara geniş ölçüde olanak tanır. Kâr dağıtımı, emekli maaşları ve emeklilik sonrası sağlanacak faydalarla ilgili yönetim politikaları, makul değer muhasebesi yaklaşımı altında daha doğru bir şekilde belirlenir ve sunulur. Ayrıca, makul değer muhasebesi yaklaşımı altında bu bilgilerin yönetim tarafından manipüle edilmesi ihtimali daha düşük seviyededir. Ancak, makul değerin ölçülmesi ve açıklanması konusunda bazı karmaşıklıkların bulunması nedeniyle işletme tarafından yapılan bu tür ölçümler/değerlemelerin denetlenmesi konusunda bir rehbere ihtiyaç vardır (Menelaides vd., 2003: 2). E. Makul Değer Muhasebesi ve İşletme Yönetimi Hissedarlar, işletme yönetiminin işletmenin varlıkları kullanma ve değerlerini korumaya yönelik olarak gösterdikleri faaliyetler üzerinde dikkatlerini yoğunlaştırırlar. Varlıkların değerinde meydana gelen değişimlerin nedenlerinin 300

22 analiz edilmesi, hissedarlar için önem arz etmektedir. Varlıkların edinilmesi ya da elden çıkarılması, işletme politikaları açısından incelenmelidir. Analiz esnasında karşılaşılan düşük değerli varlıkların, işletme yöneticisinin mevcut koruma araçlarından yararlanmadığı anlamına gelebilir. Daha yüksek değerli varlıklar ise kısa vadede hissedarları tatmin edebilir, ancak bu durum yöneticilerin işletmeyi riske attıklarının bir göstergesi de olabilir. Yöneticiler, başarısızlık durumunda kendi pozisyonlarını ve itibarlarını tehlikeye atacaklarından, riske karşı olumsuz tutumları noktasında uyarılmalıdırlar. Yöneticiler, yönetimleri altındaki varlıkların değerini koruyacak bir mekanizma arayışı içinde olmalıdırlar. Makul değer muhasebesi modeli yönetimin planlarını etkileyebilir. Yöneticiler kendi görev ve sorumluluklarını değerlendirmeyi ve işletmeye farklı açılardan bakmayı öğrenerek, yerel ve uluslararası ekonomik çevreyi ve Ekonomik eğilimleri göz önünde bulundurmak zorunda kalacaklardır. Ayrıca, yönetim türev ürünleri, faiz oranlarının yapısını, opsiyonlar ve gelecekteki nakit akışları arasındaki ilişkiyi anlamak zorunda kalacaklardır. İşletmeler özkaynaklarının makul değerini korumak için türev ürünlerdenyararlanmaktadır. Bu durum makul değer muhasebesinin gelişim göstermesine örnek teşkil etmektedir. Makul değer muhasebesi sistemi ne kadar kullanılırsa, işletmelerin riskten korunma faaliyetleri de o ölçüde artacaktır. Özetle, makul değer muhasebesi açık ekonomik sistemlerde faaliyette bulunan yöneticilerin bilinçlerini ve öngörü yeteneklerini güçlendirir. Bu, yöneticilerin işletmenin ürettiği malları satmak için çok sayıda piyasa ile karşılaştığı ve işletmenin varlıklarının finansmanı ve işletme sermayesi ihtiyacını karşılamak için global para ve sermaye piyasalarına başvurabileceği anlamına gelmektedir. Bu piyasalarda, yöneticiler en uygun şartlarda borçlanmak için (tutar ve diğer şartlar açısından) çaba gösterirler. Hatta, göreceli olarak küçük bir işletmenin yönetimi söz konusu olsa dahi, böylesi küçük ölçekli işletmeler de genellikle küresel bir çevrede faaliyette bulunurlar. Bu yüzden, yöneticiler bu çevredeki değişimleri/trendleri göz önünde bulundurmak zorundadırlar. Makul değer muhasebesinde, tarihi maliyet muhasebesi yaklaşımının ötesinde, yöneticiler ulusal ve uluslararası ekonomik şartlarla daha yakından ilgilenmelidir. IV. Sonuç Çalışmada, özellikle son zamanlarda gelişim gösteren makul değer muhasebesi yaklaşımı ile bu yaklaşımın, işletmelerin yönetim felsefesi ve stratejileri üzerinde yarattığı etkilere odaklanılmıştır. Makul değer muhasebesi, zaman-değer açısından ilgili bilgi sunmaktadır. Ayrıca, yönetim felsefesi ve işletme yönetim stratejileri üzerinde önemli değişikliklere yol açmış, bir başka ifadeyle katkı sağlamıştır. Bu bakış açısıyla, makul değer muhasebesi, farklı çıkar gruplarına, işletme varlıklarının, borçlarının ve özkaynaklarının makul ya da piyasa değerlerini sunmaktadır. Makul değer muhasebesi modeli, muhasebede şeffaflığın sağlanması İçin gerekli olan zemini de oluşturmaktadır. Diğer yandan hissedarlara yönelik raporlamada makul olma tercih edilmektedir. Bu yüzden, bazı varlıklar bilânçoda en makul değer olarak piyasa değeriyle açıklanmaktadır. Ancak bunun olabilmesi için varlıkların sağlıklı piyasalarının bulunması gereklidir. Makul değer, kredi verenlere kararlarla ilgili en doğru bilgiyi sunmaktadır. Makul değer, borç verme sürecinde analitik bir araç olarak kullanılmalı ve tarihi maliyet değerleri ile karşılaştırılmalıdır. İşletme ile ilgili önemli çıkar gruplarından birisi de çalışanlardır. Çalışanların kararları açısından, kâr dağıtımı, emekli maaşları ve emeklilik sonrası sağlanacak faydalarla ilgili yönetim politikaları, makul değer Muhasebesi yaklaşımı altında daha doğru bir şekilde belirlenmekte ve sunulmaktadır. Makul değerle değerlemesi yapılacak bütün varlık ve yükümlülüklerin aktif bir piyasası mevcut ise makul değer muhasebesi karar verme sürecinde oldukça güvenilir bilgiler sunmaktadır. Ancak varlık ve yükümlülüklerin aktif bir piyasası mevcut değil ise bunların makul değerlerinin tahmin edilmesinde Kullanılan girdiler ve metotlar daha sübjektif olabilmektedir. Bu yüzden, işletmeler muhasebe uygulamalarında 301

23 makul değer yöntemini kullandıkları zaman, makul değerin ölçümlenmesinde kullanılacak kriterlere özel önem vermeleri gerekmektedir. Ayrıca finansal tablolarda tarihi maliyet muhasebesi Verileri ile makul değer muhasebesi verileri birlikte sunulmalıdır. Makul değerin kullanılması hangi varlık ya da yükümlülük için uygun ise onlara uygulanmalıdır. En önemlisi de denetim firmaları makul değerin yansız, objektif ve doğru bir şekilde ölçülmüş olmasına özen göstermelidirler. Kaynak:Ahmet Doğan Şükran Güngör Tanç- Ahmet Tanç ADLİ MUHASEBE VE HİLE DENETİMİ I- GENEL AÇIKLAMA AL CAPONE Yalnızca Bir Muhasebeci Tarafından Yakalanabilmiştir ABD de İç Gelirler Servisi (IRS), hazırladığı bir posterde kendileri ile yukarıdaki ibare aracılığı ile övünmektedir. Suç İmparatorunu yasal gücü ile yakalayamayan devlet, IRS in bir özel ajanını kullanarak AL CAPONE u ele geçirmiştir Yukarıdaki örnek olayında sembolik desteğiyle, 1980 li yıllardan itibaren ağırlıklı olarak ABD olmak üzere gelişmiş olan ülkelerde önemli bir meslek yaygın bir biçimde gelişmeye başlamıştır. Bu meslek orijinal ismi ile Forensic Accounting olarak anılmaktadır. Forensic kelimesi sözlük anlamı ile Mahkemeye ait, Adli davalarda bir standart olarak kabul edilme biçimlerinde açıklanabilmektedir. Dilimize örneğin Adli Tıp örneğinde olduğu gibi Adli Muhasebe, uygulayan açısından Adli Muhasebeci olarak çevrilebilecek bu mesleği makalemizde tanıtmaya ve önerilerde bulunmaya çalışacağız. Ülkemizde, ne yazık ki uygulaması olamayan bu mesleğin kapsamı ve özellikleri aşağıda yer alan bölümlerde genel olarak açıklanmıştır. II- ADLİ MUHASEBECİLİK MESLEĞİNİ GEREKTİREN NEDENLER Yukarıda girişini yapmaya çalıştığımız mesleğe ilişkin gereksinim Batı ülkelerinde 1980 li yıllardan sonra aşağıda sıralayacağımız nedenlerden dolayı doğmuştur. Görüleceği gibi ülkemizdeki durumda farklı bir biçimde ortaya çıkmayacaktır - Toplumda bireyler ve kurumlar artan oranda mahkemelere başvurmaya başlamıştır, Ticari işlemler giderek karmaşıklaşmaktadır, - Toplumda, bireyler ve kurumlarla devletin ilişkileri giderek sorun doğurmaya başlamıştır, - İşletmelerde çalışanların yaptıkları yolsuzluklar giderek artmakta ve ortaya çıkartılması ve de önlenmesi zorlaşmaktadır, - Artan sayıda ve büyük tutarlarda işletme başarısızlıkları yaşanmaktadır, - Avukatlar ve mahkemeler karşılaştıkları olaylarda daha fazla uzman desteğine gerek duymaktadırlar. Yukarıda sayılan özet nedenlerden dolayı, işletmeler, avukatlar, mahkemeler ve diğer kamu kurumları sorunların çözümünde destek hizmeti verecek bir mesleğe gereksinim duymaktadırlar. III- ADLİ MUHASEBECİLİK MESLEĞİNİN KAPSAMI Çeşitli nedenlerin etkisiyle zorunlu olarak ortaya çıkan bu meslek muhasebe uygulamalarının yapısını değiştirmiştir. Standart olarak kayıtlarda yer alan sayıların ön yüzü ile uğraşan muhasebeciler, bu meslek ile birlikte sayıların arkada kalan dünyasına bakmaya ve sorgulamaya başlamışlardır. Bu meslek aracılığı ile muhasebe bilgisi ve hüneri 302

