İ.S.M.M.M.O. AVRUPA BİRLİĞİ UYUM VE PROJE ÇALIŞMASI KOMİTESİ

Transkript

1 AVRUPA BİRLİĞİNİN VE 8. YÖNERGELERİ DİKKATE ALINDIĞINDA MUHASEBE MESLEĞİNİ BEKLEYEN FIRSAT VE TEHDİTLERİN ORTAYA ÇIKARILMASI HAKKINDA RAPOR 1 - GİRİŞ Avrupa Birliği (AB 1 ) üye ülkeler ve aday ülkelere arasında hem siyasi, hemde ekonomik açıdan oluşturulması hedeflenen ortak yapıyı oluşturmak için Topluluk müktesebatı olarak bilinen tüm ülkeleri kapsayan ortak yasal düzenlemeler yapılmaktadır. AB hukuki düzenlemelerinin tamamı Topluluk Müktesebatı The Acquis Communautaire 2 olarak isimlendirilmektedir. Tüm AB üye ülkeleri, AB müktesebatına bağlı kalmak yükümlülüğündedir. AB ye üyelik için aday ülkelerin, müktesebatın bütün bölümlerini kabul etmeleri, uygulamaları ve yürürlüğe koymaları gerekmektedir. AB aday üye statüsü ile birlik üyesi olmayı hedefleyen Türkiye, aday ülke statüsü ile Topluluk Müktesebatını parça parça uygulamaktadır. AB üyelik için aday ülkelerin, müktesebatın bütün bölümlerini kabul etmeleri, uygulamaları ve yürürlüğe koymaları gerekmektedir. Müktesebat, bütün birincil yasama kaynağı olan anlaşmalar, ikincil yasama kaynakları (Tüzükler, Direktifler, Kararlar, Tavsiyeler, vs.) 3 ve dava hukukunu (Avrupa Adalet Divanı ve Avrupa Asliye Mahkemesi kararları) içermektedir. 4 AB nin topluluk müktesebatı kapsamında yayınladığı düzenlemelerden biri Direktif veya diğer adı ile Yönergedir 5. Yönergeler amaçlanan hedefler ve bu hedeflere varmak için gereken zaman ile ilgili olarak bağlayıcı nitelik taşırlar. Ancak, bu hedeflerin elde etme biçimi ve kullanılacak araçların seçimi ulusal yetkililere bırakılmıştır. Yönergeler, tek tek Üye ülkelerin usullerine uygun olarak ulusal yasamalarında uygulanmak durumunda olup, yayınlandıktan itibaren 20 gün sonra veya Yönergenin kendisi için öngörülen tarihte yürürlüğe girer. Yönergelerin ulusal düzeyde işlerlik kazanmaları için içeriklerinin iç hukuka aktarılması gerekmektedir. 6 1 Avrupa Birliği raporun devamında AB olarak kısaltılmıştır. 2 Collins English Dictionary. "acquis communautaire". collinsdictionary.com. Retrieved 5 August AB hukukunun kaynakları ve bu kaynaklar arasındaki ayrımlar için bkz. Güneş, AB hukukunun kaynakları, Kazancı Hakemli Hukuk Dergisi 2008, S , s. 74 vd.; Bozkurt/Özcan/Köktaş, AB Hukuku, s. 161 vd.; Tekinalp/Tekinalp, AB Hukuku, s. 64 vd.; Göçmen, AB Hukukunda Direktiflerin Bireyler Arasındaki İlişkilere Etkileri, s. 29 vd. 4 Aksoy, Tamer Müzakere Süreci Işığında Ab Muhasebe Hukukundaki Düzenlemeler, Mevzuat Dergisi, S.93, Eylül AB Müktesebatında Directive olarak geçmekte olan yasal düzenleme Türkçe kaynaklarda Direktif ve Yönerge olarak geçmektedir. Raporumuzda Yönerge ismi kullanılmıştır. 6 AB Müktesebatının her bölümüne ilişkin özet için ayrıca Muhasebe Mesleğini Bekleyen Fırsat Ve Tehditlerin Ortaya Çıkarılması Hakkında Rapor Sayfa 1 / 11

2 Yönergeler, tüzüklerden farklı olarak genel geçerliliğe sahip değildir. Bu nedenle yönergeler, üye ülkelerin hukuk düzenlerinde doğrudan uygulanabilme kabiliyetine sahip bulunmamaktadır. Yönergelerin üye devletlerde hukuki etkilerini doğurmaları, ancak üye devletler tarafından ulusal hukuka aktarılmaları ile mümkündür. Bu bakımdan yönergelerin muhatapları kural olarak sadece üye devletlerdir MUHASEBE MESLEĞİ İLE ALAKALI AVRUPA BİRLİĞİ YÖNERGELERİ AB de ekonomik anlamda amaç, üye ülkelerin serbest ticaret yapabileceği tek bir iç pazar oluşturulmasıdır. Tek ortak bir iç pazarın oluşturulması amacına ulaşabilmek için de Topluluğa üye ülkeler arasındaki rekabet koşullarının iyileştirilmesi ve rekabet engellerinin ortadan kaldırılması gerekmektedir. AB ne üye ülkelerin, yasalara ve toplumdaki farklı gelişmelerine paralel olarak muhasebe uygulamasına yön veren muhasebe ilke ve kuralları ile bunlarla ilgili yasalar da farklı biçimlerde oluşmuştur. Bu farklı uygulamalar, finansal bilgilerin farklı ülkelerde farklı biçim ve kapsamda sunulmasının doğurmuş, bunun Topluluk içinde, sermaye piyasasında çok önemli bir rekabet