Dışarıdan Atılan Kayıtlar Tekniği ile TFRS Finansal Tabloların Hazırlanması

Transkript

1 Dışarıdan Atılan Kayıtlar Tekniği ile TFRS Finansal Tabloların Hazırlanması 1 Şekil 1: Dilbert, Muhasebe Müdürü ve Bradley Hayır! Beni muhasebede çalışmaya zorlayamazsınız! Ben bir mühendisim! Artık çok geç Geldin Havayı soludun Değişim geri çevrilemez Bradley seni eğitecek. Bu iş hakkında kötü bir hissiyatım olmaya başladı Güzel. Eğitimin o kısmını geçebilirim. Emre Öztürk Ekim 2013, Gerence 1 Dilbert.com

2 Bu sayfa, Kasıtlı olarak boş bırakılmıştır.

3 1. Giriş Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu (KGK), Türkiye Finansal Raporlama Standatları(TFRS) nı uygulayacak şirketlerin, TFRS ye göre hazırlayacakları finansal tablolara ilişkin Finansal Tablo Örnekleri ve Kulanım Rehberi ni, tarih ve sayılı Resmi Gazete de yayımlamıştır sayılı Bankacılık Kanunu, 6362 sayılı Sermaye Piyasası Kanunu, 5684 sayılı Sigortacılık Kanunu ve 4683 sayılı Bireysel Emeklilik Tasarruf ve Yatırım Sistemi Kanunu kapsamında faaliyet gösteren banka, sigorta şirketleri, sermaye piyasası kurumları gibi finansal kuruluşlar bu kapsam dışındadır. Bu uygulama örneği, 31 Aralık 2013 tarihi itibariyle Finansal Tablo Örnekleri ve Kulanım Rehberi kullanılarak TFRS finansal tablolarını ilk kez tarihi itibariyle hazırlayacak bir üretim şirketini konu etmektedir. Uygulama örneği, finansal tabloların hazırlanmasında Dışarıdan Atılan Kayıtlar(DAK) tekniği kullanmaktadır. Bu teknik özetle Tek Düzen Hesap Planı(THP) ve Vergi Usul Kanunu(VUK) na göre düzenlenen mizanlar üzerine dışarından atılan kayıtların eklenmesi suretiyle TFRS finansal tablolar hazırlanmasıdır. Bir işletmede iki farklı muhasebe sisteminin aynı anda kullanılmasının yaratacağı zorluk ve getireceği yüksek maliyet nedeniyle ülkemizde TFRS ya da Uluslararası Finansal Raporlama Standartları (UFRS) na göre finansal tablo hazırlayan şirketlerin önemli bir kısmı bu tekniği kullanarak UFRS/TFRS finansal tablolarını hazırlamaktadır. Ülkemizdeki TFRS uygulamasına ilişkin mevzuat da uygulamadaki bu durumu görerek muhasebe kayıtlarının TFRS ye tutulması zorunluluğunu ortadan kaldırmış ve bu tekniğin kullanımına izin vermiştir. Fakat yaygın kullanımına rağmen bu tekniğe ilişkin uygulama kılavuzları ve örnek uygulamalar henüz yeterli sayıda değildir. Bu tekniğin uygulamasında bir yeknesaklık söz konusu değildir ve uygulayıcılar bu tekniği kendilerine özgü şekillerde kullanmaktadır. Bu çalışmanın amacı DAK hakkında okuyucuları bilgilendirmek ve bu tekniğin yeknesak bir yönteme dönüşmesine yardımcı olmaktır. Önemli Not: DAK tekniğinin bu örnekteki uygulanma şekli bu örneği hazırlayanın tecrübesine dayanarak hâlihazırda TFRS finansal tablo hazırlamak için kullandığı yöntem olup birçok uygulayıcı aynı tekniği farklı şekillerde uygulamaktadır. Ayrıca kullanılan Türkçe terminoloji de (tekniğe verilen ad da dahil olmak üzere) bu örneği hazırlayan tarafından oluşturulmuştur bu nedenle uygulamada farklı adlandırmalar mevcut olabilir. 2. Uygulamadaki Kısıtlar ve Varsayımlar Dış dünyayı anlamak üzere hazırlanan her model, dış dünyanın karmaşık ve dinamik yapısını daha iyi modelleyebilmek ve anlaşılabilir bir hale getirmek üzere çeşitli varsayımlar ve kısıtlar belirleyerek dış dünyanın gerçekliğini daraltır. Bu uygulama örneği de diğer tüm modellemeler de olduğu gibi çeşitli kısıtlar ve varsayımlar ile dış dünyanın gerçekliğini daraltmaktadır. Süre kısıtlaması, tekrarlardan kaçınmak ve önemli konulara odaklanabilmek için bu uygulama örneğine ilişkin önemli kısıtlamalar ve varsayımlar aşağıdaki gibidir:

4 Kısıtlar DAK tekniğine odaklanıldığından uygulamada sıkça yapılan bazı düzeltme kayıtları göz ardı edilmiş ve gösterilen düzeltme ve sınıflama kayıtlarının karmaşıklığı da oldukça azaltılmıştır. Gerçek uygulamalarda bu örnektekine göre çok daha fazla sayıda düzeltme ve sınıflama kaydı ortaya çıkabilmektedir. Bu nedenle bu çalışma yalnızca Dışarıdan Atılan Kayıtlar tekniğinin uygulaması açısından değerlendirilmelidir. İşletmeler, ilk kez TFRS ye geçişte TFRS finansal tablolarını cari dönemin yanında önceki dönemi de karşılaştırmalı olarak gösterecek şekilde hazırlamalıdır. Fakat cari dönem ve önceki dönemi karşılaştırmalı olarak gösteren gelir tablosunun hazırlanabilmesi için üç dönem bilançonun hazırlanması gerekmektedir. Uygulamaya konu edilen işletmenin TFRS ye geçiş tarihi tür. Fakat bu uygulama örneğinde tekrardan kaçınmak üzere tarihi itibariyle sona eren döneme ilişkin gelir tablosu, tarihi itibariyle hazırlanmış bilanço ve bunlara ilişkin diğer bilgilerin hazırlanması gösterilmeyecektir. Son olarak TFRS finansal tabloların yalnızca gelir tablosu ve bilanço hazırlanacak olup diğer dipnotlar, özkaynaklar değişim tablosu kapsamlı gelir tablosu ve nakit akış tablosunun hazırlanması bu uygulamada gösterilmeyecektir. Varsayımlar TFRS finansal tabloların hazırlanmasında aşağıdaki varsayımlarda bulunulmuştur: 1) Stokların maliyeti dönemsel ağırlıklı ortalama yöntemine göre hesaplanmaktadır ve dönem olarak takvim yılı esas alınmaktadır. TFRS finansal tabloların hazırlanmasında da bu yöntem kullanılacaktır. 2) TFRS finansal tabloların hazırlanmasında maddi duran varlıklar için doğrusal amortisman yöntemi seçilmiştir. 3) Şirket in uyguladığı stok değerleme yöntemi nedeniyle tarihi itibariyle değerlenmiş stok maliyetlerinin tarihi itibariyle yapılan TFRS ye göre stok değerlemesi üzerinde düşük düzeyli de olsa etkisi bulunmaktadır. Bu örnekte bu etkinin önemsiz düzeyde olduğu varsayılmıştır. 4) İşletmenin ertelenmiş vergi hesaplamasını etkileyecek taşınan vergi zararları ve diğer olaylar olmadığı varsayılmıştır. 5) Kurumlar vergisi oranı tüm dönemler için %20 olarak kabul edilmiştir. 6) Kıdem tazminatı ve benzeri uygulamalar yok sayılmıştır. 7) Piyasa faizleri %8 olarak varsayılmıştır. 8) Verilen muhasebe olayları dışında TFRS finansal tabloların hazırlanmasına etkisi olabilecek başka bir olayın olmadığı varsayılmıştır.

5 3. Dışarıdan Atılan Kayıtlar Tekniği Dışarıdan Atılan Kayıtlar(DAK) tekniğinin yeknesak bir uygulaması ve terminolojisi bulunmamaktadır. Bu teknik, özetle işletmelerin muhasebe sisteminin oluşturduğu mizanlar üzerine muhasebe sistemi dışında oluşturulan TFRS fark kayıtlarının yine muhasebe sistemi dışından eklenmesi suretiyle TFRS finansal tablolarının oluşturulmasıdır. Yasal Defterler TK Taşıma Kayıtları DK DüzeltmeK ayıtları SK Sınıflama Kayıtları TFRS Finansal Tablolar Tablo 1: Dışarıdan Atılan Kayıt tekniği DK Düzeltme Kaydı: Bilanço hesaplarının TFRS ye uygun hale getirmek için gelir tablosu hesapları ile karşılıklı olarak düzelten kayıtlardır. Ayrıca düzeltme kayıtlarının net dönem kar ve zararına etkisi bulunmaktadır. Buna ek olarak düzeltme kayıtlarının ertelenmiş vergi hesaplaması üzerinde önemli düzeyde bir etkisi bulunmaktadır. Önemli Not: Bu uygulama örneğini hazırlayan uygulayıcı temel bir ilke olarak düzeltme kayıtlarında 570 Geçmiş Yıl Karları ve 580 Geçmiş Yıl Zararları hesaplarına yer vermez ve bu hesaplara yapılacak fark kayıtlarını taşıma kayıtlarını kullanarak yapar. SK - Sınıflandırma Kaydı: Gelir tablosu ya da bilanço hesaplarının TFRS finansal tablolarda doğru hesaplarda sınıflandırılması için yapılmaktadır. Sınıflama kayıtlarının net dönem kar ve zararına etkisi bulunmamaktadır. Mizanda hesapların detaylandırılması, hesapların TFRS finansal tablolar göz önüne alınarak hazırlanması yada mizan hesapları ile TFRS finansal tablolarının eşleştirilmesinde yapılacak iyileştirmeler ile sınıflama kayıtlarının sayısı azaltılabilir. TK Taşıma Kaydı: VUK ve THP ye göre hazırlanan mizanlar geçmiş dönemlere ilişkin olarak düzeltilmesi gereken TFRS kayıtlarını içermez. DAK tekniğinin en önemli sorunu Mizan ve TFRS farklarının geçmiş dönem ve cari dönemden kaynaklanan kısımlarının ayrıştırılmasıdır. Taşıma kayıtları farkların bir önceki dönem ile ilişkili olan kısımlarını düzelten kayıtlardır. Önemli Not: Açılış yılı hariç olmak üzere her dönem için ilk fark kaydı taşıma kaydıdır. Önemli Not: Sınıflama kayıtları sonraki dönemlere taşınmaz. Taşıma kayıtları üç çeşittir:

6 1) Taşı Bırak: Bir önceki dönemdeki düzeltme kaydı aynı şekilde üzerinde çalışılan döneme taşınır. Yalnızca geçmiş dönemdeki düzeltme kaydında yer alan gelir tablosu hesapları 570 Geçmiş Yıl Karları veya 580 Geçmiş Yıl Zararları hesaplarına dönüştürülerek kaydedilir. Önemli Not: Taşı bırak kayıtlarında gelir tablosu hesapları kullanılmaz. 2) Taşı Ters Çevir: Taşı Ters Çevir kaydı, bir önceki dönemdeki düzeltme kaydı gerektiren farkın üzerinde çalışan dönemde ortadan kalktığı hallerde atılır. Taşı ters çevir kaydı geçmiş yılda atılan düzeltme kaydını önce üzerinde çalışılan döneme 570 Geçmiş Yıl Karları veya 580 Geçmiş Yıl Zararları hesaplarını kullanarak taşır daha sonra bu kaydını tersini 570 Geçmiş Yıl Karları veya 580 Geçmiş Yıl Zararları yerine gelir tablosu hesaplarını kullanarak bilanço hesaplarını kapatır. Taşı Ters Çevir kayıtları, ortadan kalkmış düzeltme gerektiren bir farkın geçmiş dönem özkaynaklarına olan etkisinin taşınmasını sağlar. Önemli Not: Taşı ters çevir kayıtlarında bilanço hesapları kullanılmaz. 3) Gör Ama Düzeltme: TFRS finansal tabloların kesin mizanın hazırlanmasından önce hazırlandığı bazı durumlarda TFRS finansal tabloların oluşturulması için yapılan bazı düzeltme kayıtları TFRS finansal tablolar hazırlandıktan sonra da mizanlar üzerinde de yapılabilir. Bu durumda bir sonraki dönemde düzeltme kaydı mizana kendiliğinden yansıdığı için bu düzeltme kayıtları taşınmaz. AK Açılış Kaydı: Açılış kayıtları TFRS ye geçiş sırasında açılış bilançosunun hazırlanmasında kullanılan düzeltme kayıtlarıdır. Düzeltme kayıtlarından farkı ise açılış kayıtlarında gelir tablosu hesapları bulunmamaktadır. Gelir tablosu hesapları yerine 570 Geçmiş Yıl Karları veya 580 Geçmiş Yıl Zararları hesapları kullanılır. DAK Tekniğinin Kullanımında Dikkat Edilecek Konular DAK tekniğini kullanılırken dikkat edilmesi gereken hususlar: 1- Farklı türdeki fark kayıtları hiçbir biçimde birleştirilmemelidir (Taşıma kayıtlarının birbiriyle birleştirilmesi hariç olmak üzere). Özellikle düzeltme kayıtları içinde bulunan sınıflama kayıtları ayrıştırılmalıdır. 2- Farklı olaylardan kaynaklanan fark kayıtları ayrı ayrı oluşturulmalı ve ayrı ayrı kaydedilmelidir. 3- Düzeltme kayıtları kesinlikle geçmiş yıl kar ve zararı hesabını içermemelidir (Bazı istisnalar bulunmakla birlikte bu genelleme yapılabilir). 4- Taşıma kayıtları yapıldıktan sonra Geçmiş Yıl Kar ve Zararları nın sağlaması yapılarak taşıma kayıtları kontrol edilmelidir. 5- Tüm fark kayıtlarının neden hazırlandığı ilgili hesaplamalarla beraber açık ve doğru bir biçimde dökümante edilmeli ve sonraki dönemlerde kullanılmak üzere özenle saklanmalıdır.

7 4. İşletme Hakkında Gerence Sağlık Ürünleri Üretim A. Ş. (Şirket), Karaburun Şirketler Topluluğu (Topluluk) tarafından beslenme pompalarında kullanılmak üzere set üretmek için 1 Ocak 2006 tarihinde iştirak olarak İzmir de kurulmuştur. Şirket, set üretimini enjeksiyon yöntemini kullanarak yapmaktadır. Enjeksiyon, sıcaklık yardımı ile eritilmiş plastik hammaddenin bir kalıp içine enjekte edilerek şekillendirilmesi ve soğutularak kalıptan çıkarılmasını içeren bir imalat yöntemidir ve tarihleri itibariyle THP ye ve VUK a göre hazırlanmış mizanlar 2 aşağıdaki gibidir: Nu. Hesap Kasa Bankalar Alıcılar Şüpheli Ticari Alacaklar Şüpheli Ticari Alacaklar Karşılığı(-) ( ) ( ) 150 İlk Madde Malzeme Yarı Mamuller Mamuller Gelecek Aylara Ait Giderler Gelir Tahakkukları Peşin Ödenen Vergiler Ve Fonlar Arsa ve Araziler Binalar Tesis, Makine ve Cihazlar Demirbaşlar Birikmiş Amortismanlar(-) ( ) ( ) 300 Banka Kredileri (25.000) (50.000) 320 Satıcılar ( ) ( ) Ödenecek Vergi ve Fonlar - KV ( ) (30.000) Ödenecek Vergi ve Fonlar - KDV (30.000) (27.500) Ödenecek Sosyal Güvenlik Kesintileri (20.000) (20.000) 500 Sermaye ( ) ( ) 570 Geçmiş Yıllar Kârları ( ) ( ) 600 Yurt İçi Satışlar ( ) ( ) 601 Yurt Dışı Satışlar ( ) ( ) 610 Satıştan İadeler(-) Satılan Mamullerin Maliyeti(-) Pazarlama Satış Ve Dağıtım Giderleri(-) Genel Yönetim Giderleri(-) Faiz Gelirleri (45.000) (55.000) 644 Konusu Kalmayan Karşılıklar - (50.000) 654 Karşılık Giderleri(-) Kısa Vadeli Borçlanma Giderleri(-) Tablo 2: ve tarihli mizanlar 2 Mizanlar, gelir tablosu hesaplarının 690 Dönem Kar ve Zararı na aktarılmasından önceki halindedir.