24 yasal sorunlar yönünde ağırlıklı olarak uygulanmaya başlamıştır. Günümüzün karmaşık ekonomik yapısında bu uygulama kaçınılmaz bir duruma gelmiştir. Adli Muhasebe mesleğinin uygulama kapsamını üç ana bölüme ayırmak ve açıklamalar getirmek mümkündür - Dava destek danışmanlığı, - Uzman şahitlik, - Hile denetçiliği veya araştırmacı muhasebecilik. A- DAVA DESTEK DANIŞMANLIĞI İçeriğinden kolayca anlaşılacağı gibi mesleğin bu uygulama alanında, adli muhasebecilerin bir adli dava öncesinde veya sürme aşamasında ilgili avukata çeşitli açılardan hizmet vermesi yer almaktadır. Günümüzde avukatların yürütmek durumunda kaldıkları bir davada adli muhasebecilerin verecekleri hizmetleri almaya gereksinimleri bulunmaktadır. Bu danışmanlığın uygulama alanı çok geniştir. Adli muhasebecilerin avukatlara dava öncesinde veya sırasında verecekleri hizmetleri iki temel işlevde toplayabiliriz - Gerekli verilerin ortaya konulması, - Toplanan verilerin analiz edilmesi. Gerekli verilerin ortaya konulması sürecinde, avukatların bir yasal işlemde gereksinim duyacakları verilerin ilgili, yeterli ve doğru olarak saptanması ve sunulması faaliyeti yer almaktadır. Analiz etme sürecinde ise mahkemeye sunulacak mali nitelikli verilerin değerlendirilmesi ve avukatların bu bulguları yorumlamasına yardım etme amacı yer almaktadır. Adli muhasebecilerin dava destek danışmanlığının alanına çok çeşitli konular girmektedir. Bunların bazılarını aşağıdaki gibi sıralayabiliriz: - Her türlü yolsuzluk davaları, - İşletme değerlemeleri, - Hasar ve zarar tahminleri, - Sigorta anlaşmazlıkları, - Anlaşmalardan doğan sorunlar, - Patent, hak ve markalarla ilgili doğan sorunlar, - İşletmelerle ilgili ayrılma veya birleşme davaları, - İflas davaları, - Boşanmalarla ilgili mali anlaşmazlıklar, - İşletmeler arası sorunlar. B- UZMAN ŞAHİTLİK Mahkemelerde hakimler bir davanın sağlıklı bir biçimde sürdürülmesi ve sonuçlandırılması amacıyla adli muhasebecilerin uzman şahitliklerinden yararlanmaktadırlar. Toplumlarda özellikle ekonomik kökenli davaların ve davalı sayısının giderek artması, konuların giderek karmaşıklaşması bu gereksinimi üst noktaya getirmiştir. Adli muhasebecilerin özel bilgileri, hünerleri, deneyimleri ve eğitimleri bu davalarda önemli bir rol oynamaktadır. Adli muhasebecilerin uzman şahitlik faaliyetinde üzerlerine düşen görevleri aşağıdaki gibi sıralayabiliriz (6) - Dava konusu ile ilgili olarak gerekli araştırmaları yaparak çeşitli verileri toplamak, - Bu verilerden bir sonuca vararak bir kanıya ulaşmak, - Oluşturduğu görüşünü mahkemede hakimlere ve avukatlara aydınlatıcı ve öğretici bir biçimde yansıtmak. Adli muhasebeciler böyle bir görevi üzerlerine aldıklarında çok önemli bir sorumluluk yüklenmektedirler. Görevleri- 303

25 ni ister bir rapor düzenleyerek, ister mahkeme salonunda doğrudan şahitlik yaparak sürdürecek olsunlar adli muhasebecilerin uymaları gereken kuralları aşağıdaki gibi sıralayabiliriz: - Çalışmalarında yansız, objektif ve bağımsız olma, - Yaratıcı, yatıştırıcı ve ehliyetli bir konumda bulunma, - Teknik konuları açık bir dille ve öğretici bir biçimde açıklama, - Taraflarla iletişimi net bir biçimde kurabilme, - Mahkeme ortamının gereklerine uyum gösterme, C- HİLE DENETÇİLİĞİ VEYA ARAŞTIRMACI MUHASEBECİLİK Son yıllarda işletme çalışanlarınca veya farklı alanlarda ve biçimlerde yapılan hileler toplumun önemli sorunlarından biri durumuna gelmiştir. Çok farklı türlerde yapılan hileler sayı ve tutar olarak giderek artmaktadır. Yapılan hilelerin nedenleri ve yapanların özellikleri önemli istatistikler olarak ortaya çıkmaktadır. Makalemizin konusu olmamasına karşın birkaç özet rakam verilebilir. Örneğin ABD de yılda işletme çalışanları tarafından yapılan hile tutarları 400 Milyar USD olarak tahmin edilmektedir. Çeşitli ülkelerde yapılan araştırmalar işletmelerin yıllık gelirlerinin %6 sını bu gibi yolsuzluklar nedeniyle kaybettiklerini göstermektedir Günümüz dünyasında işletme çalışanları, tepe yöneticileri ve bireyler tarafından çeşitli alanlarda ve biçimlerde hileler yapılabilmektedir - İşletme çalışanları tarafından işletmelerine karşı yapılan hileler, - Beyaz yakalılar tarafından işlenen suçlar, - İşletme tepe yöneticilerinin işletme ilgililerini yanıltmaya yönelik olarak yaptıkları mali tablo hileleri, - Yatırımlarla ilgili hileler, - Ticari rüşvetler ve komisyonlar, - Banka işlemleri ile ilgili hileler, - Elektronik fon transferleri ile ilgili hileler, - Kredi kartı hileleri, - Bilgisayar hileleri, - İnternet yoluyla yapılan hileler. Yukarıdaki özet listeden de anlaşılacağı gibi hileli işlemlerin kapsamı çok genişlemiş ve zararları önemli boyutlara ulaşmıştır. Bu tür hilelerin ortaya çıkartılması ve önlenmesi uzmanlık gerektiren işlerden olmuştur. Genel standartlara göre eğitilmiş muhasebeci, bağımsız denetçi ve iç denetçilerden hilelerle savaşmada başarı beklemek zordur. Bu nedenle yeni bir meslek türü zorunlu olarak doğmuştur. Bu mesleği yerine getirenlere, Hile Denetçisi, Adli Muhasebeci veya Araştırmacı Muhasebeci adı verilmektedir. Örneğin bir işletme tepe yöneticisi çalışanlarından birinin yolsuzluk yaptığından şüpheye düştüğünde adli muhasebeciye başvurmakta ve ondan profesyonel hizmet almaktadır. Adli muhasebecilerden bu görevlerinde beklenen işlevleri aşağıdaki gibi sıralayabiliriz: - Yapıldığından şüphe duyulan hileli işlemleri kanıtlarıyla birlikte ortaya çıkarmak, - Verilen zararın boyutlarını hesaplamak, - Hilenin yapılmasını önleyici ve caydırıcı önlemlerin alınmasını sağlamak. 304

26 IV- ADLİ MUHASEBECİLERİN TAŞIMALARI GEREKEN ÖZELLİKLER Adli muhasebecilerin normal eğitimlerinin yanında bazı disiplinlerde etkili bir birikim sahibi olmaları gerekmektedir. - Yoğun bir muhasebe bilgisi, - Hukuk, - Denetim, - İşletme yönetimi, - Pisikoloji, - Suç bilimi, - Bilgisayar uygulamaları. Bir adli muhasebecinin mesleğinde başarılı olabilmesi için normal muhasebeci veya denetçi kalıplarının dışına çıkabilmesi gerekmektedir. Olayların arkasındaki gerçeklere bakacaklarından dolayı bir dedektif gibi davranış sergilemelidirler. Genel kural olarak bir adli muhasebeci örneğin, üçte bir muhasebeci, üçte bir araştırmacı ve üçte bir işletme elemanı gibi davranabilmelidir. Bir adli muhasebecinin yapısında barındırması gereken özellikleri aşağıdaki gibi sıralayabiliriz - MERAK: Adli muhasebeci mesleki alanda ilgili ve meraklı olmalıdır. lerinde mesleki şüpheciliğini kullanmalıdır. - ISRARCILIK: Adli muhasebeci üzerine aldığı işi tümüyle tamamlayana kadar araştırmalarını sürdürmelidir. - YARATICILIK: Adli muhasebeciler uymak durumunda oldukları ilke ve standartlar yanında olabildiğince yaratıcı olmalı, ayrıntılara dikkat etmelidirler. - SEZGİ: Adli muhasebeciler her durumu kendi özelliklerine göre araştırmalı, olayı hem bir resim gibi genel olarak hem de ayrıntıları ile analiz etmelidirler. Baskı ortamında sakin davranmalı, iyi bir işletme sezgisine sahip olabilmeli, kararlarında net, analitik ve mantıki bir düşünceyi hakim kılmalıdır. - HÜNER: Bir adli muhasebeci tüm çalışmalarını sunmak amacıyla yazılı veya sözlü iletişimde başarılı olmalıdır. İnsan ilişkilerini sağlıklı bir biçimde kurabilmelidir. V- ADLİ MUHASEBECİLİK EĞİTİMİ VE MESLEK MENSUBU OLMA Anlaşılacağı gibi bir adli muhasebeci olabilmek için normal bir lisans eğitimi yeterli olmamaktadır. Bu bir ön koşuldur. Örneğin ABD de belgeli bir adli muhasebeci olabilmek için çeşitli aşamalardan geçilmektedir - Lisans eğitimi, - İki yıl süreyle mesleki deneyim, - ABD de faaliyet gösteren Diplomalı Hile Araştırmacıları Kuruluşu (ACFE) nun sınavlarında başarılı olmak. ACFE dünyada bu meslekle ilgili faaliyet gösteren kurumlar arasında en önemlisi olarak kabul edilmektedir civarında kayıtlı meslek mensupları bulunmaktadır. ACFE, adli muhasebecilik ve hile denetçiliği konularında yaygın hizmetler vermekte, eğitimler ve seminerler düzenlemekte, yayınlar yapmaktadır. Dolayısıyla mesleği başarılı bir biçimde yönlendirmektedir. ACFE, meslek sınavlarını dört ana bölümde yapmaktadır: - Finansal işlemler, - Araştırmacılık, - Yasal unsurlar, - Suç bilimi. 305

