Vergide Gündem. Ocak / January Elektronik defter uygulaması başlıyor. Yeni Türk Ticaret Kanunu nda bağımsız denetim Av. Ömer Cem Selamoğlu

Transkript

1 Vergide Gündem Tax Agenda Ocak / January 2012 Elektronik defter uygulaması başlıyor M. Fatih Köprü Yeni Türk Ticaret Kanunu nda bağımsız denetim Av. Ömer Cem Selamoğlu English translation Dünyadan vergi haberleri Güneş Helvacı Resmi Gazete den... Gökhan Güngörmüş Sirküler indeks Vergi takvimi Vergi hakkında Concerning tax

2 Vergide Gündem Elektronik defter uygulaması başlıyor M. Fatih Köprü Hiç şüphesiz Maliye Bakanlığı elektronik işlemler konusunda öncü bakanlıklardan biri. Birkaç istisnası dışında hemen hemen tüm beyannameler elektronik ortamda veriliyor. Bildirimler için de aynı şey geçerli. Artık mükellefler vergi ile ilgili bir çok işlemlerini vergi dairesinin kapısından girmeden halledebiliyorlar. Birçok büyük firmanın aslında bir sorunu daha var. Arşivleme. Bazı mükellefler her ay binlerce, bazı sektörlerde milyonlarca fatura düzenliyorlar. Bu faturaların bir nüshası kağıt olarak müşteriye gönderiliyor. En az bir nüshası da belgeyi düzenleyen firmada kalıyor ve bu belgelerin uzun süreler saklanması, istendiğinde de ibraz edilmesi gerekiyor. Bir de tabii ki bütün işlemlerin kaydedildiği yasal defterler var. Her yıl başında onbinlerce sayfalık defterler noterlere onaylatılarak, bilgi işlem sistemlerinde tutulan kayıtlar bu defterlere aktarılıyor. Bütün bu defter ve belgelerin yasal saklama süresi içerisinde muhafaza edilmesi için şirketlerin bir çoğu özel olarak depo kiralama yolunu seçiyorlar. Yasal belgelerin elektronik olarak düzenlenmesi ve defterler ile birlikte elektronik olarak saklanması bütün bu sorunları ortadan kaldıracaktır. Maliye Bakanlığı tarafından uzun süredir bu proje üzerinde çalışılıyordu. Önce e-fatura Bu çalışmaların ilk sonucu, geçtiğimiz yıl 397 sıra numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği ile yürürlüğe konulan e- fatura uygulaması oldu. Tebliğ de faturaların elektronik belge olarak düzenlenmesi, elektronik ortamda iletilmesi, muhafaza ve ibraz edilmesine ilişkin esaslar belirlenmişti. Öncelikle kapsama anonim ve limited şirketler alındı. Bu kurumlardan Gelir İdaresi Başkanlığına (Başkanlık) gerekli evraklarla başvuran ve gerekli izinleri alanlar e-fatura uygulaması kapsamına alındı. Bu sistemde fatura oluşturma, gönderme ve alma işlemleri, mükellefin bilgi işlem sistemlerinin e-fatura uygulamasına entegre edilmesi yoluyla veya internet adresinde hizmete sunulan e-fatura Portalı aracılığıyla gerçekleştirilebiliyor. Kurulan sistem faturaların elektronik olarak düzenlenebilmesi, müşteriye elektronik ortamda iletilmesi ve elektronik ortamda muhafaza ve ibraz edilmesini kapsıyor. Elektronik fatura vergi uygulamaları açısından kağıt fatura ile aynı niteliklere sahip. Ancak e-fatura düzenlenmesi konusunda izin alan kurumlar aynı mal veya hizmet satışı ile ilgili olarak hem kağıt, hem de elektronik faturayı bir arada düzenleyemiyorlar. Sıra e-defterde Elektronik defter uygulaması aslında yeni değil yılında çıkarılan bir tebliğ ile (361 sıra Numaralı VUK Tebliği) kağıt ortamında düzenlenen, tutulan, muhafaza ve ibraz edilen defter ve belgeler yerine, aynı bilgileri içeren elektronik defter ve belgelerin oluşturulması, kaydedilmesi, iletilmesi, muhafazası ve ibrazına ilişkin usul ve esasları belirlenmişti. Bu uygulamadan yararlanan mükellefler, elektronik defter ve belgelerini istedikleri programda ve formatta tutabileceklerdi. Ancak elektronik defter ve belge verilerinin, Ocak

3 Başkanlık tarafından belirlenen formatta ve bir defa yazılabilen DVD-R lara kaydedilerek belli dönemlerde Başkanlığa gönderilmesi gerekiyordu. 13 Aralık tarihinde yayımlanan 1 sıra numaralı Elektronik Defter Genel Tebliği ile bu tebliğ (361 sıra nolu) yürürlükten kaldırıldı. Yeni tebliğ ile Vergi Usul Kanunu ve Türk Ticaret Kanunu uyarınca tutulması zorunlu olan defterlerin elektronik ortamda oluşturulması, kaydedilmesi, muhafazası ve ibrazına ilişkin usul ve esaslar yeniden belirlendi. Başvuru şartları ve aranan belgeler Defterlerini elektronik ortamda oluşturmak, kaydetmek, muhafaza ve ibraz etmek isteyen tüzel kişilerin, öncelikle 397 sıra numaralı VUK Genel Tebliği kapsamında elektronik fatura uygulamasından yararlanma iznine sahip olmaları ve Mali Mühür (Başkanlık için TÜBİTAK-UEKAE tarafından hazırlanan elektronik sertifika alt yapısı) temin etmiş olmaları gerekiyor. Başvuracak gerçek kişi mükelleflerin ise 5070 sayılı Elektronik İmza Kanunu hükümleri çerçevesinde üretilen nitelikli elektronik sertifikaya sahip olmaları gerekiyor. Yukarıdaki şartları taşıyanların, 2012 başından itibaren Yukarıda yer verilen şartları yerine getiren mükelleflerden kendilerine izin verilenler, 1 Ocak 2012 tarihinden itibaren elektronik defter tutmaya başlayabilecekler. adresli internet sitesinde yevmiye defteri ve defteri kebirin elektronik olarak tutulabileceği belirtiliyor. Daha sonra kapsamın genişletilmesi halinde, eklenen defterler aynı siteden duyurulacak. Elektronik