Gümrük kıymetine ilave edilecek royalty bedelleri ile bu bedeller üzerinden ödenen mükerrer KDV

Transkript

1 Gümrük kıymetine ilave edilecek royalty bedelleri ile bu bedeller üzerinden ödenen mükerrer KDV Murat Demir I. Giriş Son dönemlerde, gerek gümrük gerek de vergi mevzuatımızda düzenlenen bazı hususların çok net olmaması nedeniyle kavram karışıklıkları ortaya çıkmakta ve bunun doğal bir sonucu olarak da fazla alınan vergiler gündeme gelmektedir. Yurtdışına ödenen royalty bedellerinin gümrük kıymetine ilave edilip edilmemesi ve ilave edildiği durumda bu kıymetler için ödenecek KDV nin mükerrer alınması buna örnek olarak gösterilebilir. Royalty kavramını en genel anlamıyla, yurtdışında bulunan şirketin Türkiye de ürünlerinin imalatı yahut kullanımı ile ilgili olarak Türkiye de teknik bilgi ve verilerin kullanılması, bu ürünlerin üretiminde yahut satış-pazarlamasında kullanılacak teknolojinin veya isim hakkının transferi, ilgili yabancı ülkede daha önce yapılan araştırma-geliştirme giderlerinin yansıtılması v.b. karşılığında alınan bedeller olarak tanımlamak mümkündür. Zira, yabancı sermayeli şirketlerin ilgili ülkelerde yer alan merkezleri ile yaptıkları royalty anlaşmalarında bu tanımlamalara sıkça rastlamak mümkündür. Kanunlarımızda ise royalty kavramı ile ilgili direkt bir tanımlama olmamakla birlikte, yukarıda yer verilen tanımlamaların bir kısmının kiraya verilmesinden sağlanacak kazancın Gelir Vergisi Kanunu nun 70 inci maddesinde gayrimenkul sermaye iradı olarak sayıldığı görülmektedir. Öte yandan, Gümrük Kanunu nun 27 nci maddesinde ise bu kavram, bazı şartlar altında ithal edilen eşyanın bedeline ilavesi öngörülen bir unsur olarak sayılmıştır. İşte farklı kanunlarda yer alan bu düzenlemeler çerçevesinde, mükelleflerin Türkiye de üretecekleri ürünlerin imalinde kullandıkları hammaddeler ile direkt yurtdışından ithal ederek herhangi bir işleme tabi tutmadan satış ve pazarlamasını gerçekleştirdikleri ürünlere yönelik bu kavramların zaman zaman idare tarafından eleştirildiği görülmektedir. Zira, bazı mükelleflerde imalatta kullanılan hammadde ithalat bedellerine bu imalat neticesinde ortaya çıkan ürünlerin satışına bağlı olarak hesaplanan royalty bedellerinin ilave edilmesi gerektiği yönünde Gümrük Müfettişlerince raporlar düzenlediği; gümrük kıymetine royalty bedellerini haklı veya haksız ilave etmek durumunda kalan mükelleflerin ise hem Gümrük Kanunu hem de KDV Kanunu nun ilgili maddeleri uyarınca mükerrer KDV ödemelerine maruz kaldığı görülmektedir. Her iki hususta da mükelleflerin yargı yolunda haklarını aradıkları, ancak yargı mercilerinin de zaman zaman şaşırtacak kararlara imza attıkları gözlemlenmektedir. Yazımızın konusunu, ilgili malların gümrük vergisine tabi olmadığı varsayımıyla, gümrük kıymetine ilave edilmesi gereken royalty bedelleri ile ilgili görüşlerimiz ile bu bedellerin kıymetlere ilavesi neticesinde mükerrer olarak ödenen KDV lerin iadesini reddeden yüksek yargı kararlarının değerlendirilmesi hususları oluşturmaktadır. II. Royalty bedellerinin gümrük kıymetine ilave edilmesi Gümrük Kanunu nun 27 nci maddesinde, Kanun un 24 üncü madde hükümlerine göre gümrük kıymeti belirlenirken, ithal eşyasının fiilen