KURUMLAR VERGİSİ NOTLARI Abdullah TOLU YMM

Transkript

1 KURUMLAR VERGİSİ NOTLARI Abdullah TOLU YMM 1

2 Kurumlar vergisinden istisna edilen kurum kazançları, Kurumlar Vergisi Kanununun 5 ve 5/B maddelerinde sayma yöntemiyle düzenlenmiştir. Söz konusu hükmün incelenmesinden de fark edileceği üzere, istisnaya konu kazançların tamamı veya bir kısmı, istisnadan yararlanmaktadır. KVK 35. maddeye göre, diğer kanunlardaki muafiyet, istisna ve indirimlere ilişkin hükümler, kurumlar vergisi bakımından geçersizdir. Kurumlar vergisi ile ilgili muafiyet, istisna ve indirimlere ilişkin hükümler, ancak bu Kanun, Gelir Vergisi Kanunu ve Vergi Usul Kanununa hüküm eklenmek veya bu kanunlarda değişiklik yapılmak suretiyle düzenlenir. Bunun tek istisnası ise, uluslararası anlaşmalardır. Öte yandan, KVK geçici 1. maddesinde ise, 5520 sayılı Yeni KVK.nın yürürlüğe girdiği tarihinden önce kurumlar vergisine ilişkin olarak başka kanunlarda yer alan muafiyet, istisna ve indirimlerin geçerli olduğu, 35. madde hükmünün uygulanmayacağı belirtilmiştir. Buna göre, 31/12/2006 tarihi itibarıyla yürürlükte olan özel kanunlardaki istisnalar 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun uygulanmasında da geçerli olacak, bu tarihten sonra yürürlüğe girecek özel kanunlarda yer alacak kurumlar vergisine ilişkin istisnalar ise kurumlar vergisi bakımından geçersiz sayılacaktır. 1/1/2007 tarihinden itibaren, kurumlar vergisi ile ilgili istisnalara ilişkin hükümler, ancak Kurumlar Vergisi Kanununa, Gelir Vergisi Kanununa veya Vergi Usul Kanununa hüküm eklenmek veya bu kanunlarda değişiklik yapılmak suretiyle yapılacaktır. 2

3 KVK da Düzenlenen İstisnalar: - İştirak kazançları istisnası (5/1-a,b), - Tam mükellef anonim şirketlerin yurt dışı iştirak hisselerini elden çıkarmalarına ilişkin istisna(5/1- c), - Emisyon Primi istisnası (5/1-ç), - Türkiye de kurulu fon ve yatırım ortaklıklarının kazançlarına ilişkin istisna (5/1-d), - Taşınmaz ve iştirak hissesi satış istisnası (5/1-e), - Banka ve TMSF ye borçlu durumda olan kurumlar, bunların kefillere yönelik istisna (5/1-f), - Yurt dışı şube kazançları istisnası (5/1-g), - Yurt dışı inşaat, onarma, montaj işleri ve teknik hizmetlerden sağlanan kazançlara ilişkin istisna (5/1-h), - Özel okul ve rehabilitasyon merkezleri işletilmesinden sağlanan kazançlara ilişkin istisna (5/1-ı), - Kooperatiflerde risturn istisnası (5/1-i), - Türkiye'de gerçekleştirilen araştırma, geliştirme ve yenilik faaliyetleri ile yazılım faaliyetleri neticesinde ortaya çıkan buluşlarda istisna (5/B). 3

4 KVK Dışında Düzenlenen İstisnalar: - TUGS ye kayıtlı gemilerin işletilmesinden ve devrinden elde edilecek kazançlara ilişkin istisna (4490 TUGS Kanunu Mad. 12), - Teknoloji Geliştirme Bölgeleri Kanununda yer alan istisna (4691 sayılı Kanun Mad. Geçici 2), - Serbest bölgelerde uygulanan kurumlar vergisi istisnası (3218 sayılı Kanun Geçici Mad. 3), - Tarım Ürünleri Lisanslı Depoculuk Kanunu kapsamında düzenlenen ürün senetlerinin elden çıkarılmasından doğan kazançlara ilişkin istisna (GVK. Geçici 76). 4

5 İştirak kazançları istisnası, KVK.nın 5/1-a maddesinde düzenlenmiş olup, mükerrer vergilemenin önlenmesi amaçlanmaktadır. İstisnaya konu kazanç, esas itibarıyla kazancın elde edildiği ilk kurumda kurumlar vergisine tabi tutulduğundan, kazancın kâr dağıtımı yoluyla intikali sağlanan diğer kurumlarda da kurumlar vergisine tabi tutulmasının önüne geçilmek istenilmiştir. İstisna Kapsamına Giren İştirak Kazançları: Kurumların; 1) Tam mükellefiyete tabi başka bir kurumun sermayesine katılımlarından elde ettikleri kazançlar, 2) Tam mükellefiyete tabi başka bir kurumun kârına katılma imkanı veren kurucu senetleri ile diğer intifa senetlerinden elde ettikleri kâr payları, 3) Tam mükellefiyete tabi girişim sermayesi yatırım fonu katılma payları ile girişim sermayesi yatırım ortaklıklarının hisse senetlerinden elde ettikleri kâr payları (Diğer fon ve yatırım ortaklıklarının katılma payları ve hisse senetlerinden elde edilen kâr payları bu istisnadan yararlanamaz) kurumlar vergisinden istisnadır. Dar mükellef bir kurumdan, yani kanuni ve iş merkezi Türkiye dışında bulunan bir kurumdan kâr payı alan kurumların bu bent ile düzenlenen iştirak kazançları istisnasından yararlanmaları söz konusu değildir. 5

6 İstisna Uygulamasından Dar Mükellefler de Yararlanabilir mi? İstisna düzenlemesi, yalnızca tam mükellefiyete tabi kurumların sermayelerine iştirak edilmesi suretiyle kurumlarca elde edilen kâr paylarını kapsamaktadır. Kâr payını alan kurumun tam veya dar mükellef olmasının bir önemi bulunmamaktadır. İstisna Uygulamasında İştirak Oranı Önemli mi? İstisnası uygulaması açısından, kurumlar vergisi mükelleflerinin iştirak ettikleri tam mükellef kuruma hangi oranda iştirak ettiklerinin bir önemi yoktur. İştirak oranına bakılmaksızın tam mükellef kurumlardan elde edilen kâr paylarının tamamı kurumlar vergisinden istisnadır. İştirak oranı ister % 1, %30 isterse % 70 olsun elde edilen kar payı istisna olacaktır. İstisna Uygulamasında İştirak Etme Süresi Önemli mi? Kâr payını elde eden kurumun tam mükellef kuruma belli bir süre iştirak etme şartı bulunmamaktadır. Yani, 1, 2 veya 5 gün önce iştirak edilen bir kurumun kar dağıtması durumunda, kar payını elde eden kurum bunu iştirak kazancı istisnası olarak beyan edecektir. İştirak Edilen Serbest Bölgedeki Kurumdan Elde Edilen Kar Paylarına İştirak kazancı İstisnası Uygulanabilir mi? Gelir ve Kurumlar Vergisi uygulaması bakımından serbest bölgeler Türkiye içi olarak kabul edildiğinden, buradaki kurumlara iştirak edilmesi halinde, bu kurumlardan elde edilen kar payları iştirak kazancı kapsamında vergiden istisna olacaktır. 6

7 İştirak Edilen Şirketin Tasfiyesi Sonucunda Oluşan Zarar İştirak Eden Kurum Tarafından Mahsup Edilebilir mi? Maliye Bakanlığı, Kurumlar Vergisi mükelleflerinin zararlarının, bu mükelleflerin ortaklarınca indirilmesinin mümkün olmadığı, bu nedenle iştirak edilen şirketin tasfiyesi halinde oluşan zararın iştirak eden kurumlar tarafından zarar olarak indirilemeyeceği ve gider yazılamayacağı görüşündedir. Verilen bir özelgede, Gelir Vergisi Kanunu nun 40. maddesi ile Kurumlar Vergisi Kanunu nun 8. maddesinde kazancın tespitinde indirilecek giderler sayılmış olup Vergi Usul Kanunu nun Üçüncü Kitabında Değerleme hükümlerine yer verilmiştir. Anılan maddelerde iştirak hisselerinin, iştirakin tasfiyesi sonucu değerinin kalmaması nedeniyle doğan zararın kurum kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınabileceğine ilişkin herhangi bir hüküm bulunmamaktadır. Bu itibarla, gerek şirketinizin iştirakinin tasfiyesi nedeniyle doğan zararın gerekse bu iştirake ilişkin enflasyon düzeltilmesi farkının kurum kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınması mümkün değildir. Şeklinde görüş bildirilmiştir. (İzmir Vergi Dairesi Başkanlığı nın, tarih ve sayılı Özelgesi) Ancak, bu konuda Danıştay ın lehe ve aleyhe kararları bulunmaktadır. (Dn. 4. D. nin, tarih ve E.2000/2194, K.2001/3835, tarih ve E.2007/2306, K.2008/4913 sayılı Kararları) 7

8 İştirak edilen şirketin tasfiyesinde, iştirak kazancı elde edilmesine ilişkin bir durum veya bu kazancı sağlamak için iştirak eden kurumun yaptığı bir gider bulunmamaktadır. İştirak edilen kurumun tasfiyesine karar verilmesi sonucu iştirakler hesabında yer alan hisse senetlerinin aktiften çıkarılması söz konusudur. İştirak edilen şirketin hukuken ortadan kalkması sonucu iştirak eden şirketin iştirakler hesabındaki maliyet bedeli ve iştirak edilen şirketin sermayesinin tamamlanması için ödenen tutar kadar bir zarar oluşmakta, diğer bir ifade ile şirket aktifine kayıtlı bu hisselerin değerlerini kaybetmeleri sonucu şirket öz sermayesi bu oranda azalmaktadır. Bunun zarar olarak nitelendirilmesi mevzuatımızdaki hükümlere uygundur. Nitekim, GVK.nın 38. maddesi de, bu yoruma imkan vermektedir. Dolayısıyla, iştirak edilen şirketin tasfiyesi sonucunda oluşan zararlar iştirakçi firmanın gelir veya kurumlar vergisi matrahının tespitinde dikkate alınabilmelidir. Aksi yöndeki Maliye Bakanlığı görüşüne katılmamız söz konusu değildir. Aynı durum ve görüşümüz iştirak edilen kurumlar vergisi mükellefi olan iş ortaklıklarının tasfiyesi nedeniyle ortaya çıkan zararlar için de aynen geçerlidir. 8

9 Yurt dışı iştirak kazancı istisnası, KVK nın 5. maddesinin birinci fıkrasının (b) bendinde düzenlenmiş, kurumların yurt dışından elde ettikleri iştirak kazançları, belli koşullar altında kurumlar vergisinden istisna edilmiştir. İstisnadan Yararlanma Şartları İstisnadan yararlanabilmek için; - İştirak edilen kurumun anonim veya limited şirket niteliğinde bir kurum olması, - İştirak edilen kurumun kanuni ve iş merkezinin Türkiye de bulunmaması, - İştirak payını elinde tutan kurumun, yurt dışı iştirakin ödenmiş sermayesinin en az % 10 una sahip olması, - İştirak kazancının elde edildiği tarih itibarıyla, iştirak payının kesintisiz olarak en az bir yıl süre ile elde tutulması, - İştirak kazancının iştirak edilen kurumun faaliyette bulunduğu ülke vergi kanunları uyarınca en az % 15 oranında; iştirak edilen yabancı kurumun esas faaliyet konusunun finansman temini veya sigorta hizmetlerinin sunulması ya da menkul kıymet yatırımı olması durumunda, iştirak edilen kurumun faaliyette bulunduğu ülke vergi kanunları uyarınca en az Türkiye de uygulanan kurumlar vergisi oranında ( % 20), gelir ve kurumlar vergisi benzeri toplam vergi yükü taşıması, 9

10 - İştirak kazancının, elde edildiği hesap dönemine ilişkin kurumlar vergisi beyannamesinin verilmesi gereken tarihe kadar Türkiye ye transfer edilmesi gerekmektedir. Yurt dışı iştirak kazançları istisnasından yararlanılabilmesi için yukarıda yer alan şartların topluca yerine getirilmesi şarttır. Yurt Dışı Vergi Yükü Nasıl Hesaplanacak? Vergi yükü, yurt dışındaki iştirakin bulunduğu ülkede ilgili dönemde tahakkuk eden ve kâr payı dağıtımına kaynak olan kazançlar üzerinden ödenen vergiler de dahil olmak üzere, toplam gelir ve kurumlar vergisi benzeri verginin, bu dönemde elde edilen toplam dağıtılabilir kurum kazancı ile tahakkuk eden gelir ve kurumlar vergisi toplamına oranlanması suretiyle tespit edilecektir. Örnek: (Y) A.Ş. nin bir yılı aşkın süreden beri sermayesine %20 oranında iştirak ettiği televizyon üretimi ve satışı alanında faaliyet gösteren yurt dışındaki (Z) A.Ş. nin ticari kazancının 270 birim, vergiye tabi kazancın tespitinde gider olarak kabul edilmeyen gider tutarının 30 birim, dolayısıyla vergiye tabi kazancının 300 birim olduğunu ve bu kazancın 200 biriminin vergiden istisna olduğunu varsayalım. Aynı zamanda, bu ülkede vergi oranının %25 olması durumunda, vergiye tabi kurum kazancı [(270+30)-200=] 100 birim olacaktır. Hesaplanacak kurumlar vergisi benzeri vergi ise (100 x %25=) 25 birim olacak ve bu verginin, dağıtılabilir kazanç olan (270-25=) 245 birim ile hesaplanan kurumlar vergisi olan 25 in toplamı olan 270 e oranlanması (25/270) sonucu bulunacak vergi yükü %9,26 olacaktır. 10

11 Dolayısıyla elde edilen yurt dışı iştirak kazancı, en az %15 oranında gelir ve kurumlar vergisi benzeri vergi yükü taşımadığından, bu kurumdan elde edilen iştirak kazancının yurt dışı iştirak kazancı istisnasından yararlanması mümkün olmayacaktır. Buna karşılık, yurt dışı iştirakin bulunduğu ülkede söz konusu istisnadan yararlanılmaması halinde, yurt dışı iştirakin kurum kazancı üzerinden hesaplanan kurumlar vergisi (300 x %25=) 75 birim olacak ve bu verginin, kurumlar vergisi düşüldükten sonra kalan dağıtılabilir kazanç olan (270-75=) 195 birim ile hesaplanan kurumlar vergisi olan 75 in toplamı olan (195+75=) 270 birime oranlanması (75/270) sonucu ortaya çıkacak olan vergi yükü % 27,78 birim olacaktır. Bu durumda, anılan iştirakten elde edilen iştirak kazançlarının istisnadan yararlanması gerekmektedir. Yurt Dışındaki İnşaat, Onarım, Montaj İşleri Ve Teknik Hizmetler İçin İlgili Ülke Mevzuatına Göre Ayrı Bir Şirket Kurulmasının Zorunlu Olduğu Durumlarda İstisna Nasıl Uygulanacak? Yurt dışındaki inşaat, onarım, montaj işleri ve teknik hizmetlerin yapılabilmesi için ilgili ülke mevzuatına göre ayrı bir şirket kurulmasının zorunlu olduğu durumlarda, söz konusu şirketlere iştirak edilmesinden elde edilen kazançlara, herhangi bir şart aranmaksızın istisna uygulanacaktır. Ancak, ilgili ülke mevzuatına göre kurulan şirketin ana sözleşmesinde, inşaat, onarım, montaj işleri ve teknik hizmetlerin yapılması için kurulduğunun belirtilmesi ve fiilen bu amaç dışında faaliyetinin bulunmaması şarttır. 11

12 KVK.nın 5. maddesinin birinci fıkrasının (c) bendi ile; kazancın elde edildiği tarih itibarıyla aralıksız olarak en az bir yıl süreyle nakit varlıklar dışında kalan aktif toplamının %75 veya daha fazlası, tam mükellef olmayan anonim veya limited şirket niteliğindeki şirketlerin her birinin sermayesine en az %10 oranında iştirakten oluşan tam mükellefiyete tabi anonim şirketlerin, en az 2 tam yıl süreyle aktiflerinde yer alan yurt dışı iştirak hisselerinin elden çıkarılmasından doğan kurum kazançları, kurumlar vergisinden istisna edilmiştir. Bu istisna ana faaliyet konusu yabancı ülkelerdeki şirketlere iştirak etmek olan anonim şirketlere yöneliktir. İstisnadan Hangi Şirketler Yararlanabilecek? Bu istisnadan sadece belli şartları taşıyan tam mükellefiyete tabi anonim şirketler yararlanabilecektir. İstisnadan Yararlanmak İsteyen Anonim Şirketler de Aranılan Şartlar Anonim şirketin; - Yurt dışı iştiraklerinin anonim veya limited şirket niteliğinde olması ve bu iştiraklerin Türkiye de tam mükellef olmaması, - Yurt dışı iştirak kazancının elde edildiği tarih itibarıyla; aralıksız olarak en az bir yıl süreyle nakit varlıklar dışında kalan aktif toplamının %75 veya daha fazlasının yurt dışı iştirak hisselerinden oluşması ve yurt dışı iştiraklerinin her birinin sermayesine en az %10 oranında iştirak etmesi, 12

13 - Satışa konu iştirak hisselerini, elden çıkarma tarihi itibarıyla en az iki tam yıl (730 gün) süreyle aktifinde tutmuş olması gerekmektedir. Dolayısıyla, anonim şirketin nakit varlıklar dışındaki aktif toplamının %75 i veya daha fazlasının, en az bir yıl süreyle yurt dışı iştiraklerinden oluşması gerektiği gibi, anonim şirketin aktifinin %75 ini veya daha fazlasını oluşturan yurt dışı iştiraklerin her birinin sermayesine, en az bir yıl süreyle, en az %10 oranında iştirak edilmesi gerekecektir. Nakit Ve Benzeri Varlıklardan Ne Anlaşılması Gerekiyor? Nakit ve benzeri varlıklar olarak; şirketin kasasında veya bankada bulunan nakit varlıklar, şirket tarafından alınan çekler, altın, Devlet tahvili, Hazine bonosu, Toplu Konut İdaresince çıkarılan veya Borsa İstanbul da işlem gören hisse senetleri, tahvil ve bonoların anlaşılması gerekmektedir. 13

14 Emisyon primi, hisse senetlerinin itibari değer üzerinde bir bedelle satılması halinde, satış bedelinin itibari değeri aşan kısmı olarak tanımlanmaktadır. Emisyon primi istisnası ise 5520 sayılı KVK nın 5/1-ç bendinde düzenlenmiştir. Bu hüküm ile, anonim şirketlerin gerek kuruluşlarında gerekse sermayelerini artırdıkları sırada çıkardıkları payların, itibari değerin üzerinde bir bedelle elden çıkarılması halinde oluşan kazançlar kurumlar vergisinden istisna edilmiştir. Anonim şirketlerin itibari değerin üzerinde bir bedelle hisse senetlerini satabilmeleri için ya bu hususta ana sözleşmede bir hüküm bulunmalı ya da genel kurul tarafından karar alınması gerekmektedir. Bu şartların gerçekleşmesi halinde ortaya çıkan kar ve elde edilen kazanç kurumlar vergisinden müstesna olacaktır. Yeni 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu nun 347. maddesinde, anonim şirketlerin ne şekilde pay çıkarabilecekleri şu şekilde açıklanmıştır: İtibarî değerinden aşağı bedelle pay çıkarılamaz. Payların itibarî değerinden yüksek bir bedelle çıkarılabilmeleri için esas sözleşmede hüküm veya genel kurul kararı bulunmalıdır. Anonim şirketlerin genellikle genel kurul kararıyla çıkarmış oldukları payların itibari değerin üzerindeki bedelle satılması sonucu ortaya çıkan bu kazançlar kurumlar vergisinden müstesnadır. Bu kazançların kurumlar vergisinden müstesna olmaları kurum kazancına ilave edilmeyeceği ve kurum kazancının bir unsuru olmadığı anlamına gelmemekte, bu kazançlar kurum kazancına ilave edilmezse kurumlar vergisi matrahı eksik hesaplanmış olacaktır. 14

15 Bu nedenle, emisyon primlerinin, bir taraftan ticari bilanço kârına eklenmesi suretiyle mali kara ulaşılması, diğer taraftan da istisnalar arasında gösterilerek kurumlar vergisi matrahından düşülmesi gerekir. Örnek: (N) AŞ nin 2013 hesap dönemi Kurum kazancı TL olup, ayrıca bu döneme ait TL Emisyon Primi kazancı bulunmaktadır. Buna göre; - Ticari Bilanço Kârı : TL - İlaveler (Emisyon Primi) : TL - Kar ve İlaveler Toplamı : TL - İstisnalar (Emisyon Primi) : TL - Kurumlar Vergisi Matrahı : TL Örnekten de anlaşılacağı gibi emisyon primi istisnası, kurum ticari kazancının bir unsuru olarak kara ilave edilmekte, daha sonra da Kurumlar Vergisi Kanunu nun 5/1-ç bendine göre istisna kapsamında kar ve ilaveler toplamından düşülmektedir. Emisyon primleri, Tekdüzen Muhasebe Sistemi Uygulamasında Sermaye Yedekleri hesap grubunun içerisinde yer almakta olup, bir bilanço hesabı olan 520- Hisse Senedi İhraç Primleri hesabında izlenmektedir. Hisse senedinin nominal fiyatı ile satış fiyatı arasındaki fark bu hesabın alacağına, satış biçimine bağlı olarak ilgili hesabın borcuna kaydedilir. Bu tutarların sermayeye ilavesi veya başka bir amaçla kullanılması durumunda hesaba borç kaydedilir. 15

16 KVK nın 5/1-d maddesi ile; - Menkul kıymetler yatırım fonları veya ortaklıklarının portföy işletmeciliğinden doğan kazançları, - Portföyü Türkiye de kurulu borsalarda işlem gören altın ve kıymetli madenlere dayalı yatırım fonları veya ortaklıklarının portföy işletmeciliğinden doğan kazançları, - Girişim sermayesi yatırım fonları veya ortaklıklarının kazançları, - Gayrimenkul yatırım fonları veya ortaklıklarının kazançları, - Emeklilik yatırım fonlarının kazançları, - Konut finansmanı fonları ile varlık finansmanı fonlarının kazançları anılan fon veya ortaklıkların Türkiye de kurulmuş olmaları şartıyla kurumlar vergisinden istisna edilmiştir. Bu istisna, anılan fon ve ortaklıkların söz konusu kazançları üzerinden kesinti yoluyla vergi alınmasına engel teşkil etmemektedir. 16

17 KVK nın 5/1-e maddesinde, taşınmazlar ve iştirak hisseleri ile kurucu senetleri, intifa senetleri ve rüçhan haklarının satışından doğan kazançlara ilişkin istisna düzenlenmiştir. İstisnanın amacı, kurumların bağlı değerlerinin ekonomik faaliyetlerde daha etkin bir şekilde kullanılmasına olanak sağlanması ve kurumların mali bünyelerinin güçlendirilmesidir. Bu bentte belirtilen koşulların sağlanması halinde, kurumların en az iki tam yıl süreyle aktiflerinde yer alan taşınmazlar ve iştirak hisseleri ile aynı süreyle sahip oldukları kurucu senetleri, intifa senetleri ve rüçhan haklarının satışından doğan kazançların % 75 lik kısmı kurumlar vergisinden istisna edilmektedir. İstisnadan Kimler Yararlanabilir? İstisnadan, dar mükellef kurumlar da dahil olmak üzere tüm kurumlar vergisi mükellefleri yararlanabilecektir. Hangi İktisadi Kıymetler İstisnaya Konu Olabilir? 1) Taşınmazlar İstisnaya konu olan taşınmazlar, Türk Medeni Kanununda Taşınmaz olarak tanımlanan ve esas niteliği bakımından bir yerden başka bir yere taşınması mümkün olmayan, dolayısıyla yerinde sabit olan mallardır. 17

18 Neler Taşınmaz Olarak Değerlendiriliyor? Taşınmazlar Türk Medeni Kanununun 704. maddesinde; - Arazi, - Tapu siciline ayrı sayfaya kaydedilen bağımsız ve sürekli haklar, - Kat mülkiyeti kütüğüne kayıtlı bağımsız bölümler olarak sayılmıştır. İstisna Uygulaması İçin Taşınmazın Tapuya Tescili Şart mı? Elden çıkarılacak taşınmazlardan doğacak kazancın istisna uygulamasına konu olabilmesi için taşınmazın Türk Medeni Kanununun 705. maddesi gereğince kurum adına tapuya tescil edilmiş olması gerekmektedir. Bu nedenle, ilgili kurum adına tapuya tescili yapılmamış bir binanın satışından doğan kazanca bu istisna uygulanmayacaktır. Fiiliyatta cins tashihinin kurum adına tapuya tescilinin yapılmasında çeşitli nedenlerle gecikmeler olabilmektedir. Bu gibi durumlarda, taşınmazın işletme aktifinde iki yıl süreyle bulunup bulunmadığının tespitinde, işletmede iki yıldan fazla süreyle sahip olunarak fiilen kullanıldığının, yapı inşaatı ruhsatı, vergi dairesi tespiti veya resmi kurum kayıtlarından birisi ile tevsik edilebilmesi mümkün olabilecektir. 18