8 5. Muhasebe Olayları ve tarihlerinde sona eren dönemde Şirket in TFRS ye göre finansal tablolarının hazırlanması açısından göz önünde tutulması gereken önemli muhasebe olayları ve bilgileri aşağıda sıralanmıştır: Kasa ve tarihli mizanların 100 Kasa hesabında bulunan sırasıyla TL ve TL tutarlarındaki bakiyeler, Şirket kasasında bulunan Türk Lirası cinsinden banknotlardan oluşmaktadır. Bankalar ve tarihli mizanların 102 Bankalar hesabında bulunan sırasıyla TL ve TL tutarlarındaki bakiyeler Türk Lirası cinsinden vadeli ve vadesiz mevduatlardan oluşmaktadır. Vadeli hesaplara ilişkin olarak ve tarihleri için sırasıyla TL ve TL tutarında faiz tahakkuku yapılmıştır. Faiz tahakkukları 181 Gelir Tahakkukları hesabına kaydedilmiştir. Vadeli mevduatların vadeleri üç aydan azdır. Ticari Alacaklar ve Satışlar Şirketin satış politikası uyarınca satışlar müşterilere faturalandığında cari hesapta izlenir ve yaklaşık bir ay içinde peşin olarak tahsil edilir ve tarihli mizanların 120 Alıcılar hesabından izlenen alacakların detayları aşağıdaki bakiyelerden oluşmaktadır: Ticari Alacaklar Tutar 3 Satış Tarihi Tutar Satış Tarihi Karareis Sağlık Hiz. Tic. Ltd. Şti Chios Medical Services Co Germiyan Sağlık Hiz. Tic. Ltd. Şti Urla Medikal Ürünleri Tic. Ltd. Şti Toplam Tablo 3: Ticari alacakların listesi tarihinde Chios Medical Co. ya yapılan TL tutarındaki adet ürüne ait satış faturası kesilmiş ve bu işlem tarihinde hasılat olarak muhasebeleştirilmiştir. Fakat bu ürünlerin Yunanistan gümrüğünde alıcıya teslimatı de yapılmıştır. Bu satış işlemenin teslim şartlarına göre malların gümrüklü alana kadar navlun ve sigorta işlemlerinden satıcı sorumludur. Şirket, VUK un ilgili hükümlerine göre şüpheli alacak karşılığı ayırmaktadır ve tarihleri itibariyle yasal takip süreci başlatılmış tüm alacaklar 128 Şüpheli Ticari Alacaklar hesabına aktarılmış ve bunların 129 Şüpheli Ticari Alacaklar Karşılığı hesabında karşılık ayrılmıştır ve tarihleri itibariyle karşılık ayrılmış şüpheli alacakların detayları aşağıdaki gibidir: 3 Tutarlar, Chios Medical den olan alacaklar dışındakiler KDV dahil olarak sunulmuştur.

9 Şüpheli Alacak Durum Kara Özel Sağlık Kurumları A. Ş. Yasal takip sürmektedir Yeşil Medikal Ürünler Tic. Ltd. Şti. İcra yoluyla tahsilat yapılmıştır Sarı Sağlık Hiz. Tic. Ltd. Şti. Yasal takip sürmektedir Toplam Tablo 4: Şüpheli alacaklar tablosu i) Kara Özel Sağlık Kurumları dan olan TL tutarındaki alacağın tamamına 2011 yılında karşılık ayrılmıştır. Şirket, avukatlarından alınan görüşe göre mal varlıkları üzerinde bulunan ipotekler ve diğer icra takipleri nedeniyle bu müşteriden dava lehte sonuçlansa dahi bir tahsilat yapılması beklenmemektedir. ii) Yeşil Medikal den olan TL tutarındaki alacak için tarihi itibariyle yasal takip başlatılmış ve karşılık ayrılmıştır. Şirket avukatları davanın lehte sonuçlanacağı ve tutarın tahsilinin muhtemel olduğu yönünde görüş vermiştir tarihinde dava lehte sonuçlanarak tahsilat yapılmıştır tarihli mizanda 644 Konusu Kalmayan Karşılıklar hesabında bulunan TL tutarındaki bakiye bu işlemden kaynaklanmaktadır. iii) Sarı Sağlık Hizmetleri nden 2012 yılı içinde alınan TL tutarında bir çek karşılıksız çıkmıştır. Şirket avukatları tarafından yasal takip başlatılmıştır. Şirket avukatları alacağın tahsilini olası görmemektedir tarihli mizanda 654 Karşılık Giderleri hesabında bulunan TL tutarındaki bakiye bu işlemden kaynaklanmaktadır. iv) Urla Medikal Ürünleri Tic. Ltd. Şti., de iflas etmiştir. Her ne kadar iflas haber alınmış olsa da 2012 yılı içinde yasal takip başlatılamamıştır. Yasal takip tarihinde başlatılmış ve bu bakiye için karşılık ayrılmıştır. Urla Medikal in varlıkları birinci derecede diğer taraflara ipotekli olduğundan şirket avukatları alacağın tahsilini muhtemel görmemektedir. İzin Karşılığı ve tarihleri itibariyle hesaplanan izin karşılığı yükümlüğü sırasıyla TL ve TL dir ve tarihlerinde sona eren dönemlere ilişkin izin karşılığı giderinin dağılımı ise aşağıdaki gibidir: Üretim (Direkt ve Endirekt İşçilik) Satış ve Pazarlama Genel Yönetim Toplam Kısa Vadeli Banka Kredileri Tablo 5: İzin karşılığı giderleri ve tarihli mizanların 300 Banka Kredileri hesabında bulunan sırasıyla TL ve TL tutarındaki bakiyeler rotatif kredilerden oluşmaktadır. Bu kredilere ilişkin faiz tahakkukları ve tarihlerinde bankalar tarafından tespit edilerek Şirketin vadesiz hesaplarından tahsil edilmiştir. Ticari Borçlar Şirket, yerel tedarikçileri ile açık hesap çalışmaktadır ve ortalama ödeme vadesi 30 günden azdır. Kurumlar Vergisi ve Katma Değer Vergisi ve de sona eren döneme ilişkin kurumlar vergisi hesaplaması aşağıdaki gibidir:

10 Dönem Karı Kanunen Kabul Edilmeyen Giderler (KKEG) = Kurumlar Vergisi Matrahı Kurumlar Vergisi Oranı 20% 20% = Hesaplanan Kurumlar Vergisi İlgili yıla ilişkin yapılan ödemeler 5 ( ) (90.000) = Ödenecek Kurumlar Vergisi Tablo 6: Kurumlar vergisi hesaplaması Hesaplanan dördüncü çeyrek kurumlar vergisi tutarları 193 Peşin Ödenen Vergiler ve Fonlar ve Ödenecek Vergi Ve Fonlar KV hesaplarına tahakkuk ettirilmiş olup izleyen yılda dördüncü çeyrek ödemesi yapılmıştır 6. Şirket, ve tarihleri itibariyle 191 İndirilecek KDV ve 391 Hesaplanan KDV hesapları mahsuplaştırılarak Ödenecek Vergi Ve Fonlar KDV hesabına ödenecek KDV yükümlülüğü yansıtılmıştır. Temettü Dağıtımı İşletme tarihinde ortaklarına TL tutarında temettü dağıtmıştır. Temettü ödemesi nakit olarak yapılmıştır. Maddi Duran Varlıklar Şirket in maddi duran varlıklarının VUK a göre belirlenmiş maliyet bedellerinin UMS 16 da tanımlanan maliyet bedeli olarak kabul edilebileceği öngörülmektedir. Fakat Şirket yönetimi, maddi duran varlık kalemlerinden elde edilecek ekonomik fayda ve bunların ekonomik ömürleri göz önüne alındığında VUK a göre belirlenmiş faydalı ömürlerin yeniden belirlenmesi gerektiği kanısındadır. Hâlihazırda tamamen amorti olmuş bazı maddi duran varlık kalemleri ekonomik değer üretmeye devam etmektedir. Yeniden gözden geçirilmiş ve düzenlenmiş faydalı ömürler yandaki gibidir. Faydalı Ömür Fabrika Binası 25 Ekstrüzyon Hattı 10 Havalandırma Tesisatı 10 Elektrik Trafosu ve Tes. 10 Yükleme Vinci 10 PVC Siloları 10 Doğrama Makinesi 10 Elektrikli Palet Taşıyıcı 10 Demirbaşlar - Üretim 5 Demirbaşlar - Genel Yön. 5 Demirbaşlar - Pazarlama 5 Tablo 7: Faydalı ömürler 4 KKEG lerin tamamı yönetim giderlerinden oluşmaktadır. 5 Peşin ödenen vergiler, ilk üç çeyrek için yapılan geçici kurumlar vergisi ödemelerini yansıtmaktadır. 6 Dönem kurumlar vergisi 691 Dönem Kârı Vergi Ve Diğer Yasal Yükümlülük Karşılıkları hesabına yansıtılmamıştır.

11 Maddi Duran Varlıklar Edinme Faydalı Birikmiş Amort. Birikmiş Maliyet Tarihi Ömür Amort. Gideri Amort. Arsalar Arsa ve Araziler Amort. Gideri. Fabrika Binası Binalar Ekstrüzyon Hattı Ekstrüzyon Hattı Ekstrüzyon Hattı Havalandırma Tesisatı Elektrik Trafosu ve Tesisatı Yükleme Vinci PVC Siloları Doğrama Makinesi Elektrikli Palet Taşıyıcı Tesis, Makine ve Cihazlar Demirbaşlar - Üretim Demirbaşlar - Genel Yönetim Demirbaşlar - Pazarlama Demirbaşlar Toplam Amortisman Gideri - Genel Üretim Giderleri Satış, Dağıtım ve Paz. Giderleri Genel Yönetim Giderleri Toplam Tablo 8: VUK'a göre hazırlanmış MDV tablosu

12 Üretim Maliyetleri İşletme iki vardiya düzeninde çalışmaktadır ve normal üretim kapasitesi yıllık adet settir de pazardaki düşük talep nedeniyle üretim adet set üretimi ile sınırlı kalmıştır. Şirket, bu dönemde işçi sayısında herhangi değişikliğe gitmemiştir. Üretim giderlerinden yalnızca ilk madde ve malzeme giderleri ile enerji giderleri üretim düşüşüne paralel olarak 2012 de düşüş olmuştur. Yapılan analizlerde üretim maliyetlerinden yalnızca ilk madde ve malzeme ve enerji giderlerinin değişken nitelikte olduğu tespit edilmiştir. Şirket in ve tarihlerinde sona eren dönemlere ilişkin maliyet çalışmaları bu kısımda detaylı olarak verilmiştir. İşletme yalnızca bir ürün ürettiği için dağıtım anahtarı kullanılmadan tüm üretim maliyetleri tek ürün olan Set-A ya dağıtılmıştır. Şirket, üretim sürecinde yalnızca bir hammadde kullanmaktadır. Üretimde kullanılan PVC Granül ün ilgili dönemlerdeki maliyet çalışması aşağıdaki gibidir: Hammadde - PVC Granül Miktar (Kg) Birim M. (TL/Kg) Maliyet (TL) + Dönem Başı , Satın Alma , = 2011 Üretim için Hazır , Üretime Sevk (4.700) 262,50 ( ) = Dönem Sonu , Satın Alma , = 2012 Üretim için Hazır , Üretime Sevk (4.000) 267,39 ( ) = Dönem Sonu , Tablo 10: Hammadde maliyet tablosu Yarı mamuller paketlenmemiş ürünlerden oluşmaktadır ve paketleme maliyetleri oldukça düşük düzeydedir. İlgili dönemlerdeki yarı-mamul maliyetleri aşağıdaki gibi belirlenmiştir: Yarı Mamul Miktar (Adet) Birim M. (TL/Adet) Maliyet (TL) + Dönem Başı , Üretimine Başlanan Üretim Maliyetleri = 2011 Tamamlanma için Hazır , Tamamlanan ( ) 4,431 ( ) = Dönem Sonu , Üretimine Başlanan Üretim Maliyetleri = 2012 Tamamlanma için Hazır , Tamamlanan ( ) 5,755 ( ) = Dönem Sonu , Tablo 11: Yarı-mamul maliyet tablosu Hesap İlk Madde ve Malzemeler İşçilik İşçilik - Diğer Faydalar İşçilik - Dolaylı Amortisman Enerji Bakım ve Onarım Toplam Tablo 9: Üretim maliyetleri