engeli oluşturduğu kabul edilmiştir. Bu nedenle, AB yi kuran ve Birliğin anayasası durumunda olan Roma Antlaşması, Birlik içerisinde ekonomik yaşamın uyumlaştırılmasını, üye ülkelerin ekonomik ve hukuki yapılarındaki ulusal özelliklerin bir uyum içinde birbirlerine yaklaştırılmasını öngörmüştür. AB muhasebe mesleğinin düzenlenmesi, standardizasyonu ve birbirlerine entegrasyonu ile alakalı hususları düzenlemek için ve 8. Yönergeleri çıkarmıştır. - AB Dördüncü Yönergesi : tarihli 4. Yönergesi (78/660/EEC) 8, üye ülkelerde, anonim şirket, limitet şirket, sermayesi paylara bölünmüş komandit şirket gibi belli tipteki şirketlerin yıllık hesaplarının doğru ve güvenilir bilgi vermesini sağlamak amacıyla, söz konusu şirketlere ait finansal tabloların, düzenlenmesindeki esasları, biçimsel yapısını, içeriğini, değerleme kurallarını, finansal tablolara ek olarak hazırlanması gereken açıklama notlarının kapsamını, yayımlama kurallarını, hesapların denetimini ve denetçilerin mesleki niteliklerini düzenlemektedir. - AB Yedinci Yönergesi : tarihli 7. Yönerge (83/349/EEC) 9, konsolide finansal tabloların hazırlanması ve açıklanmasına ilişkin ilkelerin uyumlaştırılmasına yönelik yayımlanmıştır. Yayınlanan 7. Yönerge, 1978 yılında yayınlanan 4. Yönergenin 7 Tuengerthal, Zur Umsetzung von EG-Richtlinien und staatengerichteten EG-Entscheidungen in deutsches Recht, s. 25 vd.; Bach, JZ 1990, s. 1109; Grabitz/Hilf, Das Recht der Europäischen Union, Art. 189, N. 55; Zuleeg, ZGR 1980, s European Councıl Fourth Council Directive 78/660/EEC of 25 July 1978 based on Article 54 (3) (g) of the Treaty On The Annual Accounts Of Certain Types Of Companies, Official Journal L 222, 14/08/1978 P , 9 European Councıl, Seventh Council Directive 83/349/EEC Of 13 June 1983 Based On Article 54(3)(G) Of The Treaty On Consolidated Accounts, Muhasebe Mesleğini Bekleyen Fırsat Ve Tehditlerin Ortaya Çıkarılması Hakkında Rapor Sayfa 2 / 11

3 devamı niteliğinde olup, onun yetersiz kalan kısımlarını tamamlayıcı bir özellik taşır. Bu yönerge ile başlıca ele alınan konular şunlardır; Hesapların birleştirilmesi için gerekli koşullar ve olası ayrıcalıkların belirlenmesi, 4. Yönergede belirtilen kuralların konsolide bilanço ve gelir tablolarının içeriğine uygulanması, 4. Yönergede belirtilen ve konsolide hesaplara ve dipnotlara uygulanabilecek kuralların değerlendirilmesinin şart koşulması, konsolide hesapların, dipnotların ve faaliyet raporunun yayımlanmasının öngörülmesi. - AB Sekizinci Yönergesi : 10 Nisan 1984 tarihli 8. Yönerge (84/253/ECC) 10, Muhasebe raporları üzerinde yasal açıdan denetim yapan denetçilerin sorumlulukları ve mesleki standartlarıyla ilgilidir. Bu yönergenin amacı, 4. ve 7. Yönergelerde yazılı kurallara göre hazırlanması gereken evrakları denetleyecek, yasal denetçi olarak çalışan kişilerin çalışma ve meslek standartları şartlarının belirlenmesi ve AB ye üye ülkelerde denetime ilişkin düzenlemelerin sağlanmasıdır. Yönergenin ana hedefinin, yasal dış denetim ve bu denetimi yapacak kişilerin niteliklerini ve uygulama standartlarını saptamak ve topluluk üyesi ülkelerin denetim standartlarını genel kabul görmüş denetim standartları ile uyumlu hale getirmek olduğunu söyleyebiliriz. Şöyle ki, sekizinci yönergede kabul edilen ilkeler uluslararası denetim standartları ve ABD genel kabul görmüş denetim standartları ile paralellik göstermektedir YÖNERGELER İLE GETİRİLEN KURALLAR AB Yönergeleri ile getirilen uygulamalar şunlardır. a. Dördüncü Yönerge ile getirilen uygulamalar; AB 4. Yönergesi şirket, ortaklık ve sınırlı sorumlu ortaklıkların yıllık mali hesapları ve tabloları ile faaliyet raporlarının sunumu ve kapsamını düzenler. Şirketler için muhasebe, raporlama ve yayım yükümlülüklerini belirler. Mali tabloların amacı, şirketin performansına ilişkin doğru ve gerçeğe uygun bir görünüm sunmaktır. Mali tablolardaki kalemlere uygulanacak değerleme yöntemlerinin ve bu tablo ve raporların yayımına ilişkin mevzuat hükümlerinin uyumlaştırılması amacına yönelik bir muhasebe standardı niteliğindedir. Mali tabloların formatları üzerinde odaklanma, bu Yönergenin sonuç elde edeceği en temel göstergedir. 