19 Bütünleyici Parça Taşınmaz Tanımına Girer mi? Taşınmaz tanımına, taşınmazın bütünleyici parçası niteliğinde olan unsurları da girecektir. Bütünleyici parça, Türk Medeni Kanununun 684. maddesinde, Bir şeye malik olan kimse, o şeyin bütünleyici parçalarına da malik olur. Bütünleyici parça, yerel âdetlere göre asıl şeyin temel unsuru olan ve o şey yok edilmedikçe, zarara uğratılmadıkça veya yapısı değiştirilmedikçe ondan ayrılmasına olanak bulunmayan parçadır. şeklinde tanımlanmıştır. Eklentiler Taşınmaz Tanımına Girer mi? Taşınmaz tanımına, taşınmazın eklentisi niteliğinde olan unsurlar girmeyecektir. Eklenti, Türk Medeni Kanununun 686. maddesinde; Bir şeye ilişkin tasarruflar, aksi belirtilmedikçe onun eklentisini de kapsar. Eklenti, asıl şey malikinin anlaşılabilen arzusuna veya yerel âdetlere göre, işletilmesi, korunması veya yarar sağlaması için asıl şeye sürekli olarak özgülenen ve kullanılmasında birleştirme, takma veya başka bir biçimde asıl şeye bağlı kılınan taşınır maldır. Eklenti, asıl şeyden geçici olarak ayrılmakla bu niteliğini kaybetmez." şeklinde tanımlanmıştır. 19

20 Makinelerin İstisna Karşısındaki Durumu İstisna uygulaması sabit üretim vasıtası niteliğindeki makineler açısından değerlendirildiğinde, makinelerin sökülmesi gerektiği zaman bina tahrip olacak veya zarar görecek ise bu makineler binanın bütünleyici parçası olarak kabul edilecektir. Aynı şekilde, bina ile birlikte bir bütün oluşturan ve birbirinden ayrılmaları halinde istenilen faydayı sağlamayacak durumda olan makineler de binanın bütünleyici parçasıdır. Bunlara örnek olarak transformatörler, kazanlar, zemine raptedilen türbinler sayılabilir. Taşınmazlarla birlikte satışa konu olan ve o taşınmazın bütünleyici parçası sayılan şeylerin satışından elde edilen kazançlar da istisna kapsamında değerlendirilecektir. Ancak, taşınmazın zeminine veya duvara sabitlenmiş olmakla birlikte münferiden veya toplu olarak sökülüp satılması mümkün olan ve bu takdirde işletmenin sınai olma vasfını değiştirmeyen ve üretimi de aksatmayan makine ve benzeri aletler bütünleyici parça niteliğinde değerlendirilemeyeceğinden bunların satışından doğan kazanç, istisnadan yararlanamayacaktır. Öte yandan, makinelerin taşınmazdan bağımsız olarak satılması halinde, mütemmim cüz olma vasıfları kalmayacağından, bunların satışı menkul mal satışı olarak kabul edilecektir. 20

21 2) İştirak Hisseleri, Kurucu Senetleri ve İntifa Senetleri Maddede yer alan "iştirak hisseleri" deyimi, menkul değerler portföyüne dahil hisse senetleri ile ortaklık paylarını ifade etmektedir. Bunlar, - Anonim şirketlerin ortaklık payları veya hisse senetleri (Sermaye Piyasası Kanununa göre kurulan yatırım ortaklıkları hisse senetleri dahil), - Limited şirketlere ait iştirak payları, - Sermayesi paylara bölünmüş komandit şirketlerin komanditer ortaklarına ait ortaklık payları, - İş ortaklıkları ile adi ortaklıklara ait ortaklık payları, - Kooperatiflere ait ortaklık payları olarak sıralanabilir. Sermaye Piyasası Kurulunun düzenleme ve denetimine tabi fonların katılma belgeleri ise iştirak hissesi olarak değerlendirilmeyecektir. 21

22 3) Rüçhan hakları Anonim şirketler ile eshamlı komandit şirketlerin sermaye artırımına gitmeleri durumunda, bu şirketlerin hisse senetlerini aktifinde bulunduran kurumlar, bedelli veya bedelsiz olarak yapılan bu sermaye artırımına katılabilecekleri gibi, yeni hisse senedi rüçhan hakkı kuponlarını (öncelikli alım hakkı) başkalarına da satabilmektedirler. Söz konusu rüçhan haklarının satışından elde edilen kazançların % 75 i de istisnadan yararlanabilecektir. İstisna Uygulamasına İlişkin Şartlar 1- İki Tam Yıl Süre İle Aktifte Bulundurulması İstisna uygulamasına konu olacak taşınmazlar ve iştirak hisseleri ile kurucu senetleri, intifa senetleri ve rüçhan haklarının en az iki tam yıl (730 gün) süreyle kurumun aktifinde yer alması, diğer bir ifadeyle kurumun bu değerlere iki tam yıl süreyle bilfiil sahip olması gerekmektedir. KVK nın 19 ve 20. maddeleri kapsamında gerçekleştirilen devir, tam ve kısmi bölünme hallerinde, devir veya bölünme suretiyle devralınan taşınmazlar, iştirak hisseleri, kurucu senetleri ve intifa senetleri ile rüçhan haklarının iktisap tarihi olarak, devir alınan veya bölünen kurumdaki iktisap tarihi esas alınacaktır. 22

23 Kurumların mevcut hisse senetleri dolayısıyla ellerinde bulunan rüçhan hakkı kuponları karşılığında itibari değeriyle yeni hisse senedi iktisap etmeleri halinde, yeni iktisap edilen söz konusu hisse senetleri açısından iktisap tarihi olarak, eski hisse senetleri ya da iştirak hissesinin iktisap tarihi esas alınacaktır. Aynı durum, iştirak edilen kurumun nedeni ne olursa olsun yapmış olduğu sermaye artışı dolayısıyla bedelsiz olarak iktisap edilen hisse senetleri açısından da geçerli olacaktır. Kurumlar tarafından, inşaatı henüz tamamlanmayan, fiilen kullanma imkanı da bulunmayan binaların satılması halinde; kurum aktifinde iki tam yıl kayıtlı olması koşuluyla, sadece binanın arsasının satış kazancına tekabül eden kısmı kurumlar vergisinden istisna olacaktır. Ancak, arsa üzerinde inşa edilen ve aktife kaydedilen binanın, kurum adına tapuya tescil edilerek satılması halinde, satılan binanın iki yıllık aktifte bulundurulma süresinin başlangıç tarihi olarak, inşaatın tamamlandığı ve bina olarak kullanılmaya başlandığı tarih esas alınacaktır. 2- Satış Kazancının Fon Hesabında Tutulması Taşınmazlar ve iştirak hisseleri ile kurucu senetleri, intifa senetleri ve rüçhan haklarının satışında kazanç, satış işlemi ile birlikte doğacağından, satış işlemi ister peşin isterse vadeli olarak yapılmış olsun istisna, satışın yapıldığı dönemde uygulanacaktır. 23

24 Bu değerlerin satışından elde edilecek kazancın istisnadan yararlanan kısmının, pasifte özel bir fon hesabına alınması ve satışın yapıldığı yılı izleyen beşinci yılın sonuna kadar söz konusu fon hesabında tutulması gerekmektedir. Fon hesabına alınma işleminin, satışın yapıldığı yılı izleyen hesap döneminin başından itibaren kazancın beyan edildiği döneme ait kurumlar vergisi beyannamesinin verildiği tarihe kadar yapılması gerekmektedir. Dolayısıyla, istisnadan yararlanacak olan kazanç tutarı, satışın yapıldığı dönemin genel sonuç hesaplarına yansıyacak olup kurumlar vergisi beyannamesinin ilgili satırında gösterilmek suretiyle istisnadan yararlanılabilecektir. İstisnadan geçici vergi dönemleri itibarıyla da yararlanılması mümkün olup belirtilen süre zarfında söz konusu kazancın fon hesabına alınmaması durumunda, kurumlar vergisi beyannamesinde istisnadan yararlanılabilmesi mümkün olmadığı gibi, geçici vergi dönemleri itibarıyla yararlanılan istisna nedeniyle zamanında tahakkuk etmeyen vergilerden kaynaklanan vergi ziyaı cezası ve gecikme faizinin ayrıca aranacağı tabiidir. Fon hesabına alınan kazanç tutarının mükelleflerce sermayeye ilavesi mümkün bulunmaktadır. Ancak, fon hesabına alınan kazanç tutarının sermayeye ilave dışında, beş yıl içinde başka bir hesaba nakledilmesi, işletmeden çekilmesi veya dar mükellef kurumlarca ana merkeze aktarılması ya da kurumun tasfiyesi halinde, istisna uygulanması nedeniyle zamanında tahakkuk etmeyen vergiler, vergi ziyaı cezası ve gecikme faizi ile birlikte tahsil edilecektir. 24

25 Tasfiyeye Giren Şirketler İstisnadan Yararlanabilir mi? Bu istisnanın amacı kurumların sermaye yapılarının güçlendirilmesi, finansman sıkıntılarının giderilmesi ve bağlı değerlerinin ekonomik faaliyetlerinde daha etkin bir şekilde kullanılmasına imkan sağlamak ve işletmelerin finansal bünyelerini güçlendirmektir. Tasfiyeye giren şirketlerde ise böyle bir amacın olamayacağı açıktır. Bu nedenle, istisna uygulamasında satışın yapıldığı yılı izleyen beşinci yılın sonuna kadar tasfiyeye girilmiş olması halinde, fon hesabında tutulması gereken kazancın işletmeden çekildiği kabul edilecektir. Devir ve Bölünme Hallerinde Fon Hesabı Kurumlar Vergisi Kanunu uyarınca gerçekleşecek devir ve tam bölünme hallerinde, söz konusu fon hesabının, devralan kurumların bilançolarına aynen aktarılması gerekeceğinden, bu işlem işletmeden çekiş olarak değerlendirilmeyecektir. 25

26 İstisna, satış kazancının % 75 ine uygulandığından, kazancın tamamının fon hesabına alınma şartı bulunmayıp, sadece istisnadan yararlanan kazanç kısmının söz konusu fon hesabına alınması yeterlidir. İstisna uygulamasında mükelleflerin kazancın belli bir kısmı için istisnadan yararlanabilmeleri mümkün bulunmaktadır. İstisnadan kısmen yararlanılması halinde, yararlanılmayan bu kazanç tutarı için sonraki yıllarda istisnadan yararlanılabilmesi mümkün değildir. İstisnadan yararlanması öngörülen kazanç kısmının fon hesabına alınan kazanç kısmından büyük olamayacağı da tabiidir. 3- Fon Hesabında Tutulan Kazançların İşletmeden Çekilmemesi İstisna uygulamasında, satışın yapıldığı yılı izleyen beşinci yılın sonuna kadar pasifte özel bir fon hesabında tutulması gereken kazançların, beş yıl içinde fon hesabından başka bir hesaba (sermayeye ilave hariç) nakledilmesi, işletmeden çekilmesi, dar mükellef kurumlar tarafından yurt dışına transfer edilmesi veya bu süre içinde işletmenin tasfiyeye girmesi halinde, bu işlemlere tabi tutulan kazanç kısmı için uygulanan istisna dolayısıyla zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler, Vergi Usul Kanunu uyarınca vergi ziyaı cezası ve gecikme faizi ile birlikte alınacaktır. Fon hesabında tutulması gereken süreden, satışın yapıldığı yılı izleyen beşinci yılın sonuna kadar olan sürenin anlaşılması gerekmektedir. Kazancın sermayeye ilave edilmesi durumunda da aynı süre geçerli olacaktır. 26

27 4- Menkul Kıymet Veya Taşınmaz Ticareti İle Uğraşılmaması Menkul kıymet veya taşınmaz ticareti ve kiralanmasıyla uğraşan kurumların bu amaçla ellerinde bulundurdukları istisna kapsamındaki değerlerin satışından elde ettikleri kazançlar istisna kapsamı dışındadır. İstisna uygulaması esas itibarıyla bütün kurumlar için geçerlidir. Ancak, faaliyet konusu menkul kıymet veya taşınmaz ticareti ve kiralanması olan kurumların bu amaçla iktisap ettikleri ve ellerinde tuttukları kıymetlerin satışından elde ettikleri kazançlar için istisnadan yararlanmaları mümkün değildir. Satışa konu edilen kıymetlerin iki tam yıl kurum aktifinde kayıtlı olması da durumu değiştirmeyecektir. Aynı durum, satmak üzere taşınmaz inşaatı ile uğraşan mükellefler açısından da geçerlidir. Ancak, taşınmaz ticareti ile uğraşan mükelleflerin faaliyetlerinin yürütülmesine tahsis ettikleri taşınmazların satışından elde ettikleri kazançlara istisna uygulanabilecek; taşınmaz ticaretine konu edilen veya kiralama ya da başka surette değerlendirilen taşınmazların satış kazancı ise istisnaya konu edilmeyecektir. 27

28 Örnek 1: Bir inşaat şirketinin şirket merkezi olarak kullanılmak üzere inşa etmiş olduğu bir binayı, en az iki tam yıl süre ile kullandıktan sonra satması halinde, bu satıştan doğan kazanç için istisna uygulanabilecektir. Şirketin satmak amacıyla inşa etmiş olduğu veya satın aldığı binaların satışından elde ettiği kazançlar için söz konusu istisna uygulanmayacaktır. Örnek 2: İnşaat faaliyetinde bulunan bir şirketin satın aldığı arsayı iki tam yıl geçtikten sonra satması halinde ya da faaliyet konusu alış veriş merkezleri inşaa etmek veya kiraya vermek olan şirketin bu amaçla inşa ettiği taşınmazları iki tam yıl geçtikten sonra satması halinde, şirketin bu istisnadan yararlanması söz konusu olmayacaktır. Örnek 3: Bir inşaat şirketinin inşa etmiş olduğu binanın bir kısmını otopark olarak, diğer bir kısmını işyeri olarak kiraya vermesi, kalan kısmını ise şirket faaliyetlerinde kullanması halinde, şirket faaliyetinde kullandığı kısmın satılmasından elde edilen kazanç istisnaya konu olabilecek, diğer kısımlar istisnadan yararlanamayacaktır. Örnek 4: Esas faaliyeti taşınmaz ticareti ve kiralaması olmayan bir şirketin, atıl olarak durmakta olan bir taşınmazını kiraya verdikten iki tam yıl sonra söz konusu taşınmazı satması halinde taşınmazın elden çıkarılmasından doğan kazancın istisnadan yararlanması mümkün bulunmaktadır. Aynı şekilde, menkul kıymet ticareti ile uğraşan mükelleflerin, iştirak amaçlı olmayıp ticari amaçla elde tuttukları iştirak hisselerinin satışından elde edilen kazançlar da elde tutulma süresine bakılmaksızın istisna kapsamı dışında bulunmaktadır. 28

29 Kooperatiflerin durumu Yapı kooperatiflerinin de istisnadan yararlanabilmesi mümkündür. Ancak, istisna edilen kazancın özel bir fon hesabında tutulması, hiç bir şekilde ortaklara dağıtılmayarak kooperatif amaçları doğrultusunda kullanılması gerekmektedir. İstisna uygulaması bakımından ortakların bir veya birden fazla konut veya işyeri sahibi olmasının bir önemi bulunmamaktadır. Diğer taraftan, kooperatiflerin amaçlarını gerçekleştirdikten sonra kalan fazla arsa veya konutu elden çıkarmaları halinde de doğan kazanç istisnaya konu olabilecektir. Holding şirketlerin durumu Türk Ticaret Kanununa göre, gayesi esas itibarıyla başka işletmelere iştirakten ibaret olan holding şirketlerin (aktiflerinde iştirak amacıyla iktisap edildiği ve elde tutulduğu ispat ve tevsik edilen iştirak hisseleri hariç olmak üzere) iştirak hisselerinin satışından doğan kazançlar için istisna uygulanması söz konusu olmayacaktır. Ancak, holding şirketlerin esas faaliyeti taşınmaz ticareti olmadığından, bu şirketlerin aktifinde yer alan taşınmazların satışından elde edilen kazançları dolayısıyla istisnadan yararlandırılmaları gerekmektedir. 29

30 Taşınmazlar İle İştirak Hisselerinin Para Karşılığı Olmaksızın Devir ve Temliki, Trampası ve Kamulaştırılması İstisna uygulanabilmesi için taşınmazlar ile iştirak hisselerinin satılması ve bu işlemden bir kazanç elde edilerek, satan kurumun mali yapısında bir iyileşmenin olması gerekmektedir. Bu nedenle, söz konusu aktif kalemlerin para karşılığı olmaksızın devir ve temliki, trampası gibi işlemler istisna kapsamına girmemektedir. Kat karşılığında arsa devrinde olduğu gibi, bir mal veya hakkın başka bir mal veya hak ile değiştirilmesini ifade eden trampa işlemlerinde de söz konusu istisna hükmü uygulanmayacaktır. Bu tür kıymetlerin mevcut borçlar karşılığında rızaen veya icra yoluyla devredilmesi işlemleri ile kamulaştırma işlemleri ise kurumların finansman olanaklarını artıracağından istisna uygulaması kapsamında değerlendirilmesi gerekmektedir. Düzenleme uyarınca, satış bedelinin satışın yapıldığı yılı izleyen ikinci takvim yılının sonuna kadar tahsil edilmesi gerektiğinden ve kamulaştırma işlemleri ile ilgili özel bir belirleme yapılmadığından, kamulaştırma işlemlerinde satış bedeline ilişkin uyuşmazlıkların maddede yer alan iki yıllık tahsil süresi içinde sonuçlandırılarak, varsa ek olarak alınan bedelin %75 inin de (geç ödeme dolayısıyla alınan faiz ve benzeri unsurlar hariç) bu süre içinde fon hesabına aktarılması şartıyla, uyuşmazlığın son bulduğu dönemde istisnadan yararlanılabilmesi mümkün bulunmaktadır. İstisna uygulamasında, her şeyden önce satış bedelinin nakit olarak tahsil edilmesi gerekmektedir. Nakit olarak tahsil edilmese de her an nakde dönüştürülmesi kolay altın, Devlet tahvili, Hazine bonosu, Toplu Konut İdaresince çıkarılan veya Borsa İstanbul da işlem gören hisse senetleri, tahvil ve bonolar ile de tahsil edilebilmesi mümkündür. Ancak, bu kıymetlerin en geç iki yıllık tahsil süresinin sonuna kadar nakde dönüştürülmesi gerekir. 30

31 Satış Vaadi Sözleşmesi İle Satışı Öngörülen Taşınmazlarda İstisna Uygulanabilir mi? Bazen taşınmazlar, satış vaadi sözleşmesi suretiyle ileride alım satıma konu olabilmektedir. Taşınmazlarda, mülkiyetin devri tapuya tescil ile gerçekleşeceğinden satış vaadi sözleşmeleri ile tahsil olunan bedeller dolayısıyla istisnanın uygulanması mümkün değildir. Grup Şirketleri Arasındaki İşlemlerin Durumu İstisnanın temel amacı, kurumların mali yapılarının güçlendirilmesinin teşviki olduğundan, ekonomik açıdan şirketlere ilave imkân sağlamayan işlemler istisna kapsamı dışında kalacaktır. Grup şirketlerinin her birinin ayrı tüzel kişilikleri bulunduğundan, her bir şirketin söz konusu istisnadan yararlanabilmesi mümkündür. Ancak, satış işleminin istisnanın amacına aykırı olarak işletmeye nakit girişi olmaksızın gerçekleştirilmesi halinde istisna uygulanmayacaktır. Kazancın Hesaplanması, Kur Farkı ve Vade Farklarının Durumu İstisna kazancın hesaplanmasında, muvazaa hali ve örtülü kazanç dağıtımı hükümleri saklı kalmak kaydıyla, fiili satış bedeli esas alınacaktır. Bunun dışında çeşitli ölçüler dikkate alınarak, fiilen gerçekleşen satış fiyatının altında veya üstünde bir istisna tutarının hesaplanması söz konusu olmayacaktır. Satış kazancı, satış işlemi ile birlikte oluşacağından istisna, satışın yapıldığı dönemde uygulanacaktır. İstisna kapsamındaki değerlerin satışından kaynaklanan alacaklar için alınan faiz, komisyon ve benzeri gelirler, istisna kazancın tespitinde dikkate alınmayacaktır. Aynı şekilde, satış bedelinin döviz cinsinden belirlenmesi durumunda ortaya çıkan kur farklarının da istisna kazancın tespitinde dikkate alınması mümkün bulunmamaktadır. Döviz üzerinden veya vadeli olarak gerçekleşen satışlarda, yabancı paraların ya da alacakların değerlemesinden kaynaklanan unsurlar vergi matrahının tespitinde gelir veya gider unsuru olarak dikkate alınacaktır. Döviz üzerinden yapılan satışta, yabancı paraların ya da alacakların değerlemesinden kaynaklanan artış veya azalışlar istisna kazanç tutarını etkilemeyeceği gibi fonda tutulan kazanç tutarını da değiştirmeyecektir 31

32 Kurumların İki Tam Yıl Süreyle Elde Tuttukları Taşınmazların Satışı Sonucu Doğan Zararlar Kurum Kazancından İndirilebilir mi? Kurumların iki tam yıl süreyle elde tutukları taşınmazların satışı sonucu doğan zararların ne kadarlık kısmının indirim konusu yapılabileceği konusu tartışmalıdır. Maliye Bakanlığı, KVK nın 5. maddesinin birinci fıkrasının (e) bendi uyarınca istisna kapsamında bulunan taşınmazın satışı durumunda taşınmaz satışından kazanç doğmaması halinde, bu satışa ilişkin zararların (giderlerin) % 75 inin, kanunen kabul edilmeyen gider sayılarak şirketinizin diğer faaliyetlerinden doğan kazançlarından indirilmesi mümkün olmayacaktır. Kalan % 25 inin ise kurumlar vergisi matrahının tespitinde dikkate alınabilmesi mümkün bulunmaktadır. Görüşünde bulunmaktadır. (MB. GİB. İstanbul VDB.nin ve B.07.1.GİB KVK sayılı Özelgesi) KVK nın 5/3. maddesinde iştirak hisseleri alımıyla ilgili finansman giderleri hariç olmak üzere, kurumların kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlarına ilişkin giderlerinin veya istisna kapsamındaki faaliyetlerinden doğan zararlarının, istisna dışı kurum kazancından indirilmesinin kabul edilmeyeceği hüküm altına alınmıştır. Kanun lafzını incelediğimizde, istisna dışı kurum kazancında indirilemeyecek olan durumlar şunlardır: 32

33 - Kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlara ilişkin giderler, - İstisna kapsamındaki faaliyetlerden doğan zararlar. Taşınmaz satış zararı gider değil, bir zarardır. Yani, taşınmaz satış zararı, kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlara ilişkin giderler kapsamına girmemektedir. Kapsama giren zarar, faaliyet zararıdır. İşlem bazında oluşan zararlar faaliyet zararı olarak değerlendirilmemelidir. Bu da bir işlem zararıdır. Çünkü faaliyet sürekliliğin ifadesidir. Taşınmaz satışını, bir faaliyet olarak gerçekleştiren kurumlar, söz konusu istisnadan yararlanamamaktadırlar. Taşınmaz satışı sonucu oluşan zarar ne kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlara ilişkin gider ne de istisna kapsamındaki faaliyetlerden doğan zarar kapsamına girmektedir. Dolayısıyla, Maliye Bakanlığı nın istisna kapsamındaki taşınmaz satışından zarar edilmesi durumunda, bu zararın istisna olmayan kurum kazancından indirilemeyeceği şeklindeki görüşü kanun maddesinin lafzına aykırıdır. Taşınmaz Satış Kazancı İstisnasından Yararlanan Kurumlar, Bu Kazancın Vergiye Tabi Olan % 25 lik Kısmı İçin Yenileme Fonu Müessesesinden Faydalanabilirler mi? Maliye Bakanlığı, «Bir şirkete ait fabrika binasının satışından elde edilecek kazancın KVK nın 5/1-e maddesi çerçevesinde istisnaya konu edilmesi ve istisna dışında kalan % 25 lik kısmının ise yeni bir fabrika binasının iktisap edilmesi amacıyla yenileme fonuna aktarılmasının mümkün bulunduğu» görüşündedir. ( MB. GİB. İzmir VDB.nin tarih ve B.07.1.GİB sayılı Özelgesi) 33