defter oluşturma Kendilerine elektronik defter izni verilenler, adresli internet sitesinde duyurulan format ve standartlara uygun olarak ve aylık dönemler itibarıyla elektronik defterlerini oluşturmaya ve saklamaya başlayacaklar. Elektronik defterler, ilgili olduğu ayı takip eden ayın son gününe kadar, gerçek kişiler tarafından kendilerine ait güvenli elektronik imza ile imzalanacak, tüzel kişiler tarafından ise kendilerine ait mali mühür ile onaylanacaktır. Hesap döneminin son ayına ait defterlerin imza veya onay işlemleri ise gerçek kişiler tarafından gelir vergisi beyannamesinin, tüzel kişiler tarafından kurumlar vergisi beyannamesinin verilme süresi sonuna kadar yapılabilecek. adresli internet sitesinde yer alan Elektronik Defter Uygulaması Başvuru Formu ve Taahhütnamesi nin imzalı aslı, Tüzel kişiler için başvuru formunu imzalayan kişi veya kişilerin yetkili olduğunu gösteren şirket imza sirkülerinin noter onaylı örneğiyle, İmzalı veya mühürlü defterler için ayrıca berat dosyalarının oluşturulması ve bu dosyaların elektronik defter uygulaması aracılığıyla Başkanlığın onayına sunulması gerekiyor. Tebliğde elektronik defter beratı; elektronik ortamda oluşturulan defterlere ilişkin olarak, Başkanlık tarafından belirlenen standartlara uygun bilgileri içeren ve Başkanlık Mali Mührü ile onaylanmış elektronik dosya şeklinde tanımlanıyor. aynı internet sitesinde belirtilen Başkanlık (Gelir İdaresi Başkanlığı) veya Genel Müdürlük (Gümrük ve Ticaret Bakanlığı İç Ticaret Genel Müdürlüğü) adresine yazılı olarak başvuruda bulunmaları gerekiyor. Başkanlık mali mührünü de içeren beratlar elektronik defter tutanlar tarafından indirilerek, istenildiğinde ibraz edilmek üzere ilgili olduğu elektronik defterler ile birlikte muhafaza edilecektir. Bu başvuru sırasında ayrıca kullanılacak yazılım hakkındaki bilgilere de yer veriliyor. E-defter uygulaması konusunda uyumluluk onayı almış bir yazılımın kullanılması halinde, yazılımın adı, sürüm numarası gibi mükellef kullanımına özgü bilgilerin verilmesi yeterli. Müşterilerinin ihtiyaçları doğrultusunda özel veya paket yazılım üreten yazılım üreticileri ile yazılımlarını kendi geliştiren mükelleflerin öncelikle bu yazılımların onayı için Başkanlığa başvurmaları gerekiyor. Bu yazılımların kullanımı ancak söz konusu onay alındıktan sonra mümkün. Bu şekilde oluşturulan elektronik defterler, Başkanlık tarafından onaylanan beratları ile birlikte Vergi Usul Kanunu ve Türk Ticaret Kanunu kapsamında geçerli kanuni defter olarak kabul edilecektir. Başkanlık tarafından gerçekleştirilen berat verme işlemi, ilgili defterlerde yer alan kayıtların içerik ve gerçeğe uygunluk denetimi anlamına gelmiyor. Başka bir deyişle elektronik defter beratı, elektronik defterlerin değişmezliğini ispat etmeye yönelik olduğundan, elektronik defterlerin içeriğine yönelik bir onayı ifade etmiyor. 3 Ocak 2012

4 Muhafaza ve ibraz Elektronik defterler, istenildiğinde ibraz edilmek üzere ilgili olduğu beratları ile birlikte muhafaza edilmek zorunda. Bu nedenle elektronik defterler ayrıca kâğıt ortamında saklanmayacak. Defterlerini elektronik ortamda tutanlar, elektronik defterlerini, elektronik, manyetik veya optik ortamlarda muhafaza ve istenildiğinde elektronik, manyetik veya optik araçlar vasıtasıyla eksiksiz ve okunabilir şekilde ibraz etmekle yükümlüdür. Türkiye de saklanmalı Elektronik defterler ve beratların elektronik defter izni verilenlerin kendilerine ait bilgi işlem sistemlerinde muhafaza edilmesi zorunlu. Üçüncü kişiler nezdinde ya da yurt dışında muhafaza işlemi herhangi bir hüküm ifade etmiyor. Buna göre muhafaza yükümlülüğünün Türkiye Cumhuriyeti sınırları içerisinde ve Türkiye Cumhuriyeti kanunlarının geçerli olduğu yerlerde yerine getirilmesi gerekiyor. Elektronik defter izninin iptali Elektronik defter oluşturma izni bulunmakla birlikte, Başkanlık veya Genel Müdürlük tarafından belirlenen usul ve esaslara uymayan ve yapılacak uyarıya rağmen gerekli tedbirleri almayanların, elektronik defter oluşturma izinleri yapılacak değerlendirme üzerine iptal edilebilir. İzinleri iptal edilenler, bir yıl süre ile elektronik defter uygulamasından yararlanamazlar. Bu yazı Ekonomist Dergisi nin 18 Aralık 2011 tarihli 51. sayısında yayınlanmıştır. Ocak

5 Vergide Gündem Av. Ömer Cem Selamoğlu Yeni Türk Ticaret Kanunu nda bağımsız denetim I.Giriş Türk hukuku açısından kapsamlı yenilikler ve değişiklikler getiren Yeni Türk Ticaret Kanunu (YTTK veya Kanun) tarihli Resmi Gazete ile yayımlanmıştır. YTTK nın tarihinde yürürlüğe girmesi öngörülmektedir. YTTK ile mevcut Türk Ticaret Kanunu nda (TTK) yer almayan birçok hüküm ihdas edilmiş, var olanlar da büyük değişikliklere uğramıştır. Bunlardan bir tanesi de denetim ile ilgilidir. Kanunun temel aldığı Avrupa Birliği (AB) hukuku içerisinde denetim konusu, 20 yılı aşkın bir süredir çeşitli direktiflerle düzenlenmiş, önemli ve yenilikçi hükümler getirilmiştir. YTTK ile, AB Hukuku içerisinde denetim konusunda sağlanmış olan bağımsızlığın Türk hukukuna da getirilmesi