27 Bu açıdan bakıldığında normal koşullarda bir lisans eğitimi gören bir kişinin aldığı dersler ve bilgiler bu mesleleğin üyesi olmasına yetmemektedir. Bu nedenle bir ek eğitimin sisteme bir biçimde monte edilmesi gerekmektedir. Örneğin ABD de muhasebe eğitimindeki değişimler ve adli muhasebecilik veya hile denetçiliğine artan talep yüksek eğitim kurumlarının programlarını gözden geçirmeye itmiştir. Bunun sonucu adli muhasebe eğitimi normal muhasebe eğitimine monte edilmeye başlanmıştır. Adli muhasebe mesleğini sisteme kazandırmak için gerekli eğitimin üniversite programlarına çeşitli biçimlerde monte edilmesi olasılığı bulunmaktadır - Normal lisans programına gerekli derslerin eklenmesi, - Ayrı bir yüksek lisans programı oluşturulması, - Bir kurs programı oluşturması. VI- SONUÇ Bu makalemizde ülkemizde fazla bilinmeyen ve en azından uygulaması olmayan bir meslek alanını tanıtmaya çalıştık. Bizde uygulaması olmayan Adli Muhasebecilik veya Hile Denetçiliği gelişmiş ülkelerde oldukça yaygınlaşmış ve talep alan bir meslektir. Bunun nedeni oldukça açıktır. Ülkelerin çeşitli açılardan büyümeleri ve ekonomilerinin gelişmesi uzmanlık gerektiren bu mesleğe gereksinimi arttırmıştır. Ekonomilerde ve iş hayatında kişilerin neden oldukları suç oranları giderek artmaktadır. Kişiler ve kurumlar arasındaki ekonomik ve ticari anlaşmazlıklar, çalışanların ait oldukları işletmelere verdikleri zararların önemli boyutlara gelmesi, işletme tepe yönetimlerinin diğer işletme ilgililerini önemli oranlarda yanıltmaları böyle bir mesleğin doğmasını kaçınılmaz bir duruma getirmiştir. Ülkemiz herkesin açıkça bildiği gibi bu ortamdan soyutlanamaz. Gelişmiş ülkelerle bir benzer bir de benzemez yönümüz bulunmaktadır: - Gelişmiş ülkelerde ortaya çıkan olumsuz tablo bizde de aynen vardır. - Gelişmiş ülkeler bu olumsuz durumdan doğan zararları en aza indirmek için önlemlerini almakta, biz ise bu konularda bir şey yapmamaktayız. Türkiye de avukatlar üzerlerine aldıkları davalarda uzman bir desteğe kesinlikle gerek duymak durumundadırlar. Benzetmek istemesek de mahkemelerimiz bilirkişilik kurumuna sürekli başvurmaktadırlar. Bu kurumun genel başarısı ortadadır. Bu nedenle mahkemelerimize gerçek anlamda uzman şahitler gerekmektedir. Günümüzde işletmelerimiz, çalışanları tarafından değişik biçimlerde zarara uğratılmaktadır. Bu zararları en aza indirecek önleyici ve ortaya çıkartıcı önlemlerin alınması gerekmektedir. Sonuç olarak ülkemizin Adli Muhasebecilik mesleğine şiddetle gereksinimi bulunmaktadır. Bu mesleği oluşturacak alt yapı birikimi bulunmaktadır. Yapılması gereken sistemli bir biçimde organize olabilmektir. Kaynak:Doc Dr. Nejat BOZKURT BORÇLANMA DANIŞMANLIĞI Dünyada ve ülkemizde bankalar tarafından çok değişik amaçlarla ve çok faklı kişilere, değişik tür ve isimler altında krediler verilmektedir. Bunlar; tüketici kredileri, konut kredileri, işyeri kredileri, taşıt kredileri ve KOBİ şirketlerin kullandığı ticari kredilerdir. Türkiye de banka kredilerinin hızla artması, çeşitlenmesi ve kredi alma koşullarının kolaylaşması, nüfusun yarısından fazlasını bankalara borçlu duruma getirmiştir. Şirketlerden ve vatandaştan oluşan kredi müşterisi sayısı geçen yıl eylül ayı sonu itibariyle 40 milyon 980 bine, bankalara olan kredi borcu ise 475 milyar liraya yükselmiştir. 306

28 Eylül 2010 sonu itibariyle, vatandaşların tüketici kredisi, taşıt kredisi, konut kredisi, kredi kartı borçları ile şirketlerin bankalardan sağladıkları kredilerin toplamını oluşturan nakdi krediler, bir yılda yüzde 48,3 artarak 469,4 milyar liraya çıkmıştır. Bankacılık sektörü kredileri içinde, tüketicilerin kullandığı konut, otomobil ve ihtiyaç kredilerinden oluşan toplam tüketici kredilerinin tutarı, iş kurmak ya da işletmeye sermaye sağlamak amacıyla kullanılan işletme kredilerine yaklaşmıştır. Aynı dönemde kullanılan tüketici kredileri 116 milyar 850 milyon liraya ulaşırken, işletme kredileri tutarı 118 milyar 828 milyon lira olmuştur. İhracat kredilerinin 31 milyar 534 milyon liraya ulaştığı söz konusu dönemde, diğer yatırım kredileri 23 milyar 973 milyon lira, diğer krediler 141 milyar 569 milyon lirayı bulmuştur. Vatandaşların kredi kartı borçları ise 42 milyar 906 milyon liraya yükselmiştir. Bugün ülkemizde kredi veren kurum ile krediyi kullanan tüketici arasında yaşanan en önemli sorun, tüketici kredisi verilmesi hususundaki sözleşmenin krediyi veren kurumlar tarafından hazırlanmasıdır. Aynı zamanda kurum ta-rafından krediyi alan tüketicinin ya olduğu şekli ile bu sözleşmeyi imzalamak ya da hiç kredi alamamak seçenekleri arasında bırakılmasıdır. Diğer taraftan tüketiciler kredi kullanırken borçlanma danışmanlığı alacak bir yapıyla karşılaşamamaktadırlar. Tüketici kredisi sözleşmeleri önceden kredi veren tarafından hazırlanmak ta ve daha sonra tüketicinin katılımı ile eklenen birkaç husustan sonra tamamlanmaktadır. Bu nedenle tüketicinin sözleşmeye bazı hükümler koyarak veya kredi verene koydurarak kendini koruması çok zordur. Sözleşmenin tamamına yakını kredi veren kurumun istek ve düşünceleri doğrultusunda hazırlanmaktadır. Bu durumun doğurduğu sakıncaları giderebilmek amacı ile, tüketici kredisinin uygulandığı hemen hemen tüm ülkelerde tüketiciyi korumaya yönelik çalışmalar yapılmış ve tüketiciye bazı haklar tanınmıştır. Böylece sözleşmenin zayıf tarafı olan tüketici, kredi verenin istediği şekilde davranabileceği bir kişi olmaktan çıkarılmış ve kredi veren kurum karşısında güçlü bir konuma getirilmiştir. Ülkemizde tüketici haklarının korunmasına yönelik bazı düzenlemeler yapılmakla birlikte, batıda olduğu gibi tüketicinin borçlanma öncesi süreçte profesyonel bilgi ve danışmanlık alacağı bir yapı maalesef yeterince oluşamamıştır. Tüketicilerin bilinçsiz ve plansız borçlanmaları yoksulluğu tetiklemekte, kişileri sosyal ve mali imkânların dışında bırakmakta ve yine kişilerin sağlığı ve mutluluğu üzerinde etkili olmaktadır. Bugün İngiltere de hükümet tüketicilerin bilinçsiz borçlanmalarını engellemek için ücretsiz borç danışmanlığı hizmeti veren yapılar oluşturmuştur. Bunlar,ulusal borç hattı, vatandaş danışmanlık bürosu, tüketici kredi danış-manlığı bürosu gibi Borçlanma danışmanlığı yapan değişik kurumlardır. Ülkemizde de tüketicilerin bilinçsiz ve gelirlerine göre plansız borçlanmalarının önlenmesi için ihtiyaç duyulan çalışmaların, devlet, finans kuruluşları, meslek odaları, tüketici dernekleri, üniversiteler gibi tüm çevrelerin birlikte yapmaları ve işbirliği içinde olmaları gerekmektedir. Borç danışmanlarının misyonu, kredi açma sözleşmelerinin hukuki yönlerini tüketici lehine incelemek, tüketicinin gelirini dikkate alarak kredi notuna göre en uygun vade ve faizle kredi temin etmek, tüketicinin bütçesini denkleştirmek, tüketicinin harcama alışkanlıklarını analiz etmek, borç batağındaki tüketiciye eylem planı ve borç yönetimi programı hazırlamak olmalıdır. Özetle iyi ve kaliteli bir kredi danışmanı tüketicinin finansal sorunlarının çözümüne yardım eden kişi olmalıdır. 307