34 Tür Değiştirerek Sermaye Şirketine Dönüşen Kollektif Şirketlerin Aktifine Kayıtlı Taşınmazların Satışında 2 Yıllık Sürenin Başlangıç Tarihi 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu nun 180. maddedesinde, bir şirketin hukuki şeklini değiştirebileceği, yeni türe dönüştürülen şirketin eskisinin devamı olduğu hükme bağlanmıştır. Aynı Kanun un 181. maddesinin birinci fıkrasının (b) bendinde ise, bir kollektif şirketin; - Bir sermaye şirketine, - Bir kooperatife, - Bir komandit şirkete dönüşebileceği belirtilmiştir. Bu çerçevede, TTK hükümlerine göre bir kollektif şirketin tür değiştirerek (hukuki şeklini değiştirerek) bir anonim veya limited şirkete dönüşebilmesi mümkün bulunmaktadır. Bu tür değişikliklerinde yeni kurulacak olan anonim ve limited şirketlerin kuruluş hükümleri uygulanmakta, ortakların şirket payları ve hakları korunmaktadır. KVK nın 19 ve 20. maddeleri kapsamında gerçekleştirilen devir, tam ve kısmi bölünme hallerinde, devir veya bölünme suretiyle devralınan taşınmazların iktisap tarihi olarak, devir alınan veya bölünen Kurum daki iktisap tarihinin esas alınması gerekmektedir. 34

35 Ancak, kollektif şirketlerin tür değiştirerek sermaye şirketine dönüşmesi (yani tür değişikliği) işlemleri, KVK nın 19 ve 20. maddeleri kapsamına girmediğinden, tür değişikliği işlemlerinde taşınmazların iktisap tarihi olarak kollektif şirketlerin mi yoksa dönüşülen sermaye şirketinin aktifine kaydedildiği tarihin mi esas alınacağı konusunda vergi mevzuatında bir belirsizlik bulunmaktadır. Kollektif şirketlerin TTK hükümlerine göre tür değiştirerek sermaye şirketine dönüşmeleri halinde, dönüşülen sermeye şirketi tür değiştiren kollektif şirketin devamı sayılmakta olup, vergi uygulamaları bakımından da aynı şekilde hareket edilmesi gerekir. Bu şekilde kollektif şirket aktifine kayıtlı iken tür değişikliği sonucunda sermaye şirketi aktifine geçen taşınmazların satışında KV ve KDV istisnası uygulanabilmesi için aranılan 2 yıllık aktifte bulundurma süresinin başlangıç tarihi olarak, tür değiştirerek sermaye şirketine dönüşen kollektif şirketin aktifine kaydedildiği tarihin esas alınması gerekmektedir. Ancak, kolektif şirkette geçen sürelerin bu 2 yıllık sürenin tespitinde dikkate alınabilmesi için, tür değişikliği işleminin GVK nın 81/3. maddesi kapsamında ve bu maddede belirtilen şartlar çerçevesinde gerçekleştirilmesi gerekmektedir. Maliye Bakanlığı da aynı görüştedir. (MB. GİB. İzmir VDB nin, tarih ve B.07.1.GİB sayılı Özelgesi) 35

36 Taşınmaz ve İştirak Hissesi Satış Kazancı İstisnasından Faydalanıldıktan Sonra Devir Suretiyle Alıcı Kurum İle Birleşilmesi 1 Seri No.lu KVK Genel Tebliği nde, istisnadan faydalanıldıktan sonra başka bir firmaya devir durumunda özel fon hesabının, devralan kurumun bilançosuna aynen aktarılması gerekeceğinden, bu işlemin işletmeden çekiş olarak değerlendirilmeyeceği belirtilmiştir. Ancak, taşınmaz veya iştirakler istisna kapsamında satılıp, oluşan kâr özel fon hesabına aktarıldıktan sonra, devir suretiyle söz konusu kıymetleri satın alan firmada birleşilir ise, fon hesabı devralan kurumun bilançosuna aynen aktarılsa bile, başlangıçta yararlanılan istisnanın reddedilmesi gündeme gelebilir. Zira bu şekilde yapılan işlemde işletmenin nakit olanaklarında artış söz konusu olmamaktadır. Kurumların İstisnadan Yararlandıktan Sonra Faaliyetlerini Durdurmaları Bilindiği üzere istisna kazancın satışın yapıldığı yılı izleyen 5. yılın sonuna kadar özel bir fon hesabında tutulması gerekmekte olup, bu süre içinde işletmenin tasfiyesi halinde uygulanan istisna dolayısıyla zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler ziyaa uğramış sayılır. Uygulamada bazı mükellefler istisnadan yararlandıktan sonra diğer varlıklarını da elden çıkartarak, bir nevi faaliyetlerini durdurmakta, istisna kapsamında elde ettikleri nakdi de atıl vaziyette tutmaktadırlar. Aslında bu mükellefler fiilen tasfiyeye girmiştir ancak 5 senelik süre içerisinde tasfiyeye ilişkin hukuki sürecin başlatılması durumunda daha önce yararlandığı istisna nedeniyle vergi ziyaına sebep olacağından hukuki süreci başlatmamaktadır. Sonuç olarak fiiliyatta ticari organizasyonu kalmayan, gayrifaal durumdaki firmaların hukuki anlamda olmasa da gerçek anlamda tasfiyesine başlandığı söylenebilir. Bu durum VUK un 3. maddesiyle birlikte değerlendirildiğinde, fiilen tasfiyeye girmekle birlikte hukuki tasfiyesini geciktiren firmaların istisnadan faydalanamayacağı gerekçesiyle istisna nedeniyle zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler, vergi ziyaı cezası ile birlikte mükelleflerden istenebilir. 36

37 Fon Hesabında Bekletilen Tutarın Sermayeye İlave Edildikten Sonra Sermaye Azaltımı Yoluyla Ortaklara Verilmesi İşletmeden Çekiş Sayılır mı? Taşınmaz ve iştirak hissesi satış kazancı özel fon hesabına aktarıldıktan sonra, sermayeye de eklenebilir. Fon hesabının sermayeye eklenmesi vergi ziyaına sebebiyet vermemektedir. Ancak özel fon hesabı sermayeye eklendikten sonra sermayenin azaltılması durumunda özel fon hesabının da işletmeden çekildiği kabulüyle bir vergilendirme yapılabilir. Bunun dışında, istisnadan yararlanan kazanç tutarı özel fon hesabında bekletilmekle birlikte esas sermayenin azaltılarak ortaklara nakden ödeme yapılması durumunda, yapılan nakit ödeme tutarı kadar işletmede finansman olanaklarında bir azalış meydana gelecektir. Böylelikle, istisnanın amacına uygun olmayan bir işlem gerçekleştirilmiş olacaktır. İstisnanın amacı finansman olanaklarının güçlendirilmesi olup, esas sermayenin azaltılması durumunda fon hesabı bilançonun pasifinde varlığını sürdürse bile fiilen işletmeden çekilmiş kabul edilebilir. Dolayısıyla da özel fon hesabının kendisi işletmeden çekilmese bile, fonun işletmeden çekilmesi sonucunu doğuran işlemlerin bulunması halinde yapılan işlemin istisnanın amacına aykırı olduğu gerekçesiyle bir vergilendirme işlemi yapılabilir. 37

38 Ana Faaliyet Konusu Taşınmaz Ticareti Olarak Değiştirilen Şirketin, Değişiklikten Önce Aktifine Kaydettiği Taşınmazları, Değişiklikten Sonra Satması Durumunda İstisna Uygulaması 1 seri no.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin " Menkul kıymet veya taşınmaz ticareti ile uğraşılmaması" başlıklı bölümünde ise, taşınmaz ticareti ile uğraşan mükelleflerin faaliyetlerinin yürütülmesine tahsis ettikleri taşınmazların satışından elde ettikleri kazançlara istisna uygulanabileceği; taşınmaz ticaretine konu edilen veya kiralama ya da başka surette değerlendirilen taşınmazların satış kazancının ise istisnaya konu edilmeyeceği hüküm altına alınmıştır. Bu açıklamalara göre, ana faaliyet konuları arasında inşaat, taşınmaz alım satımı gibi taşınmaz ticareti yapılacağına ilişkin bir hüküm bulunan veya fiilen taşınmaz ticareti faaliyetinde bulunan şirketlerin anılan istisnadan faydalanması mümkün değildir. Ana faaliyet konusu taşınmaz ticareti olarak değiştirilen şirketin, değişiklikten önce aktifine kaydettiği taşınmazları, değişiklikten sonra satması durumunda arsaların satışının yapıldığı tarihte şirket ana sözleşmesinde yer alan faaliyet konuları arasında taşınmaz ticareti bulunduğundan, bilançoda duran varlıklar arasında kayıtlı olan ve değişiklikten önceki tarihlerde satın alınıp tescil edilen taşınmazların satışından elde edilen kazancın, 5/1-e maddesinde yer alan istisnadan faydalanması mümkün bulunmamaktadır. (MB. GİB. İstanbul VDB.nin tarih ve B.07.1.GİB KVK sayılı özelgesi) 38

39 Satın Alınarak Tapuda Tescil Edilen Ancak Daha Sonra Aktife Kaydedilen Taşınmazlarda İki Yıllık Sürenin Başlangıç Tarihi İstisna uygulamasına konu olacak taşınmazların en az iki tam yıl (730 gün) süreyle kurumun aktifinde yer alması, diğer bir ifade ile bu değerlere iki tam yıl süre ile bilfiil sahip olunması gerekir. Fiilen kullanılmakta olunsa bile aktife alınmamış gayrimenkullerin satışından doğan kazancın, kurumlar vergisinden müstesna tutulması mümkün değildir. Aktife alınma, Kanun maddesinin uygulamasında şekli bir şart olmayıp, asli bir şart olarak aranılmaktadır. Dolayısıyla, istisnanın uygulanabilmesi için, satışa konu edilen gayrimenkulün aktife alındığı tarihten itibaren şirket aktifinde iki tam yıl süreyle yer alması gerekir. (MB. GİB. Tekirdağ VDB.nin tarih ve [ ]-62 sayılı Özelgesi) Taşınmazların Birleştirilerek Satılması Halinde İstisna Uygulaması Ticari hayatta karşılaşılan durumlardan biriside, esas satılmak istenen taşınmazın yanında veya birleştirilmesi suretiyle alıcı tarafından başka taşınmazlarında talep edilmesidir. İki yıldan fazla şirketin aktifinde kayıtlı olan (A) taşınmazının yanında, alıcı firmanın tek parsel arazi talebinin karşılanması amacıyla (B) taşınmazı ile birleştirilerek satılması halinde, satış kazancının (A) taşınmazına tekabül eden kısmı istisna olacak, ancak, alıcı firmaya devredilmek üzere satın alınan (B) taşınmazının satışından elde edilen kazanç istisnaya konu edilemeyecektir. (MB. GİB. Afyonkarahisar Defterdarlığı nın tarih ve KVK.ÖZLG sayılı Özelgesi) 39

40 Taşınmaz Satışında Tahsilatın Vadeli Avallı Poliçe İle Yapılması Halinde İstisna Uygulanabilir mi? Önceki bölümlerde de belirttiğimiz üzere, satış işleminin nakit olarak yada nakde dönüştürülmesi kolay emtialar üzerinden gerçekleştirilmesi gerekmektedir. Uygulamada, kurum aktifinde yer alan taşınmazın satışında tahsilatın vadeli avalli poliçe ile yapılması halinde kurumlar vergisi istisnasından yararlanılıp yararlanılamayacağı konusunda tereddütlerle karşılaşılmaktadır. Maliye Bakanlığı; «Şirketin iki tam yıl süreyle aktifinde yer alan taşınmazın satışından doğan kazancın % 75 lik kısmının, KVK 5/1-e maddesinde sayılan şartların taşınması ve satış bedeli olarak alınan avalli poliçe bedelinin satışın yapıldığı yılı izleyen ikinci takvim yılının sonuna kadar tahsil edilmesi şartıyla kurumlar vergisinden istisna edilmesinin mümkün olduğu, ancak, istisnadan yararlanılması ve avalli poliçe bedelinin satışın yapıldığı yılı izleyen ikinci takvim yılının sonuna kadar tahsil edilmemesi halinde ise istisna nedeniyle zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergilerin, vergi ziyaı cezası ve gecikme faizi ile birlikte tahsil edileceği» görüşündedir. (MB. GİB. Kayseri VDB.nin tarih ve [5-2012/20-208]-79 sayılı Özelgesi) 40

41 Varlık Kiralama Şirketleri ve Finansal Kiralama Şirketlerine Yapılan veya Bunlar Tarafından Yapılan Satışlar Taşınmazların; kaynak kuruluşlarca, kira sertifikası ihracı amacıyla varlık kiralama şirketlerine satışı ile 21/11/2012tarihli ve 6361 sayılı Finansal Kiralama, Faktoring ve Finansman Şirketleri Kanunu kapsamında geri kiralama amacıyla ve sözleşme sonunda geri alınması şartıyla, finansal kiralama şirketlerine satışı ve varlık kiralama ile finansal kiralama şirketlerince taşınmazın devralındığı kuruma satışından doğan kazançlar için bu oran %100 olarak uygulanır ve bu taşınmazlar için en az iki tam yıl süreyle aktifte bulunma şartı aranmaz. Ancak söz konusu taşınmazların; kaynak kuruluş, kiracı veya sözleşmeden kaynaklanan yükümlülüklerin yerine getirilememesi hâli hariç olmak üzere, varlık kiralama veya finansal kiralama şirketi tarafından üçüncü kişi ve kurumlara satılması durumunda, bu taşınmazların kaynak kuruluşta veya kiracıdaki varlık kiralama veya finansal kiralama şirketine devirden önceki kayıtlı değeri ile anılan kurumlarda ayrılan toplam amortisman tutarı dikkate alınarak satışı gerçekleştiren kurum nezdinde vergilendirme yapılır 6111 ve 6495 sayılı Kanunlarla KVK nın 5/1-e maddesinde yapılan düzenlemeler uyarınca varlık kiralama ve finansal kiralama işlemleri kapsamında yapılan varlık satışlarına iştirak hissesi ve gayrimenkul satış kazancı istisnası yönünden bir avantaj sağlanmıştır. Varlık kiralama ve finansal kiralama işlemlerinden amaç, kurumların kendi varlıklarını kullanarak maliyet açısından daha avantajlı finansman sağlamalarıdır. Bu işlemlerin esası, varlık satışından çok finansman sağlanmasıdır. Varlık kiralama şirketleri ile finansal kiralama şirketleri bir nevi finansman kuruluşlarıdır. Bu nedenle bu kurumlara yapılan gayrimenkul satışlarında kaynak kuruluşlar, gayrimenkulün geri dönüşünde ise finansman kuruluşları bünyesinde oluşacak karlılık %100 istisna kapsamında değerlendirilerek işlem (işletmelerin bu yolla finansman sağlamaları) teşvik edilmek istenilmiştir. 41

42 Bankalara Borçları Nedeniyle Kanuni Takibe Alınmış Veya TMSF ye Borçlu Durumda Olan Kurumlar İle Bunların Kefillerine Ve İpotek Verenlere Tanınan İstisna KVK nın 5/1-f maddesi ile, bankalara borçları nedeniyle kanuni takibe alınmış veya Tasarruf Mevduatı Sigorta Fonuna borçlu durumda olan kurumlar ile bunların kefillerinin ve ipotek verenlerin sahip oldukları taşınmazlar, iştirak hisseleri, kurucu senetleri ve intifa senetleri ile rüçhan haklarının, bu borçlara karşılık bankalara veya bu Fona devrinden sağlanan hasılatın bu borçların tasfiyesinde kullanılan kısmına isabet eden kazançların tamamı kurumlar vergisinden istisna edilmiştir. İstisnadan Hangi Mükellefler Yararlanabilir? Bu istisnadan, - Bankalara borçları nedeniyle kanuni takibe alınmış veya Tasarruf Mevduatı Sigorta Fonuna borçlu durumda olan kurumlar, - Borçlu kurumların, kurumlar vergisi mükellefiyeti bulunan kefilleri, - Borçlu kurumlar adına ipotek veren kurumlar vergisi mükellefleri yararlanabilmektedir. 42

43 Ayrıca, bu istisnadan yararlanacak olan kurumların, bankalara borçları nedeniyle 2004 sayılı İcra ve İflas Kanunu hükümleri uyarınca kanuni takibe alınmış olması veya TMSF ye borçlu durumda olmaları gerekmektedir. Kefil ve İpotek Verenlerin Gerçek Kişi Olmaları Halinde İstisna uygulanabilir mi? Anılan istisnanın Kurumlar Vergisi Kanunu nda düzenlendiği de dikkate alındığında, bankalara borçları nedeniyle kanuni takibe alınmış veya Tasarruf Mevduatı Sigorta Fonu na borçlu durumda olan kurumlar ile bunların kefillerinin veya ipotek verenlerin kurumlar vergisi mükellefi olmaları doğal sonuçtur. Bu nedenle, borçluların kefili durumunda olanların veya borçlular adına ipotek tesis ettirenlerin gerçek kişi olmaları halinde, bu gerçek kişilerin kazançlarına istisna uygulaması söz konusu değildir. İstisna Uygulanmasına Hangi İktisadi Kıymetler Konu Olacak? İstisnaya konu olan kıymetler; - Taşınmazlar, - İştirak hisseleri, - Kurucu senetleri ve intifa senetleri, - Rüçhan haklarıdır. 43

44 İstisnaya Konu Kazanç Tutarı Nasıl Hesaplanacak? İstisnadan yararlanabilecek kazanç, söz konusu kıymetlerin borçlara karşılık olmak üzere, bankalara veya TMSF ye satışından veya diğer şekilde devrinden sağlanan hasılatın, bu borçların tasfiyesinde kullanılan kısmına isabet eden tutarla sınırlı olacaktır. Örneğin; (A) A.Ş., (B) Bankasından TL tutarında kredi kullanmış olup bu krediye karşılık iştiraki olan (C) Ltd. Şti. nin bir yıl süre ile aktifinde kayıtlı bulunan TL maliyet bedelli taşınmazı ipotek olarak göstermiştir. Kredi vadesinde ödenmediğinden söz konusu borç, (B) Bankası tarafından kanuni takibe alınarak ipotek konusu taşınmaz TL ye icra yoluyla satılmış ve faiz dahil TL kredi alacağı tahsil edilmiş bulunmaktadır. Görüleceği üzere, (C) Ltd. Şti. nin işlemden elde ettiği kazanç tutarı TL olmakla beraber, banka borcunun tasfiyesinde kullanılan kısım satış hasılatının % 50 sidir. Dolayısıyla, taşınmaza ilişkin satış kazancının sadece TL si (C) Ltd.Şti. tarafından istisna kazanç olarak gösterilebilecektir. Öte yandan, söz konusu kıymetlerin, bankalara borçları nedeniyle kanuni takibe alınmış veya Tasarruf Mevduatı Sigorta Fonuna borçlu durumunda olan kurumlar tarafından cebri icra yoluyla veya rızaen üçüncü kişilere satılarak bankalara veya TMSF ye olan borçların bu şekilde tasfiye edilmesi halinde istisnadan yararlanıp yararlanılamayacağı hususunda yaşanan tereddüt üzerine Maliye Bakanlığı nca verilen bir özelgede, 44

45 «Şirketinizin söz konusu istisna hükmünden yararlanması sadece taşınmazınızın bankalara satışı veya devri durumunda mümkün olup üçüncü kişilere satış yapılması halinde, satıştan elde edilen kazanç bankalara olan borçların tasfiyesinde kullanılsa dahi 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 5 inci maddesinin birinci fıkrasının (f) bendinde yer alan istisnadan yararlanılabilmesi mümkün bulunmamaktadır.» denilerek, istisna uygulamasının, kapsama giren kıymetlerin ancak bankalara veya TMSF ye devri durumunda mümkün olduğu belirtilmiştir. (MB. GİB. İzmir VDB.nin tarih ve sayılı özelgesi) İstisna Uygulamasında Fon Hesabında veya İki Yıl Aktifte Bulundurma Zorunluluğu Olup Olmadığı İstisna uygulamasında, bankalara veya TMSF ye borçlu durumda olan kurumlar ile bunların kefillerinin ve ipotek verenlerin, bu borçlara karşılık bankalara veya bu Fona devrettikleri söz konusu aktif kıymetlerin en az iki yıl elde bulundurma şartı olmadığı gibi, kazancın belli bir süreyle özel bir fon hesabında tutulma şartı da bulunmamaktadır. 45

46 (e) ve (f) bentlerinde Yer alan İstisnalardan Birlikte Yararlanılabilir mi? Kurumlar Vergisi Kanunu nun 5. maddesinin birinci fıkrasının (e) bendinde taşınmaz ve iştirak hisseleri satış kazancı istisnası düzenlenmiş bulunmaktadır. Anılan maddenin (e) bendinde yer alan bu istisna ile (f) bendinde yer alan bankalara veya TMSF ye borçlu durumda olan kurumların taşınmaz ve iştirak hisseleri satış kazançları istisnasından birlikte yararlanabilmeleri mümkün bulunmamaktadır. Kurumlar, söz konusu istisna hükümlerinden yararlanma hususunda, maddedeki şartları taşımaları kaydıyla tercihlerini serbestçe belirleyebilme imkânına sahiptirler. Bankalara Tanınan İstisna Uygulaması Bent hükmünde yer alan banka kavramından, 5411 sayılı Bankacılık Kanununa tabi bankaların anlaşılması gerekmektedir. Bankaların, kanuni takibe alınmış alacakları nedeniyle iktisap ettikleri taşınmazlar, iştirak hisseleri, kurucu senetleri ve intifa senetleri ile rüçhan haklarının satışından doğan kazançların ise %75 lik kısmı kurumlar vergisinden istisna edilmiştir. Bankaların bu şekilde iktisap ettikleri söz konusu kıymetlerin satışında da iki tam yıl süreyle aktifte bulundurma şartı olmadığı gibi, kazancın belli bir süreyle özel bir fon hesabında tutulma şartı da bulunmamaktadır. Diğer nedenlerle iktisap edilen söz konusu kıymetlerin satışından doğan kazançların kurumlar vergisinden istisna olup olmayacağı hususunun Kurumlar Vergisi Kanunu nun 5/1-e maddesi çerçevesinde değerlendirilmesi gerekmektedir. 46

47 KVK nın 5/1-g maddesi ile, kurumların yurt dışında bulunan iş yerleri veya daimi temsilcileri aracılığıyla elde ettikleri kurum kazançları, belli şartlar altında kurumlar vergisinden istisna edilmiştir. Yurt dışında bulunan iş yerleri veya daimi temsilciler aracılığıyla elde edilen kurum kazançlarının; - Doğduğu ülke vergi kanunları uyarınca en az %15 oranında gelir ve kurumlar vergisi benzeri toplam vergi yükü taşıması, - Elde edildiği hesap dönemine ilişkin yıllık kurumlar vergisi beyannamesinin verilmesi gereken tarihe kadar Türkiye ye transfer edilmiş olması, - İştirak edilen şirketin ana faaliyet konusunun, finansal kiralama dahil finansman temini, sigorta hizmetlerinin sunulması veya menkul kıymet yatırımı olması durumunda, bu kazançların doğduğu ülke vergi kanunları uyarınca en az Türkiye de uygulanan kurumlar vergisi oranında (%20) gelir ve kurumlar vergisi benzeri toplam vergi yükü taşıması gerekmektedir. Vergi yükü, kanuni veya iş merkezinin bulunduğu ülkede ilgili dönemde tahakkuk eden ve kâr payı dağıtımına kaynak olan kazançlar üzerinden ödenen vergiler dahil olmak üzere toplam gelir ve kurumlar vergisi benzeri verginin, bu dönemde elde edilen toplam dağıtılabilir kurum kazancı ile tahakkuk eden gelir ve kurumlar vergisi toplamına oranlanması suretiyle tespit edilecektir. 47