12 Yönerge, kapsamındaki şirketlerin hukuksal biçimlerini de ele alır, gösterir ve denetimin gerekliliğini empoze eder. Mali tabloların unsurlarına, amaçlarına, Eskinin Yerine Geçme İlkesine, mali tabloların formatlarına ve mali tablo sunumundaki ilkelere, değerleme ve 10 European Councıl, Eighth Council Directive 84/253/EEC of 10 April 1984 based on Article 54 (3) (g) of the Treaty on the approval of persons responsible for carrying out the statutory audits of accounting documents 11 Çalışkan, Ali, Sekizinci Yönerge Çerçevesinde Avrupa Birliğinde Bağımsız Denetim, Sayıştay Dergisi, S Tıedje, Jurgen, Introduction to Accounting and Auditing in the Acquis Communautaire, Advanced Program in Accounting and Auditing Regulation,WB, , s.2 Muhasebe Mesleğini Bekleyen Fırsat Ve Tehditlerin Ortaya Çıkarılması Hakkında Rapor Sayfa 3 / 11

4 muhasebe ilkelerine işaret eder. Bunlara ilaveten, bu Yönerge maliyet ve yeniden değerlenen tutarlar, varlıklarla ilgili seçenekler, yıllık raporların içeriği, yayınlanması ve denetimine ilişkin hükümleri içerir. Bu Yönerge, bütün limitet şirketler için geçerlidir. Ancak, üye ülkeler bankaları, diğer mali kuruluşları ve sigorta şirketlerini muaf tutabilirler. 4. Yönerge, küçük ve orta ölçekli şirketler (KOBİ ler) için daha az katı kurallar getirmiştir. Birçok KOBİ için uyumlaşma maliyetlerinin, uyumun sağlayacağı faydadan daha yüksek olması sebebi ile KOBİ ler finansal raporlama ve denetim yükümlülüklerinden hariç tutulabilir. Bir başka anlatımla, üye ülkeler yıllık hesapların hazırlanması ve yayınlanması ile ilgili yükümlülükleri hafifletebilirler veya küçük şirketlerin yıllık hesaplarının denetimini muaf kılabilirler Yönergede bu tarz 80 adet istisna bulunmaktadır. 4. Yönerge, mali tablolarla ilgili üç bileşen belirlemektedir. Bunlar, bilanço, gelir-gider tablosu ve notlar şeklinde sayılabilir. Nakit akışına ise burada yer verilmemektedir. Yönergenin genel ve özel formatları bulunmaktadır. 14 Dördüncü Yönergede Yer Alan Konular Madde 1 : Giriş Yazısı ve Üye Ülkelerce Yönergenin Uygulanacağı Şirketler 1.Bölüm : Genel Hükümler (Madde 2) 2.Bölüm : Bilanço ve Gelir Tablosu Hakkında Genel Hükümler ( Madde 3-7) 3.Bölüm : Bilançonun Yapısı ( Madde 8-14) 4.Bölüm : Bilançonun Bazı Kalemlerine İlişkin Özel Hükümler (Madde 15-21) 5.Bölüm : Gelir Tablosunun Biçimsel Yapısı ve Gelir Tablosu Hesaplarının Sınıflandırılması (Madde 22-27) 6.Bölüm : Gelir Tablosunun Bazı Kalemlerine İlişkin Özel Hükümler (Madde 28-30) 7.Bölüm : Değerleme Kuralları (Madde 31-42) 8.Bölüm : Finansal Tablolar Dipnot ve Eklerinin Kapsamı ( Madde 43-45) 9.Bölüm : Yıllık Faaliyet Raporunun Kapsamı (Madde 43-45) 10.Bölüm : Yıllık Finansal Tablolar ve Raporların Yayınlanması ( Madde 47-50) 11.Bölüm : Denetim (Madde 51) 12.Bölüm : Son Hükümler (Madde 52-62) b. Yedinci Yönerge ile getirilen uygulamalar; AB 7. Yönergesi uyarınca Konsolide finansal tablolar, bir ekonomik bütün içinde yer alan birden fazla şirketin finansal durumunu topluca gösteren muhasebe raporlarıdır. 15 Yatırım yapan şirket, diğer bir şirkette oy hakkının % 50 sinden fazlasını ele geçirmişse, diğer bir ifade ile kontrol gücüne sahipse, yatırımcı şirket ana şirket, yatırım yapılan şirket ise bağlı şirket olarak adlandırılır. % arasında bir oy hakkının söz konusu olduğu durumlarda ise yatırımcının önemli etkinliği söz konusudur. Konsolidasyon süreci, ana şirket ve bağlı şirket 13 Örneğin Direktif, küçük şirketlerin yasal denetim gereksiniminden muaf tutma yetkisini üye devletlere bırakmaktadır. Danimarka, Finlandiya ve İsveç hariç bütün üye devletler bu seçeneği kullanmayı seçmiştir. 14 Lebrun, a.g.k.s, s.1, Tıedje, a.g.k. s.2 15 Soydan, Hakkı ve Ümit Gücenme, Uluslararası Muhasebe, Eskişehir 1989, s.43 Muhasebe Mesleğini Bekleyen Fırsat Ve Tehditlerin Ortaya Çıkarılması Hakkında Rapor Sayfa 4 / 11