amaçlanmıştır. Zira Kanun un genel gerekçesinde de açıklandığı üzere Denetlemeyi ve denetçiyi tanımlayan unsur bağımsızlıktır. Bağımsızlık ilk yaklaşımda, denetçinin denetlediği şirketten bağımsız, onun bakımından tarafsız olması anlamına gelir. İşte bu sebeplerle, ticaret hayatının baş aktörlerinden olan sermaye şirketlerinin mevcut Türk Ticaret Kanunu uyarınca üç organından bir tanesi olan denetim ya da eski adıyla murakıplık, Yeni Türk Ticaret Kanunu nda esaslı ve kapsamlı değişikliklere uğramış, birçok yeni madde ihdas edilmiştir. Ancak konuya giriş yapmadan önce, YTTK da öngörülmüş olan üç ayrı denetçi türüne kısaca değinilecektir. i.işlem denetçisi İşlem denetçisi; YTTK uyarınca şirketin kuruluşunu, sermaye artırımını, azaltılmasını, birleşmeyi, bölünmeyi, tür değiştirmeyi, menkul kıymet ihraç edilmesini veya herhangi bir şirket işlemini denetleyen ve kanunla yetkili kılınmış meslek mensupları veya bağımsız denetleme kurumları ya da kişileridir. Hukukumuzda işlem denetçisi özellikle kuruluş aşamasında ön plana çıkacaktır. Zira TTK uyarınca kuruluş aşamasında denetçi raporu gerekmiyordu. Ancak YTTK nın 351. maddesi ile artık işlem denetçisinin kuruluş aşamasında; payların tamamının taahhüt edildiği, noter onaylarının ve izinlerinin alındığı, işlemlerde görünür bir yolsuzluk olmadığı gibi konularda bir rapor hazırlaması gerekecektir. Bu rapor YTTK m. 336 anlamında bir kuruluş belgesi olup, tescil işlemi için gereklidir. İşlem denetçisinin kim olması gerektiği sorunu YTTK da şu an için ucu açık olarak bırakılmıştır ve tartışmalıdır. Aşağıda değinilen ve kimlerin denetçi olabileceğini düzenleyen 400. madde uyarınca, büyük ölçekli şirketler için denetim şirketlerinin, orta ve küçük ölçekli şirketler içinse SMMM veya YMM lerin denetçi olabileceği öngörülmüştür. Aynı maddenin son fıkrası ile de bu hükmün işlem denetçileri için de geçerli olduğu hükme bağlanmıştır. Aynı zamanda işlem denetçisinin yapması için öngörülmüş olan görevlerin neredeyse tamamı muhasebe veya mali konular ile ilgilidir. 5 Ocak 2012

6 Ancak TBMM Genel Kurul görüşmeleri esnasında bir önerge ile üzerinde değişiklik yapılan ve YTTK nın kuruluş işlem denetçisini düzenleyen 351. maddesinin değişikliğine ilişkin önerge gerekçesinde, İşlem denetçilerinin işin niteliğine uygun uzmanlardan seçilmeleri gerektiğinden bu görevin yeminli mali müşavir ve/veya serbest muhasebeci mali müşavirlere özgülenmesinin doğru olmayacağı düşünülerek, uygun değişiklik yapılmıştır denilmektedir. Anılan hususlar birlikte değerlendirildiğinde işlem denetçisinin mutlak surette SMMM veya YMM olmasının Kanun tarafından öngörülmediği ancak konu ile ilgili bilgi sahibi ve teknik bilgiyi haiz olması gerektiği sonucuna ulaşılmaktadır. Ön plana çıkan bir başka husus da, bağımsız denetçinin aynı zamanda işlem denetçisi olup olamayacağıdır. Kanunun lafzı ve ruhu bağımsızlık üzerine kurulduğu için, bağımsız denetçinin; mali ve finansal tablolarını denetlediği bir şirketin aynı zamanda birleşme sözleşmesi ve birleşme raporunun denetlenmesi, sermaye artırımının ve azaltılmasının denetlenmesi gibi işlem denetçisinin yapması gereken işlemleri de yapabilecek olması kanunun lafzı ve ruhuna aykırı olmasının yanı sıra etik de olmayacaktır. Bu tartışmalı hususlar Sanayi ve Ticaret Bakanlığı (*) tarafından çıkartılacak ikincil düzenlemeler ile açığa kavuşturulacaktır. (*) Sanayi ve Ticaret Bakanlığı nın unvanı tarihli 1. mükerrer Resmi Gazete de yayımlanan ve 635 sayılı Kanun Hükmünde Kararname uyarınca Bilim, Sanayi ve Teknoloji Bakanlığı olarak değiştirilmiştir. ii.özel denetçi Özel denetçi, YTTK nın 438. maddesi uyarınca genel kurul tarafından atanabilir. Kanun hükmü uyarınca her pay sahibi, özel denetçi atanmasını isteyebilir. Ancak bu talep bazı şartlara bağlanmıştır. Pay sahibinin bu talebi kullanabilmesi için öncelikle, gerekçede de belirtildiği üzere, özel denetim istenen konu hakkında bilgi alma veya inceleme hakkını kullanmış olması gerekmektedir. Pay sahipleri bu haklarını YTTK m. 437 doğrultusunda kullanırlar. Şartın gerçekleşmiş olduğu YTTK m. 422 uyarınca genel kurul tutanağı ile ispatlanır. Bilgi alma hakkının kullanılmış olmasının yanı sıra, özel denetimin aynı zamanda; pay sahibinin oy kullanması için bir gereklilik olması ve özel denetimin konusunu belirli (örneğin şirketin finansal durumu, ticari kararı vb.) bir olayın oluşturmasıdır. Örneğin YTTK m.195 uyarınca bir ticaret şirketi, diğer bir ticaret şirketini, doğrudan veya dolaylı olarak kanunda sayılan durumlardan birisi ile kontrol altında tutuyorsa, kontrol altında tutan şirket hâkim şirket, diğer şirket ise bağlı şirket olarak adlandırılır. Böyle bir ilişkinin varlığı halinde YTTK m. 207 uyarınca denetçi, işlem denetçisi, özel denetçi, riskin erken saptanması ve yönetimi komitesi; bağlı şirketin, hâkim şirketle veya diğer bağlı bir şirketle ilişkilerinde hilenin veya dolanın varlığını belirtir şekilde görüş bildirmişse, bağlı şirketin her pay sahibi, bu konunun açıklığa kavuşturulması amacıyla, şirket merkezinin bulunduğu yerdeki