48 Yurt dışında yürütülen inşaat, onarım, montaj ve teknik hizmetler verilmesi nedeniyle elde edilen kazançlar mükelleflerin yurt dışında ayrı bir şirket kurması ya da her hangi bir şirket kurmadan işyeri açmak suretiyle(şube, şantiye gibi) bu faaliyetlerini yürütmesine göre 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu nun istisnaları düzenleyen 5. maddesinin (b) ve (h) bentleri ile kurumlar vergisinden istisna edilmiştir. 1- Yurt Dışında Ayrı Bir Şirket Kurulması Durumunda İstisna Uygulaması Yurt dışında yapılacak söz konusu faaliyetler için, ilgili ülke mevzuatına göre ayrı bir şirket kurulmasının zorunlu olduğu durumlarda, KVK nın 5/1-b maddesinde düzenlenen yurt dışı iştirak kazançları istisnasından yararlanma imkânı bulunmaktadır. Bir kurumun bu istisnadan faydalanması için aşağıdaki şartları sağlaması gerekecektir; - Yurt dışındaki inşaat, onarım, montaj işleri ve teknik hizmetlerin yapılabilmesi için ilgili ülke mevzuatına göre ayrı bir şirket kurulmasının zorunlu olması, - Yurt dışındaki inşaat, onarım, montaj işleri ve teknik hizmetlerin yapılabilmesi için ilgili ülke mevzuatına göre kurulan şirketin ana sözleşmesinde, inşaat, onarım, montaj işleri ve teknik hizmetlerin yapılması için kurulduğunun belirtilmesi, - Yurt dışında kurulacak şirketin fiilen bu amaç dışında faaliyetinin bulunmaması şarttır. Bu şartların sağlanması durumunda bu şirketlerden elde edilecek iştirak kazançları Kanun un 5. maddesinin (b) bendinde yurt dışı iştirak kazançları istisnası için öngörülen diğer şartların sağlamasına bakılmaksızın istisna olacaktır. 48

49 2- Yurt Dışında Ayrı Bir Şirket Kurulmadan İşyeri Açmak Suretiyle Bu Faaliyetlerin Yürütülmesi Durumunda İstisna Uygulaması 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu nun 5. maddesinin birinci fıkrasının (h) bendi ile yurt dışında yapılan inşaat, onarım, montaj işleri ile teknik hizmetlerden sağlanarak Türkiye de genel sonuç hesaplarına aktarılan kazançlar, herhangi bir koşula bağlanmaksızın kurumlar vergisinden istisna edilmiştir. İstisnanın düzenlenme amacı; yurt dışında bulunan işyerleri veya daimi temsilcileri aracılığıyla yapılan ve yurt dışında vergilendirilen inşaat, onarım, montaj işleri ile teknik hizmetlerden sağlanan kazançların (vergi yükü oranına bakılmaksızın), ayrıca yurt içinde de vergilendirilmesinin önüne geçilmesidir. Buna göre, yurt dışında elde edilen kazançların kurumlar vergisinden istisna tutulabilmesi için, -Yapılan işin bir inşaat, onarım ve montaj işi ile teknik hizmet olması, -Bu işlerin işyerleri veya daimi temsilciler vasıtasıyla yabancı bir ülkede yapılmış olması, -Bu işlerden elde edilen kazancın yurtdışında vergilendirilmiş ve Türkiye'de genel sonuç hesaplarına intikal ettirilmiş olması, gerekmektedir. 49

50 Teknik Hizmetlerden Ne Anlaşılması Gerekir? Teknik hizmetler esas itibariyle inşaat, onarım ve montaj işleriyle ilgili olarak yürütülen planlama, projelendirme, mimarlık ve mühendislik, etüd, fizibilite, harita tasarım, metraj, keşif, idari ve teknik şartname ile ihale dosyası hazırlama, ihale değerlendirme, mesleki kontrollük, inşaat kontrollüğü, tasarım kontrollüğü, işletmeye alma danışmanlığı, proje ve yatırım yönetimi ve benzeri hizmetleri kapsamaktadır. Teknik Hizmetlerden Sağlanan Kazançların Bu İstisnadan Yararlanma Şartı Nedir? Teknik hizmetlerden elde edilen kazançların bu istisnadan yararlanabilmesi için, bu işlerin yurt dışında bulunan işyerleri veya daimi temsilciler aracılığıyla yapılması gerekmektedir. Ayrıca, teknik hizmetlerin yurt dışındaki inşaat, onarım ve montaj işlerine bağlı olarak yapılma şartı bulunmamaktadır. İnşaat, onarım ve montaj işlerinin yurt dışında gerçekleştirilmesi için bir işyeri bulunması gerekirken, bu işlere bağlı teknik hizmetlerin yurt dışında herhangi bir işyeri olmaksızın Türkiye den gerçekleştirilebilmesi de mümkün olabilmektedir. Proje hazırlanması gibi teknik hizmetler, inşaat ve onarma işinin tamamlayıcı bir unsuru olmasına karşın; kurumların yurt dışında devam eden bir inşaat ve onarma işi olmadığı ya da ayrıca bir işyeri veya daimi temsilci bulundurulmadığı durumlarda, bu faaliyetin hizmet ihracatı olarak değerlendirilmesi gerekmekte olup, yurt dışındaki inşaat işine bağlı olarak Türkiye de yapılan teknik hizmetlerden sağlanan kazançların bu istisnadan yararlandırılması mümkün bulunmamaktadır. Hizmet ihracatı olarak değerlendirilecek teknik hizmetlerden sağlanacak kazancın % 50 si, KVK nın 10/ğ maddesine göre beyanname üzerinde indirim konusu yapılabilecektir. Kurumların yurt dışında bir inşaat ve onarım işi varsa, buna bağlı teknik hizmetler ister Türkiye de isterse yurt dışında yapılsın, elde edilen kazançlar istisnadan yararlanabilecektir. Kurumların yurt dışında yaptıkları bir inşaat ve onarım işinin bulunmaması halinde ise ancak yurt dışında bir işyeri veya daimi temsilci aracılığıyla yaptıkları teknik hizmetlerden elde edilen kazançlar istisnadan yararlanabilecektir. 50

51 İstisna Uygulaması Açısından Yurt Dışı Kazancın Türkiye ye Getirilme Zorunluluğu Var mı? Bu istisnanın uygulanması açısından, yurt dışında yapılan inşaat, onarım, montaj işleri ile teknik hizmetlerden sağlanan kazançların Türkiye ye getirilmesi zorunluluğu bulunmamaktadır. Bu kazançların Türkiye de genel sonuç hesaplarına intikal ettirilmesi, istisnadan yararlanılması için yeterlidir. Kazancın Türkiye deki Genel Sonuç Hesaplarına İntikal ettirilme Zamanı Yurt dışındaki şubelerden elde edilen kazançların genel sonuç hesaplarına intikal ettirilmesinde, faaliyette bulunulan yabancı ülkenin mevzuatına göre hesap döneminin kapandığı tarih itibarıyla ilgili ülke mevzuatına göre tespit edilen faaliyet sonucu, Türkiye de de aynı tarih itibarıyla genel sonuç hesaplarına kaydedilecektir. Bu hususun Türkiye de genel sonuç hesaplarına intikal ettirilmesinde, kazancın kambiyo mevzuatına göre fiilen Türkiye ye getirilmesinin herhangi bir etkisi olmayacaktır. Faaliyette bulunulan yabancı ülkede kazanca tasarruf edilebilmesi yeterlidir. Türkiye de genel sonuç hesaplarına intikal ettirilen kazanç, hesaplara intikal ettirilmesi gereken tarihte T.C. Merkez Bankasının o gün için tespit ve ilan ettiği döviz alış kurlarıyla, T.C. Merkez Bankasınca tespit ve ilan olunmayan yabancı paralarda ise Maliye Bakanlığının Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre tespit ve ilan ettiği kurlarla değerlendirilecektir. Yurt dışı faaliyet sonucunda elde edilen kazançlar elde edildiği dönem itibarıyla, Türkiye de ilgili olduğu geçici vergi matrahının tespitinde de dikkate alınacaktır. 51

52 Yurt Dışında Yapılan İnşaat İşleri Nedeniyle, İşin Tamamlanmasından Sonra Ödenen Faiz Ve Kur Farklarının Durumu Yurt dışında yapılan inşaat işlerinde kullanılmak üzere alınmış krediler için, inşaat işlerinin sona erdirilmesinden sonra ödenmesi gereken faiz ve kur farkları, - Yabancı ülkede bunları ödeyecek bir işletmenin kalmaması ve - Bu işe ilişkin olarak elde edilen hasılatın yurt dışındaki inşaata harcanan kredi tutarı kadar kısmının Türkiye ye getirilmesi halinde, söz konusu kredi Türkiye'deki merkezin bir borcu haline gelmekte ve merkez tarafından ödenmesi zorunluluğu ortaya çıkmaktadır. Bu kredilere ilişkin olarak yurt dışındaki inşaat işlerinin sona ermesinden sonra doğan kur farkı ve faizler, merkezdeki kurum için ticari kazancın elde edilmesi ve idamesi için yapılmış bir gider niteliğinde olduğundan, genel esaslar çerçevesinde kurum kazancının tespitinde dikkate alınabilecektir. 52

53 Yurt Dışında Yapılan İnşaat İşleri Nedeniyle, Merkez Ve Şube Arasındaki Cari Hesapların Değerlemesi Yurt dışında yapılan inşaat işleri ile ilgili olarak Türkiye deki merkez ile yurt dışındaki işyeri arasında ortaya çıkan ilişkilerde yurt dışındaki işyerine Türkiye den fatura kesilmek suretiyle yapılan ve o işyerinde maliyet veya gider olarak kabul edilen mal ve hizmet hareketleri ile yurt dışındaki işyeri ile Türkiye deki merkez arasındaki para hareketlerinin ayrı ayrı hesaplarda izlenmesi ve değerlemenin buna göre yapılması gerekmektedir. Yurt dışındaki işyerine merkez tarafından fatura düzenlenmek suretiyle ihraç olunan emtia ile yurt dışına yönelik olarak fatura düzenlenmek suretiyle yapılan hizmetlerden doğan dövize bağlı alacak ve borçların aynen mal veya hizmet ihracından doğan alacak ve borçlarda olduğu gibi değerlemeye tabi tutulması ve değerleme farklarının vergi matrahının tespitinde dikkate alınması gerekir. Türkiye de bulunan merkez ile yurt dışındaki işyeri arasında gerçekleşen diğer para hareketlerinden doğan alacak ve borçların ise gerçek bir alacak ve borç niteliği taşımadığı açıktır. Bu nedenle, söz konusu para hareketlerine dayalı cari hesap bakiyelerinin değerlemesine gerek bulunmamaktadır. 53

54 Geçici Olarak İhraç Edilen Makine Ve Teçhizatın Türkiye ye İthalinde Değerleme Tam mükellef kurumların aktiflerinde yer alan makine ve teçhizatları, yurt dışında yapılan inşaat işleri ile ilgili olarak yurt dışına geçici olarak ihraç etmeleri halinde, geçici olarak ihraç edilen ve işin bitiminde Türkiye ye getirilen makine ve teçhizat ile ilgili olarak Türkiye de amortisman ayrılmasına son verilecek; işin bitiminde söz konusu makine ve teçhizatların Türkiye ye ithalinde ise amortisman uygulaması kaldığı yerden devam edecektir. Türkiye deki Merkez Genel Giderlerinden Yurt Dışında Yapılan İnşaat İşlerine Pay Verilmesi Türkiye deki merkez genel giderlerinden, yurt dışında yapılan inşaat işlerine pay verilmesi gerekiyor ise, yurt dışında gider kaydedilen bu payların Türkiye de gider kaydedilmesi mümkün olmayacaktır. Yurt Dışı Kazanç Veya Hasılatın Türkiye'ye Döviz Olarak Getirilmesi Halinde Doğacak Kur Farklarının Durumu İstisna uygulamasında, yurt dışında yapılan inşaat, onarım, montaj işleri ile teknik hizmetlerden sağlanan kazançların Türkiye'ye getirilmesi şart değildir. Bu kazançlar, Türkiye'ye getirilmese dahi istisna uygulanacaktır. Bu kazançların Türkiye'ye getirilmesi durumunda oluşacak kur farklarında ise, aşağıdaki şekilde hareket edilecektir: 54

55 Yurt Dışında Tamamlanmış İşlere İlişkin Kazançların Türkiye'ye Getirilmesi Halinde Kur Farklarının Durumu İstisna uygulamasına konu olan ve yurt dışında yapılıp tamamlanan işlerden doğan kazancın Türkiye'ye getirilmesi halinde, söz konusu yabancı paraların değerlemesinden kaynaklanan kur farklarının istisna kazançla ilişkilendirilmesi mümkün değildir. Yurt Dışında Devam Etmekte Olan İşlere İlişkin Hasılatın Türkiye'ye Getirilmesi Halinde Kur Farklarının Durumu Yurt dışında yapılmakta olan işlerden elde edilen hasılatın Türkiye'ye döviz olarak getirilmesi halinde, anılan işlerin tamamlandığı geçici vergilendirme dönemine kadar söz konusu yabancı paraların değerlemesinden kaynaklanan kur farkları istisna kapsamında değerlendirilebilecektir. Bu uygulamada, değerlendirilecektir. yurt dışında gerçekleştirilen her bir iş, birbirinden bağımsız olarak 55

56 1- İstisnanın Kapsamı KVK nın 5/1-ı maddesi ile eğitim ve öğretim işletmelerine tanınan kazanç istisnası; sayılı Özel Öğretim Kurumları Kanunu kapsamında yer alan okul öncesi eğitim, ilköğretim, özel eğitim ve orta öğretim özel okullarının işletilmesinden elde edilen kazançlar ile - Bakanlar Kurulunca vergi muafiyeti tanınan vakıflara veya kamu yararına çalışan derneklere bağlı rehabilitasyon merkezlerinin işletilmesinden elde edilen kazançlara uygulanacaktır. İstisna kapsamında yer alan; - Okul Öncesi Eğitim Okulu, 1739 sayılı Milli Eğitim Temel Kanununun 19, 20 ve 21 inci maddelerine göre kurulan ve mecburi ilköğretim çağına gelmemiş çocukların eğitimini sağlayan okulları, - İlköğretim Okulu, 1739 sayılı Kanunun inci maddelerinde belirtilen ve 6-14 yaşlarındaki çocukların eğitim ve öğretimini sağlayan okulları, - Orta Öğretim Okulları, 1739 sayılı Kanunun uncu maddelerinde belirtilen ve ilköğretime dayalı, en az üç yıllık öğrenim veren genel, mesleki ve teknik öğretim okullarını, - Özel Eğitim Okulları, engelliler için açılan okul öncesi, ilköğretim ve ortaöğretim okullarını, 56

57 - Rehabilitasyon Merkezleri, 2828 sayılı Sosyal Hizmetler ve Çocuk Esirgeme Kurumu Kanunu ve ilgili mevzuat çerçevesinde kurularak faaliyet gösteren ve bedensel, zihinsel ve ruhsal özürleri nedeniyle normal yaşamın gereklerine uyamama durumunda olan kişilerin, fonksiyon kayıplarını gidermek ve toplum içinde kendi kendilerine yeterli olmasını sağlayan beceriler kazandırmak veya bu becerileri kazanamayanlara devamlı bakmak üzere kurulan sosyal hizmet kuruluşlarını ifade etmektedir. İstisna, okulların eğitim-öğretim, merkezlerin ise rehabilitasyon faaliyetlerinden elde edilen kazançlarına uygulanacaktır. 2- Eğitim-Öğretim Kazançlarına İlişkin İstisnadan Yararlanma Koşulları 5580 sayılı Özel Öğretim Kurumları Kanunu kapsamında yer alan okul öncesi eğitim, ilköğretim, özel eğitim ve orta öğretim özel okullarının işletilmesinden elde edilen kazançlar ilgili Bakanlığın görüşü alınmak suretiyle Maliye Bakanlığı nın belirleyeceği usuller çerçevesinde 5 (beş) hesap dönemi kurumlar vergisinden istisnadır. İstisnadan yararlanmak isteyen mükelleflerin faaliyete geçmelerini müteakiben Maliye Bakanlığı na yazılı olarak başvurmaları gerekmektedir. Bakanlık, Milli Eğitim Bakanlığı nın görüşünü aldıktan sonra sonucu mükellefe bildirmektedir. Maliye Bakanlığı nca mükellefe verilen olumlu cevaba istisna uygulama belgesi denilmektedir. 57

58 3- Rehabilitasyon Merkezleri Kazançlarına İlişkin İstisnadan Yararlanma Koşulları Rehabilitasyon merkezlerinin kazançlarına istisna uygulanabilmesi için bu merkezlerin Bakanlar Kurulunca vergi muafiyeti tanınan vakıflar ile kamu yararına çalışan derneklere bağlı olması gerekmektedir. Ayrıca, söz konusu vakıf ve derneklerin senedinde veya tüzüğünde, vakıf veya derneğin amaçları arasında genel insan sağlığına ilişkin kurumlar kurulması ve işletilmesiyle ilgili hükümlerin bulunması gerekmektedir. Bakanlar Kurulunca vergi muafiyeti tanınan vakıflar ile kamu yararına çalışan derneklerden rehabilitasyon merkezi işletmeye başlayacak olanlar, istisnadan yararlanmak için Maliye Bakanlığı na başvuracaklardır. Bakanlık, ilgili Bakanlığın görüşünü de alarak dernek veya vakfa sonuçtan bilgi verecektir. 58

59 4- İstisnanın Süresi Faaliyete geçen okul ve rehabilitasyon merkezlerinin kazançları, faaliyete geçilen dönemden itibaren beş hesap dönemi kurumlar vergisinden istisna olacaktır. Kurum açma izin belgesinin daha önceki bir tarihi taşıması, istisna uygulamasının süresini değiştirmez. Örneğin, kurum açma izin belgesini 2013 yılında alan bir işletmenin Eylül 2014 de faaliyete geçmesi halinde, bu okulun işletilmesinden elde edilen kazançlara vergilendirme dönemlerinde istisna uygulanacaktır. 5-İstisna süresi içinde yeni okul veya merkez yapılması Eğitim öğretim işletmeleri ile rehabilitasyon merkezleri kazanç istisnasından yararlanan mükelleflerin, işletilen okul ve merkezlere ilave olarak yeni okul veya merkez açmaları durumunda, yeni açılan okul veya merkezden elde edilen kazanç, istisna uygulaması açısından ayrı bir birim olarak değerlendirilecektir. Diğer bir ifadeyle, istisna uygulaması okul veya merkez bazında yapılacaktır. İstisna uygulaması açısından, mükelleflerin kayıtlarını farklı yıllarda faaliyete geçen işletmelerinden elde edilen kazançları ayrı ayrı tespit etmeye imkan verecek şekilde tutmaları gerekmektedir sayılı Kanun ve ilgili mevzuat çerçevesinde yeni bir okul açılışı olarak tanımlanmayan, mevcut okul kapasitesinin genişletilmesi veya başka bir binaya taşınılması hallerinde istisna uygulaması söz konusu olmayacaktır. 59

60 6- İstisnadan Yararlanan İşletmenin Satılması Veya Devredilmesi Eğitim ve öğretim istisnasından yararlanan mükelleflerin bu işletmeleri başka bir kuruma devretmeleri halinde, devralan kurum istisnadan beş hesap dönemi değil, faydalanılmayan dönem kadar yararlanacaktır. Örneğin; (A) Anonim Şirketi 2012 yılı içinde faaliyete geçen bir özel okulu, 2014 yılında (B) Limited Şirketine devretmiştir. Bu durumda, (B) Limited Şirketince istisnaya ilişkin şartların yerine getirilmesi halinde, bu özel okul işletmesinden 2014, 2015 ve 2016 yıllarında elde ettiği kazançlar kurumlar vergisinden istisna edilecektir. Devreden kurum ise söz konusu okuldan, devir tarihine kadar elde ettiği kazançlar için istisnadan yararlanabilecektir. 7- İstisna Kapsamındaki Kazançlar ve İstisna Kazançların Tespitinde Dikkat Edilmesi Gereken Hususlar İstisna, okulların eğitim-öğretim faaliyetlerinden elde edilen kazançlarına uygulanacaktır. Eğitimöğretim kazancı dışındaki gelirlere istisnanın uygulanması söz konusu değildir. Bu nedenle istisna uygulaması açısından, mükelleflerin kayıtlarını farklı yıllarda faaliyete geçen işletmelerinden elde edilen kazançları ayrı ayrı tespit etmeye imkan verecek şekilde ve istisna dışı kazançların istisna kazançtan ayrılacak şekilde tutmaları gerekmektedir. 60

61 Yemek ve Konaklama Gelirleri: Yemek ve konaklama hizmetlerinin okul bünyesinde verildiği ve bu hizmetlere ilişkin bedelin okul ücretine dahil olduğu durumlarda, elde edilen kazanç herhangi bir ayrıma tabi tutulmaksızın istisna olacaktır. Yemek hizmetinin dışarıdan satın alınması istisna uygulanmasına engel teşkil etmeyecektir. Bir okulun kendi bünyesinde hazırlanan yemeği okul dışına diğer şirketlere satması halinde, bu işlemden elde ettiği kazanç için eğitim-öğretim kazanç istisnasından faydalanması söz konusu olmayacak, okul dışına yemek satışından doğan kazanç kurumlar vergisine tabi olacaktır. Servis Gelirleri: Servis hizmetinin okul tarafından verilmesi halinde, bu hizmet karşılığı alınan gelirlerin, eğitimöğretim kazançları istisnası kapsamına girip girmeyeceği konusunda tereddütler bulunmaktadır. Bu konuda KVK Tebliğlerinde de bir açıklama bulunmamaktadır. Ancak, yemek ve konaklama bedelinden hareketle servis taşıma işinin de istisna kapsamında değerlendirilmesi ihtimali bulunmaktadır. Ancak; bedelin okul ücretinden ayrı alınması halinde, servis taşıma işi her halükarda istisna kapsamına girmeyecektir. Bu konuda Maliye Bakanlığı ndan bir özelge alınmasında fayda olacaktır. 61

62 Kantin Büfe ve Kafeterya İşletmeciliği ve Kiralanması: İstisna, okulların eğitim-öğretim, merkezlerin ise rehabilitasyon faaliyetlerinden elde edilen kazançlarına uygulanacaktır. Dolayısıyla, eğitim tesisleri ile rehabilitasyon merkezlerinde yer alan büfe, kantin, kafeterya, kitap satış yeri gibi tesislerin gerek bizzat işletilmesinden gerekse kiraya verilmesinden elde edilen kazançlara istisna uygulanması söz konusu değildir. Üniversiteye veya Liselere Hazırlık, Bilgisayar, Sürücü, Dans, Bale, Mankenlik ve Spor Kursları, Öğrenci Etüt Eğitim Merkezlerinin İşletilmesinden Sağlanan Kazançlara İstisna Uygulanacak mı? Öğrencileri istedikleri derslerde yetiştirmek, bilgi düzeylerini yükseltmek amacıyla faaliyet gösteren dershaneler ile kişilerin sosyal, kültürel ve mesleki alanlarda bilgi, beceri, yetenek ve deneyimlerini geliştirmek veya serbest zamanlarını değerlendirmek üzere faaliyet gösteren özel öğretim kurumları (üniversiteye veya liselere hazırlık, bilgisayar, sürücü, dans, bale, mankenlik ve spor kursları gibi) ile öğrenci etüt eğitim merkezlerinin işletilmesinden elde edilen kazançlar hakkında istisna uygulanmayacaktır. 62

63 Bilindiği üzere, Kooperatiflerde kâr dağıtımı mümkün olmadığından, gelir-gider farkının ortaklara iadesi söz konusudur. Buna risturn adı verilir. Risturn deyimi genel olarak geri verme anlamındadır. Risturn; tüketim kooperatiflerinde satılan mal karşılığında fazla alınan paranın, kredi kooperatiflerinde faiz farklarının, istihsal ve satış kooperatiflerinde ise verilen avanslarla satış fiyatları arasındaki farkların ortaklara iade edilmesini ifade eder. Kurumlar Vergisi Kanununun 5/1-i maddesinde, kooperatiflerde risturn istisnası düzenlenmiş, tüketim, üretim ve kredi kooperatiflerinin ortakları için hesapladıkları risturnlar bazı koşullar altında kurumlar vergisinden istisna edilmiştir. Kooperatiflerde, ortakların yönetim gideri karşılığı olarak ödedikleri tutarlardan harcanmayarak iade edilen kısımlar da kooperatifin türüne bakılmaksızın istisnadan yararlanacaktır. Yönetim Gideri Karşılığı Olarak Ödenen Paralardan Harcanmayarak Ortaklara Dağıtılan Kısımlar Bütün kooperatifler için ortakların yönetim gideri karşılığı olarak ödedikleri paralardan harcanmayarak ortaklara iade edilen kısımlar, risturn istisnasından yararlanacaktır. Yönetim gideri olarak ödenen paraların risturn sayılabilmesi için kooperatif tarafından üyelere iade edilmesi gerekmektedir. İade nakden olabileceği gibi hesaben de olabilir. 63