29 ARABULUCULUK, UZLAŞTIRMA, TAHKİM; (KALDIRILDI) Bu konu hukuk fakultesi mezunlarını ilgilendiriyor. BÜTÇE PLANLAMA, FİNANS YÖNETİMİ; İşletmelerin finansal verilerini doğru analiz edip yorumlamak, yönetim kararlarına etkili veriler sağlayacak profesyonel bakış açısını kazanmak ve işletmenin planlı büyümesini sağlamak için finansal planlama ve bütçe konusunda uzmanlıklar yaratılarak KOBİ şirketlerinin bu alandaki eksikliklerini gidermek muhasebe, finans ve denetim alanlarında uzman meslek mensuplarının işi olmalıdır. ÖZEL AMAÇLI RAPORLARIN DÜZENLENMESİNDE YENİ YETKİLER, Günümüzde uzmanlaşmış kişilerce yapılan denetimin ve raporlamanın önemi ortaya çıkmıştır. Devlet kurumları kendi bünyelerinde yetişmiş uzman kişiler istihdam edemedikleri için kendileri ile ilgili doğru bilgilere sahip olamıyor ve bu bilgileri denetleyemiyorlar. İşte bu nedenle artık doğru bilgiler dışarıdaki uzman kişilerden temin edilebilecektir. Bu nedenle meslek mensupları uzmanlaştıkları alanlarda kamuya özel amaçlı raporlar yazma konusunda yetkilendirilecektir. MESELA Yerel Yönetimlerde oluşturulan denetim kopmisyonu ve bu komisyonun hazırladığı Denetim raporları 5393 Sayılı Belediye kanunun 25 ci mad de belediyelerde denetim komisyonu oluşturmasına ilişkin yasal hükümler vardır. Bu hükümlere göre ; il ve ilçe belediyeleri ile nufusu nin üzeri olan belediyelerdeki meclis her Ocak ayı toplantısında belediyenin bir önceki yıl gelir ve giderleri ile bunlara ilişkin hesap kayıt ve işlemlerinin denetimi için kendi üyeleri arasından gizli oyla ve üye sayısı 3 ten az beşten çok olmamak üzere bir denetim komisyonu oluşturmak zorundadır. Bu komisyon meclis üyeleri arasından İktisat Maliye veya Muhasebe dalından mezun olanların bulunmadığı zamanlarda 3568 sayılı Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve yeminli mali müşavirlik yasasına göre denetim yetkisi almış meslek mensuplarından yararlanılması gerekecektir. İhale işlemlerinde profarma fatura ibrazı durumlarında PROFORMA FATURALARI SUNMA ZORUNLULUĞU Teklifi aşırı düşük bulunan isteklilerin, tekliflerinde önemli olduğu tespit edilen bileşenler ile ilgili olarak Kamu İhale Kanununun 38 inci maddesi uyarınca yapacakları açıklamada; sorgulamaya konu iş kalemlerine/gruplarına ilişkin analizler ile bu analizlere dayanak teşkil eden bilgi ve belgeleri sunmaları gerekmektedir. İsteklinin analizlerine dayanak teşkil eden bilgi ve belgeler; a. Tedarikçi veya üreticilerden alınan proforma faturalar, b. Fiyat teklifleri, c. Çimento ve demir ürünleri için üreticinin ilan edilmiş fiyat tarifeleri ç. Kamu kurum ve kuruluşları tarafından sunulan mal ve hizmetlere ilişkin ilan edilmiş fiyat tarifeleri veya bunlardan alınmış fiyat teklifleri, d. Kamu kurum ve kuruluşları tarafından ilgili mala ilişkin ilan edilen asgari fiyatlar, e. Ürettiği, aldığı veya sattığı mallara ilişkin maliyet/satış tutarı tespit tutanakları, 308

30 f. Stokunda bulunan mallara ilişkin stok tespit tutanakları, g. İdarece istenmesi durumunda yardımcı analizler v.b. dir. İstekliler tekliflerine ilişkin olarak yukarıda sayılan belgelerden kendileri için uygun olanları yapacakları açıklamalar kapsamında sunacaklardır. Yukarıda sayılan belge ve bilgilerden hiçbiri ile açıklama yapılmasının fiilen mümkün olmadığının anlaşıldığı durumlarda istekli tarafından gerekçesi belirtilmek suretiyle ilgili mevzuatına göre son 12 ay içinde düzenlenen açıklamaya elverişli diğer belge ve bilgiler kullanılarak da açıklama yapılabilir. (Örnek: Yurt dışından ithal edilen mallara ilişkin olarak gümrük giriş beyannamesi kullanılarak açıklama yapılabilir.) Tedarikçi veya imalatçılardan alınan ve birim fiyatları gösteren proforma fatura sunularak açıklama yapılması durumunda proforma faturadaki birim satış tutarı; a. Maliyete dayalı açıklama yapıldığında, maliyet/satış tutarı tespit tutanağında yer alan (Ek-O.5) ağırlıklı ortalama birim maliyetin, b. Satışlar üzerinden açıklama yapıldığında, maliyet/satış tutarı tespit tutanağında yer alan (Ek-O.5) ağırlıklı ortalama birim satış tutarının % 80 inin, altında olamaz. Maliyete dayalı açıklama yapıldığında, mükellefle tam tasdik sözleşmesi yapan veya beyannamelerini imzalamaya yetkili olan meslek mensubu tarafından proforma fatura üzerine; Birim satış tutarının, mükellefin yasal defter ve belgelerine göre çıkartılan ve tarafımdan onaylanan maliyet/satış tutarı tespit tutanağındaki ağırlıklı ortalama birim maliyet tutarının altında olmadığını beyan ederim. ibaresinin yazılarak imzalanması ve iletişim bilgileri de belirtilmek suretiyle kaşelenmesi/mühürlenmesi gerekmektedir. Satışlar üzerinden açıklama yapıldığında, mükellefle tam tasdik sözleşmesi yapan veya beyannamelerini imzalamaya yetkili olan meslek mensubu tarafından proforma fatura üzerine; Birim satış tutarının, mükellefin yasal defter ve belgelerine göre çıkartılan ve tarafımdan onaylanan maliyet/satış tutarı tespit tutanağındaki ağırlıklı ortalama birim satış tutarının %80 inin altında olmadığını beyan ederim. ibaresinin yazılarak imzalanması ve iletişim bilgileri de belirtilmek suretiyle kaşelenmesi/mühürlenmesi gerekmektedir. Kaşeleme işlemi özel kaşe kullanılmak suretiyle yapılabileceği gibi, bu kaşe dışında meslek mensubuna ilişkin bilgileri içeren kaşe kullanılmak suretiyle de yapılabilir. İsteklilerce yapılan açıklamalarda; teklifin bir bölümünü oluşturan iş kalemlerine/gruplarına ilişkin olarak piyasada o alanda faaliyet gösteren kişilerden alınan fiyat tekliflerinin sunulması halinde, fiyat teklifinde belirtilen veya fiyat teklifine göre hesaplanan birim fiyat; a. Maliyete dayalı açıklama yapıldığında, maliyet/satış tutarı tespit tutanağında (Ek-O.6) yer alan toplam birim maliyet tutarının, b. Satışlar üzerinden açıklama yapıldığında, maliyet/satış tutarı tespit tutanağında (Ek-O.6) yer alan ağırlıklı ortalama birim satış tutarının % 80 inin, altında olamaz. Maliyete dayalı açıklama yapıldığında, mükellefle tam tasdik sözleşmesi yapan veya beyannamelerini imzalamaya yetkili olan meslek mensubu tarafından fiyat teklifinin üzerine; Birim fiyatın, mükellefin yasal defter ve belgelerine göre çıkartılan ve tarafımdan onaylanan maliyet/satış tutarı tespit tutanağındaki toplam birim maliyet tutarının altında olmadığını beyan ederim. ibaresinin yazılarak imzalanması ve iletişim bilgileri de belirtilmek suretiyle kaşelenmesi/mühürlenmesi gerekmektedir. Satışlar üzerinden açıklama yapıldığında, mükellefle tam tasdik sözleşmesi yapan veya beyannamelerini imzala- 309