5 finansal tablolarının, bu işletmelerin varlık, borç, sermaye ve gelir büyüklüklerine etki eden grup içi işlemlerin sonuçlarının hesaplamalarda dikkate alınarak, birleştirilmesi işlemi olarak özetlenebilir Yönerge çok genel olarak, en az bir sınırlı sorumlu şirketten oluşan gruplar için konsolide hesapların tutulması gerekli kılınmış ve KOBİ lerin bazı durumlarda kapsam dışında kalmasına olanak tanınmıştır. Bu direktif birçok ortaklıkların holding topluluklarının bir üyesi durumundaki ortakların topluca finansal durumu hakkında topluluğa dahil ortaklıklara ve üçüncü kişilere bilgi verilebilmesi için konsolide mali tabloların hazırlanması standardını getirmiştir. Bu direktif, ayrıca, başka bir kuruluş üzerindeki kontrol konuları ile konsolide tablo hazırlama yükümlülüğünden muafiyetleri, şerefiye, konsolidasyon prosedürleri, yöntemleri,, konsolide yıllık raporlar, yayınlanması ve konsolide tabloların denetimini düzenlemektedir. 7. Yönerge hükümlerine göre, konsolide mali tablo hazırlama yükümlülüğü muafiyetlerinden yararlanan KOBİ ler, bilanço tarihlerinde, konsolide bazda aşağıdaki üç kriterden ikisinin sınırlarını aşmayan gruplardır: Bunlar, kontrol ettikleri kuruluşlarla birlikte, aşağıdaki üç kriterin ikisinin limitlerini aşmayan şirketlerdir. (a) bilanço toplamı: ; (b) net ciro: 29,200,000; (e) çalışan sayısı: Bu muafiyetler büyüklükleri ne olursa olsun borsada kote edilen şirketler için geçerli değildir. Yedinci Yönergede Yer Alan Konular 1.Bölüm : Konsolide Mali Tabloların Hazırlanması İçin Gereken Koşullar (Md.1-15) 2.Bölüm : Konsolide Mali Tabloların Düzenlenmesi (Md.16-35) 3.Bölüm : Konsolide Faaliyet Raporu (Md.36) 4.Bölüm : Konsolide Mali Tabloların Denetimi (Md.37) 5.Bölüm : Konsolide Mali Tabloların Kamuya Açıklanması (Md.38) 6.Bölüm : Geçici ve Son Hükümler (Md.39-51) c. Sekizinci Yönerge ile getirilen uygulamalar; AB 8. Yönergesinin amacı, mevcut AB mevzuatının uygulama alanını genişletmek ve 4. ve 7. Yönergelerde yazılı kurallara göre hazırlanması gereken evrakları denetleyecek, yasal denetçi olarak çalışan kişilerin çalışma ve meslek standartları şartlarının belirlenmesi ve AB ye üye ülkelerde denetime ilişkin düzenlemelerin sağlanmasıdır. 8. Yönerge de yasal denetçilerin görevleri, denetçi bağımsızlığı ve etik ilkelere ilişkin hükümlere yer verilmiştir. Yönergede, yasal denetçi ve denetim firması ayrı ayrı tanımlanmıştır. Yönerge de ayrıca özellikle denetim mesleği üzerinde daha güçlü bir kamu gözetimi sağlamak amacıyla dış kalite güvencesi ile ilgili kurallara da yer verilmiştir Bilginoğlu, Konsern İşletmelerde Finansal Tablolar, Muhasebe Enstitüsü Dergisi, S.42, Kasım 1985, s İsveç hariç bütün Üye Devletler bu seçeneği kullanmayı seçti. 18 Çalışkan, Ali, Sekizinci Yönerge Çerçevesinde Avrupa Birliğinde Bağımsız Denetim, Sayıştay Dergisi, S.63 Muhasebe Mesleğini Bekleyen Fırsat Ve Tehditlerin Ortaya Çıkarılması Hakkında Rapor Sayfa 5 / 11

6 Yönergenin geçerli olduğu, 1984 ten bu yana AB de yasal denetim yalnızca onaylı bir yasal denetçi veya denetim firması tarafından yapılabilmektedir. 8. Yönerge, yıllık veya konsolide hesapların yasal denetimi ile ilgili kuralları belirlemektedir. Her üye ülke, yasal denetçilerin ve denetim firmalarının onaylanmasından sorumlu yetkili mercileri belirleyecektir. Yönerge nin amacı, üye ülkelerde yasal denetim statutory audit konusundaki düzenlemelerin, tamamıyla olmasa da büyük ölçüde harmonizasyonunun sağlanması olarak belirlenmiştir. Üye devlet, yönergede aksi belirtilmemişse yasal gereklilikler konusunda daha katı kurallar belirleyebilecektir. 8. Yönerge ile bağımsız denetimde ki etik kuralların düzenlenmesi amacı ile üye ülke yetkili otoritelerin sadece iyi şöhrete sahip kişi ya da firmalara onay vermesine izin verilmiştir. İyi şöhretin tehlikeye düşmesi durumunda yetkilendirme geri alınacaktır. 