64 Tüketim Kooperatiflerinde Risturn İstisnası Tüketim kooperatiflerinde, ortakların kişisel ve ailevi gıda ve giyecek ihtiyaçlarını karşılamak için satın aldıkları malların değerine göre hesaplanan risturnlar kurumlar vergisinden istisna edilmiştir. Buna göre, tüketim kooperatiflerinde, ortakların satın aldığı malların kıymetine göre hesaplanan risturnların istisnadan yararlanabilmesi için satın alma fiilinin, "kişisel ve ailevi gıda ve giyecek ihtiyaçlarını karşılama" amacına dayalı olması gerekmektedir. Kooperatiflerin ortaklarına bu maddelerin dışında sattıkları mallardan (elektrikli ev aletleri, halı, mobilya v.b.) sağladıkları kazançlar kurumlar vergisine tabi tutulacaktır. Ortaklarla yapılan muamelelerden doğan kazancın, şahsi ve ailevi gıda ve giyecek türü mallara ilişkin olan kısmının ayrımında, bu tür mallara ilişkin olarak ortaklarla yapılan iş hacminin, kooperatifin bu kapsama girmeyen işlemlere ait iş hacmi de dahil olmak üzere genel iş hacmine oranı esas alınacaktır. ÖRNEK: Bir tüketim kooperatifinde yıllık iş hacminin TL, dönem sonu kârının TL ve ortak A nın yıl içinde kooperatiften TL lik alış veriş yaptığını varsayarsak, risturn payı aşağıdaki gibi hesaplanacaktır. 64

65 Dağıtılacak Risturn Tutarı Risturn Oranı = Ortaklarla Yapılan İşlemler Toplamı Risturn oranı = = 0,1125 (% 11,25) Ortağın risturn payı = Ortağın yıllık işlem tutarı x Risturn oranı Ortağın risturn payı = x 0,1125 = 562,5 TL 65

66 Üretim Kooperatiflerinde Risturn İstisnası Üretim kooperatiflerinde, ortakların üreterek kooperatife sattıkları veya kooperatiften üretim faaliyetinde kullanmak üzere satın aldıkları malların değerine göre hesaplanan risturnlar kurumlar vergisinden istisna edilmiştir. Buna göre, ortakların ancak kendileri tarafından üretilip kooperatife sattıkları mallar ile münhasıran kendi üretim faaliyetlerinde kullanmak üzere satın aldıkları malların kıymetlerine göre hesaplanan risturnlar istisnadan yararlanacaktır. Kredi Kooperatiflerinde Risturn İstisnası Kredi kooperatiflerinde, ortakların kullandıkları kredilere göre hesaplanan risturnlar kurumlar vergisinden istisna edilmiştir sayılı Kanunla Kurumlar Vergisi Kanununun 5. maddesinin birinci fıkrasının (i) bendi ile yapılan düzenlemeye göre, 5200 sayılı Tarımsal Üretici Birlikleri Kanununa göre kurulan birliklerin üyeleri ile yaptıkları muameleler hakkında da risturnlara ilişkin hükümler uygulanacaktır. 66

67 Risturnların Ortaklara Dağıtılması, Kar Dağıtımı Sayılacak mı? Risturn istisnası, yalnızca ortaklarla ortaklık statüsü kapsamında yapılan işlerden kaynaklanan kazançlarla ilgilidir. Bundan dolayı, ortaklarla yapılan işlerden doğan kazançlarla, ortaklardan başka kimselerle yapılan işlerden doğan kazançların ayrılması gerekmektedir. Ayırma işleminde, ortaklarla yapılan iş hacminin genel iş hacmine oranı esas alınacaktır. Burada öncelikle, ortaklarla ortaklık statüsüne göre yapılan yıllık iş hacmi saptanacak, daha sonra bu tutar, ortaklık dışındaki kişilerle yapılan iş hacmi de dahil olmak üzere kooperatifin yıllık genel iş hacmine oranlanacaktır. Bu şekilde hesaplanan risturnların ortaklara dağıtılması halinde, dağıtılan bu kârlar ortaklar açısından kâr dağıtımı olarak değerlendirilmeyeceğinden, kazanç ve kâr dağıtımı niteliğinde sayılmayan bu tutarların kâr dağıtımına bağlı vergi kesintisine tabi tutulması veya ortaklarca gelir vergisi beyannamesi ile beyanı da söz konusu olmayacaktır. KVK nın 5/1-i maddesinde Bu risturnların ortaklara dağıtımı, kâr dağıtımı sayılmaz. Risturnun nakden veya aynı değerde mal ile ödenmesi istisnanın uygulanmasına engel değildir., üçüncü paragrafında ise Ortaklardan başka kimselerle yapılan işlemlerden doğan kazançlar ile ortaklarla ortaklık statüsü dışında yapılan işlemlerden doğan kazançlar hakkında risturnlara ilişkin istisna hükmü uygulanmaz. hükümleri yer almaktadır. 67

68 İstisnanın Kapsamı 4490 sayılı Türk Uluslararası Gemi Sicili Kanunu ile 491 sayılı Kanun Hükmünde Kararnamede Değişiklik Yapılmasına Dair Kanunun 12. maddesinin birinci fıkrasında, "Bu Kanun uyarınca oluşturulan Türk Uluslararası Gemi Siciline kayıtlı gemilerin ve yatların işletilmesinden ve devrinden elde edilen kazançlar, gelir ve kurumlar vergileriyle fonlardan istisnadır." hükmü yer almaktadır. Buna, 4490 sayılı Kanunla oluşturulan Türk Uluslararası Gemi Siciline kayıtlı gemilerin ve yatların işletilmesinden elde edilen kazançlar, faaliyetin gelir vergisi mükelleflerince (dar mükellefler dahil) yapılması halinde gelir vergisinden, kurumlar vergisi mükelleflerince (dar mükellefler dahil) yapılması halinde kurumlar vergisinden; Türk Uluslararası Gemi Siciline kayıtlı gemilerin devrinden elde edilecek kazançlar da gelir ve kurumlar vergisinden istisnadır. Bu istisna, gerçek ve tüzel kişilerin Türk Uluslararası Gemi Siciline kayıt ettirdikleri gemilerin ve yatların işletilmesinden ve devrinden elde ettikleri kazançları ile sınırlıdır. Ancak, Türkiye de inşa edilen gemi ve yatlardan anılan Sicile kayıtlı olanların işletilip işletilmediğine bakılmaksızın devrinden elde edilen kazançlar da istisna kapsamında değerlendirilecektir. 68

69 Gemilerin ve Yatların Otel veya Restoran İşletmeciliğinde Kullanılması Türk Uluslararası Gemi Siciline kayıtlı gemilerin ve yatların otel veya restoran işletmeciliğinde (yüzer otel veya restoran) kullanılması durumunda bu faaliyet gemi işletmeciliği faaliyeti kapsamında değerlendirilemeyeceğinden, elde edilen kazançların söz konusu istisnadan yararlandırılması mümkün değildir. İstisna Kazanç Tutarının Tespiti İstisnanın uygulanabilmesi için gemilerin işletilmesinden ve devrinden elde edilen hasılattan, bu faaliyetlere ilişkin giderlerin düşülmesi suretiyle istisna kazancın tespiti gerekir. Türk Uluslararası Gemi Siciline kayıtlı gemilerin işletilmesi sonucunda zarar doğması halinde, bu zararın diğer faaliyetlerden elde edilen kazançlardan indirilmesi mümkün değildir. Aynı şekilde, gemiye ait amortisman ve itfa payları da dahil olmak üzere bu faaliyet için yapılan giderler, istisna kapsamı dışında elde edilen kazançlardan indirilemeyecektir. Sadece Türk Uluslararası Gemi Siciline kayıtlı gemilerle yapılan deniz taşımacılığı faaliyetlerinden elde edilen kazançlar ile bu gemilerin devrinden doğan kazançlar istisnaya konu olacağından, anılan faaliyetler nedeniyle doğan alacaklara ilişkin kur farkı ve vade farkı gelirleri de kurumlar vergisinden istisna olacaktır. 69

70 Anılan sicile kayıtlı gemilerle yapılan deniz taşımacılığı ile bu gemilerin devrine ilişkin faaliyetlerle ilişkili olmaksızın elde edilen kur farkı, vade farkı gelirleri ile faiz, repo ve benzeri faaliyet dışı gelirler için söz konusu istisna uygulanmayacaktır. İstisnadan yararlanılabilmesi için kayıtların, istisna kazanç ile diğer faaliyetlerden elde edilen kazanç ayrımının yapılmasını sağlayacak şekilde tutulması gerekmektedir. İstisna Kapsamındaki Kazançların Dağıtılması Kurumların, Türk Uluslararası Gemi Siciline kayıtlı gemilerin ve yatların işletilmesinden ve bunların devrinden elde ettiği kazançların, kâr payı olarak dağıtılması halinde, kurum kazancının tamamen veya kısmen gemi ve yatların işletmeciliğinden elde edilip edilmediğine bakılmaksızın, gerçek kişi ortaklara dağıtılan kâr payları üzerinden Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesinin birinci fıkrasının (6) numaralı bendinin (b) alt bendine göre vergi kesintisi yapılması gerekmektedir. Ancak, tam mükellef kurumlar vergisi mükelleflerine dağıtılan kâr payları üzerinden vergi kesintisi yapılmayacak, anılan kurumlarca elde edilen kâr payları iştirak kazançları istisnasından yararlanacaktır. 70

71 Time-charter İşletmeciliği Deniz taşımacılığında, zamana veya yüke bağlı olarak geminin tamamını veya bir kısmını taşıtana tahsis etmek suretiyle yük ve eşya taşıma taahhüt sözleşmeleri kapsamında yapılan Time- Charter İşletmeciliği gemi işletmeciliği faaliyeti kapsamında değerlendirileceğinden, söz konusu faaliyetlerden elde edilen kazançların kurumlar vergisinden istisna edilmesi gerekmektedir. Ancak, uluslararası gemi siciline kayıtlı gemilerin zamana ve yüke bağlı olmaksızın doğrudan kiraya verilmesi durumunda gemi işletmeciliği faaliyetinden söz edilemeyeceğinden, elde edilen kira gelirine istisna uygulanmayacaktır. 71

72 Yazılım ve Ar-Ge Faaliyetlerinden Elde Edilen Kazançlarda Kurumlar Vergisi İstisnasının Kapsamı 4691 sayılı Kanunun geçici 2. maddesine göre, teknoloji geliştirme bölgelerinde faaliyet gösteren mükelleflerin, münhasıran bu bölgedeki yazılım ve Ar-Ge faaliyetlerinden elde ettikleri kazançlar, faaliyete başlanılan tarihten bağımsız olmak üzere 31/12/2023 tarihine kadar kurumlar vergisinden istisnadır. Bölgede faaliyette bulunan mükelleflerin bölge dışında gerçekleştirdikleri faaliyetlerinden elde ettiği kazançlar, yazılım ve Ar-Ge faaliyetlerinden elde edilmiş olsa dahi istisnadan yararlanamaz. Teknoloji geliştirme bölgelerinde yazılım ve Ar-Ge faaliyetinde bulunan şirketlerin, bu faaliyetler sonucu buldukları ürünleri kendilerinin seri üretime tabi tutarak pazarlamaları halinde, bu ürünlerin pazarlanmasından elde edilen kazançların lisans, patent gibi gayrimaddi haklara isabet eden kısmı, transfer fiyatlandırması esaslarına göre ayrıştırılmak suretiyle istisnadan yararlanabilecektir. Üretim ve pazarlama organizasyonu nedeniyle doğan kazancın diğer kısmı ise istisna kapsamında değerlendirilmeyecektir. Ancak, lisans, patent gibi gayrimaddi haklara bağlanmamış olmakla birlikte uyarlama, yerleştirme, geliştirme, revizyon, ek yazılım gibi faaliyetlerden elde edilen kazançların istisna kapsamında değerlendirileceği tabiidir. Örneğin; teknoloji geliştirme bölgesinde yazılım faaliyetinde bulunan şirketin, ürettiği yazılımların lisans satışından veya kiralanmasından elde edeceği kazançlar istisnadan yararlanacak, ancak söz konusu yazılımın disk, CD veya elektronik ortamda pazarlanmasından elde edilen kazançların (lisansa isabet eden kısmı hariç) istisnadan yararlanması mümkün olmayacaktır. 72

73 Bir ilaç şirketince bölgede gerçekleştirilen Ar-Ge faaliyeti sonucu ortaya çıkan kanser ilacına ait gayrimaddi hakkın kiralanması veya devrinden elde edilecek kazançlar istisnadan yararlanacak, ilacın bizzat üretilerek satılması halinde bu faaliyetten elde edilen kazancın gayrimaddi hakka isabet eden kısmı hariç istisnadan yararlanamayacaktır. İstisna uygulaması açısından, mükellefin tam veya dar mükellef olup olmamasının bir önemi bulunmamaktadır. İstisna Kapsamına Giren Faaliyetler Araştırma ve Geliştirme (Ar-Ge): Araştırma ve geliştirme, kültür, insan ve toplumun bilgisinden oluşan bilgi dağarcığının artırılması ve bunun yazılım dahil yeni süreç, sistem ve uygulamalar tasarlamak üzere kullanılması için sistematik bir temelde yürütülen yaratıcı çalışmalar, Yazılım: Bir bilgisayar, iletişim cihazı veya bilgi teknolojilerine dayalı bir diğer cihazın çalışmasını ve kendisine verilen verilerle ilgili gereken işlemleri yapmasını sağlayan komutlar dizisinin veya programların ve bunların kod listesini, işletim ve kullanım kılavuzlarını da içeren belgelerin, belli bir sistematik içinde, tasarlama, geliştirme şeklindeki ürün ve hizmetlerin tümü ile bu ürün ya da mal ve hizmetlerin lisanslama, kiralama ve tüm hakları ile devretme gibi teslim şekillerinin tümü. 73

74 Yönetici Şirketlerin Yararlanabilecekleri İstisnanın Kapsamı 4691 sayılı Kanunun geçici 2. maddesi hükmüne göre, yönetici şirketlerin bu Kanun uygulaması kapsamında elde ettikleri kazançları kurumlar vergisinden istisna olup, yönetici şirketlerin istisna edilen kazançları, 4691 sayılı Kanun kapsamında bölgenin kurulmasına, yönetilmesine ve işletilmesine ilişkin faaliyetlerden kaynaklanan kazançlardır. İstisna Kazanç Tutarının Tespiti 4691 sayılı Kanunun geçici 2. maddesinde yer alan istisna, bir kazanç istisnası olup, istisna kapsamındaki faaliyetlerden elde edilen hasılattan bu faaliyetler nedeniyle yüklenilen gider ve maliyet unsurlarının düşülmesi sonucu bulunacak kazancın tamamı kurumlar vergisinden istisna olacaktır. Kanun uygulaması kapsamında istisna olan faaliyetlerin zararla sonuçlanması halinde, bu zararların istisna kapsamında olmayan diğer faaliyetlere ilişkin kazançlardan indirilmesi mümkün değildir. Bölgede faaliyet gösteren mükelleflerin, 4691 sayılı Kanun kapsamı dışındaki ticari işlemlerinden elde edecekleri gelirleri ile olağandışı gelirlerinin istisna kapsamında değerlendirilmesi mümkün değildir. Bu kapsamda, nakitlerin değerlendirilmesi sonucu oluşan faiz gelirleri, yabancı para cinsinden aktifler dolayısıyla oluşan kur farkları ve iktisadi kıymetlerin elden çıkarılmasından doğan gelirler istisna kapsamında değerlendirilmeyecektir. 74

75 Teknoloji geliştirme bölgelerinde faaliyet gösteren mükelleflere, istisnadan yararlanan Ar-Ge projelerine ilişkin olarak, TÜBİTAK ve benzeri kurumlar tarafından ilgili mevzuat çerçevesinde hibe şeklinde sağlanan destek tutarları ile diğer kurumların bu mahiyetteki her türlü bağış ve yardımları, kurum kazancına dahil edilecek ve istisnadan yararlandırılacaktır. İstisna Uygulamasında Süre İstisna, 31/12/2023 tarihine kadar uygulanacak olup, istisna süresinin başlangıç tarihi olarak, yönetici şirketten izin alınarak bölgede fiilen faaliyete geçilen tarih esas alınacaktır. Yönetici şirketlerin bu Kanun uygulaması kapsamında elde ettikleri kazançları da 31/12/2023 tarihine kadar kurumlar vergisinden istisnadır. Bölgedeki İşyeri Kiralamalarında Gelir Vergisi Kesintisi Bölgede faaliyet gösteren mükelleflerin vakıflardan taşınmaz kiralamaları halinde, vakfa yapacakları kira ödemeleri üzerinden (bu vakıfların Bakanlar Kurulunca vergi muafiyeti tanınmış olup olmadığına bakılmaksızın), Gelir Vergisi Kanununun 94. maddesine göre vergi kesintisi yapmaları gerekmektedir. Yönetici şirketlerin ilgili mevzuat uyarınca anonim şirket olarak kurulması zorunlu olduğundan, bu şirketlerden yapılan kiralamalarda ödenen kira bedelleri üzerinden vergi kesintisi yapılmayacaktır. 75

76 İstisna Kapsamındaki Kazançların Dağıtılması Yönetici şirketler dahil olmak üzere bölgede faaliyet gösteren kurumların, bu bölgelerde elde ettikleri kazançları dağıtmaları halinde, dağıtılan kâr payları üzerinden elde edenin hukuki niteliğine göre Gelir Vergisi Kanununun 94, Kurumlar Vergisi Kanununun 15 ve 30. maddeleri uyarınca vergi kesintisi yapmaları gerekmektedir. 76

77 5084 sayılı Kanunla Serbest Bölgeler Kanununda yapılan değişiklikler 6/2/2004 tarih ve sayılı Resmî Gazete'de yayımlanarak, yayımlandığı tarih itibarıyla yürürlüğe girmiş bulunmaktadır sayılı Kanunda 5084 sayılı Kanunla yapılan düzenleme ile bölgelerde vergi mevzuatına ilişkin hükümlerin uygulanmasına başlanılmış, tam ve dar mükelleflerin bölgedeki gelir ve kurumlar vergisi muafiyeti sona ermiştir sayılı Kanuna 5084 sayılı Kanunun 9. maddesiyle eklenen geçici 3 üncü madde ile de geçiş dönemine ilişkin istisna uygulaması düzenlenmiştir. Serbest bölgeler için 5084 sayılı Kanunun yürürlüğe girdiği tarihine kadar her türlü resim, vergi ve harç muafiyeti söz konusuydu. Bu kanun değişikliği ile birlikte serbest bölge kullanıcıları tam mükellef, kazançları ise prensip olarak gelir ve kurumlar vergisine tabi hale geldi. Ancak aynı kanun ile bu bölgelerdeki faaliyetlerden elde edilen kazançlar belirli şartlarla gelir ve kurumlar vergisinden istisna edildi. Serbest Bölgelerde Üretim Faaliyetinde Bulunan Firmalar Serbest Bölgeler Kanunu na 5084 sayılı kanun ile eklenen Geçici 3. maddenin son fıkrası gereğince, serbest bölgelerde üretim faaliyetinde bulunan gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerinin bu bölgelerde imal ettikleri ürünlerin satışından elde ettikleri kazançları, Avrupa Birliği üyeliğinin gerçekleşeceği yılın vergileme dönemi sonuna kadar Gelir veya Kurumlar Vergisinden istisnadır. 77

78 Bu istisnadan, bölgede yeni faaliyete geçen mükellefler ile faaliyet ruhsatlarında yer alan sürenin dolmasıyla normal vergileme rejimine tabi olacak mükellefler yararlanacaktır. Ancak, - Üretim dışı faaliyetlerden, - Serbest bölge dışında üretilen malların satışından, - Faaliyet ruhsatında belirtilen alan dışında üretilen malların satışından, - Serbest bölgede veya serbest bölge dışında fason olarak imal ettirilen ürünlerin satışından elde edilen kazançlar istisna kapsamında değerlendirilmeyecektir. İstisna uygulamasında, imal edilen ürünün yurt dışına ya da yurt içine satılmasının bir önemi bulunmamaktadır. İstisna Kapsamındaki Fason İmalat İstisna uygulaması açısından, imalat faaliyetinin serbest bölgede yapılması gerekmekte olup imalatın belli safhalarında dışarıdan fason hizmet satın alınması istisna uygulamasına engel teşkil etmemektedir. 78

79 Ancak, - Fason imalatın sadece, sanayi sicil belgesi veya faaliyet ruhsatında yazılı üretim kapsamında yaptırılması, - Söz konusu istisna serbest bölgelerde yapılan imalata tanınmış olduğundan imalatın fason imalattan çok işletmenin kendi imalatından oluşması, - İmalat faaliyetleriyle ilgili olarak istisnadan yararlanacak kazanç tutarının fiili kapasite kullanımı ile sınırlı olması, - İş riskinin ve organizasyonunun üstlenilmesi, - Ham madde ve yardımcı maddelerin temin edilmesi, gerekmektedir. Serbest bölgede imalat faaliyetinde bulunan bir mükellefin emtia alım satımı ile de uğraşması durumunda, imalat faaliyetlerinden elde edilen kazançlar istisna kapsamında değerlendirilecek; faaliyet ruhsatının 6/2/2004 tarihinden önce alınmış olması hali saklı kalmak kaydıyla, ticari faaliyetlerden elde edilen kazançlar ise istisna kapsamında değerlendirilmeyecektir. 79

80 Tarihinden Önce Serbest Bölge Faaliyet Ruhsatı Alan Firmalar Serbest Bölgeler Kanununun geçici 3 üncü maddesinin birinci fıkrasının (a) bendi uyarınca, 6/2/2004 tarihine kadar (bu tarih dahil) serbest bölgelerde faaliyette bulunmak üzere faaliyet ruhsatı almış mükelleflerin, ruhsatlarında belirtilen süre ile sınırlı olmak üzere bölgelerde gerçekleştirdikleri faaliyetler dolayısıyla elde ettikleri kazançlar kurumlar vergisinden istisnadır. Faaliyet ruhsatı almak üzere ilgili mercilere başvurmuş olmakla birlikte, 6/2/2004 tarihine kadar henüz faaliyet ruhsatı alamamış mükelleflerin bu istisna hükümlerinden faydalanabilmeleri mümkün değildir. İstisna, sadece faaliyet ruhsatlarında belirtilen süre ile sınırlı olmak üzere serbest bölgelerde yürütülen faaliyetlerden elde edilen kazançlara ilişkindir. Dolayısıyla, serbest bölgelerde şubesi bulunan kurumlar ile kanuni veya iş merkezi serbest bölgelerde olan mükelleflerin, bu bölgeler dışında yürüttükleri faaliyetlerden elde ettikleri kazançlar istisna kapsamında değildir Tarihinden Sonra Serbest Bölge Faaliyet Ruhsatı Alan Firmalar: tarihinden sonra faaliyet ruhsatı alan gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerinin imalat faaliyetleri hariç serbest bölgede elde ettikleri diğer tüm faaliyetlerinden elde ettikleri kazançlar gelir veya kurumlar vergisine tabidir. 80

81 Kâr Paylarının Dağıtılması Halinde Vergi Kesintisi Serbest Bölgeler Kanununun geçici 3. maddesinin birinci fıkrasının (a) bendindeki istisna hükmünün, kâr dağıtımına bağlı olarak yapılacak vergi kesintisine etkisi bulunmamaktadır. Dolayısıyla, serbest bölgelerde faaliyette bulunan kurumlar vergisi mükelleflerinin, bu bölgelerde elde ettikleri kazançları dağıtmaları halinde, dağıtılan kâr payları üzerinden elde edenin hukuki niteliğine göre Gelir Vergisi Kanununun 94. maddesinin birinci fıkrasının (6) numaralı bendinin (b) alt bendi ile Kurumlar Vergisi Kanununun 15. maddesinin ikinci fıkrası ve 30. maddesinin üçüncü ve altıncı fıkraları uyarınca vergi kesintisi yapmaları gerekmektedir. Mevduat faizi ve repo gelirinde vergi kesintisi Serbest bölgelerde faaliyet gösteren kurumlar vergisi mükelleflerinin serbest bölgelerdeki banka veya diğer finans kurumlarında bulunan mevduat hesaplarına tahakkuk ettirilen faizler ile repo kazançları üzerinden, Kurumlar Vergisi Kanununun 15 ve 30. maddeleri uyarınca vergi kesintisi yapılması gerekmektedir. Öte yandan, mevduat faizi ve repo kazançları Gelir Vergisi Kanununun geçici 67. maddesi kapsamında vergi kesintisine tabi bulunduğundan, söz konusu kazançlar üzerinden yürürlükte olduğu müddetçe bu maddeye göre vergi kesintisi yapılacaktır. Serbest bölgelerdeki banka şubeleri veya diğer finans kurumlarınca yapılacak olan söz konusu vergi kesintileri, bu kurumlarca mahallin vergi dairesine mükellefiyet tesis ettirilerek sorumlu sıfatıyla beyan edilip ödenecektir. 81