asliye ticaret mahkemesinden özel denetçi atanmasını isteyebilir. Özel denetçi atanmasının istenebileceği bir diğer durum YTTK nın 406. maddesinde belirtilmiştir. Bu hüküm de yine grup şirketleri ile ilgilidir. YTTK m. 406 uyarınca Denetçi, şirketin hâkim şirketle veya topluluk şirketleriyle ilişkileriyle ilgili olarak sınırlı olumlu görüş veya kaçınma yazısı yazmışsa veya yönetim kurulu, şirketin topluluk tarafından, bazı belirli hukukî işlemler veya uygulanan önlemler dolayısıyla kayba uğratıldığını ve bunlar dolayısıyla denkleştirme yapılmadığını açıklamışsa; herhangi bir pay sahibinin istemi üzerine, şirketin merkezinin bulunduğu yerdeki asliye ticaret mahkemesi tarafından şirketin, hâkim şirketle veya hâkim şirkete bağlı şirketlerden biriyle olan ilişkisini incelemek üzere özel denetçi atanabilecektir. Özel denetçinin atanması, genel kurulca kabul edilip edilmemesinden bağımsız olarak, mahkeme yoluyla yapılır. Genel kurulun talebi onaylaması halinde, onay tarihinden itibaren 30 gün içerisinde, şirket genel merkezinin bulunduğu yer asliye ticaret mahkemesine başvurularak özel denetçi atanması istenir. Eğer genel kurul, bu talebi reddederse YTTK m. 439 uyarınca, anonim şirketlerde sermayenin en az onda birini, halka açık anonim şirketlerde ise yirmide birini temsil eden pay sahipleri ya da paylarının itibari değeri en az bir milyon Türk Lirası olan pay sahipleri, 3 ay içerisinde şirket genel merkezinin bulunduğu yer asliye ticaret mahkemesine başvurarak özel denetçi atanmasını isteyebilirler. Özel denetçi, genel kurulun kararı ister olumlu ister olumsuz olsun, mahkeme kararıyla atanır. Nitekim 438. maddenin gerekçesinde de genel kurulun bu talebi reddetmesi Ocak

7 mekanizmayı durdurmadığı gibi, genel kurul talebi kabul edip, istediği kişiyi özel denetçi seçerek denetimin istediği gibi yapılmasını sağlayamayacaktır denilmektedir. Böylelikle, özel denetçi tarafından verilen raporun kötüye kullanılması veya amacından saptırılmasının önüne geçilmiştir. Zira TTK nın 348. maddesi uyarınca özel denetçi genel kurul tarafından atanıyor, bu durum da uygulamada hak kaybına yol açıyordu. Örneğin Yargıtay 11. Hukuk Dairesi nin tarih ve 1997/7819 E. ve 1997/9306 K. sayılı kararında Davacıların, inceleme isteminde hukuki yararları olduğu gibi, bu istemin genel kurulca reddi, TTK nın 363. maddesi içeriğine de aykırıdır. Genel Kurulun aynı istemi ikinci kez red etme olasılığının bulunduğu gerekçesiyle, davanın reddi doğru değildir denilmekle bu durum teyit edilmektedir. Mahkemenin, özel denetçi atanmasına dair vereceği karar YTTK m. 440 uyarınca kesindir. Özel denetim esnasında yönetim kurulu YTTK m. 441 uyarınca, şirket defterlerini, bütün yazılarını ve kasa, kıymetli evrak, mallar dâhil varlıklarını, özel denetçinin dikkatine sunmakla yükümlüdür. Özel denetçinin, belgelere veya defterlere ulaşmasında güçlük çıkartılması gibi görevini ifa etmesini engelleyici olguların oluşması halinde, özel denetçi mahkemeye başvurarak engellerin giderilmesini isteyebilir. Özel denetçi, denetim sonunda hazırladığı raporu şirket yönetim kurulu ile paylaşır. Özel denetçinin aynı zamanda sır saklama yükümlülüğü bulunmaktadır. İncelemenin bitirilmesini müteakip özel denetçi bir rapor düzenleyecektir. Ancak YTTK m. 442 uyarınca, hazırlayacağı raporda şirket sırrına özen göstermek zorundadır. Yargıtay uygulamasında her türlü iktisadi maksat ve konular için kurulan ve gayesi ticari yani kar amacına yönelik anonim şirketlerin imalatta, ticarette ve sürümde özel bilgileri, becerileri ve yöntemleri itibarıyla diğer kurum ve işletmelere karşı rekabet gücünü korumak amacı güdüldüğü açık bulunmaktadır. Bu itibarıyla şirket iş sırrının da bu gibi konularla ilgili faaliyet, durum ve muamelelere taalluk etmesi gerekir denilmekle şirket sırrının hangi konuları kapsadığı belirtilmiştir. Özel denetçi, hazırladığı raporu mahkemeye sunacaktır. Mahkeme, YTTK nın 442. maddesi uyarınca raporu şirkete gönderip, raporun açıklanmasının şirket sırlarına halel getirip getirmediğini veya diğer menfaatlerini zarara uğratıp uğratmayacağını belirtmesini ister. Şirket, raporda sakıncalı olarak gördüğü yerleri mahkemeye bildirerek, bu kısımların yayımlanmamasını ister. Raporun ne kadarının, nasıl ve ne şekilde açıklanacağı mahkemenin takdirindedir. İşbu raporun YTTK nın maddesi uyarınca şirketin internet sitesinde yayımlanması zorunluluğu bulunmaktadır. iii.bağımsız denetçi Bağımsız Denetçi; tarihli Resmi Gazete de yayımlanan Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumunun Teşkilat ve Görevleri Hakkında Kanun Hükmünde Kararname nin (KHK) 2/1-a maddesi uyarınca Bağımsız denetim yapmak üzere, 3568 sayılı Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanununa göre yeminli mali müşavir ya da serbest muhasebeci mali müşavirlik ruhsatını almış meslek mensupları arasından Kurum tarafından yetkilendirilen kişilerdir. YTTK nın 400. maddesinin gerekçesinde de denetçinin ancak yeminli mali müşavir veya serbest muhasebeci mali müşavir ya da ortakları veya pay sahiplerinin bu