ödenen veya ödenecek fiyatına ilave edilmesi gereken unsurlar sayılmış; (c) fıkrasında kıymeti belirlenecek eşyanın satış koşulu gereği, alıcının doğrudan veya dolaylı olarak ödemesi gereken, fiilen ödenen veya ödenecek fiyata dahil edilmemiş olan royalty ve lisans ücretleri de bu kapsama dahil edilmiştir. Kanun un 24 üncü maddesinde ise ithal eşyanın gümrük kıymetinin eşyanın satış bedeli olduğu, satış bedelinin ise Türkiye ye ihraç amacıyla yapılan satışta 27 ve 28 inci maddelere göre gerekli düzeltmelerin de yapıldığı fiilen ödenen veya ödenecek fiyat olduğu hüküm altına alınmıştır. Dolayısıyla yukarıda yer verilen kanun maddelerinde, ithal edilen eşyalarda gümrük kıymetinin satış bedeli olarak dikkate alınacağı belirtilmektedir. Satış bedelinin ise diğer hususların yanı sıra, 27 nci maddede ifade edilen royalty ve lisans ücretlerinin de dahil edilerek belirlenmesi öngörülmüştür. Kanun maddesinin esasının; ithal edilen malın Türkiye deki alıcıya satış bedeline o anda dahil edilmeyerek sonradan royalty adı altında bir bedelin ortaya çıkması durumunda, bu bedelin gümrük kıymetine ilave edilmesi olduğu anlaşılmaktadır. Diğer bir ifadeyle bu yolla gerçek gümrük bedelinin düşük gösterilmesinin önüne geçilmesi amaçlanmıştır. Sonradan ödenecek royalty bedellerinin bu A member firm of Ernst & Young Global Limited

2 kıymetlerle ilişkilendirilebilmesinin maddede, alıcının doğrudan veya dolaylı olarak ödemesi şartlarına bağlandığı görülmektedir. Konu ile ilgili olarak Gümrük Yönetmeliği nin 56 ncı maddesinde, ithal eşyasının gümrük kıymetinin satış bedeli yöntemine göre belirlenirken, royalty veya lisans ücreti ödemeleri fiilen ödenen veya ödenecek fiyata, ödemenin kıymeti belirlenecek eşya ile ilgili olması ve ödemenin bu eşyanın satış koşulu olarak yapılması ile mümkün olduğu ifade edilmiştir. Anılan maddede ayrıca, ithal eşyasının sadece Türkiye de imal edilen eşyanın karışımındaki maddelerden biri veya bir parçası olması durumunda, ithal edilen eşya için fiilen ödenen veya ödenecek fiyatta düzeltme sadece royalty veya lisans ücreti bu eşya ile ilgili ise yapılabileceği de açıklanmıştır. Dolayısıyla kanun ve yönetmelik metinlerinden, yalnızca ithal edilen eşya ile ilgili royalty olması ve royaltynin bu eşyanın satışına bağlı olarak ortaya çıkması halinde ödemelerinin ithalat matrahında düzeltici etki yaratacağı öngörülmüştür. Buna göre, bir ürünün imalinde kullanılacak olan hammaddelerin ithal bedellerine, imal edilen ürünün satışı ile ilişkilendirilerek hesaplanacak royalty bedellerinin dahil edilmemesi gerektiği düşüncesindeyiz. Zira, artık bu noktada söz konusu royalty bedelleri Gümrük Kanunu nun 24 ve 27 nci maddeleri hükümlerinde öngörülen ve ithal edilen eşyanın bedeline ilave edilmesi gereken bir unsur olmaktan çıkmakta ve ithal edilen eşya ile bağlantısı kalmayan yalnızca imalinde kullanılan bir başka eşyanın satışı üzerinden hesaplanan bir bedel niteliği kazanmaktadır. Bahsettiğimiz bu hususun, Gümrük Yönetmeliği nin 56 ncı maddesinde de ithal eşyasının sadece Türkiye de imal edilen mamulün karışımındaki maddelerden biri veya bir parçası olması durumunda, ithal edilen eşya için fiilen ödenen veya ödenecek fiyatta düzeltmenin sadece