13 İlgili dönemlerdeki mamul maliyetleri aşağıdaki gibi belirlenmiştir: Mamul Set-A Miktar (Adet) Birim M. (TL/Adet) Maliyet (TL) + Dönem Başı , Üretimi Tamamlanan , = 2011 Satışa Hazır , Satılan ( ) 4,440 ( ) = Dönem Sonu , Üretimi Tamamlanan , = 2012 Satışa Hazır , Satılan ( ) 5,508 ( ) = Dönem Sonu , Stoklarda Değer Düşüklüğü Tablo 12: Mamul maliyet tablosu Şirket in ve tarihi itibariyle stok kalemlerinde herhangi bir fiziksel hasar, kusur ve noksan bulunmamaktadır. Yapılan incelemede mamul stoklarının 8 TL/adet e satılabildiği ve bu satışı gerçekleştirmek için 50 Kuruş/adet satış ve nakliye giderine katlanıldığı tespit edilmiştir.

14 Açılış Bilançosunun Oluşturulması Kasa Düzeltme veya sınıflama işlemi yapılmamıştır. Bankalar Vadeli hesaplara ilişkin olarak için TL faiz tahakkuku yapılmıştır. Faiz tahakkuk TFRS ye göre nakit ve nakit benzerleri içinde gösterilmektedir. Faiz tahakkuklarına ilişkin olarak sınıflama kaydı aşağıdaki gibi yapılmıştır: Sınıflama Kaydı Borç Alacak 1 SK Bankalar Gelir Tahakkukları Faiz tahakkuklarının 102 Bankalar hesabına sınıflandırılması Ticari Alacaklar ve Satışlar Ticari alacakların ortalama tahsilat vadesinin bir ay olması ve faiz oranlarının da yüksek olmaması nedeniyle ticari alacakların iskonto edilmiş maliyet değerinin mizanda taşınan nominal değerlerinden önemli düzeyde farklı olmayacağı varsayılmış ve buna ilişkin herhangi bir düzeltme kaydı yapılmamıştır tarihinde Chios Medical Co. ya yapılan TL tutarındaki adet ürün satışının gümrüklü alana kadar navlun ve sigorta işlemlerinden satıcı sorumlu olduğundan ve teslimat 2012 de yapıldığından; bu satış işlemi; UMS 18 Hasılat a göre 2011 de hasılat muhasebeleştirilemez. Hasılat ile birlikte ilgili alacakta iptal edilmelidir. Bu satış işlemi aşağıdaki açılış kayıtları ile düzeltilmiştir: Açılış Kaydı Borç Alacak AK Geçmiş Yıl Karları Alıcılar Chios Medical Co. ya yapılan satışın iptal edilmesi İlgili satış işlemine ait satılan malın maliyeti kaydı da gibi iptal edilmelidir. Bu satışa ilişkin olarak TFRS ye göre hesaplanan satılan malın maliyeti tutarı olan TL 7 de iptal edilerek mamul stoklarına ilave edilmelidir. Açılış Kaydı Borç Alacak AK Mamuller Geçmiş Yıl Karları Chios Medical Co. ya yapılan satışın iptal edilmesi - Maliyet Yeşil Medikal den olan TL tutarındaki alacak için tarihi itibariyle yasal takip başlatılmış ve karşılık ayrılmıştır de şirket avukatları davanın lehte sonuçlanacağı ve tutarın tahsilinin muhtemel olduğu yönünde görüş vermiştir. Alacağın tahsilinin muhtemel olması nedeniyle TFRS ye göre karşılık kaydı atılmamalıdır. Karşılığın iptali aşağıdaki gibi yapılmıştır: TL/adet TFRS ye göre belirlenmiş mamul maliyetidir. Bakınız AK adet x TL/adet = TL

15 Açılış Kaydı Borç Alacak AK Şüpheli Alacaklar Karşılığı Geçmiş Yıl Karları Yeşil Medikal için ayrılan karşılığın iptal edilmesi Diğer şüpheli alacaklar için herhangi bir düzeltme kaydı yapılmayacaktır. İzin Karşılığı tarihi itibariyle hesaplanan izin karşılığı TL dir. İzin karşılığı aşağıdaki fark kaydı ile TFRS finansal tablolara alınır: Açılış Kaydı Borç Alacak AK Geçmiş Yıl Karları İzin Karşılıkları Kısa Vadeli Banka Kredileri Düzeltme veya sınıflama işlemi yapılmamıştır. Ticari Borçlar Düzeltme veya sınıflama işlemi yapılmamıştır. Kurumlar Vergisi ve Katma Değer Vergisi tarihi itibariyle izin karşılıklarının kayda alınması tarihi itibariyle hesaplanan kurumlar vergisinin gelir tablosuna yansıtılması gerekmektedir. Bilançoda taşınmakta olan hesaplanan kurumlar vergisi aşağıdaki gibi gelir tablosuna yansıtılır: Açılış Kaydı Borç Alacak AK Geçmiş Yıl Karları Peşin Ödenen Vergiler ve Fonlar Temettü Dağıtımı Düzeltme veya sınıflama işlemi yapılmamıştır. Maddi Duran Varlıklar 2011'e ilişkin kurumlar vergisinin giderleştirilmesi Şirket, maddi duran varlıkların faydalı ömürlerini TFRS ye göre yeniden belirlemiştir. Yeniden belirlenen faydalı ömürler üzerinde göre kıst doğrusal amortisman yöntemiyle itibariyle birikmiş amortisman Tablo 13 de TL olarak hesaplanmıştır. Birikmiş amortisman aşağıdaki açılış kaydı ile düzeltilmiştir TL (Mizan) TL (TFRS)= TL (Fark). Açılış Kaydı Borç Alacak AK Birikmiş Amortismanlar Geçmiş Yıl Karları Maddi duran varlıkların faydalı ömürlerinin düzeltilmesi Maddi duran varlıkların maliyet bedelleri ile ilgili bir düzeltme yapılmayacaktır.