82 5904 sayılı Kanunla Gelir Vergisi Kanunu na eklenen ve 6520 sayılı Kanunla değiştirilen geçici 76. maddeyle, tarım ürünleri ticaretini kolaylaştırmak ve geliştirmek üzere oluşturulan tarım ürünleri lisanslı depoculuk sisteminin teşvik edilmesi amacıyla, ürün senetlerinin elden çıkarılmasından doğan kazançlar 31/12/2018 tarihine kadar gelir ve kurumlar vergisinden istisna edilmiştir. Ürün senetleri esas itibarıyla, standardı, nitelik ve özellikleri belirli bir tarım ürününün mülkiyetini ifade ettiğinden, ürün senedinin el değiştirmesine paralel olarak senette tanımlanan ürünün mülkiyeti de el değiştirmektedir. Gelir ve kurumlar vergisinden istisna edilen bu kazançlar üzerinden, Gelir Vergisi Kanunu nun 94/11. maddesi uyarınca gelir vergisi kesintisi de yapılmayacaktır. 82

83 KVK nın 5/B maddesine göre, Türkiye'de gerçekleştirilen araştırma, geliştirme ve yenilik faaliyetleri ile yazılım faaliyetleri neticesinde ortaya çıkan buluşların; -Kiralanması neticesinde elde edilen kazanç ve iratların, -Devri veya satışı neticesinde elde edilen kazançların, -Türkiye'de seri üretime tabi tutularak pazarlanmaları hâlinde elde edilen kazançların, -Türkiye'de gerçekleştirilen üretim sürecinde kullanılması sonucu üretilen ürünlerin satışından elde edilen kazançların patentli veya faydalı model belgeli buluşa atfedilen kısmının, % 50'si gelir ve kurumlar vergisinden müstesnadır. Bu istisna, 1/1/2015 tarihinden itibaren elde edilen kazançlara uygulanmak (stopaj dahil) üzere 19/2/2014 tarihinde yürürlüğe girmiştir. Bu istisna, buluşa yönelik hakların ihlal edilmesi neticesinde elde edilen gelirler ile buluş nedeniyle alınan sigorta veya diğer tazminatlar için de uygulanır. 83

84 İstisnanın uygulanabilmesi için aşağıdaki şartlar topluca aranır: a) İstisna uygulamasına konu buluşun, 24/6/1995 tarihli ve 551 sayılı Patent Haklarının Korunması Hakkında Kanun Hükmünde Kararname kapsamında patent veya faydalı model belgesi verilerek koruma altına alınan buluşlar arasında yer alması ve buluşa ilişkin incelemeli sistem ile patent veya araştırma raporu sonucunda faydalı model belgesi alınması, b) İstisna uygulamasından yararlanabilecek kişilerin, 551 sayılı KHK nın 2. maddesinde belirtilen nitelikleri taşıması ve bu kişilerin patentli veya faydalı model belgeli buluşu geliştirme yetkisini haiz bulunması şartıyla, patent veya faydalı model belgesinin sahibi ya da patent veya faydalı model belgesi üzerinde tekel niteliğinde özel bir ruhsata sahip olması, c) İstisnadan yararlanılacak ilk yıl, buluşun oluşturacağı katma değer dikkate alınarak devir veya satış hâlindeki değerinin tespitine yönelik Maliye Bakanlığı tarafından değerleme raporu düzenlenmesi. İstisna uygulamasına patent veya faydalı model belgesinin verildiği tarihten itibaren başlanır ve ilgili patent veya faydalı model belgesi için sağlanan koruma süresi aşılmamak kaydıyla bu istisnadan yararlanılabilir. Her bir mükellef tarafından yararlanılabilecek istisna tutarı; değerleme raporunda belirtilen bedelin % 50'sini, bu madde kapsamında yararlanılabilecek toplam istisna tutarı ise değerleme raporunda belirtilen bedelin % 100'ünü aşamaz. Buluşun üretim sürecinde kullanılması sonucu üretilen ürünlerin satışından elde edilen kazançların, patentli veya faydalı model belgeli buluşa atfedilen kısmı, ayrıştırılmak suretiyle transfer fiyatlandırması esaslarına göre tespit edilir. 84

85 İstisna uygulamasının kesinti suretiyle alınan vergilere şümulü yoktur. Ancak, bu madde kapsamında istisnadan yararlanılan serbest meslek kazançları ile gayrimenkul sermaye iratları üzerinden yapılacak vergi kesintisi % 50 oranında indirimli uygulanır. Kazanç ve iradı kesinti yoluyla vergilenen ve beyanname vermesi gerekmeyen mükellefler için indirimli vergi kesintisi en fazla 5 yıl süreyle uygulanır. Bu istisna uygulamasından yararlanan mükellefler, 26/6/2001 tarihli ve 4691 sayılı Teknoloji Geliştirme Bölgeleri Kanunu kapsamında yer alan istisna uygulamasından ayrıca yararlanamaz. 85

86 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 6. maddesinde, kurumlar vergisinin, mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safi kurum kazancı üzerinden hesaplanacağı, safi kurum kazancının tespitinde ise 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun ticari kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulanacağı hükme bağlanmıştır. Bu hüküm uyarınca tespit edilecek kurum kazancından Kurumlar Vergisi Kanununun 8. maddesi ile Gelir Vergisi Kanununun 40. maddesinde yer alan giderler indirilebilecektir. Kurum kazancının tespitinde indirilecek giderleri belirleyen gerek GVK 40. madde hükmü, gerekse KVK nın 8. madde hükmü sınırlama hükümleridir. Zira bu kanun hükümlerinde belirtilen maddeler haricinde, herhangi bir özel kanunda gider olarak indirim konusu yapılacağı belirtilmeyen harcamalar kesinlikle indirim konusu yapılamaz. 1) Gelir Vergisi Kanunu na Göre İndirilebilecek Giderler GVK nın 40. maddesi uyarınca kurum kazancının tespitinde indirim konusu yapılabilecek giderler ana başlıklar itibariyle aşağıdaki gibidir. - Genel Giderler 86

87 - Sosyal Giderler - İşle ilgili zarar, ziyan ve tazminatlar - Seyahat Giderleri - Taşıt Giderleri - Ayni vergi, resim ve harçlar - Amortismanlar (6111 Sayılı Kanun un 10/1 maddesi uyarınca, Kanun kapsamında bildirimde bulunulan kıymetler için amortisman ayrılmaz.) - İşveren sendikalarına ödenen aidatlar - İşveren sıfatıyla ücretliler adına ödenen bireysel emeklilik katkı payları - Gıda bankacılığı faaliyetinde bulunan dernek ve vakıflara bağışlanan gıda, temizlik, giyecek ve yakacak maddelerinden oluşmaktadır. 2) Kurumlar Vergisi Kanunu na Göre İndirilebilecek Giderler - Menkul kıymet ihraç giderleri, - Kuruluş ve örgütlenme giderleri, 87

88 - Genel kurul toplantıları, birleşme devir, bölünme, fesih ve tasfiye giderleri, - Sermayesi paylara bölünmüş komandit şirketlerde komandite ortağın kâr payı, - Katılım bankalarınca katılım hesabı karşılığı ödenen kâr payları, - Sigorta teknik karşılıkları, - Holding şirketlerince bağlı şirketlere aktarılan genel idare gider payları, - Bankaların Tasarruf Mevduatı Sigorta Fonu na ödedikleri sigorta primleri, 3) Özel Kanunlar Uyarınca Safi Kurum Kazancının Tespitinde İndirilecek Giderler a) VUK un 270. maddesinin son fıkrasında belirtilen noter, mahkeme, kıymet takdiri, komisyon ve tellaliye giderleri, emlak alım ve Özel Tüketim Vergileri, b) KDV Kanunu nun 30. maddesine göre indirim konusu yapılamayacak olan KDV ler: - KDV nin konusuna girmeyen veya kısmi istisna kapsamına giren işlemler nedeniyle yüklenilen KDV, - Binek otomobillerinin alış vesikalarında gösterilen KDV, - Zayi olan mallar nedeniyle yüklenilen KDV, 88

89 - Promosyon ürünleri nedeniyle yüklenilen KDV nin, satışı yapılan malın tabi olduğu orana isabet eden kısım hariç, kalan kısmı. c) Motorlu Taşıtlar Vergisi Kanunu nun 14. maddesine göre, ticari maksatla kullanılan uçak ve helikopterler ile taşıt kiralama faaliyeti ile uğraşan işletmelerin bu amaçla kiraya verdikleri taşıtlar ile II Sayılı tarifede belirtilen taşıtların motorlu taşıtlar vergisi, 89

90 - Öz sermaye üzerinden ödenen veya hesaplanan faizler. - Örtülü sermaye üzerinden ödenen veya hesaplanan faiz, kur farkları ve benzeri giderler. - Transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılan kazançlar. - Her ne şekilde ve ne isimle olursa olsun ayrılan yedek akçeler (Türk Ticaret Kanununa, kurumların kuruluş kanunlarına, tüzüklerine, ana statülerine veya sözleşmelerine göre safî kazançlardan ayırdıkları tüm yedek akçeler ile Bankacılık Kanununa göre bankaların ayırdıkları genel karşılıklar dahil). - Bu Kanuna göre hesaplanan kurumlar vergisi ile her türlü para cezaları, vergi cezaları, 6183 sayılı Kanun hükümlerine göre ödenen cezalar, gecikme zamları ve faizler ile Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre ödenen gecikme faizleri, - Kanunlarla veya kanunların verdiği yetkiye dayanılarak tespit edilen hadler saklı kalmak kaydıyla, menkul kıymetlerin itibarî değerlerinin altında ihracından doğan zararlar ile bu menkul kıymetlere ilişkin olarak ödenen komisyonlar ve benzeri her türlü giderler, - Kiralama yoluyla edinilen veya işletmede kayıtlı olan; yat, kotra, tekne, sürat teknesi gibi motorlu deniz taşıtları ile uçak, helikopter gibi hava taşıtlarından işletmenin esas faaliyet konusu ile ilgili olmayanların giderleri ve amortismanları. 90

91 - Sözleşmelerde ceza şartı olarak konulan tazminatlar hariç olmak üzere kurumun kendisinin, ortaklarının, yöneticilerinin ve çalışanlarının suçlarından doğan maddî ve manevî zarar tazminat giderleri. - Basın yoluyla işlenen fiillerden veya radyo ve televizyon yayınlarından doğacak maddî ve manevî zararlardan dolayı ödenen tazminat giderleri, - Her türlü alkol ve alkollü içkiler ile tütün ve tütün mamullerine ait ilan ve reklam giderleri, - Kurumların yönetim kurulu başkan ve üyelerine verilen temettü ikramiyeleri, - Kanunen yasaklanmış fiiller nedeniyle katlanılan giderler (Örneğin rüşvet), - Kurumlar vergisinden istisna kazançlara ilişkin giderler, - Kurum kazancının elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile ilgili bulunmayan giderler, - Belgelendirilemeyen giderler (VUK madde hariç), - MTV Kanuna bağlı (I) ve (IV) sayılı tarifelerde yer alan taşıtlardan (Ticari maksatla kullanılan uçak ve helikopterler ile taşıt kiralama faaliyeti ile uğraşan işletmelerin bu amaçla kiraya verdikleri taşıtlar hariç) alınan vergi ve cezalar ile gecikme zamları, - Kurumlarca ödenen Özel İletişim Vergisi, 91

92 sayılı İş Kanunu nun 30. maddesi uyarınca, özürlü çalıştıran mükellefler tarafından, çalıştırdıkları özürlü personelin sigorta primi işveren hissesinin söz konusu madde kapsamında Hazine ce karşılanan kısmı, sayılı İşsizlik Sigortası Kanunu nun geçici 7. maddesi uyarınca, anılan madde kapsamında İşsizlik Sigortası Fonu ndan karşılanan sigorta primine ait işveren hisseleri, sayılı Sosyal Sigortalar ve Genel Sağlık Sigortası Kanunu nun 81. maddesi uyarınca, anılan madde kapsamında Hazine ce karşılanan sigorta primine ait işveren hisseleri, - VUK hükümlerine uygun olmayan reeskontlar, - Kıdem tazminatı karşılıkları, - VUK hükümlerine uygun olmayan diğer karşılıklar, - Ödenmemiş SGK primleri. 92

93 Mesleki Sorumluluk Sigortası Primi Ödemeleri Gider Yazılabilir mi? Mesleki sorumluluk sigortası; 3568 sayılı Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu ve diğer mevzuat hükümlerinde yer alan sorumluluk hükümleri kapsamında mesleki faaliyetlerin icrasında meslek mensuplarının karşılaşabilecekleri riskler nedeniyle uygulamada sıklıkla başvurulan bir sigorta türüdür. Yasal düzenlemeler ile meslek mensuplarına getirilen sorumluluk hükümleri meslek mensuplarının mesleki faaliyetlerin icrasında karşılaşabilecek riskler nedeniyle mesleki sorumluluk sigortası yaptırmalarını zorunlu kılmaktadır. Maliye Bakanlığı, mesleki risklere karşı, meslek mensuplarının ihtiyari olarak yaptırdıkları mesleki sorumluluk sigortaları nedeniyle gerçekleştirdikleri prim ödemelerinin gider yazılamayacağı görüşündedir. (MB. GİB. İzmir Vergi Dairesi Başkanlığı nın tarih ve B.07.1.GİB sayılı özelgesi) Bu prim ödemelerinin gider yazılabilmesi için, 3568 sayılı Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu ve diğer mevzuat hükümlerinde meslek mensuplarının mesleki sorumluluk sigortası yaptırmalarını zorunlu kılan bir düzenleme yapılması gerekmektedir. 93

94 Bu nedenle, mesleki sorumluluk sigortası primlerinin gider yazılması yönünde yasal düzenleme yapılması amacıyla meslek odaları öncülüğünde girişimlerde bulunulması uygun olacaktır. Ödenmeyen SGK Primleri Gider Olarak Yazılamaz GVK nun 40/2. Maddesinde Hizmetli ve işçilerin iş yerinde veya iş yerinin müştemilatında sigorta primleri (Bu primlerin ve aidatın istirdat edilmemek üzere Türkiye'de kain sigorta şirketlerine veya emekli ve yardım sandıklarına ödenmiş olması ve emekli ve yardım sandıklarının tüzel kişiliği haiz bulunmaları şartıyla) ifadesi yer almaktadır. Buna ek olarak 5510 Sayılı Sosyal Güvenlik Kanunu nun 88. Maddesinde 11. Fıkrasında Kuruma fiilen ödenmeyen prim tutarlarının Gelir ve Kurumlar vergisi uygulamasında gider yazılamayacağı ifade edilmektedir. SGK Primleri ödenmiş olsun olmasın ilgili dönem itibari ile tahakkuk etmiş olmalıdır. Dolayısı ile ticari karın tespitinde ve tek düzen hesap planı uygulaması açısında SGK primlerinin ilgili gider hesaplarına borç ödenecek primlerin ise 361 ÖDENECEK SOSYAL GÜVENLİK PRİMLERİ hesabına alacak olarak kaydedilmesi gerekmektedir. 94

95 Normal olarak ödendiği takdirde herhangi bir sorun olmamaktadır. SGK primleri kayıtlara alınmış olmakla birlikte, ödenemeyen SGK primlerinin gider olarak dikkate alınması mümkün değildir. Bu durumda ödenmeyen SGK primleri Kanunen Kabul Edilmeyen Giderler hesabında gösterilecek ve ilgili dönem Gelir veya Kurumlar Vergisi Beyannamesinde vergi matrahına ilave edilecektir. Öte yandan bu primler ilgili dönemde giderleştirildiklerinden, ödeme tarihinde tekrardan giderleştirilmeleri ve muhasebeleştirilmeleri mümkün değildir. Ödeme tarihinden gider olarak kaydedilmeyen bu primlerin Gelir veya Kurumlar Vergisi beyannamelerinde vergi matrahından indirimleri özel olarak gösterilmek suretiyle mümkün olacaktır. Bunun için fiilen ödenen prim tutarı ödendiği yılın gelir veya kurumlar vergisi beyannamesinde Diğer İndirim olarak vergi matrahından düşülecektir. Özel İletişim Vergisi Gider Kaydedilemez 6802 sayılı Kanun un 39. maddesinde yer alan Bu vergi,... gelir ve kurumlar vergisi uygulamasında gider kaydedilemez ve hiçbir vergiden mahsup edilmez. hükmü gereğince, özel iletişim vergisi mükellefi olmayan gelir veya kurumlar vergisi mükelleflerinin, adlarına düzenlenen faturalarda yer alan özel iletişim vergisini, gelir ve kurumlar vergisi uygulamasında gider olarak dikkate almaları mümkün olmayıp, kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate almaları gerekmektedir. 95

96 Kıdem Tazminatı Ne Zaman Gider Yazılabilir? Kıdem tazminatı 1475 sayılı İş Kanununda düzenlenmiştir. Kanuna göre iş akdinin sonlandırılması halinde işverenler tarafından ödenmesi gereken bir tazminattır. Ödenecek tazminatın hangi koşullarda hak kazanılacağı, miktarı ve üst sınırı bu Kanunda belirlenmiştir. Gerek ekonomik nedenler ve gerekse firmaların para politikaları nedeniyle bazen hak sahiplerine kıdem tazminatları iş akdinin feshedilmesi tarihinde ödenmemekte/ödenememektedir. İş akdinin sona ermesi halinde hak kazanılan veya işverenler tarafından ödenmesi gereken kıdem tazminatının hemen ödenmeyip; - İleri tarihli olarak düzenlenen çek veya emre muharrer senetle (bono) veya, - Borçlanmak suretiyle ileri tarihte ödenmesi, hallerinde ödenmesi gereken/hesaplanan kıdem tazminatının ne zaman gider yazılacağı hususu tartışmalıdır. Maliye Bakanlığı, kıdem tazminatlarının fiilen ödendiği tarihte gider yazılabileceği görüşündedir. Konu hakkında verilen bir özelgede, 96

97 «Kıdem tazminatının gider kaydı konusunda Gelir Vergisi Kanunu nun 40. maddesinde özel bir hüküm olmamakla birlikte aynı maddenin 3. bendi çerçevesinde kurum kazancının tespitinde gider olarak indirilebilmesi için İş Kanunu na göre işçinin kıdem tazminatına hak kazanması ve hak edilen kıdem tazminatının da işçiye ödenmiş olması gerekir. Tahakkuk etmiş olsa da ödenmemiş kıdem tazminatının gider yazılması mümkün değildir. Bu hüküm ve açıklamalara göre şirketiniz tarafından senedin vade tarihinde ödenecek kıdem tazminat tutarlarının, ödemenin yapıldığı vade tarihi itibariyle kurum kazancının tespitinde indirim konusu yapılması gerekmektedir.» (MB. GİB. İstanbul VDB.nin tarih ve B.07.1.GİB KVK sayılı özelgesi) Kişisel görüşümüz, hesaplanarak tahakkuk ettirilen kıdem tazminatı için hak sahibine vadeli çek veya senet verilmesi halinde de hesaplanıp tahakkukun yapıldığı dönemde gider yazılması gerektiği doğrultusundadır. Davadan Vazgeçme Karşılığı Ödenen Tutarlar Gider Yazılabilir mi? Firmalar arasındaki anlaşmazlıkların yargıya taşınmasından sonra, firmalar kendi aralarında anlaşarak bir ibraname düzenlemekte, bir taraf diğer tarafa davadan vazgeçme bedeli adı altında ödeme yapmaktadır. 97

98 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 40 ıncı maddesinde de ticari kazancın tespitinde indirilebilecek giderler sayılmış olup anılan maddenin birinci fıkrasının (3) numaralı bendinde de işle ilgili olmak şartıyla, mukavelenameye veya ilama veya kanun emrine istinaden ödenen zarar, ziyan ve tazminatların gider olarak yazılabileceği belirtilmiştir. Buna göre, mukaveleye dayanarak ödenen zarar, ziyan ve tazminatın gider kaydedilebilmesi için söz konusu zarar, ziyan ve tazminat ödemesinin iş ile ilgili olduğunun başlangıçta yapılan mukavelede öngörülmüş olması gerekmektedir. İbraname ve anlaşmaya istinaden ödenmesine karar verilen davadan vazgeçme bedeli olarak adlandırılan tutarın, düzenlenen mukaveleye istinaden ödenen zarar, ziyan ve tazminat niteliğinde olmaması nedeniyle kurum kazancının tespitinde gider olarak indirilmesi mümkün değildir. (MB. GİB. Ankara VDB.nin tarih ve B.07.1.GİB KVK sayılı özelgesi) İş Kazası Nedeniyle SGK ya Ödenen Tazminat Gider Yazılabilir mi? 5510 sayılı Sosyal Sigortalar ve Genel Sağlık Sigortası Kanununun 13 üncü maddesinde iş kazasının tanımı, bildirilmesi ve soruşturulması hususları hüküm altına alınmış; 18 inci maddesinde geçici iş görmezlik ödeneğinin kimlere verileceği ile ne sürede verileceği belirtilmiş; 21 inci maddesinde ise; 98

99 "İş kazası ve meslek hastalığı, işverenin kastı veya sigortalıların sağlığını koruma ve iş güvenliği mevzuatına aykırı bir hareketi sonucu meydana gelmişse, Kurumca sigortalıya veya hak sahiplerine bu Kanun gereğince yapılan veya ileride yapılması gereken ödemeler ile bağlanan gelirin başladığı tarihteki ilk peşin sermaye değeri toplamı, sigortalı veya hak sahiplerinin işverenden isteyebilecekleri tutarlarla sınırlı olmak üzere, Kurumca işverene ödettirilir. İşverenin sorumluluğunun tespitinde kaçınılmazlık ilkesi dikkate alınır. İş kazasının, 13 üncü maddenin ikinci fıkrasının (a) bendinde belirtilen sürede işveren tarafından Kuruma bildirilmemesi halinde, bildirim tarihine kadar geçen süre için sigortalıya ödenecek geçici iş göremezlik ödeneği, Kurumca işverenden tahsil edilir.«hükümlerine yer verilmiştir. Buna göre, kurumlarca işle ilgili olarak SGK ya ödenen tazminatlar, sözleşmeye, ilama veya kanun emrine bağlı bulunsa dahi, kurumların, ortaklarının, yöneticilerinin ve çalışanlarının kusurundan kaynaklanan bir tazminat ödemesi olması halinde kurum kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınması mümkün bulunmamaktadır. Dolayısıyla, bilirkişi raporu ve mahkeme kararınca verilen kusur oranı dikkate alınmak suretiyle hesaplanarak ödenen tazminat, geçici iş görmezlik ödeneği ve hastane masraflarının 5520 sayılı Kanununun 11. maddesinin birinci fıkrasının (g) bendi uyarınca kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider olarak dikkate alınması mümkün değildir. 99

100 Ortaklar ve Çalışanlar İçin Ödenen Bireysel Emeklilik Katkı Payları Gider Yazılabilir mi? Gelir Vergisi Kanununun 40 ıncı maddesinde, safı kurum kazancının tespit edilmesi sırasında indirilecek giderler tadadi olarak sayılmış olup maddenin (1) numaralı bendinde, ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için yapılan genel giderlerin (9) numaralı bendinde de; işverenler tarafından ücretliler adına bireysel emeklilik sistemine ödenen katkı paylarının (Gerek işverenler gerekse ücretliler tarafından bireysel emeklilik sistemine ödenen ve vergi matrahının tespitinde dikkate alınan katkı paylarının toplamı bu Kanunun 63 üncü maddesinin birinci fıkrasının (3) numaralı bendinde belirlenen oran ve haddi aşamaz.) safı kazancın tespitinde indirim konusu yapılacağı hükme bağlanmıştır. Öte yandan 13/08/2003 tarih ve GVK-3/2003-3/Bireysel Emeklilik Sistemi-1 sayılı, 3 seri no.lu Gelir Vergisi Sirkülerinin "4- İşverenler Tarafından Ücretliler Adına Ödenen Katkı Paylarının Ticari Kazancın Tespitinde İndirimi" başlıklı bölümünde; "Gelir Vergisi Kanununun 40 ıncı maddesinin (9) numaralı bendinde yer alan hüküm işverenler tarafından ücretliler adına bireysel emeklilik sistemine ödenen katkı paylarının, ücretlerle ilişkilendirilmeksizin, ticari kazancın tespitinde gider olarak indirilmesine imkan tanımaktadır. 100