royalty veya lisans ücreti bu ithal eşya ile ilgili olduğu durumda yapılabileceği yönündeki ifadeleri ile mutabık olduğu görülmektedir. Buna ek olarak, ilgili yönetmelikte ödenen royalty bedellerinin ithal edilen eşya ile bağlantısının kurulması hususunda yapılan diğer açıklamalar ile royalty bedellerinin hangi durumlarda eşya bedeline ilave edileceğinin kapsamı belirlenmektedir. Söz konusu yönetmelik maddesinde, eşyanın monte edilmemiş bir şekilde ithal edilmesi yahut yeniden satılmadan önce sulandırma veya paketleme gibi önemsiz işlemlerden geçmesi durumunda, bunun bir royalty veya lisans ücretinin ithal edilen eşya ile ilgili kabul edilmesini engellemeyeceği belirtilmiştir. Hatta aynı maddede, royalty veya lisans ücretlerinin kısmen ithal edilen eşya ile kısmen de ithal edilmelerinden sonra eşyaya eklenen unsur ya da parçalarla veya ithalat sonrası faaliyetler veya hizmetler ile ilgili olarak hesaplanması durumunda, royalty bedelinin uygun bir paylaştırma ile ithal edilen eşya bedeline ilavesi öngörülmektedir. Buna göre, imalat gibi önemsiz sayılamayacak bir süreçten geçtikten sonra oluşan ürünlerin satışına bağlı olarak hesaplanacak royalty bedellerinin, bu ürünlerin imalinde kullanılan ithal hammaddelerin eşya bedeline ilave edilmemesi gerekmektedir. Ancak gümrük müfettişlerinin son dönemlerde artan bir şekilde, eşyaları ithal ederek imalatta kullanan ve imal edilen ürünlerin satışı üzerinden royalty hesaplayan mükelleflerde incelemelerde bulundukları ve konuya ilişkin yönetmelikte yer alan bu belirlemelere rağmen, kanun maddesinde yer alan alıcının dolaylı olarak ödemesi gereken royalty bedelleri kavramından hareket ederek ek tahakkuklarda bulundukları görülmektedir. Halbuki, ilgili kanun maddesinde dolaylı ödemeden kasıtın tamamen ithal eşyasına bağlı olarak hesaplanacak royalty bedellerinin, tali yollarla ödemesinin başka adlar altında yapılarak gümrük kıymeti ile ilişkisinin koparılmak istenmesine karşı bir önlem alınması olduğu anlaşılmaktadır. Dolayısıyla, inceleme elamanlarının bu hususu göz ardı ederek ek tahakkuklar yaptıkları görülmektedir. Nitekim, Danıştay 7 nci Dairesi nin 2001/3023 karar no ve 2000/4004 Esas no ile tarihinde vermiş olduğu kararda, dava konusu ek tahakkukun davacı şirketin Ltd. firması ile yaptığı lisans anlaşmasında öngörülen royalty ödemelerinden kaynaklandığı ifade edilerek; imalat sırasında gerekli ana malzemenin sadece Ltd. firmasından değil diğer firmalardan da alınabileceği ve beyanname muhteviyatı ithal eşyasının ise otomotiv boyalarının hammaddesi olması nedeniyle olayla ilgilendirilmesinin mümkün olmadığı dikkate alındığında royalty ücretinin eşyanın kıymetine ilave edilerek yapılan ek tahakkukta isabet görülmediği gerekçesiyle iptal eden vergi mahkemesinin ilgili kararının onanmasına karar verilmiştir. Ayrıca yine Danıştay 7 nci Dairesi nin vermiş olduğu bir başka kararda, royalty ücretinin, ithal edilen hammaddeden değil, bu hammaddenin de imalinde kullanıldığı mamulün net satış bedeli üzerinden alındığı; bu durumda imalata konu olan hammaddenin kıymetine isabet eden kısmının bu mamulün gerçekte ödenen veya ödenecek fiyatına ilave edilmesine olanak bulunmadığı yönünde karar vermiştir.