8. Yönergenin 6. maddesi, yasal denetçi olarak kabul edilebilmek için gerekli eğitim koşulları belirlenmiştir. Bir denetçinin yasal denetim gerçekleştirme konusunda yetkili kılınması için en az üniversite düzeyinde eğitim görmüş olması, teorik bir eğitimden geçmiş olması, bir staj döneminden geçmesi ve mesleki yeterlilik sınavında başarılı olması gerekmektedir. 11. Maddede uzun dönemli pratik deneyim yoluyla yasal denetçi unvanı sahibi olma koşulları yer almaktadır. Buna göre, 15 yıl mesleki aktivitelerde bulunmak suretiyle finans, muhasebe ve hukuk alanlarında yeterli deneyime sahip olanlar ya da söz konusu alanlarda 7 yıl faaliyette bulunup ayrıca 10. maddede sözü edilen staj dönemini geçirenler mesleki yeterlilik sınavını geçmek suretiyle denetçi olabilmektedirler. Mesleki yeterlilik sınavı yasal denetime ilişkin gerekli teorik bilgiyi ve bu bilgiyi uygulama yeteneğini ölçmeye yönelik olmalıdır. Sınavın en azından bir bölümü yazılı olmalıdır. Yönergenin 8. Maddesi mesleki yeterlilik sınav konuları belirtilmiştir. Yönerge hükümlerine göre Staj dönemi, iki yılı bir yasal denetçi ya da denetim firmasının gözetimi altında olmak üzere üç yıl sürecektir. Yönerge kurallarına göre üye devletler, her bir yasal denetçi ve denetim firmasının elektronik ortamda sicilinin tutulmasını ve bu sicildeki bilgilerin güncellenmesini sağlamalıdır. Sicil bilgileri elektronik ortamda kamunun erişimine açık olacaktır. 19 Yönergenin 30. Maddesi yasal denetçilerin, teorik bilgi, mesleki beceri ve değerlerinin yeterince yüksek düzeyde olduğunu teyit etmek üzere uygun sürekli eğitim programlarına katılmalarını ve sürekli eğitim konusunda öngörülen koşullara uymayanların Soruşturma ve Yaptırım Sistemleri adı altında belirtildiği biçimde uygun yaptırımlara tabi olmaları üye ülkelerce sağlanacaktır. 8. Yönerge, tüm yasal denetçiler ve denetim firmaları için bir kalite güvencesine tabi olma zorunluluğu getirmektedir. Kalite güvence sistemi, incelenen yasal denetçiler ve denetim firmalarından bağımsız bir şekilde organize edilmeli ve kamu gözetimine tabi olmalıdır. Yasal 19 Çalışkan, Ali, Sekizinci Yönerge Çerçevesinde Avrupa Birliğinde Bağımsız Denetim, Sayıştay Dergisi, S.63 Muhasebe Mesleğini Bekleyen Fırsat Ve Tehditlerin Ortaya Çıkarılması Hakkında Rapor Sayfa 6 / 11

7 denetimler ayrıca uluslararası denetim standartlarına uygun şekilde gerçekleştirilecektir. Ayrıca, Yasal denetçi yada denetim firması denetlenen kuruluştan bağımsız olmalıdır ve denetlenen kuruluşun karar alma sürecinde hiçbir şekilde yer almamalıdır. Yönerge hükümlerine göre, üye ülkeler yasal denetime ilişkin yetersiz uygulamaların belirlenmesi, düzeltilmesi ve önlenmesine yönelik etkin soruşturma ve yaptırım sistemleri oluşturacak, denetçiler ve denetim firmalarına ilişkin alınan önlemlerin ve uygulanan yaptırımların uygun bir şekilde kamuya ifşası sağlanacaktır. Buna ek olarak, üye ülkeler, yasal denetçiler ve denetim firmaları için etkin bir kamu gözetimi sistemi organize edecekler ve tüm denetçiler ve denetim firmaları kamu gözetimine tabi olacaklardır. Bu sistem ile gerektiği hallerde denetçi ve denetim firmaları hakkında soruşturma yapılabilecek ve gerekli önlemler alınacaktır. Sistem şeffaf olmalıdır. Üye ülkeler, onay, tescil, kalite güvencesi, soruşturma ve disiplin konularında bir ya da birden fazla yetkili otorite belirleyecektir. Yetkili otoriteler, işbirliği içinde ve çıkar çatışmasına yol açmayacak şekilde organize edilmelidir. Yetkili otoritelerde çalışanlara mesleki sır saklama yükümlülüğü getirilmelidir. Yönerge hükümlerine göre, denetçi ve denetim firmalarının görevlendirilmeleri sürecinde, denetçi ve denetim firmasının, denetlenen şirketin finansal tablolarını hazırlayan kimselerden bağımsız olmaları gözetilmelidir. Denetçi yada denetim firması, ancak denetçinin denetimi tamamlamasını engelleyen önemli bir etkenin varlığı halinde o denetim görevinden alınabilecektir. Görevden alma ve çekilme halleri sorumlu gözetim otoritelerine açıklanmalıdır. 