31 maya yetkili olan meslek mensubu tarafından fiyat teklifinin üzerine; Birim fiyatın, mükellefin yasal defter ve belgelerine göre çıkartılan ve tarafımdan onaylanan maliyet/satış tutarı tespit tutanağındaki ağırlıklı ortalama birim satış tutarının % 80 inin altında olmadığını beyan ederim. ibaresinin yazılarak imzalanması ve iletişim bilgileri de belirtilmek suretiyle kaşelenmesi/mühürlenmesi gerekmektedir. İstekli tarafından teklif kapsamındaki harita, kadastro ve proje işlerine ilişkin olarak yapılacak açıklamalarda sadece bu işlere ilişkin fiyat tekliflerinin sunulması yeterlidir. İsteklinin teklifine konu çimento veya demir ürünlerine ilişkin açıklamalarında çimento veya demir ürünleri üreticisinin ilan edilmiş fiyat tarifelerini kullanması halinde, sadece ilan/davet ile ihale tarihi arasında (ihale tarihi hariç) geçerli olan bir tarifeyi gösterir belgeyi sunması yeterlidir. İsteklinin, kamu kurum ve kuruluşları tarafından sunulan mal ve hizmetlere ilişkin ilan edilen fiyat tarifelerinde belirtilen fiyatları kullanması halinde, sadece ilan/davet ile ihale tarihi arasında (ihale tarihi hariç) geçerli olan bir tarifeyi gösterir belgeyi sunması yeterlidir. (Örnek: Orman Genel Müdürlüğüne bağlı işletmeler tarafından satılan ürünlere ilişkin ilan edilmiş fiyatlar vb.) İsteklinin, kamu kurum ve kuruluşları tarafından sunulan mal ve hizmetlere ilişkin fiyat tekliflerini kullanması halinde, sadece ilan/davet ile ihale tarihi arasında (ihale tarihi hariç) düzenlenmiş fiyat teklifini sunması yeterlidir. (Örnek: Karayolları Genel Müdürlüğü, İl Özel İdareleri, Belediyeler vb.nin sattıkları kum, çakıl, kırmataş vb. mallara ilişkin verdikleri fiyat teklifleri.) İstekli tarafından açıklaması yapılacak girdinin fiyatı, kamu kurum ve kuruluşlarınca ilan edilen ilgili mala ilişkin asgari fiyatlara uygun olması halinde, sadece ilan/davet ile ihale tarihi arasında (ihale tarihi hariç) geçerli olan asgari fiyatın belgelendirilmesi suretiyle açıklama yapılması yeterlidir. (Örnek: EPDK tarafından il bazında günlük yayımlanan akaryakıt fiyatları vb.) İsteklinin açıklamalarını kendi ürettiği, aldığı veya sattığı mallara dayandırması durumunda ihale konusu işte kullanılması öngörülen mala ilişkin ağırlıklı ortalama birim maliyetin veya ağırlıklı ortalama birim satış tutarının belirtildiği maliyet/satış tutarı tespit tutanağı (Ek-O.7) sunulacaktır. İsteklilerce teklif edilen tutara ilişkin birim fiyatlar, a. Maliyete dayalı açıklama yapıldığında, ağırlıklı ortalama birim maliyetin, b. Satışlar üzerinden açıklama yapıldığında, ağırlıklı ortalama birim satış tutarının % 80 inin, altında olamaz. İsteklinin satışlar üzerinden açıklama yapabilmesi için malın ticareti ile iştigal ediyor olması; maliyete dayalı açıklama yapabilmesi için ise, son geçici vergi beyanname döneminde ihale konusu işte kullanılmasını öngördüğü mal miktarının en az yarısı kadar alış yapmış olması gerekmektedir. İsteklinin son geçici vergi beyanname döneminde 4734 sayılı Kanun kapsamındaki idarelere açıklama konusu mala ilişkin satış yapmış olması ve satılan malın idarece kabul edilmiş olması durumunda maliyet/satış tutarı tespit tutanağı (Ek-O.7) sunmasına gerek bulunmayıp sadece söz konusu satışa ilişkin fatura suretleri ile de belgelendirme yapılabilecektir. İstekliler tarafından yapılan açıklamada; malın ihale tarihi itibariyle stoklarda bulunduğunun belirtilmesi durumunda, stokta bulunan mala ilişkin stok tespit tutanağı nın (Ek-O.8) sunulması zorunludur. Stok tespit tutanağında ilgili malın ağırlıklı ortalama birim maliyeti gösterilecektir. İsteklilerce teklif edilen tutara ilişkin birim fiyatlar, stok tespit tutanağındaki ağırlıklı ortalama birim maliyetin altında olamaz. İsteklinin ortağı olduğu tüzel kişiye ait işletmeden mal çekmesi veya satın alması durumunda söz konusu malın emsal bedeli ile değerlenmesi gereklidir. Emsal bedelinin tespitinde Vergi Usul Kanununun ilgili hükümleri esas alınır. Bu durumda, Vergi Usul Kanununa göre hesaplanan emsal bedeli gösteren ve istekliyle tam tasdik sözleşmesi yapan veya 310

32 beyannamelerini imzalamaya yetkili olan meslek mensubu tarafından hazırlanarak imzalanan ve kaşelenen beyanın verilmesi yeterlidir. Kaşeleme işlemi bu özel kaşe kullanılmak suretiyle yapılabileceği gibi, bu kaşe dışında meslek mensubuna ilişkin bilgileri içeren kaşe kullanılmak suretiyle de yapılabilir. İstekliler tarafından aşırı düşük teklif sorgulaması kapsamındaki mallara ilişkin olarak stok tespit tutanağı veya proforma fatura ya da fiyat teklifi yerine sadece alış faturası ile açıklamada bulunulması geçerli bir açıklama olarak kabul edilmeyecektir. Proforma fatura ve fiyat tekliflerinin, proforma fatura veya fiyat teklifine konu alanda faaliyet gösterenlerden alınması gerekmekte olup bu belgelerin ihale tarihinden önce düzenlenmiş olması zorunlu değildir. Maliyet/satış tutarı tespit tutanakları ve stok tespit tutanaklarının; 3568 sayılı Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanununa göre çalışan meslek mensuplarından, mükellefle tam tasdik sözleşmesi yapan veya beyannamelerini imzalamaya yetkili olanlar tarafından düzenlenmesi, bütün belge ve tutanakların her sayfasının taraflar tarafından imzalanarak kaşelenmesi gerekmektedir. Meslek mensubu proforma fatura veya fiyat teklifi üzerindeki beyanı ile O-5, O-6, O-7 ve O-8 nolu tutanaklardaki beyanlarının, mükellefin yasal defter ve belgelerine uygunluğundan sorumludur. Gerekli görülmesi durumunda ihaleyi yapan idare, proforma fatura ve fiyat tekliflerine ilişkin maliyet/satış tutarı tespit tutanaklarını, incelemek üzere muhafaza eden meslek mensubundan isteyebilir. İhale komisyonunun, gerek meslek mensubundan istenen tutanaklar gerekse istekliler tarafından açıklama kapsamında ihale komisyonuna sunulan tutanaklar üzerinde yaptığı inceleme sonucunda sunulan proforma fatura / fiyat teklifi ile bu belgeler arasında uyumsuzluk olduğunu tespit etmesi durumunda teklif reddedilerek uyumsuzluğun niteliğine göre söz konusu belgeler mükellef ve/veya isteklinin bağlı olduğu vergi dairesine gönderilir ve gerekli olması halinde Cumhuriyet Savcılığına bildirim yapılır. Bu çerçevede, ihale işlemlerine ilişkin belgelerin sunulması aşamasında, meslek mensupları, sunulan belgelerin gerçek durumu yansıtması konusunda gereken dikkati göstermeleri yerinde olacaktır. KAYNAKÇA sayılı kamu ihale kanunu. Ankara : Resmi Gazete (24648 sayılı) BİLGİ TEKNOLOJİLERİ UZMANLIĞI: Bilgi teknolojisindeki gelişmeler muhasebe ve denetim mesleğini etkilemektedir. Bilgi teknolojisinin hayatımıza kattığı yeni kavram ve uygulamalar muhasebeyi kayıt işlevinden, danışmanlık ve denetim işlevine, muhasebe mesleğini de belge muhasebesinden, işlem muhasebesine kaydırmıştır. Bu bağlamda bilgi teknolojileri muhasebecilere yeni tehdit ve fırsatlar sunmaktadır. Uluslararası Muhasebe Eğitimi Standartları Kurulu tarafından yapılan düzenlemelerde de bilgi teknolojilerinin muhasebe eğitimi ve uygulama sürecindeki önemi açıkça ifade edilmiştir. Bilgi teknolojileri alanında yaşanan gelişmelerden en fazla etkilenenlerin başında muhasebeciler gelmektedir. Muhasebe sürecinde teknoloji araçlarının kullanılması muhasebenin belgeleme, kaydetme ve raporlama süreçlerini değiştirmiştir. Önceleri sadece geçmiş olayları kaydeden bir defter tutma sistemi olan muhasebe, bilgi teknolojileri yardımı ile planlama, değerleme ve analiz aracı haline gelmiştir. Bu bağlamda muhasebeci asıl işlevine dönmüş olup, işletmeye yorum ve analiz konusunda hizmet sunmaya başlamıştır. Sonuç olarak muhasebecilik kayıt işlevinden danışmanlık ve denetim işlevine doğru yönelmiştir. Bilgi teknolojilerindeki gelişmeler muhasebe mesleğine yeni kavramlar getirmiştir. Örneğin; sanal işletme, faturasız fatura, dijital muhasebe ve bankasız bankacılık gibi kavramlar konuşulmaya başlanmış, sanal muhasebe, sanal muhasebeci, deftersiz muhasebe ve bilgisayar ortamında denetim kavramları ortaya çıkmıştır. Bilgi teknolojilerinin muhasebe mesleğine getirdiği yeniliklerin bazıları aşağıda özetlenmiştir: 311

33 A. Bilgisayar Kullanımı Genel muhasebe programlarında; fatura ve benzeri belgeler ve burada yer alan bilgiler muhasebe fişleri aracılığıyla bilgisayara işlenmektedir. Bu işlemler genelde muhasebe bürolarında yapılmakta olup, amacı devlete verilecek beyanname ve belgelerin hızlı bir şekilde hazırlanmasını sağlamaktır. Entegre sistemlerde ise genel muhasebe programında gerçekleşen faaliyetler yanında, diğer muhasebe faaliyetleri ve muhasebe faaliyetlerine destek olarak yürütülen diğer faaliyetler otomatik olarak muhasebeleştirilmektedir. B. İnternet Ortamında Finansal Raporlama Finansal tabloların internet ortamında yayınlanması gün geçtikçe artmaktadır. Örneğin Fortune 150 işletmelerinin yüzde 80 inden fazlasının finansal tabloları internet üzerinden yayınladığı bilinmektedir. Yapılan diğer çalışmalarda da benzer sonuçlara ulaşılmıştır. Avrupa daki işletmelerde bu oran yüzde 60 civarındadır. Menkul Kıymetler Komisyonu (Securities and Exchange Commission-SEC) tarafından oluşturulan EDGAR sistemi ile işletmelerin finansal tabloları standartlaşmış formatta yıllardır eş zamanlı olarak internetten yayınlanmaktadır. ABD, İngiltere, Hong Kong ve İrlanda da yapılan bir başka araştırmada işletmelerin yüzde 87 sinin internet üzerinden finansal raporlama yaptıkları veya en kısa zamanda yapmayı planladıkları sonucuna ulaşılmıştır. Aynı araştırmanın sonuçlarına göre işletmelerin tamamında yıllık finansal tablolar, yüzde 89 unda ara finansal tablolar yüzde 28 inde hisse senedi fiyat hareketleri, yüzde 16 sında da geçmişe dönük kar payı ödemeleri internet ortamında yayınlanmaktadır C. Finansal Raporlamada Çeşitli Dillerin Kullanılması Yeni bilgi teknolojileri ile işletmelerin finansal bilgi paylaşımını kolaylaştırmak için Genişletilebilir Finansal Raporlama Biçimlendirme Dili (XFRML-Extensible Financial Reporting Markup Language), Genişletilebilir İşletme Raporlama Dili (XBRL) ve Genişletilebilir Biçimlendirme Dili (XML-Extensible Markup Language) gibi uygulamalar giderek yaygınlaşmaktadır. D. Genişletilebilir İşletme Raporlama Dili (XBRL) Bilgi teknolojisindeki gelişmelerin muhasebe mesleğinde getireceği yeniliklerden birisi periyodik finansal raporlar yerine sürekli finansal raporların hayata geçirilmesidir. İşletmeler yatırımcıların kullanımına dönük olarak finansal raporlarını internet erişim sayfalarından yayınlamaktadırlar. Bu durum verilerin transferinde yeterli olmamakta, bu süreçte XBRL gibi farklı işletme raporlama dillerinin kullanımı zorunlu hale gelmektedir. XBRL işletme bilgilerinin elektronik ortamda iletilmesi için oluşturulan standartlar şeklinde tanımlanabilir. XBRL genel olarak 2002 yılında ABD de kullanılmaya başlanmıştır. Daha sonra Avustralya, Kanada, Almanya, İrlanda, Hollanda, Kore, Yenizelanda, Singapur, İspanya ve İngiltere gibi ülkelere yayılmıştır. Çeşitli şirket, kurum ve kuruluşlar XBRL uygulamasını desteklemektedir. Bunlara: General Electric, Royal Bank of Canada, Toronto Menkul Kıymetler Borsası, Bank of America, Microsoft, Export Development Canada, Kanada Sertifikalı Muhasebeciler Enstitüsü (CICA), Morgan Stanley, Fujitsu, Hitachi, Toshiba, NEC, Reuters, SAP, Case Ware, Public Works and Government Services Canada, Avustralya Menkul Kıymetler Borsası, Uluslararası Muhasebe Standartları Kurulu (IASB), Uluslararası Muhasebeciler Federasyonu (IFAC) ve Amerikan Sertifikalı Kamu Muhasebecileri Enstitüsü (AICPA) örnek verilebilir. Bilgi teknolojilerinin finansal raporlama sürecine getirdiği en önemli yeniliklerden biri olan XBRL nin önümüzdeki yıllarda tüm dünyada daha da yaygınlaşması beklenmektedir. Bu süreçte muhasebe meslek mensuplarının XBRL konusunda detaylı çalışmalar yapmaları gerekmektedir. XBRL, bilgilerin hazırlanması ve raporlanması gibi süreçleri kısaltacağından muhasebecilerin gerçek işlevi olan yorum ve analiz gibi kurumuna değer katan işlemler üzerine odaklanmasını sağlayacaktır. 312