101 Bu kapsamda indirim konusu yapılabilecek tutar, ücretlinin elde ettiği ücretin % 10 unu ve yıllık bazda asgari ücretin yıllık tutarını aşamayacaktır. Gerek işverenler gerekse ücretliler tarafından ödenen ve vergi matrahının tespitinde dikkate alınan katkı paylarının toplamı, ücretlinin elde ettiği ücretin %10 unu ve yıllık bazda asgari ücretin yıllık tutarını (Gelir Vergisi Kanununun 63 üncü maddesinin birinci fıkrasının (3) numaralı bendinde belirlenen oran ve haddi) aşamayacaktır...." denilmektedir. Buna göre, - Şirket çalışanları adına bireysel emeklilik sistemine ödenen, çalışanların elde ettiği ücretin % 10 unu ve yıllık bazda asgari ücretin yıllık tutarını aşmayan katkı payları, kurum kazancının tespitinde doğrudan gider olarak indirilebilir. Şirket tarafından ödenen katkı payı ücretin %10 unu ve yıllık bazda asgari ücretin yıllık tutarını aşması halinde ise aşan tutar ücret olarak değerlendirilecektir. - Şirket çalışanı olan ortaklar adına ödenen katkı paylarının kurum kazancından indirilmesi mümkündür. - Ortakların şirket çalışanı olmaması halinde ise bunlar adına ödenen katkı payları, gider olarak indirilemeyecek ve ortaklara dağıtılan kâr payı olarak dikkate alınacaktır. 101

102 Ortaklara yapılan ücret niteliğindeki ödemelerin ise 5520 sayılı Kanunun 13 üncü maddesinde yer alan transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı hükümlerine uygun olarak belirlenmesi gerekir. (MB. GİB. Bursa VDB.nin 19/06/2012 tarih ve B.07.1.GİB [ÖZG-12/18]-258 sayılı özelgesi) Derneklere Ödenen Aidatlar Gider Yazılabilir mi? Bir masrafın genel gider kapsamında gider yazılabilmesi için, genel giderlerin ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için yapılmış olması, masrafla iş arasında açık, güçlü bir illiyet bağının mevcut olması, masrafın işin önemi ölçüsünde yapılmış bulunması gerekmektedir. Bir derneğe yapılan giriş ve üyelik aidatlarının gider yazılabilmesi için; Dernek üyeliğinin faaliyetlerin yürütülmesi ve ticari kazanç elde edilmesi için kanunen veya ilgili mevzuat gereği zorunlu olması gerekir. Aksi halde, Dernek üyeliğinin faaliyetlerin yürütülmesi ve ticari kazanç elde edilmesi için kanunen veya ilgili mevzuat gereği zorunlu olmaması halinde, Derneklere üyelik için ödenen giriş bedeli ile aidatların kurum kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınması mümkün bulunmaktadır. (MB. GİB. Ankara VDB.nin tarih ve [40-12/14]- 891 sayılı Özelgesi) 102

103 İşine Son Verilen İşçilere Mahkeme Kararına Göre Ödenen Tazminatlar Gider Yazılabilir mi? İş akdine son verilen işçilere mahkeme kararına istinaden yapılan ihbar tazminatı, ayrımcılık tazminatı, işe başlatmama tazminatı, işe iade sonucu işçinin çalışmadığı süre için ödenen ücretler, ücret fark alacakları ile bu ödemelere ilişkin işlemiş yasal faizlerin ve yargılama giderlerinin kurum kazancının tespitinde gider olarak indirim konusu yapılıp yapılmayacağı hususunda tereddütler bulunmaktadır. Mahkeme kararına istinaden ödenen ihbar tazminatı, ayrımcılık tazminatı, işe başlatmama tazminatı, işe iade sonucu işçinin çalışmadığı süre için ödenen ücretler ve diğer haklar ile bu ödemelere ilişkin işlemiş yasal faizlerin ve yargılama giderlerinin kurum kazancının tespitinde gider olarak indirim konusu yapılması mümkün bulunmaktadır. Öte yandan, işe başlatmama tazminatının Gelir Vergisi Kanununun 25 inci maddesi hükmü uyarınca gelir vergisinden istisna edilmesi, vekalet ücreti ile çalışanın işe iadesi için işverene süresi içinde müracaatı halinde hak kazanılacak olan ve kararın kesinleşmesine kadar en çok 4 aylık ücret, ihbar tazminatı, ayrımcılık tazminatı ve diğer haklarının ise ücret olarak Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesine göre gelir vergisi tevkifatına tabi tutulması gerekmektedir. 103

104 Ancak, mahkeme kararına istinaden, ücret ödemelerine ilişkin olarak hesaplanan kanuni faizler alacak faizi niteliğinde olup, gelir vergisi tevkifatı kapsamında bulunmamaktadır. Finansman Gider Kısıtlaması 6322 sayılı Kanunla GVK nın 41. ve KVK nın 11. maddelerinde düzenleme yapılmak suretiyle işletmelerde kullanılan kredilere ilişkin faiz giderlerinin bir kısmının dönem kazancından indirilmesi yasaklanmıştır. Eski finansman gider kısıtlamasına benzeyen bu uygulama 15/6/2012 tarihi itibariyle yürürlüğe girmiştir. Kredi kuruluşları, finansal kuruluşlar, finansal kiralama, faktoring ve finansman şirketleri dışında kalan ve kullanılan yabancı kaynakları öz kaynaklarını aşan işletmelerde, özkaynağı aşan yabancı kaynak kısmına münhasır olmak üzere, yatırımın maliyetine eklenenler hariç olmak üzere, faiz, komisyon, vade farkı, kâr payı, kur farkı ve benzeri adlar altında yapılan gider ve maliyet unsurları toplamının %10 unu aşmamak üzere Bakanlar Kurulunca kararlaştırılan kısmı dönem kazancından mahsup edilemeyecektir. Bu maliyetlerin dönem içinde muhasebeleştirilmiş olması durumunda bu kapsama giren maliyet kısmı KKEG olarak beyanname üzerinde dönem kazancına eklenmelidir. BKK, belirlenecek oranı sektörler itibarıyla farklılaştırmaya; Maliye Bakanlığı ise uygulamaya ilişkin usul ve esasları belirlemeye yetkilidir. Bu konuda henüz bir belirleme yapılmamıştır. Yani 2013 yılı için finansman gider kısıtlaması yapılmayacaktır. 104

105 Uzun Dönemli Kredilere İlişkin Faiz Giderlerinin Giderleştirileceği Dönem Ticari kazancın tespitinde iki temel ilke geçerlidir. Bunlar "dönemsellik" ve "tahakkuk esası" ilkeleridir. Vergi uygulamaları açısından tahakkuk ve dönemsellik ilkeleri gereğince, her gelir veya gider unsuru ait olduğu hesap döneminin kazancının tespitinde dikkate alınmaktadır. Dolayısıyla, şirket faaliyetleriyle ilgili kullanılan uzun vadeli kredilere ilişkin faiz tutarlarının, faizlerin tahakkuk ettiği dönemlerde kurum kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınması mümkün bulunmaktadır. (MB. GİB. İstanbul VDB.nin tarih ve [6-2012/383]-741 sayılı özelgesi) İş Kazasında Ölen İşçinin Varislerine Ödenen Tutarların Gider Yazılıp Yazılamayacağı KVK.nın 11. maddesinin birinci fıkrasının (g) bendinde, sözleşmede ceza şartı olarak konulan tazminatlar hariç olmak üzere kurumun kendisinin, ortaklarının, yöneticilerinin ve çalışanların suçlarından doğan maddi ve manevi zarar tazminat giderlerinin gider olarak kabul edilemeyeceği hüküm altına alınmıştır. Buna göre, şirkette çalışan işçinin ölümü nedeniyle herhangi bir mahkeme ilamı da olmaksızın her türlü tazminat, dava ve talep haklarından vazgeçmeleri karşılığında işçinin varislerine ödenmiş olan tazminatların safi kurum kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınması mümkün değildir. (GİB. Afyon Defterdarlığı nın 19/8/2011 tarih ve B.07.4.DEF KVK.MUK sayılı özelgesi) 105

106 Kira Tespit Davası Sonucuna Göre Geçmiş Yıllara Dönük Olarak Ödenen Kira Farkları Gider Yazılabilir mi? İşyeri sahiplerince açılan kira tespit davası sonucunda geçmişe dönük olarak ödenen kira farklarının fatura veya benzeri belgelerle (gider pusulası) belgelendirilmesi koşuluyla ödemenin yapıldığı yılın (dönemin) ticari kazancının/kurum kazancının tespitinde indirilecek gider olarak dikkate alınması, diğer bir ifadeyle ödemenin yapıldığı yılda doğrudan gider olarak yazılması mümkün bulunmaktadır. (MB. GİB. Balıkesir VDB.nin 22/02/2012 tarihli ve B.07.1.GİB GVK sayılı özelgesi) Normal Amortisman Yönteminden Azalan Bakiyeler Usulüne Geçişin Mümkün Olup Olmadığı VUK un 320. maddesine göre, daha önce normal amortisman yöntemine göre amortisman ayrılmaya başlanılan iktisadi kıymetler ile ilgili olarak bu usulden azalan bakiyeler usulüne geçilmesi kanunen mümkün değildir. Ancak, yeni alınan iktisadi kıymetler için azalan bakiyeler usulüne göre amortisman ayrılması mümkün bulunmaktadır. (MB. GİB. İstanbul VDB.nin 04/03/2013 tarihli ve [ /VUK-1-...]-308 sayılı özelgesi) 106

107 Öğrenci Burslarının Gider Yazılma Koşulları Gelir ve/veya kurumlar vergisi mükellefleri tarafından öğrencilere verilen bursların gider olarak dikkate alınıp alınamayacağı konusundaki mevcut uygulama, Maliye Bakanlığı nın verdiği özelgelerde belirttiği idari görüşler çerçevesinde sürdürülmektedir. Maliye Bakanlığı na göre, bursların gider olarak dikkate alınabilmesi için aşağıdaki şartların topluca aranılması gerekmektedir (MB.nin 24/02/2012 tarih ve B.07.1.GİB sayılı özelgesi): - Verilen Burs İşle İlgili Olmalıdır: Burs öğrencilere şirkette belli bir süre çalışmalarını garanti altına almak amacıyla verilmektedir. Dolayısıyla, verilen bursun işle ilgili olduğunun ispat edilebilmesi için, burs verilen kişilerin okulu bitirdikten sonra işletmede çalışmak üzere bir yükümlülük altına sokulması gerekmektedir. - Taraflar Arasında Bir Hizmet Yükümlülüğü Sözleşmesi Düzenlenmelidir: Burs verilen kişilerin okulu bitirdikten sonra işletmede hizmet yükümlülüklerini yerine getirmek üzere çalışacaklarını gösteren bir sözleşme düzenlenmesi ve herhangi bir inceleme anında durumun denetim elemanına ispatlanması gerekir. 107

108 - Burs Verilecek Öğrenciler Türkiye Çapında Yapılan Bir Yarışma Sınavıyla Tespit Edilmelidir: Burs verilecek kişilerin, Türkiye nin tüm yerleşim merkezlerinde eğitim gören öğrencilerin katılabileceği bir yarışma sınavı sonunda sınavı kazanan kişilerden olması gerekir. Bu şartın yerine getirilebilmesi bakımından burs verenin mutlaka bir yarışma sınavı yapması gerekmemektedir. Örneğin, Devlet tarafından yapılan üniversite (LYS) veya liseye (SBS) yerleştirme sınavlarına girerek bir programa yerleşen yani sınavı kazanan öğrenciler arasından seçim yapılarak burs verilebilir. Bu şartın konulmasındaki amaç ise, şirketlerin sahip, ortak veya yöneticilerinin yakınları için yapılan eğitim harcamalarının gider yazılmasını önlemek, başarılı olan öğrencilere burs verenleri desteklemektir. - Verilecek Burs Miktarı, İşin Önemi Ve Genişliği İle Orantılı Olmalıdır: Bursun süresinin ve karşılanacak eğitim giderleri tutarlarının, işin önemi ve genişliğiyle yani, işletmenin büyüklüğü, cirosu ve beyan ettiği gelir ile orantılı olması gerekmektedir. Örneğin, cirosu 10 Milyon TL. olan bir şirketin 5 Milyon TL. tutarındaki bir burs harcaması, işletmenin büyüklüğü ve cirosu ile orantılı olmayacaktır. 108

109 Bu Şartları Taşımayan Veya Sadece Yardım (Hayır) Amacıyla Verilen Burslar Gider Olarak Dikkate Alınamaz: Yukarıda (b) bölümünde belirtilen koşulları taşımayan ve/veya sadece yardım/hayır amacıyla verilen bursların GVK ve KVK matrahlarının tespitinde gider olarak dikkate alınması mümkün bulunmamaktadır. Çünkü, bu tür burslar tamamen özel amaçla verilmekte olup, işletme/şirketle veya yapılan ticari faaliyetle bir ilgisi bulunmamaktadır. Nitekim, verilen bir özelgede, Şirketinizde ücretli olarak çalışan ve aynı zamanda şirket müdürü olan şirket ortağının kızının işletme dalında yüksek lisans eğitimi yapması için İngiltere'ye gönderilmesi durumunda, bu kişiye öğrenimi boyunca karşılıksız olarak sadece yardım amacıyla yapılacak burs ödemeleri genel gider mahiyetinde olmadığından, söz konusu ödemelerin kurum kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınması mümkün bulunmamaktadır. şeklinde idari görüş bildirilmiştir (MB. GİB. İstanbul VDB.nin 29/04/2011 tarihli ve B.07.1.GİB KVK sayılı özelgesi). 109

110 SGK Tarafından Eksik İşçilik Tutarı Üzerinden Hesaplanan Ve Kesinleşen Prim Ödemeleri Gider Yazılabilir mi? İnşaat işlerinde işverenin eksik işçilik bildiriminde bulunması dolayısıyla Sosyal Güvenlik Kurumu tarafından eksik işçilik tutarı üzerinden hesaplanan ve kesinleşen prim ödemeleri, işverenin işçisine yaptırdığı hizmetin karşılığı olarak fiilen ödediği ücret dolayısıyla yapılan bir prim ödemesi olmayıp, Sosyal Sigortalar ve Genel Sağlık Sigortası Kanununda yer alan bir düzenlemeden kaynaklanmaktadır. Dolayısıyla, SGK primlerinin Gelir Vergisi ve Kurumlar Vergisi uygulamasında gider olarak dikkate alınabilmesi için, bu primlerin SGK ya fiilen ödenmiş olması gerekmekte olup, sigorta primleri, dönemine ve ait olduğu yıla bakılmaksızın fiilen ödendiği tarihte gider yazılacaktır. Buna göre, eksik işçilik bildirimi dolayısıyla Sosyal Güvenlik Kurumu tarafından eksik işçilik tutarı üzerinden hesaplanan primler, dönemine ve ait olduğu yıla bakılmaksızın işveren tarafından fiilen ödendiği dönemde gider olarak yazılabilecek, GVK ve KVK matrahlarının tespitinde indirilecek gider olarak dikkate alınabilecektir. (GİB. Mersin VDB.nin 05/08/2013 tarihli ve sayılı özelgesi) 110

111 Öte yandan, SGK tarafından re'sen tahakkuk ettirilen fark işçilik sigorta primlerine ilişkin olarak adı geçen Kuruma ödenen para cezaları ile gecikme zamları ve faizlerin KVK yönünden safi kurum kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınması mümkün değildir. Ödenen bu para cezaları ile gecikme zamları ve faizleri kanunen kabul edilmeyen gider niteliğinde bulunmaktadır. Sözleşmeye İstinaden Kesilen Cezanın İndirim Konusu Yapılması İçin Fatura Düzenlenmesinin Şart Olup Olmadığı Taraflar arasında düzenlenen alım sözleşmesinde belirtilen şartların yerine getirilmemesi veya eksik yerine getirilmesi halinde sözleşme hükmü gereğince satıcıdan tahsil edilen cezai müeyyide, mal teslimi veya hizmet ifası kapsamında değerlendirilmese dahi tahsil edilen tutar için fatura düzenlenmesi zorunlu değil, ihtiyaridir. Söz konusu ceza ödemesi karşılığında fatura düzenlenmemesi durumunda; bu ödemenin, söz konusu sözleşme, ödemeye dair makbuz, dekont vb. evrak ile tevsik edilmesi, bu belgelerin muhafaza ve istenildiğinde ibraz edileceği tabiidir. 111

112 İşe Başlamadan Önce Alınan Emtia Ve Demirbaşın Gider Kaydı Mükellefiyet tesis ettirilmeden önce faaliyete ilişkin olarak satın alınan emtia ve demirbaş faturaları ile diğer harcama faturalarının işe başlanılmasını müteakip VUK un 219. maddesinde yer alan süreler içerisinde yasal defterlere kaydedilmesi halinde, bu tutarların gelir/kurumlar vergisi açısından gider veya maliyet unsuru olarak dikkate alınması, bu harcamalara ilişkin katma değer vergisinin ise KDV Kanununun 29. maddesi çerçevesinde indirim konusu yapılması mümkündür. (MB. GİB. Manisa VDB.nin tarih ve B.07.1.GİB GVK ) 112

113 KVK nın Diğer indirimler başlıklı 10. maddesinde, kurumlar vergisi matrahının tespitinde; kurumlar vergisi beyannamesi üzerinde ayrıca gösterilmek şartıyla, kurum kazancından maddedeki sıra dahilinde aşağıdaki indirimlerin yapılacağı hükme bağlanmıştır. - AR-GE indirimi, - Sponsorluk harcamaları, - Belli kuruluşlara yapılan bağış ve yardımlar, - Kamu kurum ve kuruluşlarına yapılan eğitim, sağlık ve dini amaçlı bağışlar, - Kültür ve tanıtım amaçlı bağış, yardım ve harcamalar, - Bakanlar Kurulunca yardım kararı alınan doğal afetlerde, Başbakanlık aracılığı ile yapılan bağışlar, - Girişim sermayesi olarak ayrılan fonun bir kısmı, - Hizmet ihracatı, - Korumalı işyerlerinde istihdam edilen engelli işçilere ödenen ücretlere ilişkin korumalı işyeri indirimi. 113

114 - AR-GE İndirimi KVK nın 10. maddesinin 1-a bendinde mükelleflerin, işletmeleri bünyesinde gerçekleştirdikleri münhasıran yeni teknoloji ve bilgi arayışına yönelik araştırma ve geliştirme harcamaları tutarının % 100 ü oranında hesaplanacak Ar-Ge indirimi nin beyanname üzerinde indirim konusu yapılacağı hükme bağlanmıştır. Bu uygulama ile mükelleflere, muhasebe tekniği ile gider kaydedilen araştırma ve geliştirme harcamalarının %100 ü kadar ilave bir indirim imkânı tanınmış olmaktadır. KVK nın 10. maddesinde yer alan diğer indirimlerin sadece ilgili yıl kazancından indirimi mümkün bulunuyorken, AR-GE indirimi bu kuralın istisnasını oluşturmakta, kullanılamayan indirim tutarı sonraki döneme devretmektedir. Bu nedenle işletmelerin; AR-GE indirim haklarını, cari dönemde yararlandıkları ve sonraki döneme devreden indirim haklarını nazım hesaplarda ayrıca izlemesi gerekmektedir. AR-GE indiriminin muhasebe tekniğiyle yapılması mümkün bulunmamakta, bu nedenle indirim beyanname üzerinde yapılmaktadır. 114

115 Ar-Ge faaliyetleri Yapılan bir harcamanın Ar-Ge indirimine konu edilebilmesi için Ar-Ge faaliyeti kapsamında yapılmış olması gerekmekte olup aşağıda belirtilen amaçlara yönelik faaliyetler Ar-Ge faaliyetleridir: - Bilimsel ve teknolojik alanlardaki belirsizlikleri gidermek ve bunları aydınlatmak amacıyla, bilim ve teknolojinin gelişmesini sağlayacak yeni teknik bilgilerin elde edilmesi, - Yeni yöntemlerle yeni ürünler, madde ve malzemeler, araçlar, gereçler, işlemler, sistemler geliştirilmesi, tasarım ve çizim çalışmaları ile yeni teknikler ve prototipler üretilmesi, - Yeni ve özgün tasarıma dayanan yazılım faaliyetleri, - Yeni üretim yöntem, süreç ve işlemlerinin araştırılması veya geliştirilmesi, - Bir ürünün maliyetini düşürücü, kalite, standart veya performansını yükseltici yeni tekniklerin /teknolojilerin araştırılması. 115

116 Ar-Ge sayılmayan faaliyetler - Pazar araştırması ya da satış promosyonu, - Kalite kontrol, - Sosyal bilimlerdeki araştırmalar, - Petrol, doğalgaz, maden rezervleri arama ve sondaj faaliyetleri, - İcat edilmiş ya da mevcut geliştirilmiş süreçlerin kullanımı, - Biçimsel değişiklikler, - Bilimsel ve teknolojik yenilik doğurmayan rutin faaliyetler (rutin veri toplama, rutin analizler için kullanılan program, yazılım gibi üretilen prototiplerin rutin ayarlamaları), - İlk kuruluş aşamasında kuruluş ve örgütlenmeyle ilgili araştırma giderleri, - Proje sonucunda geliştirilen ürüne ilişkin fikri mülkiyet haklarının korunmasına yönelik çalışmalar, - Numune verilmek amacıyla prototiplerden kopyalar çıkarılıp dağıtılması ve reklam amaçlı tüketici testleri. 116

117 Ar-Ge harcamaları İşletmelerin ayrı bir Ar-Ge departmanı kurmaları zorunlu olup Ar-Ge faaliyeti kapsamında değerlendirilen harcamalar aşağıda gösterilmiştir. - İlk Madde ve Malzeme Giderleri - Personel Giderleri - Genel Giderler - Dışarıdan Sağlanan Fayda ve Hizmetler - Vergi, Resim ve Harçlar - Amortisman ve Tükenme Payları - Finansman Giderleri Ar-Ge indiriminin uygulanması Mükellefler, Ar-Ge harcamalarının %100'ü oranında hesaplayacakları Ar-Ge indirimini, beyanname üzerinden hesaplanan kurum kazancından indirebileceklerdir. Ar-Ge indirimi, Ar-Ge faaliyetine başlandığı andan itibaren hem yıllık beyannamede hem de geçici vergi beyannamelerinde uygulanabilecektir. İlgili dönemde kazancın yetersizliği nedeniyle indirim konusu yapılamayan Ar-Ge İndirimi tutarı sonraki hesap dönemlerine devredecektir. 117

118 Alanında uzman kuruluşlarca hazırlanan Ar-Ge Projesi Değerlendirme Raporu nun olumsuz olması halinde, Ar-Ge indirimi dolayısıyla eksik ödenen vergilerle ilgili olarak gerekli tarhiyat yapılacaktır. Mükelleflerin Ar-Ge projesi kapsamındaki harcamalarını, işletmenin diğer faaliyetlerine ilişkin harcamalarından ayırarak, Ar-Ge indiriminin doğru hesaplanmasına imkan verecek şekilde muhasebeleştirmeleri gerekmektedir. Kazancına istisna uygulanacak Ar-Ge faaliyetleri için yapılan harcamalar dolayısıyla Ar-Ge indiriminden yararlanılması söz konusu değildir. Teknoloji geliştirme bölgelerinde veya serbest bölgelerde yürütülen Ar-Ge faaliyetlerinin işletmenin kendi faaliyetiyle ilgili olması ve anılan kanunlarda yer alan istisnalara konu olmaması durumunda, bu tür harcamalar Ar-Ge indirimi kapsamında değerlendirilecektir. 118

119 - Sponsorluk Harcamaları 3289 sayılı Gençlik ve Spor Genel Müdürlüğünün Teşkilat ve Görevleri Hakkında Kanun ile 3813 sayılı Türkiye Futbol Federasyonu Kuruluş ve Görevleri Hakkında Kanun kapsamında yapılan sponsorluk harcamalarının; sözü edilen kanunlar uyarınca tespit edilen amatör spor dalları için tamamı, profesyonel spor dalları için %50 si kurumlar vergisi matrahının tespitinde, beyan edilen kurum kazancından indirilebilecektir. Sponsorluk harcamaları, ticari kazancın elde edilmesi ile doğrudan ilişkili olmayan veya ilişkisi ölçülemeyen, sosyal amacı öne çıkan harcamalar olup ticari kazancın elde edilmesi ile doğrudan ilişkili olan reklam harcamalarından farklılık arz etmektedir. Sponsorluk harcaması olarak değerlendirilebilecek harcamalar: - Resmi spor organizasyonları için yapılan saha, salon veya tesis kira bedelleri, - Sporcuların iaşe, seyahat ve ikamet giderleri, - Spor malzemesi bedeli, - Gençlik ve Spor Genel Müdürlüğünün uygun göreceği spor tesisleri için yapılan ayni ve nakdi harcamalar, 119