20 Üye ülkelerdeki yetkili otoriteler, AB de geçerli menkul kıymetleri ilgilendiren denetim raporlarını düzenleyen üçüncü ülke denetçi ve denetim firmalarını sicile kaydedecekler ve bunlar üye ülkenin gözetim, kamu güvencesi, soruşturma ve yaptırım uygulamalarına tabi olacaklardır. Üçüncü ülke denetim firmalarının tescil ve gözetim konusunda eş sistemlere tabi olması halinde bu uygulamalardan muafiyet sağlanacaktır. Denetlenen şirketler, denetçi ya da denetim firmasına denetim hizmetleri, diğer güvence hizmetleri, vergi hizmetleri ve diğer denetim dışı hizmetler için ödenen ücretleri açıklayacaklardır. 21 Sekizinci Yönergede Yer Alan Konular Madde 1 : Yönergenin Uygulama Alanı 2.Bölüm : Onaylama Kuralları (Md.2-22) 3.Bölüm : Meslek Bilinci ve Bağımsızlık (Md.23-27) 4.Bölüm : Kamuyu Aydınlatma (Md.28) 5.Bölüm : Son Hükümler (Md.29-31) 20 Çalışkan, Ali, Sekizinci Yönerge Çerçevesinde Avrupa Birliğinde Bağımsız Denetim, Sayıştay Dergisi, S Çalışkan, Ali, Sekizinci Yönerge Çerçevesinde Avrupa Birliğinde Bağımsız Denetim, Sayıştay Dergisi, S.63 Muhasebe Mesleğini Bekleyen Fırsat Ve Tehditlerin Ortaya Çıkarılması Hakkında Rapor Sayfa 7 / 11

8 4. ÜLKEMİZDE DENETİM STANDARTLARINA İLİŞKİN YAPILAN DÜZENLEMELER Ülkemizde, denetleme ilke ve kuralları ilk kez Sermaye Piyasası Kurulunun (SPK) 1988 yılında yayınladığı tebliğler ile yasal bir nitelik kazanmıştır. Bu kurallar, Sermaye Piyasası Mevzuatı na tabi olan kuruluşlarda yapılan denetimin sermaye piyasası mevzuatı yönünden geçerliliğini sağlamak için kabul edilmiştir Haziran 1989 tarihinde kabul edilen 3568 sayılı Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu nun 50. maddesi uyarınca hazırlanan Serbest Muhasebeci, Serbest Muhasebeci Mali Müşavir ve Yeminli Mali Müşavirlerin Çalışma Usul ve Esasları Hakkında Yönetmelik hükümlerinde de denetim standartlarına yer verildiği görülmektedir. Muhasebe ve denetim standartlarının oluşturulması görevi TÜRMOB tarafından 9 Şubat 1994 tarihinde kurulan Türkiye Muhasebe ve Denetim Standartları Kurulu na (TMUDESK) verilmiştir. TMUDESK in amacı; ulusal muhasebe ve denetim standartlarını uluslararası standartlarla uyumlu olarak saptamak ve yayınlamaktır. 23 Ancak, TMUDESK in bu muhasebe standartları oluşturma görevi, tarih ve 4487 sayılı Kanun un 27. maddesinde yapılan değişiklikle yeni kurulan Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu'na verilmiştir. 24 Türkiye Muhasebe Standartları Kurumu tarihli ve 660 sayılı Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumunun Teşkilat ve Görevleri Hakkında Kanun Hükmünde Kararname ile fesih edilerek, Muhasebe Standartları, Finansal Raporlara Standartlarını ve Bağımsız Denetim Standartlarını belirleme yetkisi Kamu Gözetim Kuruluna (KGK) verilmiştir. 5. YÖNERGELER İLE GETİRİLEN KURALLARDAN TÜRKİYEDE UYGULANAN KISMI AB ile aday üye statüsü ile görüşmelere başlayan Türkiye, AB entegrasyon aşamasında finansal kaynak, varlık ve raporlamaların AB standartları ve topluluk müktesebatına uyumunun sağlanması amacı ile 2004 yılından beri çeşitli düzenlemeler yapmaktadır. Bu bilgiler ışığında baktığımızda 26 Aralık 2012 tarihli Resmi Gazete de yayınlanan Bağımsız Denetim Yönetmeliğinin, 8. Yönerge ile benzerlik gösterdiğini, bu yönergede uygulanması istenilen denetim standartlarını kapsadığını görmekteyiz. Bu düzenlemelerin en önemli ayaklarından biri olarak, AB yönergeleri ile uyumluluk sağlanması amacı ile öncelikle Türkiye Muhasebe Standartları Kurumu (TMSK) kurularak, Uluslararası Muhasebe Standartları (UMS) ve Uluslararası Finansal Raporlama Standartları 22 Sermaye piyasasında bağımsız denetime ilişkin ilke ve kurallara büyük ölçüde Seri X, No:16 sayılı Tebliğde yer verilmiştir. 23 turmob.org.tr-tmudesk Yönergesi; Türker, 1996: 5 24 Dönmez, Berberoğlu, Ersoy, Ülkemiz Bağımsız Dış Denetim Standartlarının ABD Genel Kabul Görmüş Denetim Standartları - AB Sekizinci Yönergesi Ve Uluslararası Denetim Standartlarıyla Karşılaştırılması, Akdeniz İ.İ.B.F. Dergisi (9) 2005, Muhasebe Mesleğini Bekleyen Fırsat Ve Tehditlerin Ortaya Çıkarılması Hakkında Rapor Sayfa 8 / 11