meslekten kişiler olan denetim şirketi olabileceği belirtilmiştir. Bu kişilerin hak ve sorumlulukları ile yetki ve görevleri aşağıda ayrıntılı olarak ele alınacaktır. II.Yeni Türk Ticaret Kanunu ile getirilen değişiklikler A.Genel olarak denetim YTTK ile denetçiliğe getirilen en önemli değişiklik, denetçilerin anonim şirketin organı olmaktan çıkartılmasıdır. TTK uyarınca denetçiler kanunen gerekli organ olarak sayılmışlardır. Zira TTK nın 347. maddesi hükmünce Anonim şirketlerde, beşten fazla olmamak üzere bir veya daha çok murakıp bulunur. Kaldı ki TTK nın 435. maddesinin veya şirketin kanunen lüzumlu organlarından biri mevcut olmaz lafzı uyarınca şirketin feshi sebepleri arasında, organlardan birinin (genel kurul, yönetim kurulu, denetçi) olmaması sayılarak, denetçilerin organ olduğu açıkça belirtilmiştir. İşte YTTK bu noktada esaslı değişiklikler getirmiş ve mevcut düzenlemeyi tamamen değiştirerek, denetçiyi, anonim şirketin bir organı olmaktan çıkartmıştır. Bu yapılanmanın gerekliliği doktrinde uzun zamandan beri savunulmakta idi. Örneğin Poroy Modern görüş, bu denetimin bir iç organ tarafından değil, dışarıdan çağırılacak, teknik bilgi sahibi yeminli muhasip ve murakıplar veya bu nitelikte kuruluşlar tarafından yapılması yolundadır 1 diyerek yeni düzenlemenin gerekliliğine uzun zaman önceden dikkat çekmiştir. 1 Poroy, Tekinalp, Çamoğlu, Ortaklıklar, 8. Bası 2000, sf Ocak 2012

8 Denetim YTTK da 397 ila 406 maddeler arasında düzenlenmiştir. Getirilen düzenlemelerden bir tanesi, denetimin hangi kıstaslara göre yapılacağıdır. Bu husus 397. maddede düzenlenmiştir. Bu maddeye göre denetçi, sermaye şirketlerinin veya şirketler topluluğunun finansal tablolarını, Türkiye Denetim Standartları na göre denetleyecektir. Denetçi aynı zamanda Yönetim Kurulu tarafından hazırlanacak yıllık faaliyet raporlarını da denetlemekle yükümlüdür. Denetim işlevine ilişkin yetkiler denetçi olma niteliğini haiz kişiler haricindekilere devredilemez. YTTK nın 515. maddesi uyarınca finansal tablolar; Türkiye Muhasebe Standartlarına göre şirketin malvarlığını, borç ve yükümlülüklerini, öz kaynaklarını ve faaliyet sonuçlarını tam, anlaşılabilir, karşılaştırılabilir, ihtiyaçlara ve işletmenin niteliğine uygun bir şekilde; şeffaf ve güvenilir olarak; gerçeği dürüst, aynen ve aslına sadık surette yansıtacak şekilde çıkartılır. Yönetim Kurulu tarafından hazırlanacak yıllık faaliyet raporlarının içeriği ise YTTK nın 516. maddesinde genel olarak düzenlenmiş ve içerikte yer alması gereken temel bilgiler sayılmıştır. Ancak yıllık faaliyet raporunun zorunlu asgari içeriği ve kapsamı, Sanayi ve Ticaret Bakanlığı tarafından çıkartılacak bir yönetmelikle belirlenecektir. Kanun açık bir şekilde, denetçinin denetiminden geçmemiş olan finansal tablolar ile yıllık faaliyet raporlarının yok hükmünde olduğunu belirtmiştir. Ancak gerekçe uyarınca bu hüküm yıllık ve altı aylık finansal tablolar için öngörülmüştür. Denetimin yapılma zamanı, finansal tablolar ile yıllık raporlarının sunulma zamanıdır. B.Denetçinin seçilmesi YTTK m. 399/6 uyarınca faaliyet döneminin dördüncü ayına kadar denetçi seçilememişse, şirket merkezinin bulunduğu yer asliye ticaret mahkemesinde yönetim kurulunun, herhangi bir yönetim kurulu üyesi ya da pay sahibinin açacağı dava ile denetçi atanması sağlanır. YTTK geçici madde altı uyarınca Bu Kanunun 400. maddesinde öngörülen denetçi, anonim, limited ve sermayesi paylara bölünmüş komandit şirketin yetkili organı tarafından en geç tarihine kadar seçilir. Seçim ile birlikte 6762 sayılı Kanuna göre görev yapan denetçinin görevi sona erer C.Denetimin konusu ve kapsamı Denetim raporunun nasıl olacağı ve hangi konuları kapsayacağını düzenleyen YTTK nın 398. maddesi yeni ihdas edilmiş bir madde olup denetimin içeriğinin ne olacağını tahdidi olarak saymaktadır. Hükme göre denetim Şirketin ve topluluğun finansal tabloları ile yönetim kurulunun yıllık faaliyet raporunun denetimi; envanterin, muhasebenin ve Türkiye Muhasebe Standartlarının öngördüğü ölçüde iç denetimin, bu bölüm hükümleri anlamında 378. madde uyarınca verilen raporların ve 397. maddenin birinci fıkrası çerçevesinde yönetim kurulunun yıllık faaliyet raporunun denetimidir. D.Denetçi seçilmesi, görevden alınması ve sözleşmesinin feshi Denetçi, TTK da olduğu gibi genel kurul tarafından seçilir ve seçilen denetçinin, yönetim kurulu tarafından ticaret sicilinde tescil ettirilip Ticaret Sicil Gazetesi ile şirketin internet sitesinde ilan edilmesi sağlanır. Denetçinin görevinin sürekli olması esastır ancak, YTTK nın 399. maddesinin dördüncü fıkrasında öngörülen durumların gerçekleşmesi halinde ve ancak başka bir denetçi atanmışsa, denetçinin sözleşmesi feshedilebilir. Denetçinin sözleşmesi ancak YTTK m.399/4 uyarınca seçilmiş denetçinin şahsına ilişkin haklı bir sebebin gerektirmesi, özellikle de onun taraflı davrandığı yönünde bir kuşkunun varlığı hâlinde feshedilebilir. Denetçinin görevden alınabilmesi yalnızca dava yoluyla ve mahkeme kararıyla gerçekleşebilir. Şirket azlık pay sahipleri de bu