3 Görüldüğü üzere, yargı kararlarında da imalatta kullanılan hammadde bedellerine, imalat sonucunda ortaya çıkan mamullerin satışına bağlı olarak ödenen royalty bedellerinin ilave edilmesi ile yapılan ek tahakkukların yerinde olmadığı yönünde kararlar mevcuttur. Dolayısıyla, sadece ithal edilen eşyaların imalat gibi önemli bir sürece dahil edilmeden satışları üzerinden hesaplanacak royalty bedellerinin ilgili hammadde kıymetine ilave edilmesi gerekmektedir. Öte yandan, imal edilen ürünler üzerinden royalty hesaplanacağı ilgili yurtdışı firması ile yapılan anlaşmalarda net olarak belirlenen kurumlarda, bu bedellerin ilgili hammaddelerin kıymetine eklenmesi gerektiği ile yapılan ek tahakkukların bu kararlarla çeliştiği de ortadadır. III. Gümrük kıymetine ilave edilen royalty bedelleri üzerinden hesaplanan mükerrer KDV Vergi Kanunlarımızda royalty ile ilgili net bir tanımlama bulunmamakla beraber, Gelir Vergisi Kanunu nun 70 inci maddesinde; arama, işletme ve imtiyaz hakları ve ruhsatları, ihtira beratı, alameti farika, marka, ticaret unvanı, her türlü teknik resim, desen, model, plan ile sinema ve televizyon filmleri, ses ve görüntü bantları, sanayi ve ticaret ve bilim alanlarında elde edilmiş bir tecrübeye ait bilgilerle gizli bir formül veya bir imalat usulü üzerindeki kullanma hakkı veya kullanma imtiyazı gibi haklar, bu hakların kullanılması için gerekli malzeme ve teçhizat bedelleri ile telif haklarının kiralanması karşılığında elde edilen gelirler gayri menkul sermaye iradı olarak sayılmıştır. Dolayısıyla yazımızın başında yabancı ülke mukimleri ile imzalanan anlaşmalarda genel olarak tanımlanmasına yer verdiğimiz royalty kavramının, bu maddede yer alan unsurlarla ve bu unsurlara gibi ifadesi eklenerek kavrandığı anlaşılmaktadır. Öte yandan Katma Değer Vergisi nin 1 inci maddesi uyarınca Türkiye de ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesindeki mal teslimleri ve hizmet ifaları ile her türlü mal ve hizmet ifaları KDV ye tabi kılınmış, aynı maddenin 3/f bendinde Gelir Vergisi Kanunu nun 70 inci maddesinde belirtilen mal ve hakların kiralanması işlemlerinin de vergiye tabi olacağı hüküm altına alınmıştır. Gelir Vergisi Kanunu nun 70 nci maddesinde belirtilen mal ve hakların kiralanması işlemi, Katma Değer Vergisi Kanunu uygulaması açısından hizmet kavramı içinde değerlendirilmektedir. Hizmetlerin Katma Değer Vergisi Kanunu nun konusuna girebilmesi için ise KDV Kanunu nun 6 ncı maddesi hükmü uyarınca hizmetin Türkiye de yapılması veya hizmetten Türkiye de faydalanılması gerekmektedir. Ayrıca Kanunu nun 9 uncu maddesinde ise mükellefin Türkiye içinde ikametgâhının, işyerinin, kanunî merkezi ve iş merkezinin bulunmaması hallerinde ve gerekli görülen diğer hallerde Maliye Bakanlığı, vergi alacağının emniyet altına alınması amacıyla, vergiye tabi işlemlere taraf olanları verginin ödenmesinden sorumlu tutabileceği hüküm altına alınmıştır. Dolayısıyla, KDV Kanunu nun 9 uncu maddesi gereğince, yurtdışındaki firmalara ödenen royalty bedelleri üzerinden Türkiye deki firmalar tarafından sorumlu sıfatıyla KDV hesaplanıp, 2 No.lu KDV beyannamesiyle beyan edilerek ödenmesi gerekmektedir. Dikkat edilirse, yurtdışındaki yabancı ülke mukimi kurum adına ödenecek sorumlu