9 (UFRS) Türkçeleştirilerek, Türkiye Muhasebe Standartları (TMS) ve Türkiye Finansal Raporlama Standartları (TFRS) yayınlanmaya başlamıştır. 25 Uluslararası Muhasebe Standartları (UMS) ve Uluslararası Finansal Raporlama Standartları (UFRS) tüm Dünyada geçerli olan ve birçok ülkede uygulanan International Accounting Standarts (IAS) ve International Finacial Reporting Standarts (IFRS) raporlama standartlarının birebir Türkçeleştirilmiş halleridir. Uluslararası Finansal Raporlama Komitesi tarafından şuana kadar 13 IFRS ve IAS yayınlanmış ve bunlardan 13 nolu IFRS dışında hepsi Türkçeleştirilerek Kamu Gözetim kurulu tarafından yayınlanmıştır nolu IFRS Türkçeleştirilip yayınlandığında tüm standartlar Türkçeye çevrilerek yayınlanmış olması sureti ile UMS ve UFRS ile tam entegrasyon sağlanmış olacaktır. Bu konuda atılan ikinci önemli adım 2011 yılında kanunlaşan 6102 sayıl Türk Ticaret Kanunu ile tüm şirketlere getirilen Bağımsız Denetime tabi olma ve TFRS uyumlu raporlama zorunluluğu ile oluşmuştur. Ancak, Türk Ticaret Kanunu hükümleri daha sonra 6335 sayılı kanun ile değiştirilerek bu zorunluluk kaldırılmıştır. 6. MUHASEBE MESLEĞİ AÇISINDAN FIRSATLAR Türkiye nin AB ve gelişmekte olan piyasalar ile entegrasyon sürecini incelediğimizde AB Yönergelerinin parça parça uygulanmakta olduğunu ve şuan için ertelenen bağımsız denetim ve TFRS uygulama zorunluluklarının eninde sonunda Türkiye de uygulanmak zorunda olacağını görmekteyiz. Bu konuya Türkiye açısında baktığımızda öncelikle irdelenmesi gereken konu bu getirilecek bağımsız denetim ve TFRS uygulama zorunluluklarının üstesinden gelebilecek bir altyapının Türkiye de olup olmadığıdır. Türkiye de mevcut Mali Müşavir yetkilendirme sistemi, yetki alan kişilerin ciddi bir elemeden geçmesini ve eğitim almalarını sağlamaktadır. Mevcut sistemde yetki almış Mali Müşavirler bilgileri, eğitime açık oluşları, ilgileri ve çabuk entegre olabilen yapıları ile kanunlarda yapılan yeniliklere ve değişikliklere çok çabuk adapte olabilmektedirler. AB Yönergelerinin muhasebe mesleğinin standartlarının belirlenmesi ve kalitesinin arttırılması açısından bir fırsat olarak görülmelidir. Çünkü AB ye tam üyelik durumunda, AB Muhasebe standartlarına ve Finansal Yönergelerine hakim bir muhasebe camiası, AB nin sağladığı serbest dolaşım ve serbest ticaret avantajları sayesinde yalnızca Türkiye de değil tüm dünyada mesleğini icra edebilecek bir duruma gelecektir IFRS Komitesi tarafından 41 tane standart yayınlandıysa da bazı standartlar daha sonra yeni çıkan standartlar ile birleştirilerek geri çekilmiştir Muhasebe Mesleğini Bekleyen Fırsat Ve Tehditlerin Ortaya Çıkarılması Hakkında Rapor Sayfa 9 / 11

10 AB dışında global anlamda bakarsak, gelişen teknolojiler sebebi ile globalleşen dünyada sınırlar hızla kalkmakta ve Amerika da telefon ile sipariş veren bir kişinin çağrı merkezi hizmeti Hindistan dan verilmekte, tüm dünyada satış yapan Apple firmasının tüm teknoloji geliştirmesi İrlanda da yapılmakta ve Avrupa ticaret yapan birçok firmanın işçilik bordroları İtalya da hazırlanmaktadır. Bu açıdan bakıldığında, AB finansal yönergelerine hakim, Bağımsız Denetim ve UFRS uygun raporlama yapabilme kabiliyeti olan Mali Müşavirler tüm dünyaya hizmet ihracı yapabilecek ve böylelikle yeni pazarlara açılabilecek fırsatı yakalamış olacaklardır. 7. MUHASEBE MESLEĞİ AÇISINDAN TEHTİDLER Türkiye de Yönergelerin uygulamasında muhasebe mesleğinin karşılaşacağı en önemli tehdit mevcut Vergi Usul Kanunu (VUK) hükümlerine göre defter tutma ve vergilendirme sisteminin, UMS ve UFRS nin ile ciddi ve çözülmesi zor farklılıklar göstermesidir. UMS ve UFRS ye göre raporlama yapan firmalar, vergi karına ulaşmakta ve bunların kayıtlarında ciddi belirsizlikler ve zorluklar yaşamaktadırlar. Sistemsel farklılıklar, meslek mensuplarına çok ciddi bir iş yükü getirebilecek ve hatta ciddi hatalar sebebi ile meslek mensuplarını sorumluluk altında bırakabilecek tehditler oluşturmaktadır. Bu sebeple öncelikle, TMS ve TFRS uygulama aşamasında Vergi Usul Kanunu hükümlerinin standartlara göre