16 Maddi Duran Varlıklar TFRS TFRS TFRS Edinme Yaş Yaş Faydalı Birikmiş Amort. Birikmiş Amort. Maliyet Tarihi Ömür Amort. Gideri Amort. Gideri. Arsalar ,50 6, Arsa ve Araziler Fabrika Binası ,50 6, Binalar Ekstrüzyon Hattı ,75 4, Ekstrüzyon Hattı ,75 4, Ekstrüzyon Hattı ,50 6, Havalandırma Tesisatı ,75 5, Elektrik Trafosu ve Tesisatı ,50 6, Yükleme Vinci ,75 4, PVC Siloları ,50 6, Doğrama Makinesi ,75 4, Elektrikli Palet Taşıyıcı ,75 4, Tesis, Makine ve Cihazlar Demirbaşlar - Üretim ,50 2, Demirbaşlar - Genel Yönetim ,50 2, Demirbaşlar - Pazarlama ,50 2, Demirbaşlar Toplam Amortisman Gideri - Genel Üretim Giderleri Satış, Dağıtım ve Paz. Giderleri Genel Yönetim Giderleri Toplam Tablo 13: TFRS'ye göre maddi duran varlıklar

17 Üretim Maliyetleri Stok maliyetlerinin TFRS ye uygun hale getirilmesi için stok maliyetini oluşturan unsurlar üzerindeki TFRS fark kayıtlarının etkisi dikkate alınmalıdır. Stok maliyetlerinin TFRS ye göre baştan hesaplanması pratik olduğu hallerde en doğru ve güvenilir sonuç veren yöntemdir. Bu uygulamada bu yöntem izlenecektir tarihi itibariyle yarı mamul ve mamuller TFRS ye göre değerlenirken AK-4 İzin Karşılığı ve AK-6 Maddi duran varlıkların faydalı ömürlerinin düzeltilmesi fark kayıtlarının üretim maliyetleri üzerindeki etkisi dikkate alınmıştır. Yeniden gözden geçirilen faydalı ömürler nedeniyle tarihinde sonra eren döneme ilişkin amortisman giderleri TL ye düşmüştür (AK ). Fakat aynı dönem için üretim faaliyetlerine ilişkin izin karşılığı gideri olan TL de üretim maliyetlerine eklenmelidir (AK ). Aşağıda üretim maliyetleri TFRS ye göre yeniden tespit edilmiştir: Hesap Hesap Nu. Mizan UFRS İlk Madde ve Malzemeler İşçilik İşçilik - Diğer Faydalar İşçilik - Dolaylı Amortisman Enerji Bakım ve Onarım İzin Karşılığı Üretim Maliyetleri Tablo 14: TFRS'ye göre üretim maliyetleri Yarı mamullerin maliyet bedelinin hesaplandığı tabloda üretim maliyetlerinin TFRS ye göre üretim maliyetleri ile güncellenmesi sonucunda tarihi itibariyle TFRS ye göre yarı mamuller aşağıdaki gibi hesaplanmaktadır. Yarı Mamul Miktar (Adet) Birim M. (TL/Adet) Maliyet (TL) + Dönem Başı , Üretimine Başlanan Üretim Maliyetleri = 2011 Tamamlanma için Hazır , Tamamlanan ( ) 4,220 ( ) = Dönem Sonu , Dönem Sonu (THP) , = Fark Tablo 15: Yarı-mamul maliyet tablosu TFRS Bu örnekte tarihi itibariyle stokların TFRS ye göre düzeltilmesi sonucu oluşacak olan farkın tarihindeki yarı mamul ve mamul değerine etkisinin önemsiz düzeyde olduğu varsayılmış ve bu etki göz ardı edilmiştir.