davayı açabilme yetkisini haizdirler. Ancak bu haklarını kullanabilmeleri için genel kurul kararına muhalif kalmış olmaları, bu muhalefeti tutanağa geçirtmeleri gerekir. Aynı zamanda azlık pay sahiplerinin, genel kurul toplantısından geriye doğru başlayarak en az üç aydan beri şirket hissedarı olmaları gerekmektedir. Bu hükme mukabil olarak denetçinin de şirketle olan sözleşmesini feshedebilme imkânı vardır. Denetçinin sözleşmeyi feshedebilmesi için iki durum öngörülmüştür; kendisine karşı şirket tarafından fesih davası açılmışsa veya haklı bir sebep varsa. Haklı sebep olarak gerekçede; denetçinin ücreti ve giderlerinin zamanında ödenmemesi, denetçinin görevinin yerine getirmesinin engellenmesi gibi haller sayılmıştır. E.Denetçi olabilme yetkisini haiz kişiler YTTK ya göre Denetçi ancak, ortakları, yeminli mali müşavir veya serbest muhasebeci mali müşavir unvanını taşıyan bir bağımsız denetleme kuruluşu olabilir. Ancak bu ölçüt büyük ölçekli şirketler için geçerlidir. Orta ve küçük ölçekli sermaye şirketleri ise denetçi olarak yeminli mali müşavir veya serbest muhasebeci mali müşavirleri atayabilirler. Şirketlerin ölçeklerine ilişkin ölçütler ise YTTK nın maddesi uyarınca çıkartılacak bir yönetmelik ile belirlenecektir. Denetçi olabilecekler için getirilen kısıtlamalar YTTK madde 400 de sayılmıştır. Ocak

9 9 Ocak 2012

10 F.Denetim için belgelerin ibraz edilmesi ve bilgi alma hakkı Denetçinin görevini uygun şekilde ifa edebilmesi için şirketin bilgilerine ve kimi zaman binalarına, depolarına vb. yerlerine erişiminin olması gerekmektedir. Bu nedenle şirketin yönetim kurulu tarafından kendisine gerekli kolaylıklar ve imkânlar sağlanmalı, denetçinin görevini yerine getirebilmesi için elzem olan bilgi ve belgeler sunulmalıdır. İşte bu nedenle yeni bir madde ihdas edilmiştir. YTTK nın 401. maddesi uyarınca Şirketin yönetim kurulu, finansal tabloları ve yönetim kurulunun yıllık faaliyet raporunu düzenlettirip onaylayarak, gecikmeksizin, denetçiye verir. Yönetim kurulu, şirketin defterlerinin, yazışmalarının, belgelerinin, varlıklarının, borçlarının, kasasının, kıymetli evrakının, envanterinin incelenerek denetlenebilmesi için denetçiye gerekli imkânları sağlar. Aynı maddenin 2. fıkrası uyarınca denetçi, kapsamlı ve detaylı bir denetim yapılabilmesi için gerekli belgelerin kendisine verilmesini şirket yönetim kurulundan talep edecektir. Her ne kadar maddede, denetçinin şirket bilgi ve belgelerine erişiminin engellenmesi halinde ne yapılacağı belirtilmemişse de, YTTK madde 441 Kurucular, organlar, vekiller, çalışanlar, kayyımlar ve tasfiye memurları önemli olgular konusunda özel denetçiye bilgi vermekle yükümlüdür. Uyuşmazlık hâlinde kararı mahkeme verir. Mahkemenin kararı kesindir hükmünün kıyas yoluyla uygulanabileceği kabul edilebilir. G.Denetim raporu ve görüş yazısı YTTK nın 402. maddesinde düzenlenen denetim raporu ile denetçinin denetimi bitirdikten sonra hazırlayacağı görüş yazısını karıştırmamak gerekir. Zira YTTK madde 403 bağlamında verilecek görüş yazısı kanuni açıdan son derece ağır sonuçlar doğurabilecek bir yapıyı haiz iken, denetim raporu, şirketin finansal tablolarının geçmiş yılla karşılaştırmalı olarak bir rapor halinde dökülmesidir. Bu raporun haricinde bir de yönetim kurulu tarafından çıkartılan yıllık faaliyet raporunun, finansal tablolar ile tutarlı olup olmadığı incelenip rapor haline getirilecektir. Her iki rapor da, şirketin finansal ve ekonomik yapısını geçmiş yılla karşılaştırarak ortaya koyarak, şirketin yönetim kuruluna, şirketin finansal yapısına dair alınacak kararlarda yardımcı olmak ve bir öngörü sağlamak amacını haizdir. Bu raporlar, yönetim kuruluna, şirketi zarara uğratabilecek olası finansal ve yapısal bozukları erken teşhis etme ve gereken önlemleri alma fırsatını sunmaktadır. Denetim raporunun esas bölümünde YTTK m. 402/4 uyarınca Defter tutma düzeninin, finansal tabloların ve topluluk finansal tablolarının, kanun ile esas sözleşmenin finansal raporlamaya ilişkin hükümlerine uygun olup olmadığı, yönetim kurulunun denetçi tarafından denetim kapsamında istenen açıklamaları yapıp yapmadığı ve belgeleri verip vermediği, açıkça ifade edilir. Denetçi tarafından hazırlanan rapor nihai hale getirildikten sonra yönetim kuruluna sunulur. Denetim raporunun düzenlendiği maddeyi takip eden 403. maddede ise, denetimin en önemli hükümlerinden biri düzenlenmektedir. Görüş yazıları başlıklı bu madde, denetim olgusunun adeta can damarını oluşturmaktadır. Denetçi tarafından yapılacak denetim sonunda hazırlanacak görüş yazısı ile şirketin mali ve yapısal durumu, gerek ulusal gerekse de uluslararası standartlara göre sarih bir biçimde ortaya çıkacağı gibi, denetçi tarafından verilecek olumsuz bir görüş yazısı neticesinde veya görüş yazısı verilmesinden kaçınılması halinde, şirketin idare organı olan yönetim kurulu da ağır yaptırımlara maruz kalacaktır. Yeni Türk Ticaret Kanunu ile ihdas edilen 403. madde, denetim sonucunun açıklanacağı görüş yazısını düzenlemektedir. Hüküm, dört farklı görüş yazısı türünü