sıfatıyla KDV de, royalty bedellerinin gümrük kıymetine ilave edilip edilmediğine bağlı olmaksızın bir vergileme öngörülmektedir. Öte yandan, yukarıda ifade edildiği şekilde söz konusu royalty bedellerinin gümrük kıymetine ilave edilmesi gerektiği durumlarda ise ayrıca ilgili Gümrük İdaresine bildirimde bulunularak ek tahakkuk yapılması gerekmektedir. Bu da, daha önce sorumlu sıfatıyla ödenen verginin mükerrer olarak ödenmesine neden olmaktadır. Aynı durum ithal edilen eşyalarla ilgili olarak gümrük kıymetine ilave edilmesi gereken royalty söz konusu olmadığında da geçerli olacak, yine royalty bedelleri üzerinden sorumlu sıfatıyla KDV ödenmesi gerekecektir. Bahsi geçen düzenlemeler, mükerrer KDV ödemeye neden olan hallerde Gümrük ile Maliye İdarelerinin bu vergileri birbirlerinden bağımsız olarak mükelleflerden almalarına olanak sağlamaktayken, bazı mükelleflerin konuyu yargıya taşıması ile konunun çözüm imkanı aranmıştır. Ancak, geçmiş dönemlerde bu hususta Vergi Mahkemelerince farklı kararlara hükmedildiği görülmüş, bu durum ise mükellefler açısından çözüm yerine çelişkileri artırıcı bir etki yapmıştır. İstanbul 7. Vergi Mahkemesi nin 2009/1097 Karar no 2008/1398 Esas no ile tarihli kararında ise uyuşmazlığa konu ihtirazi kayıtla beyan edilen royalty ücreti ödemesi ithal konusu eşya kıymetine

4 ilave edilerek hesaplanan KDV Gümrük Müdürlüklerince tahsil edilmiş olup, aynı royalty ücretinin bir de sorumlu sıfatıyla verilen KDV beyannamesine istinaden tahakkuk ettirilip tahsil edilmesinde hukuka uyarlılık görülmediği ifade edilmiştir. İstanbul 6. Vergi Mahkemesi nin Esas No: 2007/3364, Karar No: 2008/2260 Sayılı Kararında 1, uyuşmazlığa konu ihtirazı kayıtla beyan edilen royalty ücreti ödemesi ithal konusu eşya kıymetine ilave edilerek hesaplanan katma değer vergisi Gümrük Müdürlüklerince tahsil edilmiş olup, aynı royalty ücretinin bir de sorumlu sıfatı ile verilen katma değer vergisi beyannamesine istinaden tahsil edilmesi 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 117/3. maddesi gereğince bir hesap hatası teşkil ettiğinden, ihtirazi kayıtla verilen beyanname ile tahakkuk ettirilen katma değer vergisinde kanuna uyarlık görülmediğine hükmedilmiştir. Mükellef lehine verilen yukarıdaki örnek kararların yanı sıra, aleyhine de birçok karar bulunmaktadır. Örneğin İstanbul 4. Vergi Mahkemesi nin 2007/1320 Karar no 2006/2239 Esas no ile tarihli kararında; söz konusu emtia için gümrük vergisi ödendiği ve royalty bedeli adı altında tekrar vergiye tabi tutulmasının kanuna aykırı olduğu gerekçesi ile açılan davada; davacı ile yurtdışı firma arasında yapılan royalty sözleşmesi uyarınca davacının yurtdışında mukim şirkete ödediği ücretin gayrimaddi hak bedeli niteliği taşıdığı sonucuna ulaşıldığından, Katma Değer Vergisi Kanunu nun 9 uncu maddesi uyarınca davacı adına sorumlu sıfatıyla KDV tahakkuk işlemi tesis edilmesinde hukuka aykırılık görülmediği ifade edilmiştir. Yine İstanbul 8. Vergi Mahkemesi nin Esas No:2005/2447 Karar No:2007/1812 Sayılı kararında, 1 davacı şirket tarafından Hollanda'da faaliyet gösteren şirket ile aralarında yapılan royalty sözleşmesi uyarınca tahakkuk eden bedelin de eklenmesi suretiyle hesap edilen tutar üzerinden gümrük idaresi nezdinde ödenen