34 Defter ve Belgelerin Şekli Teknolojik gelişmelerle birlikte işletmeler kağıt ve defter gibi belgeye dayalı işlemlerden gittikçe uzaklaşmaktadır. Bunların yerini işleme dayalı olaylar almaktadır. Teknolojik gelişmeler muhasebe verilerinin değerlenme ve işlenme şeklini de değiştirmiştir. Geleneksel muhasebenin unsurlarını oluşturan; belgeleme, kaydetme, defterlere nakletme, doğrulama gibi faaliyetler değişikliğe uğramıştır. Örneğin ciltli defterler ve nakil işlemleri ortadan kalkmış, hesapların yerlerini gözle görülmeyen manyetik ortamlar almıştır. Elektronik mesajlar belirli kaynak dokümanlarla yer değiştirebilir. Örneğin satın alma emirleri, hesap pusulaları, gönderilen faturalar ve çekler gibi belgeler içerdikleri elektronik veri değişimleri (Electronic Data Interchange-EDI) yoluyla elektronik mesajlara dönüşebilmektedir. bu gelişmeler muhasebe mesleğini belge muhasebesinden, işlem muhasebesine kaydırmıştır. Örneğin ATM lerde yapılan işlemler, internet ve telefon bankacılığı işlemleri, marketlerde yazar kasa faaliyetleri, otellerde oda ve mini bar hizmetlerinin otomasyonu bunlara örnek olarak gösterilebilir. Yapılan incelemelere göre; günümüzde ve bundan sonra muhasebe mezunları, klasik muhasebeci anlayışından öte dijital uygulamaların kullanımını gerektiren denetim, e-ticaret muhasebesi, web tabanlı muhasebe, sistem danışmanlığı, sistem analistliği, vergi danışmanlığı, finansal analistlik, finansal planlama, finansal raporlama, girişimcilik, değer zinciri yönetimi ve stratejik danışmanlık v.b. alanlarda istihdam edilecekler ya da talepler bu yönde olacaktır. ABD de lisans ve yüksek lisans aşamasında muhasebe eğitiminde: Spreadsheet (tablolama) yazılımları, kelime işlemci yazılımlar, windows (sistem), www. (world wide web), sunu yazılımları, teknoloji terminolojisi, veri tabanı yazılımı, bilgi sistemleri planlama ve stratejisi, elektronik ticaret, teknoloji güvenliği ve kontrolleri, dosya ve klasör yönetimi, iletişim yazılımı (outlook, lotus, v.b), sistem analizi, proje yönetimi, teknoloji yönetimi ve bütçeleme, intranet ve extranet, grafik yazılımı (adobe v.b.), bilgisayar donanımı, bilgisayar işletim yönetimi, HTML ve web programlama, diğer işletim sistemleri (linux v.b.), programlama dilleri konularının öğretilmesi gerektiği düşünülmektedir. Dünya da muhasebe mesleğini organize eden kurum Uluslararası Muhasebeciler Federasyonu dur (International Federation of Accountants-IFAC). IFAC 1973 yılında başlatılan çalışmaların bir sonucu olarak, 1977 yılında Münih te yapılan Uluslararası Muhasebeciler Kongresi nde onaylanarak faaliyete başlamıştır. Farklı ülkelerden birçok meslek kuruluşunun temsilciliğiyle oluşturulan IFAC 24 milyon civarında muhasebeci ve akademisyene hizmet etmektedir. IFAC eğitim, finansal ve yönetim muhasebesi, bilişim teknolojisi, kamu sektörü, denetim ve etik gibi alanlarda çalışan komite ve kurullara sahiptir. Türkiye den Türkiye Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler ve Yeminli Mali Müşavirler Odalar Birliği (TÜRMOB) ile Türkiye Muhasebe Uzmanları Derneği (TMUD) IFAC a üye kuru Bilgi teknolojilerinin muhasebe mesleğine getirdiği yenilik ve IAESB tarafından bilgi teknolojilerine ilişkin yapılan düzenlemelerden elde edilen sonuçlar aşağıda özetlenmiştir: SONUÇ Entegre bilgi işlem ve veri değişim sistemlerinin kullanımı artmıştır. İnternet ortamında finansal raporlama her geçen gün yaygınlaşmaktadır. Genişletilebilir İşletme Raporlama Dili (XBRL), Genişletilebilir Finansal Raporlama Biçimlendirme Dili (XFRML- Extensible Financial Reporting Markup Language) ve Genişletilebilir Biçimlendirme Dili (XML-Extensible Markup Language) gibi çeşitli raporlama dilleri kullanılmaya başlanmıştır. Defter, belge ve veriler sanal ortama taşınmış ve e-defter, e-belge, e-veri, e-muhasebe ve e-denetim gibi kavramlar ortaya çıkmıştır. Muhasebe sürecinde kayıt tutma işlevinin önemi azalmış, bunun yerine danışmanlık ve denetim işlevi ön plana çıkmıştır. 313

35 Hatalı işlem olasılığı azalmış, teknolojiye dayalı hilelerde artışlar yaşanmıştır. Bilgilerin elektronik ortamlarda işlenip saklanması, finans dünyasında yaşanan şirket iflasları, teknolojik gelişmeler, denetim ve kontrol alanında değişen normlar bilgi teknolojileri denetimi ve sürekli denetim ve gözetimi gündeme getirmiştir. Şirket yönetiminin şeffaf, etik, güvenilir, anlaşılabilir ve raporlanabilir yönetim ilkeleri dahilinde yürütülmesi için en önemli araç sürekli denetim ve gözetimdir. Ancak sürekli denetim ve gözetim çeşitli nedenlerle yeteri kadar yaygın kullanılmamaktadır. Sürekli denetim ve gözetim konusunda çok çalışma olmakla birlikte en önemlisi Sarbanes Oxley ACT uygulamalarıdır. Bu çerçevede; kontrol çevresi ve yapısının oluşturulması, risk değerlemesi, kontrol faaliyetleri, bilgi ve iletişim ve gözetim zorunludur. Denetimde veri analizine yönelik olarak ACL, IDEA, Access ve SQL gibi araçlar kullanılmaya başlanmıştır. BDDK tarafından bilgi sistemleri denetimi zorunlu hale getirilmiştir. Muhasebe mesleğini seçecek öğrencilere eğitim sürecinde bilgi teknolojilerinin kullanımının öğretilmesi zorunluluk haline gelmiştir. Bilgi teknolojileri ve muhasebeye ilişkin Uluslararası Eğitim Standartları (IESs), Uluslararası Eğitim Uygulamaları Açıklamaları (IEPSs), Uluslararası Eğitim Tebliğ lerinde (IEPs) düzenlemeler yapılmıştır. Özellikle bilgi teknolojilerinin muhasebe mesleğindeki önemine istinaden IAESB Profesyonel Muhasebeciler İçin Bilgi Teknolojileri adlı uygulama açıklamasını yayınlamıştır. Muhasebe mesleği bilgi teknolojisindeki değişmeler nedeniyle bazı noktalarda tehditlerle karşı karşıyadır. Meslek örgütleri gerek yeterlilik öncesi gerekse yeterlilik sonrasında bilgi teknolojilerinin öğrenilmesi konusunda gerekli çalışmaları yapmalıdırlar. Bilgi teknolojileri nedeniyle muhasebeci bazı durumlarda bilgi teknolojileri kullanıcısı, bazı durumlarda bilgi teknolojileri konusunda güven sağlayıcısı ve değerleyicisi, bazı durumlarda da bilgi sistemleri denetçisi olabilir. Yine bilgi teknolojileri bazen muhasebecileri finansal bilgi ve işletme sistemleri tasarımcısı haline getirebilir. Muhasebeci yeterlilik öncesi; bilgi teknolojileri iletişiminin genel çerçevesi, yapısı, sistemin kontrolü ve yaşam döngüsü, sistem türleri, işlem süreci, sistemin fiziksel ve donanım yapısı, yazılım, sistem tasarımı ve sistemin uygulanması gibi konularda yeterli hale gelmelidir. Güven sağlayıcı ve değerleyici olarak muhasebeci plan sistemlerinin değerlendirilmesi, sistemlerin değerlendirilmesi ve değerleme sonuçlarının iletilmesi faaliyetlerine etkin olarak katılmalıdır. Finansal bilgi tasarımcısı olarak muhasebeci; kullanıcı beklentilerinin tanımlanması, çözümden beklenen fayda maliyet analizi, donanım, yazılım ve diğer alanların seçimi, işletme faaliyetine en uygun modelin uygulanması süreçlerinde görev almalıdır. Bilgi sistemleri yöneticisi olarak muhasebeci; şirketin bilgi teknolojileri faaliyetlerini, organizasyonunu, faaliyetlerinin verimliliğini ve etkinliğini ve sistemin değişikliklerini yönetmeli, bilgi teknolojileri üzerindeki finansal kontrolü sürdürmelidir. Muhasebeci sürekli mesleki eğitim ve gelişim çerçevesinde bilgi teknolojilerindeki gelişmeleri yakından takip etmeli, bu sürecin getirdiği fırsat ve tehditleri algılamalıdır. Türkiye de muhasebeciler tarafından bilgi teknolojilerinin daha iyi anlaşılması ve uygulaması için başta meslek örgütü ve üniversiteler olmak üzere tüm kurum ve kuruluşlar gerekli çabayı göstermelidir. Kaynak: Süleyman Uyar- Emre Ünlüsoy 314