120 - Sporcuların transfer edilmesini sağlayacak bonservis bedelleri, - Spor müsabakaları sonucuna göre sporculara veya spor adamlarına prim mahiyetinde ayni ve nakdi ödemeler gibi harcamalar sponsorluk harcaması olarak değerlendirilecektir. Spor sahalarına, sporcuların veya diğer ilgililerin spor giysilerinin ya da spor araç ve gereçlerinin üzerine yazılı veya elektronik sinyaller yardımıyla sanal olarak kurumun tanıtımının yapılmasını sağlayacak amblem, marka, isim ve benzeri işaretler konulması gibi doğrudan ticari fayda sağlayan ve kurumun tanıtımını amaçlayan harcamalar ise reklam harcaması olarak değerlendirilecektir. Sponsorluk uygulamasına ilişkin usul ve esaslar, 16/6/2004 tarih ve sayılı Resmi Gazete de yayımlanan Gençlik ve Spor Genel Müdürlüğü Sponsorluk Yönetmeliğinde düzenlenmiştir. Buna göre, gerçek ve tüzel kişiler, federasyonlara, gençlik ve spor kulüplerine veya sporculara, spor tesisleri ve faaliyetlerine ilişkin olarak anılan Yönetmelikte belirtilen usul ve esaslar dahilinde sponsor olabileceklerdir. 120

121 Yönetmeliğin 8 inci maddesine göre sponsorluk hizmeti alan ile sponsor arasında her iki tarafın hak ve yükümlülüklerini içeren yazılı bir sözleşme yapılması gerekmekte olup sponsorlar ile sözleşme yapmaya sponsorluk hizmetini alan kişi, kurum veya kuruluş yetkilidir. Sponsorluk hizmetini alan kişi, kurum ve kuruluşlara sponsorlarca nakdi bir destekte bulunulması ve bu desteğin de hizmeti alanlar adına açılmış bir banka hesabına yatırılmış olunması durumunda, sponsorlara yatırılan tutarlar için bankalar tarafından verilecek makbuz veya dekontun yapılan bağışın tevsik edici belgesi olarak kabul edilmesi gerekir. Ancak, banka dekontu veya makbuzda paranın sponsorluk amacıyla yatırıldığına dair bir ifadeye yer verilmesi şarttır. Söz konusu nakdi desteğin; sponsorluk hizmeti alanlara nakden elden teslim edilmiş olması halinde ise hizmeti alan kişi, kurum ve kuruluşlarca düzenlenecek alındı makbuzu, bağışa ilişkin tevsik edici belge olarak kabul edilebilecektir. Diğer taraftan, desteğin nakdi olarak değil de ayni olarak yapılmış olunması durumunda; - İşletmenin varlıklarından ayni olarak yapılan desteğin sponsorluk hizmetini alan kişi, kurum ve kuruluşlara teslim edilmesi halinde, teslimi yapılan değerler için fatura düzenlenmesi; faturada, teslimin sponsorluk maksatlı olduğuna, teslimi yapılan değerlerin cinsi, nev i ve miktarına ilişkin 121

122 olarak tereddüde mahal bırakmayacak bilgilere yer verilmesi; faturanın hizmeti alanlar adına düzenlenmiş olunması; faturanın arka yüzünün de hizmeti alan kişilere veya kanuni temsilcilerine imzalatılmış olunması, - Ayni değerlerin, mükelleflerce dışarıdan sağlanarak sponsorluk hizmeti alanlara bağışlanmış olması durumunda da hizmeti alanlarca teslim alınacak bu değerler için alındı makbuzunun düzenlenmesi ve makbuzda, bağışlanan kıymetlerin değerlerinin, cinsinin, miktarlarının, adedinin v.b. hususların tereddüde mahal bırakmayacak şekilde yer alması şarttır. Ayrıca, bağışlanan değerlere ilişkin olarak mükellefler adına düzenlenmiş olan faturaların arka yüzünün de yukarıda belirtilen açıklamalar dahilinde hizmeti alan kişi veya kanuni temsilcilere imzalatılmış olması gerekmektedir. Ancak, makbuz karşılığı olmaksızın yapılan bağış veya yardımların mükelleflerce indirim olarak dikkate alınabilmesi mümkün değildir. 122

123 Ancak, makbuz karşılığı olmaksızın yapılan bağış veya yardımların mükelleflerce indirim olarak dikkate alınabilmesi mümkün değildir. Sponsorluk Yönetmeliği kapsamında ayni ya da nakdi olarak yapılan harcamalar, kurumlar vergisi mükelleflerince harcamanın yapıldığı yılda indirim olarak dikkate alınabilecektir. - Belirli Kuruluşlara Yapılan Bağış ve Yardımlar Genel ve özel bütçeli kamu idarelerine, il özel idarelerine, belediyelere, köylere, Bakanlar Kurulunca vergi muafiyeti tanınan vakıflara ve kamu yararına çalışan dernekler ile bilimsel araştırma ve geliştirme faaliyetinde bulunan kurum ve kuruluşlara makbuz karşılığında yapılan bağış ve yardımların toplamının o yıla ait kurum kazancının %5 ine kadar olan kısmı, kurumlar vergisi beyannamesinde ayrıca gösterilmek şartıyla kurum kazancından indirim konusu yapılabilecektir. Matrahtan indirilmesi için bağış ve yardımın; - Genel ve özel bütçeli kamu idarelerine, il özel idarelerine, belediyelere ve köylere, Bakanlar Kurulunca vergi muafiyeti tanınan vakıflara, kamu yararına çalışan dernekler ile bilimsel araştırma ve geliştirme faaliyetlerinde bulunan kurum ve kuruluşlara yapılması, 123

124 - Makbuz karşılığı olması, - Karşılıksız yapılması, - Sadece ilgili dönem kazancından indirilmesi - Beyannamede ayrıca gösterilmesi gerekir. İndirilemeyen kısım diğer yıla nakledilemez. Kurumlar vergisi matrahının tespitinde indirim konusu yapılabilecek bağış ve yardımların tutarı, o yıla ait kurum kazancının %5 i ile sınırlıdır. - İndirilebilecek bağış ve yardım tutarının tespitinde esas alınan kurum kazancı, zarar mahsubu dahil giderler ile iştirak kazançları istisnası düşüldükten sonra, indirim ve istisnalar düşülmeden önceki [Ticari bilanço kârı (iştirak kazançları istisnası + geçmiş yıl zararları)] tutardır. Bağış ve yardımların nakden yapılmaması halinde, bağışlanan veya yardımın konusunu oluşturan mal veya hakkın maliyet bedeli veya kayıtlı değeri, bu değer mevcut değilse Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre takdir komisyonlarınca tespit edilecek değeri esas alınacaktır. Bağış ve yardımın yabancı para cinsinden yapılması halinde, bağışın yapıldığı tarihteki TC Merkez Bankasının döviz alış kuru esas alınarak TL karşılığı hesaplanacaktır. 124

125 Eğitim ve sağlık tesisleri ile dini tesislere ilişkin bağış ve yardımlar Eğitim, sağlık ve bakım hizmetleri ile dini hizmetleri geliştirmek ve devam ettirmek amacıyla yapılan harcamalar kurum kazancının tespitinde indirim unsuru olarak dikkate alınabilecektir. - Genel ve özel bütçeli kamu idarelerine, il özel idarelerine, belediyelere ve köylere bağışlanan okul, sağlık tesisi ve yüz yatak (kalkınmada öncelikli yörelerde elli yatak) kapasitesinden az olmamak üzere öğrenci yurdu, çocuk yuvası, yetiştirme yurdu, huzurevi, bakım ve rehabilitasyon merkezi ile mülki idare amirlerinin izni ve denetimine tabi olarak yaptırılacak ibadethaneler ve Diyanet İşleri Başkanlığı denetiminde yaygın din eğitimi verilen tesislerin inşası dolayısıyla yapılan harcamaların, - Söz konusu tesislerin inşası için yukarıda belirtilen kamu kuruluşlarına yapılan her türlü bağış ve yardımların, - Mevcut okul, sağlık tesisi ve öğrenci yurtları ile çocuk yuvası, yetiştirme yurdu, huzurevi, bakım ve rehabilitasyon merkezi ile mülki idare amirlerinin izni ve denetimine tabi olarak yaptırılacak ibadethaneler ve Diyanet İşleri Başkanlığı denetiminde yaygın din eğitimi verilen tesislerin faaliyetlerini devam ettirebilmeleri için yapılan nakdi ve ayni bağış ve yardımların tamamı kurumlar vergisi matrahının tespitinde indirim konusu yapılabilecektir. 125

126 Sözü edilen tesislerin yapımı için bentte sayılan kuruluşlar dışında yer alan kamuya yararlı dernekler ile Bakanlar Kurulunca vergi muafiyeti tanınan vakıflara yapılan bağış ve yardımlar ise o yılki kurum kazancının %5 i ile sınırlı olmak üzere bu kapsamda indirim konusu yapılabilecektir. Kapsam Okul, sağlık tesisi, öğrenci yurdu, çocuk yuvası, yetiştirme yurdu, huzurevi ve bakım ve rehabilitasyon merkezi yapımı veya bu tesislerin faaliyetlerini devam ettirebilmeleri için yapılan bağış ve yardımların (harcamaların) herhangi bir sınırlamaya tabi olmaksızın kurum kazancından indirilebilmesi, bu bağış ve yardımların aşağıdaki kamu idare ve kuruluşlarına yapılması halinde mümkündür. - Genel bütçeli idareler, - Özel bütçeli idareler, - İl özel idareleri, - Belediyeler, - Köyler. 126

127 Kapsama dahil olan bağış ve yardımlar Kapsama dahil olan bağış ve yardımların; - Bağışlanan okul, sağlık tesisi ve 100 yatak kapasitesinden az olmamak üzere (kalkınmada öncelikli yörelerde 50 yatak) öğrenci yurdu, çocuk yuvası, yetiştirme yurdu, huzurevi ve bakım ve rehabilitasyon merkezi ile mülki idare amirlerinin izni ve denetimine tabi olarak yaptırılacak ibadethaneler ve Diyanet İşleri Başkanlığı denetiminde yaygın din eğitimi verilen tesislerin inşası için yapılan harcama, - Bu tesislerin inşası için yapılan bağış ve yardım, - Mevcut tesislerin faaliyetlerine devam etmelerini sağlamak amacıyla yapılan bağış ve yardım, niteliğinde olması gerekmektedir. Düzenlemedeki okul ifadesinden, doğrudan eğitim-öğretim hizmetlerinin verildiği temel birimlerin anlaşılması gerekmekte olup rehberlik ve araştırma merkezi, mesleki eğitim merkezi, iş eğitim merkezi, mesleki ve teknik eğitim merkezi ve akşam sanat okulları da bu kapsamda değerlendirilecektir. 127

128 Düzenlemedeki; - sağlık tesisi ifadesinden ise Sağlık Bakanlığınca sağlık tesisi kapsamında değerlendirilen kurum ve kuruluşların anlaşılması gerekmektedir. - "ibadethane" ve "yaygın din eğitimi verilen tesis" ifadelerinden de Diyanet İşleri Başkanlığınca ibadethane sayılan yerler ile Diyanet İşleri Başkanlığı denetimine tabi olan ve din eğitimi verilen tesislerin anlaşılması gerekmektedir. Mülki idare amirlerinin izni ve denetimine tabi olarak yaptırılacak ibadethanelerin umuma açık olması, inşasının mülki idare amirlerinin iznine istinaden gerçekleştirilmesi, inşa ve faaliyetine devam etmesi için yapılan bağış ve yardımların da yine mülki idare amirlerinin denetiminde gerçekleştirilmesi gerekmektedir. Yaygın din eğitimi verilen tesisler için yapılan harcamaların da Diyanet İşleri Başkanlığı teşkilatınca denetlenmesi gerekir. Bağış ve yardımın belgelendirilmesi Ayni veya nakdi olarak yapılan bağış ve yardımların kurumlar vergisi mükelleflerince indirim olarak dikkate alınabilmesi için makbuz karşılığı yapılmış olması gerekli ve yeterlidir. Nakdi bağışların indirilebilmesi, bağışı kabul eden kuruluşlarca verilecek makbuzla veya bu amaçla bankalarda açtırılan hesaplara yatırıldığına ilişkin banka dekontlarıyla belgelendirilmesi şartıyla mümkündür. 128

129 Kültür ve Tanıtım Amaçlı Bağış ve Yardımlar KVK nın 10. maddesinin 1-d bendinde; genel ve özel bütçeli kamu idareleri, il özel idareleri, belediyeler ve köyler, Bakanlar Kurulunca vergi muafiyeti tanınan vakıflar ve kamu yararına çalışan dernekler ile bilimsel araştırma ve geliştirme faaliyetinde bulunan kurum ve kuruluşlar tarafından yapılan veya Kültür ve Turizm Bakanlığınca desteklenen yada desteklenmesi uygun görülen; - Kültür ve sanat faaliyetlerine ilişkin ticari olmayan ulusal veya uluslararası organizasyonların gerçekleştirilmesine, - Ülkemizin uygarlık birikiminin kültürü, sanatı, tarihi, edebiyatı, mimarisi ve somut olmayan kültürel mirası ile ilgili veya ülke tanıtımına yönelik kitap, katalog, broşür, film, kaset, CD ve DVD gibi manyetik, elektronik ve bilişim teknolojisi yoluyla üretilenler de dahil olmak üzere görsel, işitsel veya basılı materyallerin hazırlanması, bunlarla ilgili derleme ve araştırmaların yayınlanması, yurt içinde ve yurt dışında dağıtımı ve tanıtımının sağlanmasına, - Yazma ve nadir eserlerin korunması ve elektronik ortama aktarılması ile bu eserlerin Kültür ve Turizm Bakanlığı koleksiyonuna kazandırılmasına, 129

130 tarihli ve 2863 sayılı Kültür ve Tabiat Varlıklarını Koruma Kanunu kapsamındaki taşınmaz kültür varlıklarının bakımı, onarımı, yaşatılması, rölöve, restorasyon, restitüsyon projeleri yapılması ve nakil işlerine, - Kurtarma kazıları, bilimsel kazı çalışmaları ve yüzey araştırmalarına, - Yurt dışındaki taşınmaz Türk kültür varlıklarının yerinde korunması veya ülkemize ait kültür varlıklarının Türkiye ye getirilmesi çalışmalarına, - Kültür envanterinin oluşturulması çalışmalarına, - Kültür ve Tabiat Varlıklarını Koruma Kanunu kapsamındaki taşınır kültür varlıkları ile güzel sanatlar, çağdaş ve geleneksel el sanatları alanlarındaki ürün ve eserlerin Kültür ve Turizm Bakanlığı koleksiyonuna kazandırılması ve güvenliklerinin sağlanmasına, - Somut olmayan kültürel miras, güzel sanatlar, sinema, çağdaş ve geleneksel el sanatları alanlarındaki üretim ve faaliyetler ile bu alanlarda araştırma, eğitim veya uygulama merkezleri, atölye, stüdyo ve film platosu kurulması, bakım ve onarımı, her türlü araç ve teçhizatının tedariki ile film yapımına, 130

131 - Kütüphane, müze, sanat galerisi ve kültür merkezi ile sinema, tiyatro, opera, bale ve konser gibi kültür ve sanat faaliyetlerinin sergilendiği tesislerin yapımı, onarımı veya modernizasyon çalışmalarına, ilişkin harcamalar ile makbuz karşılığı yapılan bağış ve yardımların % 100 ünün indirim konusu yapılacağı hükme bağlanmıştır. Doğal afetlere ilişkin bağış ve yardımlar Bakanlar Kurulunca yardım kararı alınan doğal afetler dolayısıyla Başbakanlık aracılığı ile makbuz karşılığında yapılan ayni ve nakdi bağışların tamamı kurum kazancından indirilebilecektir. Türkiye Kızılay Derneğine ve Türkiye Yeşilay Cemiyetine yapılan bağış veya yardımlar 5904 sayılı Kanunla Kurumlar Vergisi Kanununun 10. maddesinin birinci fıkrasının (f) bendine göre, Türkiye Kızılay Derneği ve Türkiye Yeşilay Cemiyetine, kurumlar vergisi mükellefleri tarafından makbuz karşılığı yapılan nakdî bağış veya yardımların tamamı, kurumlar vergisi beyannamesi üzerinde gösterilmek şartıyla kurum kazancından indirilebilecektir. Diğer taraftan, anılan Dernek ve Cemiyetin iktisadi işletmelerine yapılan bağış veya yardımların kurum kazancının tespitinde indirim konusu yapılması mümkün değildir. 131

132 Yükseköğretim kurumlarına yapılacak bağış ve yardımlar 2547 sayılı Yüksek Öğretim Kanununun 56. maddesinin birinci fıkrasının (b) bendine göre, üniversiteler ve yüksek teknoloji enstitülerine yapılan aynî veya nakdî bağış ve yardımların tamamı, beyanname üzerinde ayrıca gösterilmek şartıyla kurumlar vergisi matrahının tespitinde indirim konusu yapılabilecektir. Girişim Sermayesi Fonu 6322 sayılı Kanunla VUK a eklenen 325/A maddesiyle kurumlar vergisi mükelleflerine, girişim sermayesi yatırım ortaklıklarına sermaye olarak konulması veya girişim sermayesi yatırım fonu paylarının satın alınması amacıyla, girişim sermayesi fonu ayırabilme ve ayrılan tutarların, cari dönemde beyan edilen gelirin %10 unu aşmayan kısmının beyanname üzerinde dönem kazancından mahsup edilebilmesi imkânı getirilmiştir. Ayrılan fonun, ayrıldığı yılın sonuna kadar, Türkiye de kurulmuş veya kurulacak olan SPK ya tabi girişim sermayesi yatırım ortaklıklarına veya fonlarına yatırım yapılması gerekir sayılı Kanunla Kurumlar Vergisi Kanununun 10. maddesine eklenen (g) bendi uyarınca, Vergi Usul Kanununun 325/A maddesine göre girişim sermayesi fonu olarak ayrılan tutarların beyan olunan gelirin %10 unu aşmayan kısmı, kurumlar vergisi beyannamesi üzerinde ayrıca gösterilmek şartıyla kurum kazancından indirim konusu yapılabilecektir. 132

133 İndirim tutarının tespitinde beyan edilen gelir olarak; ticari bilanço kâr veya zararına kanunen kabul edilmeyen giderler eklenmek ve geçmiş yıl zararları ile varsa tüm indirim ve istisnalar düşülmek suretiyle bulunan tutar [Ticari bilanço kârı (zararı) + kanunen kabul edilmeyen giderler - geçmiş yıl zararları - tüm indirim ve istisnalar] dikkate alınacaktır. Vergi Usul Kanununun 325/A maddesine göre girişim sermayesi fonu ilgili dönem kazancından ayrılacağından, pasifte özel bir fon hesabına alınacak tutar hesap dönemi sonu itibarıyla tespit edilebilecektir. Bu çerçevede, fon hesabına alınma işleminin, izleyen hesap döneminin başından itibaren kurumlar vergisi beyannamesinin verildiği tarihe kadar yapılması gerekmektedir. Bu şekilde, indirim konusu yapılacak olan kazanç tutarı, ilgili dönemin genel sonuç hesaplarına yansıyacak olup kurumlar vergisi beyannamesinin ilgili satırında gösterilmek suretiyle de indirimden yararlanılabilecektir. Geçici vergilendirme dönemlerinde fon ayrılması ve indirim uygulamasından yararlanılması mümkün değildir. Girişim sermayesi yatırım ortaklıklarına veya fonlarına yatırımın yapılmaması halinde, indirim konusu yapılan tutar nedeniyle zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergi gecikme faizi ile birlikte mükelleften tahsil edilecektir. İndirim konusu yapılacak tutarın tespitinde, her yıl girişim sermayesi fonu olarak ayrılan tutarlar ayrı ayrı dikkate alınacak, önceki yıllarda ayrılan fon tutarları için tekrar indirim uygulanmayacaktır. Ayrılan toplam fon tutarı hiçbir suretle öz sermayenin %20 sini aşamayacaktır. 133

134 Yabancı Gerçek ve Tüzel Kişilere Türkiye de Verilen Hizmetler 6322 sayılı Kanunla Kurumlar Vergisi Kanununun 10. maddesine eklenen (ğ) bendi ile tarihinden itibaren uygulanmak üzere Türkiye de yerleşmiş olmayan kişilerle, iş yeri, kanuni ve iş merkezi yurt dışında bulunanlara Türkiye de verilen ve münhasıran yurt dışında yararlanılan aşağıdaki hizmetlere ilişkin olarak, hizmet veren işletmelerin münhasıran bu faaliyetlerinden elde ettikleri kazancın %50 sinin beyan edilen kurum kazancından indirilebilme imkanı getirilmiştir. Mimarlık, mühendislik, tasarım, yazılım, tıbbi raporlama, muhasebe kaydı tutma, çağrı merkezi ve veri saklama hizmeti, İlgili bakanlığın izni ve denetimine tabi olarak verilen eğitim ve sağlık hizmeti. Yukarıdaki hizmetlerin, şirketlerin ana sözleşmelerinde yazılı esas faaliyetlerinden olması gerekir. Hizmetin yurt dışında yerleşik kişilere verilmesi, hizmetten yurt dışında yararlanılması ve faturanın da bunlar adına düzenlenmiş olması gerekir. İndirim kapsamında kabul edilen faaliyetlerden elde edilen hasılattan bu faaliyetler nedeniyle yüklenilen gider ve maliyet unsurlarının düşülmesi sonucu bulunacak kazancın %50 si, kurumlar 134

135 vergisi beyannamesinin Kazancın Bulunması Halinde İndirilecek İstisna ve İndirimler bölümünde gösterilmek suretiyle indirim konusu yapılabilecektir. Diğer indirim ve istisnalar ile geçmiş yıl zararları nedeniyle indirim konusu yapılamayan tutar izleyen dönemlere devredilemeyecektir. Bu uygulama için anılan faaliyetlere ilişkin hasılat ve maliyetlerin ayrı muhasebeleştirilmesi gerekmektedir. Milli Eğitim Bakanlığı ile Sağlık Bakanlığının izni ve denetimine tabi olarak eğitim veya sağlık alanında faaliyet gösteren ve yurt dışı yerleşik kişilere verdikleri hizmetlerden elde ettikleri kazançlarının %50 sini indirim konusu yapan işletmelerin, hizmet verilen yurt dışı yerleşik gerçek kişilere ilişkin kimlik bilgileri, pasaport numarası, düzenlenen faturanın tarih ve sayısı, verilen hizmetin niteliği ve hizmet bedeli gibi bilgileri içeren formun, her bir geçici vergi beyannamesi ile birlikte beyanname eki olarak verilmesi gerekmektedir. - Özel Kanunlarda Öngörülen Bağış ve Yardımlar Gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerinin dönem kazancından indirilebileceği bağış ve yardımlarla ilgili olarak diğer kanunlarda da özel hükümler bulunmaktadır. Bu bağışların da, uygulama birliği açısından diğer bağışlar gibi beyanname üzerinden indirim konusu yapılması uygun olacaktır. Bunların başlıcaları şunlardır: 135

136 - 222 sayılı İlköğretim ve Eğitim Kanunu nun 76. maddesi uyarınca nakit olarak yapılan bağışlar, sayılı Kanun un 13. maddesi uyarınca Türkiye Bilimsel ve Teknik Araştırma Kurumu na yapılan nakdi bağışlar, sayılı Kanun un 46/b. maddesi uyarınca GATA ya yapılacak nakdi bağışlar, sayılı Kanun uyarınca, Sosyal Hizmetler ve Çocuk Esirgeme Kurumu na, Kanun un 20/b. maddesi uyarınca yapılacak nakdi ve ayni bağışlar, sayılı Atatürk Kültür, Dil ve Tarih Yüksek Kurumu Kanunu nun 101. maddesi uyarınca yapılan nakdi ve ayni bağışlar, sayılı Sosyal Yardımlaşma ve Dayanışmayı Teşvik Kanunu ile oluşturulan fona, Kanun un 9. maddesi uyarınca yapılan nakdi ve ayni yardımlar, sayılı Kanun un 3. maddesi uyarınca Türk Silahlı Kuvvetlerini Güçlendirme Vakfı na yapılacak nakdi ve ayni bağışlar, sayılı Milli Ağaçlandırma ve Erozyon Kontrolü Seferberlik Kanunu nun 12. maddesi uyarınca yapılacak nakdi ve ayni yardımlar, 136

137 sayılı Umumi Hayata Müessir Afetler Dolayısıyla Alınacak Tedbirlerde Yapılacak Yardımlara Dair Kanun un 45. maddesine göre milli veya mahalli yardım komitelerine (kriz masalarına) yapılacak nakdi ve ayni yardımlar, -Bu Kanunlar uyarınca yapılacak bağış ve yardımlar % 5 lik sınıra tabi olmaksızın, dönem kazancının yeterli olması kaydıyla doğrudan dönem kazancından indirilebilmektedir. Dönem kazancının yeterli olmadığı durumlarda, söz konusu bağışlar zarar artırıcı unsur olarak dikkate alınamayacaktır. 137

138 138