vergilerin (Gümrük ve Katma Değer Vergisi) vergiye tabi işleme taraf ve vergi kesintisi yapmakla sorumlu davacı firma adına KDV tahakkuku yapılmasına engel teşkil etmeyeceğinden tahakkuk ettirilen KDV beyannamesinde mevzuata ve hukuka aykırılık bulunmadığı sonucuna varıldığına karar verilmiştir. IV. Gümrük idaresinin konuya yaklaşımı Bu ortamda, Gümrük Müsteşarlığı Gümrükler Genel Müdürlüğü nün tarih ve B.02.1.GÜM sayılı 2010/40 Genelgesi nde gümrük kıymetine dahil edilmesi gereken royalty bedelleri için açıklamalarda bulunularak, ilgili royalty ve lisans ücretlerinin gümrük idaresine beyan edilmemesi durumunda yapılacak işlemlerdeki tereddütlerin giderilmesi amaçlanmıştır. Buna göre, gümrükte ödenmeyen royalty bedeline ilişkin KDV tutarının tespitinde şu hususlara dikkat edilmesi gerekecektir: gerekmektedir. İthalatçı yükümlünün ithalatın gerçekleştiği ve sonraki dönemlerde 1 no lu KDV beyannamesiyle vergi dairesine ödediği KDV bulunması halinde bu tutarın gümrükte ödenecek olan KDV tutarından düşülmesi, Royalty bedeline ait KDV'nin 2 no lu KDV beyannamesiyle ödenmesi halinde bu tutarın gümrükte ödenecek olan KDV tutarından düşülmesi, Royalty bedeliyle ilgisi olmayan ve 2 no lu KDV beyannamesiyle ödenen KDV'nin göz önünde bulundurulmaması Bahsi geçen hallerin hepsi, önceden 1 veya 2 no lu KDV beyannameleri ile ilgili royalty bedellerine istinaden ödenmiş KDV tutarlarının, mükerrer ödemeye neden olunmaması açısından, henüz gümrüğe beyan edilmemiş olan KDV tutarlarından tenzilini içermektedir. Bu açıdan, söz konusu uygulama ile ancak ilgili Genelge nin yayımından sonraki dönemlerde, KDV beyannameleri ile ödenen vergilerin bulunması durumunda bu tutarların gümrüğe ödenecek vergi tutarından mahsubu ile mükerrer vergilendirme önlenebilecektir. Ayrıca, royalty bedeli ile ilgisi olmayan ve sorumlu sıfatıyla KDV si ödenerek gümrüğe hiç beyan edilmeyen mallar için gümrüğe ödenecek KDV tutarlarından daha önce Maliye ye ödenmiş bulunan KDV tutarlarının mahsubu mümkün bulunmamaktadır. Diğer bir ifadeyle, gümrükten geçmeden gelen mallarda 1 Sezai Kaya (2009), Royalty Ödemelerinde Çifte KDV Sorunu, Gümrük Dünyası Dergisi, Sayı, Gümrük Kontrolörleri Derneği Yayını.

5 Gümrük İdaresine beyanda bulunulmadan yalnızca sorumlu sıfatıyla ödenen vergilerin olası bir gümrük incelemesinde hesaplanacak ek tahakkuka ve cezalarına hiçbir etkisi bulunmayacaktır. Bahsi geçen Genelgenin 3 üncü maddesinde ise şu ifadeler yer almaktadır: Royalty bedeline ilişkin KDV'nin hem gümrükte beyan edilmesi hem de 2 no lu KDV beyannamesi ile mükerrer olarak ödenmesi halinde, fazla ödenen vergi 2 no lu KDV beyannamesi ile ödenen vergiden kaynaklandığından gümrük idaresince iade yapılmaması, (bu durumda vergi dairesince yapılacak işlem KDV mevzuatında düzenlenmektedir) Buna göre Gümrük idaresi, mükerrer ödeme yapıldığı durumlarda Maliye idaresine 2 no lu KDV beyannamesi ile ödenmiş olan verginin fazla ödendiğini kabullenmekte ve bu gibi durumlarda Maliye idaresine ilgili verginin iade talebi ile başvuru yapılmasını uygun bulmaktadır. Dolayısıyla, gümrük kıymetine ilave edilecek nitelikte bulanan royalty bedelleri için mükerrer vergi ödenmesi halinde Gümrük idaresinin görüşü, bu vergilerden Maliye idaresine ödenenin