36 MUHASEBE KOÇLUĞU Muhasebe, insanların büyük bir çoğunluğuna soğuk ve anlaşılması zor gelir. Bu ders üzerine eğitim alan öğrenciler ise belli konu ve teknikleri kavradığında ne kadar kolay ve zevkli olduğunu düşünmeye başlarlar. Nitekim muhasebe, önceden belirlenmiş, sistematik, evrenseller kurallara bağlı bir disiplin olduğuna göre, sonuçta ciddi bir çalışmayla muhasebenin öğrenildiği zannedilir. Ancak muhasebe, farklı dallarla ilişkisi nedeniyle uygulaması öğrenilmesinden çok daha zor ve karmaşık bir bilimdir. Çerçevesi çizilemeyecek kadar geniş bir alanı kapsayan teknik bilgilerin öğrenilmesi, kavranması gerekli olup ekonomik hayata adapte edilmediğinde yararsız, bir yığın bilgi halini alır. İşte muhasebe koçluğu bu noktada devreye girmektedir. Akademik çalışmalarla edinilen muhasebe ve buna bağlı bilgilerin (öğretim) piyasa ihtiyaçlarına dönük kullanılması, reel ekonomiye destek olabilmesi için aynı muhasebecilerin ekonomik ve sosyal hayatta yerlerini alabilmeleri adına gereksinim duyacakları (eğitim) metodları, muhasebe koçluğu kapsamında öğrencilere aktarılarak, donanımlı muhasebeciler yetiştirilerek piyasa koşullarına hazır olmaları sağlanacaktır. Muhasebe koçluğu, muhasebe biliminin, muhasebe servislerinin ve muhasebe ekibinin alışkanlıklarını değiştirerek gerçek potansiyelini ortaya çıkarmayı sağlayacak bir yaklaşım bütünü olup ekonominin ve hayatın sürekli değiştiği, geliştiği günümüzde sürekli kendisini yenileyen ve farklı görüşlerin desteğine başvuran, çok yönlü bir bakış açısı getirmektedir. Evet, muhasebe bir bilim dalıdır. Ancak, gözden kaçırılmaması gereken çok önemli bir nokta daha var. Öncelikle muhasebe bir sosyal bilim dalıdır. Bunun anlamı, salt teknik ve teorik bilgilerle muhasebe biliminden arzulanan faydanın elde edilemeyeceği gerçeğidir. Gelinen nokta, bu gerçeği doğrulamaktadır. Muhasebe Koçluğu projesi; Üniversiteler ile iş dünyası arasında kopuk olduğu iddia edilen eksikliği onaracak köprüde bir tuğla vazifesi görecektir. Kaynak:Muhasebe TR YABANCI SERMAYELİ ŞİRKETLERDE MUHASEBE VE RAPORLAMA UZMANLIĞI Bu dalda uzmanlaşacak meslek mensubunun aşağıda belirtilen konularda uzmanlaşmış olması gerekir. Türkiye de ve Dünya da Muhasebe Uygulamaları Uluslararası Finansal Raporlama Standartları (UFRS) Uygulamaları Konsolide Finansal Tabloların Hazırlanması Nakit Akım Tablolarının Hazırlanması ve Yorumlanması Yabancı Para Raporlama Yabancı Sermayeli Şirketlerde Grup Raporlama Paketi Uygulamaları Uygulamalı Finansal Analiz Teknikleri KOBİ UFRS ile UFRS Arasındaki Benzerlikler ve Farklılıklar Türkiye de ve Dünya da Vergi Uygulamaları Vergi Mükellefliği Kurumlar ve Gelir Vergisi Katma Değer Vergisi ve Diğer Dolaylı Vergiler Transfer Fiyatlandırması Uygulamaları Örtülü Sermaye/Kazanç Uygulamaları Vergi Cennetlerine İlişkin Uygulamalar 315

37 Çifte Vergilendirme Vergi Mevzuatında Teşvik Uygulamaları Gümrük Vergisi DANIŞMANLIKLAR A-GİRİŞİM SERMAYESİ YATIRIM ORTAKLIĞI DANIŞMANLIĞI GSYO olarak adlandırılan Girişim Sermayesi Yatırım Ortaklıkları kayıtlı sermayeli olarak kurulan ve çıkarılmış sermayelerini esas olarak girişim sermayesi yatırımlarına yönelten ortaklıklardır. GSYO girişim sermayesi yatırımlarının gerçekleştirilmesinde kullanılan araçlardan biridir. Sonuçta girişim sermayesi yatırımı bir yatırım kararı olup, bunu kişiler veya herhangi bir şirket de yapabilir. Bir GSYO aynı zamanda bir kurumsal yatırımcı ve bir sermaye piyasası kurumudur. Bu sebeple GSYO ların faaliyetlerinde sermaye piyasası mevzuatına uyum sağlaması gerekmektedir. Portföyündeki girişim sermayesi yatırımlarından kar sağlayan girişim sermayesi yatırım ortaklığı, yılsonunda bu karı ortaklarına temettü olarak dağıtabilmekte ve böylece girişim sermayesi gelirini ortaklarına aktarabilmektedir. Girişim sermayesi yatırım ortaklıkları girişim sermayesi yatırımlarına portföy değerlerinin en az % 50 si oranında yatırım yapmak zorundadırlar. Asgari % 50 oranı sağlanamazsa SPK ya başvurulur ve SPK yapacağı değerlendirmede bir defaya mahsus olmak üzere ortaklığa bir yıl süre tanıyabilir. Girişim sermayesi yatırımlarını temel olarak girişim şirketlerine doğrudan ve dolaylı olarak ortak olunması ve girişim şirketlerinin borçlanma araçlarının satın alınması diğer bir ifadeyle girişim şirketlerine kreditör olunması olarak iki başlık altında toplayabiliriz. Girişim şirketlerine doğrudan ortak olunması bu şirketlerin hisse senetlerinin satın alınması anlamındadır. GSYO lar dolaylı olarak da girişim şirketlerine ortak olabilirler, bu dolaylı ortaklığı yurtiçinde kurulu özel amaçlı şirketler (holdingler) ve girişim sermayesi fonları ile yurtdışında kurulu girişim sermayesi fonları üzerinden gerçekleştirebilirler. Bahsedilen bu dolaylı yapıların ortak özelliği gerek yurtiçinde gerekse yurtdışında kurulsun, faaliyet amaçlarının sadece yurtiçinde kurulu girişim şirketlerine yatırım yapmak olmasıdır. Sermaye piyasası mevzuatına göre Türkiye de kurulmuş veya kurulacak olan, gelişme potansiyeli taşıyan ve kaynak ihtiyacı olan şirketleri ifade etmektedir. Girişim şirketlerinin, sınai, zirai uygulama ve ticari pazar potansiyeli olan araç, gereç, malzeme, hizmet veya yeni ürün, yöntem, sistem ve üretim tekniklerinin meydana getirilmesini veya geliştirilmesini amaçlamaları ya da yönetim, teknik veya sermaye desteği ile bu amaçları gerçekleştirebilecek durumda olmaları gereklidir. Borsada işlem gören diğer bir deyişle halka açık şirketler de girişim şirketi niteliğini taşıyabilir. Ancak GSYO lar bu kapsamdaki şirketlerin sadece borsada işlem görmeyen paylarına diğer bir deyişle halka açık olmayan paylarına yatırım yapabilirler. B-ŞİRKET DANIŞMANLIĞI İNOVASYON(FARKLILAŞMA ) İnovasyon, yeni veya önemli ölçüde değiştirilmiş ürün (mal ya da hizmet), veya sürecin; yeni bir pazarlama yönteminin; ya da iş uygulamalarında, işyeri organizasyonunda veya dış ilişkilerde yeni bir organizasyonel yöntemin uygulanmasıdır. novasyon; yeni fikirleri (ürün, metot veya hizmet gibi) değer yaratan çıktılara dönüştürme sürecidir. Bu süreç iki temel basamaktan oluşur. İnovasyon sürecini başlatması bakımından önem arz eden ilk basamak; yeni ve yaratıcı fikirlerin ortaya çıkmasıdır. Emek ve yatırım gerektiren ikinci basamak ise ortaya çıkartılan yeni ve yaratıcı fikirlerin ticarileştirilmesi, başka bir deyişle katma değer yaratan ürün, metod veya hizmetlere dönüştürülmesidir. 316