düzenlenmesi gerekmektedir. Bu düzenleme olmadan yapılacak bir geçiş hem muhasebe meslek camiasını, hem mükellefleri, hemde incelemede yaşanacak karışıklıklar sebebi ile Gelir İdaresini çok zorlayacaktır. Muhasebe mesleğinin önündeki diğer bir tehdit ise bugüne kadar VUK usullerine göre eğitilmiş, staja tabi tutulmuş, sınava tabii tutulmuş ve kayıtları işlemiş bir meslek grubunun tüm sistemini değiştirmesinde yaşanacak eğitim ve uygulama zorluğudur. Şuan Türkiye de UMS ve UFRS konusunda eğitim almış ve uygulama yapmakta olan çok az bir meslek mensubu bulunmaktadır. Bu kadar fazla meslek mensubunun eğitimi ve uygulamaya hazırlanması ciddi bir çaba ve emek gerektirmektedir. Muhasebe mesleğinin önünde uluslararası tehlike ise 8. Yönerge kapsamında, üçüncü ülke denetçi ve denetim firmalarının, tescil ve gözetim konusunda eş sistemlere tabi olması halinde, bu firmalar Türkiye de bağımsız denetim yapmak amacı ile Türkiye siciline kaydedilebilecekleri ve bunlar üye ülkenin gözetim, kamu güvencesi, soruşturma ve yaptırım uygulamalarına tabi olabilecekleridir. Türk firmalarına göre daha uzun süredir, bağımsız denetim yapan, uluslararası markası olan firmaların, Türkiye ye direkt giriş yapabilecek hakka sahip olması, Türkiye de faaliyet gösteren uluslararası firmalarının birçoğunun Türk firmaları yerine, Dünya çapında çalışan bağımsız denetim firmaların ile çalışmalarını sağlayacaktır. Şuan Türkiye pazarına girmek isteyen uluslararası bağımsız denetim şirketleri, Türk ortaklık veya isim hakkı verme şekli ile girerken, bu yönerge ile direkt, Türk ortağa ihtiyaç duymadan Muhasebe Mesleğini Bekleyen Fırsat Ve Tehditlerin Ortaya Çıkarılması Hakkında Rapor Sayfa 10 / 11

11 girebilecek duruma geleceklerdir. Bu firmaların Türkiye Bağımsı Denetim pazarına direkt girmesi hem pazarı daraltacak, hem denetim yapan yetkililerin kontrolünü zorlaştıracaktır. Ayrıca, Türkiye pazarına giren uluslar arası firmaların yanlarında bağımsız denetim şirketlerini de getirme ihtimali usulsüz denetimlere veya uygulamalara imkân sağlama tehlikesi bulunmaktadır. 8. SONUÇ Türkiye de Muhasebe Meslek uygulamalarında sürekli değişimler gösteren bir süreç geçirmektedir. Muhasebe Meslek Camiası güçlü altyapısı ile tüm bu değişikliklerden bugüne kadar başarı ile geçmiş durumdadır. Aynı başarının devam ettirilebilmesi için gelişen sürecin sürekli eğitim çalışmaları ile devam etmesi gerekmektedir. Türkiye de parça parça geçilen sistemlere, önce Amerika da ve sonra AB Yönergeleri ile beraber, AB üye ülkelerinde 1978 yılında başlayan süreçler, 1983 ve 1984 yıllarında devam ettirilerek birçok ülkede uygulamaya geçilmiştir. Birçok AB ülkesinde uygulanan standartların Türkiye de yeni uygulamaya başlıyor olması, AB adayı bir ülkenin, tam üyelik sonrası karışılacağı serbest dolaşım ve serbest ticaret uygulamaları ile bu uygulamaları yıllardan beri uygulayan diğer ülke meslek mensupları karşısında Türk meslek mensuplarını zorlayacaktır. Özellikle 8. Yönerge hükümlerine göre, üçüncü ülke bağımsız denetim firmalarının aynı şartları taşımaları şartı ile Türkiye de faaliyet gösterebilecek olmaları Türk meslek mensupları karşısında ciddi bir tehdittir. Bu geçiş döneminde, meslek mensuplarımızın iyi eğitilerek AB yönergelerine hakim olacak düzeye getirilmesi bu belirttiğimiz tehditleri bir fırsata çevirebilir. AB Yönergeleri ile getirilen finansal raporlama denetim standartları, uluslararası denetim standartları ve ABD genel kabul görmüş denetim standartları ile paralellik göstermektedir. Uluslararası Muhasebe Standartları, Uluslararası Finansal Raporlama Standartları, AB Muhasebe ile alakalı Yönergeleri ve Bağımsız Denetim standartlarına hakim bir muhasebe meslek camiası tüm AB ülkeleri ve globalleşen dünya da hizmet alımı yapan firmalar hizmet verebilecek kapasiteye ulaşacaktır. İSMMMO AVRUPA BİRLİĞİ UYUM VE PROJE ÇALIŞMASI KOMİTESİ Adına Başkan Yardımcısı Alper Gerdaneri Muhasebe Mesleğini Bekleyen Fırsat Ve Tehditlerin Ortaya Çıkarılması Hakkında Rapor Sayfa 11 / 11