fazla olduğu, kendisine ödenen vergi tutarının ise yerinde olduğu yönündedir. Gümrük İdaresince burada kasdedilen, Katma Değer Vergisi Kanunu nun 8 inci maddesinin 2 numaralı bendinde yer alan ve vergiye tabi bir işlem söz konusu olmadığı veya katma değer vergisini fatura veya benzeri vesikalarda göstermeye hakkı bulunmadığı halde; düzenlediği bu tür vesikalarda katma değer vergisi gösterenlerin bu vergiyi ödemekle mükellef oldukları, bu gibi sebeplerle fazla ödenen vergilerin Maliye Bakanlığı nın belirleyeceği usul ve esaslara göre ilgililere iade edileceği hükümleridir. Konu ile ilgili düzenlemeler 91 seri no lu KDV Kanunu Genel Tebliği nde yer almaktadır. Buna göre, gümrük kıymetine ilave edilecek royalty bedellerine ilişkin olarak 2 no lu KDV beyannamesi ile ödenen KDV'nin, ancak Maliye idaresi tarafından fazla ve yersiz alındığının uygun görülmesi halinde iadesinin gerçekleştirilmesi mümkün olabilecektir. Ancak, hali hazırda dava konusu edilerek ilgili vergi mahkemelerince lehe ve aleyhe kararlar verilen ve Danıştay a taşınan bir hususta, Maliye idaresinin bu verginin fazla ve yersiz ödendiğini ilgili Gümrük Genelgesi ne dayanarak kabul etme olasılığı mümkün görülmemektedir. Zira, Maliye idaresinin royalty bedelleri üzerinden sorumlu sıfatıyla beyan edilerek ödenecek KDV konusunda, bu bedellerin gümrük bedeline ilave edilip edilmemesi gerektiği hususu ile ilgilenmediği ve her halükarda verginin ödenmesi yönünde hareket ettiği bilinmektedir. V. Mükerrer KDV ile ilgili yüksek yargı kararları Vergi Mahkemeleri nezdinde konunun çelişkili bir hal alması neticesinde, temyize gidilmiş ve çelişkinin sona ereceği beklenirken Danıştay tan mükelleflerin mağduriyetini devam ettirecek bir karar çıkmıştır. Danıştay Dokuzuncu Dairesi, 2010/846 Karar no 2009/8984 Esas no lu ve tarihli kararında, İstanbul 11. Vergi Mahkemesi nin daha önce mükellef lehine vermiş olduğu kararı bozarak, yapılan royalty sözleşmesi gereği kullanılan marka karşılığı royalty bedeli üzerinden alınan katma değer vergisinin sorumlu sıfatıyla ödendiğinin açık olduğu, ithalat aşamasında ödediği katma değer vergisinin mükellefi konumunda olan davacı şirketin gümrük idaresi nezdinde ödediği KDV nedeniyle mükerrer vergi ödediğinden söz etme olanağı bulunmadığı ifade edilmiştir. Ayrıca, yukarıda yer verilen İstanbul 8. Vergi Mahkemesinin mükellefin aleyhine olan kararı da temyiz edilmiş, ancak Danıştay 9. Dairesi tarafından söz konusu Vergi Mahkemesinin kararı onanmıştır. VI. Sonuç ve değerlendirme Görüldüğü üzere, yurtdışında bulunan firmalarla royalty sözleşmeleri yaparak hammadde ithal eden ve Türkiye de üretimini gerçekleştirdikleri mamullerin satış koşulu ile yurtdışına royalty ödemesi yapan kurumlar, zaman zaman bu royalty bedellerinin ithal edilen hammadde gümrük kıymetine ilave edilmesi gerektiği yönünde eleştirilere maruz kalmaktadır. Bu kurumların yurtdışı firmalarla aralarında düzenledikleri royalty sözleşmelerinde, royalty bedellerinin imal edilen mamuller üzerinden hesaplanacağı ve açık olarak ithal edilen hammaddeler ile ilgili hesaplanmayacağı tespit edilebildiği durumda bu eleştirilerin haksız olduğuna inanıyoruz. Zira, bu hususta bazı olumlu yargı kararlarının da bulunduğu göz ardı edilmemelidir.