38 TÜRLERİ Ürün inovasyonu, yeni veya özellikleri ya da kullanım amaçları açısından önemli ölçüde geliştirilmiş/iyileştirilmiş bir mal veya hizmetin pazara sunulmasıdır. Bu, teknik özelliklerde, parçalarda ve malzemelerde, yerleşik yazılımda, kullanım kolaylığında veya diğer işlevsel özelliklerde önemli iyileştirmeleri/geliştirmeleri içerir. Süreç inovasyonu, yeni veya önemli ölçüde geliştirilmiş/iyileştirilmiş üretim ya da dağıtım yöntemininin uygulanmasıdır. Bu, tekniklerde, ekipmanda ve/veya yazılımda önemli değişiklikleri içerir. Pazarlama inovasyonu, ürün tasarımında veya paketinde, ürün yerleştirmede, ürün promosyonunda ya da fiyatlandırmasında önemli değişiklikler içeren yeni bir pazarlama yönteminin uygulanmasıdır. Organizasyonel inovasyon, firmanın iş uygulamalarında, işyeri organizasyonunda veya dış ilişkilerinde yeni bir organizasyonel yöntemin uygulanmasıdır. C-DIŞ KAYNAK KULLANIM DANIŞMANLIĞI-OUTSORCİNG TANIMI; daha önce şirket içinde üretilen bir mal ya da hizmetin dışarıdan tedarik edilmesidir Oxford English Dictionary DKK nı Bazı mal ya da hizmetleri, bir sözleşme kapsamında organizasyonun dışındaki bir kaynaktan sağlama olarak tanımlamaktadır. Prahalad ve Hamel Gelecekte çok az firma dünya çapında beş ya da daha fazla temel yeteneğe (competence) sahip olacaktır diyerek firmaların kendi öz ya da temel yeteneklerine odaklanmak zorunda kalacaklarına vurgu yapmışlardır. Şirketler kurumsal yönetişim ilkeleri gereği kendi bünyelerindeki personel bordrolama, muhasebe kayıtlarının tutulması, finansal raporların düzenlenmesi ve yorumlanması işlerini dışarıdaki mesleki uzman kişilerin sorumlu-luklarına devretmekteler. Bu konuda meslek mensupları büyük şirketlerin bu taleplerini karşılayabilir olmaları için yeni organizasyonlara girmelidirler. Bu yeni yapılar meslek mensupları için yeni alanlar yaratacaktır. Dünyada yaygın dış kaynak kullanım alanları şunlardır: Kayıt Yönetimi ve Arşiv Depolama İnsan kaynakları yönetimi (seçme-yerleştirme, eğitim, ücretlendirme, performans değerlendirme, danışmanlık, kariyer yönetimi, insan kaynakları bilgi sistemi vb.) Bilgi teknolojisi (bakım, onarım, eğitim, uygulama, yazılımı geliştirme vb.) Müşteri hizmetleri (bilgi sistemleri, saha hizmetleri, telefonla müşteri hizmetleri vb.) Muhasebe-finans (bordrolama, vergilendirme, satın alma ve genel muhasebe işlemleri) Lojistik-nakliye (ambarlama, postalama-dağıtım, bilgi sistemleri ve operasyonlar) İdari işler (yazılı dokümanlar, dosyalar, fotokopi vb.) Satış-pazarlama (tele-pazarlama, reklâm) Yemek, personel taşımacılığı, güvenlik, temizlik ve otomobil kiralama hizmetleri Üretim ve emlak yöntemleri Bu alanlardan ülkemizde en yaygın olarak dış kaynak kullanımına gidilenleri şunlardır: Personel taşıma servisi Yemek temin hizmetleri Temizlik hizmetleri Güvenlik hizmetleri İnsan kaynakları 317

39 Eğitim Muhasebe Bilgi teknolojileri Buradan da görüldüğü gibi ülkemizde DKK, dünyadaki örneklere göre biraz daha dar alanları kapsamakla birlikte bu alanda son yıllarda dünya seviyesine yaklaşmaya başlamıştır. Buradaki tabloda görüldüğü gibi, lojistik süreçleri ülkemizde yaygın DKK alanlarından birisidir. Fakat bu alanda genellikle taşımacılık odaklı DKK yapılanmaları görülmektedir. KAYNAK: VİKİPEDİ Kobilere SMMM lerce yapılabilecek Mali Danışmanlık ve avantajları; Ülkemizde toplam işletmelerin % 99 unu, istihdamın %78 ini teşkil eden KOBİ lerimiz ekonominin dinamiği konumundadır. KOBİ ler, üretim faaliyetlerinin ülke geneline yayılmasını sağlayarak bölgesel gelişme ve sosyal kalkınmanın da önemli bir unsurunu oluşturmaktadır. Bu niteliklerinden dolayı KOBİ lerin geliştirilmesine ilişkin ulusal politikalar ve araçların etkin şekilde çalışması ve rekabet gücünü etkileyen makro ortamın KOBİ ihtiyaçlarına duyarlı hale getirilmesi son derece önemlidir, bu amaçla; Kobilerin yönetim becerilerini ve kurumsal yetkinliklerini geliştirmek. Kobi lerin, Arge ve İnovasyona dayalı faaliyetlerini arttırmak Girişimcilik Kültürünü geliştirmek ve başarılı yeni işletmelerin kurulmasını teşvik etmek Kurumun nitelikli hizmet sunmaya yönelik olarak sürekli gelişimini sağlamak amaç edinilmiştir. Kobilere danışmanlık yaparak KOSGEB teşviklerinden yararlandıran kurumlar bulunmaktadır. Kobilerin gelişimi için gerekli olan bu danışmanlık hizmeti sayısı 3.2 Milyonu bulan kobilerin bir çoğuna da ulaşmamaktadır. Bunun başlıca sebeplerinden biri Mali Müşavirler olarak KOBİ müşterilerimizin bu desteklerden yararlanacağını bildiğimiz halde gerekli bilgi düzeyi ve uygulama düzeyi oluşmadığı için elimizdeki müşterilere verilecek danışmanlık hizmetini ya başkaca yetkisiz kişilere kaptırmakta yada Kobilerin hiç haberi olmadan gündemden kalkmaktadır. 318

40 Tablo 1 - Sektör ve çalışan sayılarına göre girişimlerin dağılımı SEKTÖR (NACE 1.1) 1-9 ÇALIŞANI OLAN GİRİŞİM SAYISI ÇALIŞANI OLAN GİRİŞİM SAYISI ÇALIŞANI OLAN GİRİŞİM SAYISI 250+ ÇALIŞANI OLAN GİRİŞİM SAYISI C Madencilik ve taşocakçılığı D İmalat E Elektrik, gaz, buhar ve sıcak su üretimi ve dağıtımı F İnşaat G Toptan ve perakende ticaret; motorlu taşıt, motosiklet, kişisel ve ev eşyalarının onarımı H Oteller ve lokantalar I Ulaştırma, depolama ve haberleşme J Mali aracı kuruluşların faaliyetleri K Gayrimenkul, kiralama ve iş faaliyetleri M Eğitim N Sağlık işleri ve sosyal hizmetler O Diğer sosyal, toplumsal ve kişisel hizmet faaliyetleri Toplam Ölçeklerine göre işletmelerin dağılımı % 95,62 %3,78 %0,50 %0,10 AB 27 de ölçeklere göre dağılım (ortalama) % 91,8 %6,4 %1,1 %0,2 HİZMET Kaynak: TÜİK Yıllık İş İstatistikleri 2009 yılı verileri, European Business Facts And Figures Yukarıdaki tablodan da görüleceği üzere 3 milyon Kobinin 500 Bin i kobi teşviklerin den yararlanma imkanı olan imalat, madencilik, sağlık işleri gibi kollarda bulunmaktadır. Burdaki 500 Bin sayısının önemli bir bölümünün aslında yararlanabileceği teşviklerden haberi bulunmamaktadır. Aşağıdaki yüzdesel dağılımdan görüleceği üzere Mali Müavirler için önemli bir Pazar ortadadır. 319

41 Şekil : KOBİ lerin ana sektör gruplarına göre dağılımı *Kaynak: TÜİK Yıllık İş İstatistikleri 2009 yılı verileri KOBİ ler Türkiye de; - Toplam istihdamın %78* ini - Toplam katma değerin %55* ini - Toplam satışların %65,5* ini - Toplam yatırımların %50* sini - Toplam ihracatın %56** sını oluşturmaktadır. - KOBİ kredilerinin toplam krediler içindeki payı %23*** tür. Kaynak: *TÜİK 2008 Sanayi ve Hizmet İstatistikleri, ** YOİKK çalışmaları kapsamında hesaplanan 2007 TÜİK KOBİ - ihracat istatistikleri, *** BDDK 2010 Eylül verisi Tablo 2 - KOBİ lerin ekonomideki payının yıllar içindeki seyri Toplam istihdam içindeki pay (%) 78,7 79,2 80,6 79,4 78,5 78,0 Toplam katma değer içindeki pay (%) 60,9 56,6 58,5 57,3 56,2 55,2 Toplam satışlar içindeki pay (%) 67,3 69,3 69,4 67,4 67,2 65,5 Toplam yatırım içindeki pay (%) 61,3 57,6 62,0 44,6 44,6 50,0 Kaynak: TÜİK Sanayi ve Hizmet İstatistikleri göre hesaplanmıştır. Ekonomideki işletme sayısının %99 oluşturan kobilerin 2008 senesi sonunda toplam yatırım içindeki payı %50 dir. Aslında birçok kobi yatırım ile kendini geliştirebilecek iken yeterli sermayenin bulunmaması üretimin yeterince teşvik edilmemesi sebebi ile yatırım oranı olarak %50 lerde seyretmektedir. Örnek olarak; Geçen hafta bir mali müşavirin müşterisi yurtdışından ithal edilen USD lik bir çözgü maki- 320