düzenlemektedir. i.olumlu görüş Bu görüş yazısı türü; şirketin finansal tablolarının, sahip olduğu mal varlıklarının, yıllık faaliyet raporlarının ve denetimi yapılan diğer sair olguların doğru olduğunu tasdik eder. Bu görüş yazısı ile şirket genel kurulu, finansal tabloların sonuçları hakkında karar alabilir. Olumlu görüş yazısı aynı zamanda yönetim kurulunun ibra edilebileceğine dair bir dayanak da teşkil eder. Denetçi tarafından verilecek olan görüş yazısı gerekçeli ve açıklayıcı olmalıdır. ii.sınırlı olumlu görüş Yapılan denetim sonunda, denetçi tarafından verilecek olan görüş yazısı türlerinden bir tanesi de sınırlı olumlu görüş yazısıdır. Sınırlandırılmış bir olumlu görüş yazısının verilebilmesi için şirket finansal tablolarının, şirketin ilgili ve yetkili birimlerince, denetim ile ortaya konulmuş finansal duruma uygun şekilde düzeltilebilecek aykırılar içermesi ve aykırılıkların, açıklanmış finansal tablolardaki sonuçlara etkilerinin kapsamlı ve büyük olmaması gerekir. Sınırlı olumlu görüş verildiği hallerde genel kurul, yapılan değişiklikleri ve bu durumla ilgili alınan kararları da genel kurul toplantısında karara bağlar. Ocak

11 iii.olumsuz görüş Denetim sonucunda, finansal tablolarda yer alan bilgilerin, gerçek duruma açıkça aykırı olduğu veya aykırılıkların düzeltilmesinin finansal tablolardaki sonuçları büyük oranda ve kapsamlı olarak etkileyeceği ortaya çıkarsa olumsuz görüş yazısı verilir. Zira finansal tabloların Türkiye Muhasebe Standartları nda belirtilen finansal raporlama hükümlerine aykırı olduğu denetim sonucunda ortaya çıkmıştır. Olumsuz görüş yazısı verilmesinin bazı ağır sonuçları vardır. Bunlardan bir tanesi genel kurulun, finansal tablolara dayanarak herhangi bir karar verememesidir. Böylece şirket, kâr ya da zarar durumu açıklayamayacaktır. Getirilen yaptırımlardan en ağırı ise olumsuz görüş yazısının verilmesini takiben yönetim kurulunun dört iş günü içerisinde genel kurulu toplantıya çağırması ve toplantı gününden itibaren geçerli olacak şekilde istifa etmesidir. Genel Kurul, bu toplantıda yeni bir yönetim kurulu seçer. Yeni yönetim kurulu altı ay içinde, kanuna, esas sözleşmeye ve standartlara uygun finansal tablolar hazırlatır ve bunları denetleme raporu ile birlikte genel kurula sunar. Ancak gerekçede de belirtildiği üzere şirketin vergi yükümlülüğü devam etmektedir. Bu halde şirketin, olumsuz görüş yazısına rağmen kurumlar vergisi beyannamesi vermesi gerekmektedir. iv.görüş vermekten kaçınma Yukarıda belirtilen görüş yazılarının yanında bir de görüş vermekten kaçınma durumu maddede kaleme alınmıştır. Denetçi; finansal tablolarda denetim yapmasına imkân vermeyecek derecede belirsizliklerin olması, şirketin denetim yapmasını zorlaştırması veya kısıtlaması gibi hallerde görüş vermekten kaçınabilir. Denetçinin görüş vermekten kaçınması halinde, olumsuz görüş yazısı hükümleri uygulanacaktır. Denetçinin tam olarak hangi hallerde görüş vermekten kaçınabileceği, KHK ile kurulmuş Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu tarafından çıkartılacak bir tebliğ ile düzenlenecektir. H.Sır saklama yükümlülüğü TTK nın 358. maddesinde düzenlenmiş olan denetçilerin sır saklama yükümlülüğü, YTTK nın 404. maddesinde kapsamlı değişiklikler ile birlikte yeniden düzenlenmiştir. İşlem denetçisi, özel denetçi ve denetçi ile bu kişilerin yardımcıları ile bağımsız denetleme kuruluşlarının çalışanlarına, denetimi tarafsız bir biçimde ve vicdanlı, dürüst ve mesleki etik kuralları çerçevesinde yapmak zorundadırlar. Bu şahıslar, denetim çalışması esnasında öğrendikleri bilgileri ve şirket sırlarını korumak ve saklamak zorundadırlar. Şirket sırları, şirket izni bulunmak suretiyle kullanılabilir, bu halde denetçinin sorumluluğu ortadan kalkmış sayılır. Sır saklama yükümlülüğünü ihmali davranışlarıyla ihlal edenler hakkında her bir denetim için, üst sınırı TL olan bir ceza öngörülmüştür. Bu ceza sınırı borsaya kayıtlı şirketler için TL olarak belirlenmiştir. Kasti davranışlarıyla şirketi zarara uğratan kişiler için ise herhangi bir cezai üst sınır belirlenmemiştir. Bu tazminat yükümlülüğü, YTTK madde 404/4 de açıkça belirtildiği üzere, sözleşmeyle daraltılamaz veya ortadan kaldırılamaz. Denetçinin sorumluluğuna ilişkin istemler, rapor tarihinden itibaren beş yıl geçmekle zamanaşımına uğrar meğer ki ceza zamanaşımına tabi bir olgu vuku bulmuş olsun. I.Şirket ile denetçi arasında görüş ayrılığı YTTK nın 405. maddesi uyarınca Şirket ile denetçi arasında şirketin ve topluluğun yıl sonu hesaplarına, finansal tablolarına ve yönetim kurulunun faaliyet raporuna ilişkin, ilgili kanunun, idari tasarrufun veya esas sözleşme hükümlerinin yorumu veya uygulanması konusunda doğan görüş ayrılıkları hakkında, yönetim kurulunun veya denetçinin istemi üzerine şirketin merkezinin bulunduğu yerdeki asliye ticaret mahkemesi dosya üzerinden karar verir. Karar kesindir. Yine aynı hüküm uyarınca dava giderleri şirket tarafından karşılanacaktır. J.Denetçi ve işlem denetçisinin sorumluluğu YTTK nın 554. maddesinde düzenlenmiş olan sorumluluk hükmü, denetçinin sır saklama yükümlülüğünün düzenlenmiş olduğu 404. maddeden farklıdır. Sır saklama yükümlülüğünün ihlali halinde uygulanacak yaptırımlar 404. maddede düzenlenmiş iken, bu hüküm ile denetçilerin kanunen kendilerine tevdi edilmiş görevlerin yerine getirilmesi esnasında hem şirkete, hem pay sahiplerine hem de şirket alacaklılarına verdikleri zararlar konusundaki sorumlulukları belirtilmiştir. Denetçilerin şirkete verdikleri zararlar dava yoluyla çözümlenecektir, ancak denetçilerin kusurlu olduğunun ispatı, iddiayı öne süren tarafından yapılacaktır. 11 Ocak 2012