18 Fark aşağıdaki gibi açılış kaydı ile düzeltilir: Açılış Kaydı Borç Alacak AK Geçmiş Yıl Karları Yarı Mamuller Yarı mamullerin TFRS'ye göre değerlenmesi Yarı mamullerde yapılan düzeltme işleminin mamuller üzerindeki etkisi aşağıdaki gibi hesaplanmaktadır: Mamul Set-A Miktar (Adet) Birim M. (TL/Adet) Maliyet (TL) + Dönem Başı , Üretimi Tamamlanan ( ) 4, = 2011 Satışa Hazır , Satılan ( ) 4,260 ( ) = Dönem Sonu , Dönem Sonu (THP) , = Fark Fark aşağıdaki gibi açılış kaydı ile düzeltilir: Tablo 16: Mamul maliyet tablosu TFRS 2011 Açılış Kaydı Borç Alacak AK Geçmiş Yıl Karları Mamuller Mamullerin TFRS'ye göre değerlenmesi Stoklarda Değer Düşüklüğü Yapılan incelemede mamul stoklarının 8 TL/adet e satılabildiği ve bu satışı gerçekleştirmek için 50 Kuruş/adet satış ve nakliye giderine katlanıldığı tespit edilmiştir. Bu durumda Net Gerçekleşebilir Değer 7,5 TL/adet olarak hesaplanmaktadır (8 TL 05 TL = 7,5 TL). Şirketin TFRS ye göre hesaplanan mamul maliyeti 4,260 TL/adet tir. Net Gerçekleşebilir Değer maliyet bedelinin üzerinde olduğundan stoklar da değer düşüklüğü düzeltmesi yapılmayacaktır. Ertelenmiş Vergi nin Hesaplanması Bu uygulamada ertelenmiş vergi hesaplaması oldukça basit bir biçimde ele alınmaktadır. Buna göre düzeltme öncesi mizan ile düzeltme/açılış Kayıtlarının yansıtıldığı Düzeltmeler Sonrası Mizan karşılaştırılır 9. Bilanço farkları ertelenmiş vergi yönünden düzeltme kayıtlarının da niteliği irdelenerek incelenir. Bu nedenle ertelenmiş vergi varlık ve yükümlülüklerine ilişkin açılış veya düzeltme kaydı tüm diğer açılış ve düzeltme kayıtları tamamlandıktan sonra hesaplanarak kaydedilir. 9 Karşılaştırma Tablo 18: Fark kayıtlarının mizana yansıtılması 2011 ye başvurularak yapılabilir.

19 tarihi itibariyle bilanço farkları ve bunlara ilişkin geçici farklar aşağıdaki gibidir: Nu. Hesap VUK 2011 Düzeltme Sonrası Mizan Bilanço Farkları Ert. Vergi Değ. Ert. Verg, (%20) 120 Alıcılar ( ) Geçici fark Şüpheli Ticari Alacaklar Kar. ( ) (50.000) (50.000) Geçici fark (10.000) 193 Peşin Ödenen Vergiler Ve Fonlar Yarı Mamuller Geçici fark Mamuller (66.420) Geçici fark (13.284) 257 Birikmiş Amortismanlar ( ) ( ) ( ) Geçici fark ( ) İzin Karşılığı - (85.000) Geçici fark Geçmiş Yıllar Kârları ( ) ( ) Toplam ( ) Tablo 17: Ertelenmiş vergi hesaplaması Geçici farklar üzerinden yapılan ertelenmiş vergi hesabı sonucunda tarihi itibariyle TL ertelenmiş vergi yükümlülüğü hesaplanmıştır 10. Hesaplanan ertelenmiş vergi yükümlülüğü aşağıdaki açılış kaydı ile düzeltilebilir: Açılış Kaydı Borç Alacak AK Geçmiş Yıl Karları Ertelenmiş Vergi Yükümlülüğü Ertelenmiş vergi yükümlülüğünün kaydedilmesi Fark Kayıtlarının Mizana Yansıtılması Ertelenmiş vergiye ilişkin fark kaydının hazırlanmasından sonra tüm sınıflama, düzeltme/açılış kayıtları mizana sütunlar halinde eklenir ve TFRS ye göre mizan oluşturulur. Bu sayfayı takip eden tabloda bu işlem gösterilmiştir: 10 Geçici farklar dışından ertelenmiş vergi varlığı veya yükümlülüğü doğurması muhtemel olaylar olmadığı varsayılmıştır.

20 TFRS ye Göre Hazırlanmış Mizan dan Bilançonun Hazırlanması Nu. Hesap VUK 2011 AK-1 AK-2 AK-3 AK-4 AK-5 AK-6 AK-7 AK Kasa Bankalar Alıcılar ( ) Şüpheli Ticari Alacaklar Şüpheli Ticari Alacaklar Karşılığı(-) ( ) (50.000) (50.000) 150 İlk Madde Malzeme Yarı Mamuller (5.167) Mamuller (18.780) Gelecek Aylara Ait Giderler Gelir Tahakkukları (15.000) Peşin Ödenen Vergiler Ve Fonlar ( ) Arsa ve Araziler Binalar Tesis, Makine Ve Cihazlar Demirbaşlar Birikmiş Amortismanlar(-) ( ) ( ) ( ) 300 Banka Krediler (25.000) (25.000) (25.000) 320 Satıcılar ( ) ( ) ( ) Ödenecek Vergi Ve Fonlar - KV ( ) ( ) ( ) Ödenecek Vergi Ve Fonlar - KDV (30.000) (30.000) (30.000) Ödenecek Sosyal Güv. Kesintileri (20.000) (20.000) (20.000) İzin Karşılığı - (85.000) (85.000) (85.000) 479 Ertelenmiş Vergi Yükümlülüğü - - ( ) ( ) 500 Sermaye ( ) ( ) ( ) 570 Geçmiş Yıllar Kârları ( ) (85.200) (50.000) ( ) ( ) ( ) 600 Yurt İçi Satışlar ( ) ( ) ( ) 601 Yurt Dışı Satışlar ( ) ( ) ( ) 610 Satıştan İadeler(-) Satılan Mamullerin Maliyeti(-) Paz. Satış Ve Dağıtım Giderleri(-) Genel Yönetim Giderleri(-) Faiz Gelirleri (45.000) (45.000) (45.000) 644 Konusu Kalmayan Karşılıklar Karşılık Giderleri(-) Kısa Vadeli Borçlanma Gid.(-) Dön.Kârı Vergi ve Diğ. Yas. Yük. Kar Ertelenmiş Vergi Gelir / Gideri Tablo 18: Fark kayıtlarının mizana yansıtılması Düzeltme Sonrası AK-9 SK-1 TFRS 2011