6 Öte yandan, söz konusu ithal eşyasının önemli bir sürece tabi tutulmadan satışı ile hesaplanacak royalty bedellerinin gümrük kıymetine ilave edilmesinin yerinde bir uygulama olacağı öngörülmektedir. Ancak bu durumda da, royalty bedelleri üzerinden gerek sorumlu sıfatıyla, gerekse de gümrüğe ek beyanla mükerrer KDV ödenmesi söz konusu olmaktadır. Özellikle uzun dönemler devir KDV si bulunan mükelleflerde, sorumlu sıfatıyla ödenen KDV nin indirim yoluyla giderilememesi ile tam anlamıyla finansal bir yük oluşmaktadır. Konuyla ilgili olarak Gümrük İdaresince yayımlanan 2010/40 sayılı Genelge ile mükerrer vergi alınmasına çözüm getirilmek istenmiş ancak, tebliğde yer alan ifadeler mükerrer olarak ödemiş bulunan vergilerde herhangi bir sonuç alınmasına imkan tanımamıştır. Söz konusu Genelge ile yalnızca Gümrük İdaresine beyan edilmemiş ancak sorumlu sıfatıyla ödenmiş KDV nin, gümrüğe ek beyanla ödenecek KDV den mahsup edilmesi imkanı tanımıştır. Öte yandan, önce gümrük idaresine ödenen ve sonrasında sorumlu sıfatıyla ödenen vergilerde ise fazladan ödenen verginin Maliye idaresinden aranılması gerektiği ifade edilmiştir. Ancak bunun Maliye tarafından kabul görmesinin mümkün olmadığı düşüncesindeyiz. Gümrük idaresi önce Maliyeye ödenen vergide, bir anlamda kendisine ödenecek verginin fazla olduğunu kabul ederek mahsuba imkan vermekte; diğer taraftan önce kendisine ödenen verginin ayrıca Maliye ye ödenmesi durumunda ise Maliye ye ödenen verginin fazla olduğunu ifade ederek iadeye imkan tanımamaktadır. Bu iki anlayışın birbiriyle çeliştiği ve mükellefleri yalnızca kısmi olarak mükerrer vergilendirmeden koruduğu görülmektedir. Ayrıca, Gümrük Genelgesi nin katıldığımız bir önemli sonucu, royalty bedeli ile ilgisi olmayan ve sorumlu sıfatıyla KDV si ödenerek gümrüğe hiç beyan edilmeyen mallarda mahsup imkanına imkan vermemesidir. Söz konusu Genelge nin konuya kısmi bir çözüm getirmiş olmasının yanı sıra, geçmiş dönemlerde mükerrer olarak ödenmiş vergilere itirazla açılan davalarda Vergi Mahkemelerinin, hatta aynı Vergi Mahkemelerinin de, farklı farklı kararlara imza attıkları görülmektedir. Bu kararlardan temyize gidenlerin ise tamamen şaşırtıcı bir şekilde mükelleflerin aleyhine sonuçlanması, tüm bu tartışmaları çok daha farklı noktalara taşımaktadır. Zira konunun Gümrük İdaresince dahi mükerrer vergilendirmeye neden olduğunun fark edilmesi ile çözüm arandığı bir dönemde, yüksek yargı tarafından tamamen farklı bir şekilde yorumlanması ve çözümsüzlüğe götürülmesi anlaşılamamaktadır. Bu makalede yer alan açıklamalar, yazarının konu hakkındaki kişisel görüşünü yansıtmaktadır. Makaledeki bilgi ve açıklamalardan dolayı Ernst & Young ve/veya Kuzey Yeminli Mali Müşavirlik A.Ş. ye sorumluluk iddiasında bulunulamaz. Mevzuatın sık değiştirilen ve farklı anlayışlarla yorumlanabilen yapısı nedeniyle, herhangi bir konuda uygulama yapılmadan önce konunun uzmanlarından profesyonel yardım alınmasını tavsiye ederiz