12 K.Denetçi ve işlem denetçisinin genel kurulda ibra edilmesi Denetçilerin hukuki tanımı, işlevleri ve sorumlulukları YTTK nın Ticaret Şirketleri kitabının, Anonim Şirketler başlıklı dördüncü kısmında, Denetleme başlığı altında düzenlenmiştir. Ancak, denetim yalnızca bu maddeler ile sınırlı olmayıp YTTK nın çeşitli bölümlerinde de hüküm altına alınmıştır. Denetim ile ilgili maddelerden bir tanesi Denetleme başlığının ardından gelen Genel Kurul başlığı altında düzenlenmiştir. YTTK nın 407. Maddesine göre, denetçiler ve kendilerini ilgilendiren konularda işlem denetçileri, artık genel kurulda hazır bulunacaklardır. Denetçilere, görüş bildirme imkânı da tanınmıştır. Denetçiler, TTK nın 380. maddesinin karşılığı olan ve sadeleştirilip üzerinde ufak değişiklikler yapılmış olan YTTK nın 424. maddesi uyarınca, bilançonun onaylanmasına ilişkin genel kurul kararı ile ibra edilmiş olacaklardır meğer ki bilançoda bazı hususlar hiç veya gereği gibi belirtilmemişse veya bilanço, şirketin gerçek durumunun görülmesine engel olacak bazı hususları içeriyorsa ve bu hususta bilinçli hareket edilmiş olsun. Denetçilerin denetlenmesi ise, KHK uyarınca yapılacaktır. III.Avrupa Birliği hukukunda denetim ve tadil çalışmaları Avrupa Birliği Üye Ülkelerinde mukim sermaye şirketlerinin yıllık ve konsolide hesaplarının denetlenmesi şu an için, zorunlu denetim koşullarını uyumlaştırmayı amaçlayan, 78/660/EEC ve 83/349/EEC sayılı Konsey Direktiflerini Değiştiren ve 84/253/EEC sayılı Direktifi Kaldıran 17 Mayıs 2006 Tarih ve 2006/43/EC Sayılı Yıllık Mali Tabloların ve Konsolide Mali Tabloların Bağımsız Denetimine İlişkin Avrupa Parlamentosu ve Konseyi Direktifi ne göre yapılmaktadır meğer ki Üye Ülke hukuku tarafından, denetim için daha sıkı koşullar konulmuş olsun. Ancak, Avrupa Birliği içerisinde yeknesak bir yapı kurulması için yukarıda belirtilen AB direktifinde değişikler öngören yeni bir taslak hazırlanmıştır. Bu taslak ile mevcut direktifte denetim şirketlerinin belli bir orandaki ortaklarının veya sermayesinin mali müşavirler tarafından sağlanması gerekliğinin ortadan kaldırılarak, denetim şirketlerine sermaye girişinin serbestleştirilmesi gündemdedir. Anılan taslağın giriş kısmının ikinci paragrafında gerek ölçek ve iş hacimleri nedeniyle ya da yaptıkları işin doğası gereği kamu yararını ilgilendiren kuruluşların mali tabloları ve finansal yapılarının itibarını güçlendirmenin önemli olduğu vurgulanmıştır. Bu amaçla, kamu yararını ilgilendiren kuruluşların zorunlu denetimini öngören hükümlerin kaldırılarak, bu kuruluşlar için ayrı bir direktif hazırlanması teklif edilmiştir. Böylece kamu yararını ilgilendiren kuruluşların mali yapıları ve finansal durumlarının etkin bir biçimde denetlenmesi amaçlanmaktadır. Aynı zamanda denetçilerin denetiminin şeffaflaştırılması için her bir Üye Ülke tarafından bağımsız tek bir otoritenin tesis edilmesi planlanmıştır. Böylece kamuoyu önünde hesap verilebilirlik ve şeffaflığın sağlanması amaçlanmıştır. Taslakta, kurulacak bu otoritenin meslek dışı kişilerden oluşturulması öngörülmektedir. Yine aynı taslak ile küçük ve orta ölçekli işletmeler için denetim yükümlülüğün, yatırımcıları koruyacak tedbirler haricinde minimuma indirilmesi öngörülmektedir ki bu da YTTK daki düzenlemelerde yeni değerlendirmeleri gündeme getirebilecektir. IV.Sonuç Yarım yüzyılı aşkın süredir yürürlükte olan TTK da, sınırlı olarak ve Sermaye Piyasası Kurulu tarafından getirilen zorunluluklar sayılmazsa, yalnızca şirketlerin iç dinamikleri göz önünde bulundurularak hükme bağlanmış olan denetim, çağın gerekleri karşısında kökten ve kapsamlı değişikliklere uğrayarak YTTK da düzenlenmiştir. Yapılan en büyük değişiklik denetçinin şirket organı olmaktan çıkarılarak, denetim görevinin tamamen şirket dışında, bağımsız ve ayrı bir meslek çatısı altında örgütlenmiş olan profesyonellere verilmesidir. Bu durumun en önemli sonucu olarak şirketlerin mali yapıları şeffaflaşacak ve gerek piyasalar gerekse de kamuoyu nezdinde güven tesis edilmiş olacaktır. Bu kapsamlı değişiklik dışında, denetçilerin şirketler hakkında vereceği görüşlere bağlanılan sonuçlar dikkat çekmektedir. Örneğin olumsuz görüş yazısı verilmesi veya görüş vermekten kaçınılması hallerinde, şirketlerin yönetim kurullarının istifa ederek yeni bir yönetim kurulunun seçilmesi ve finansal tabloların revize edilerek tekrar denetçi onayına sunulması gerekmektedir. Ayrıca şirket, kâr ya da zarar açıklayamayacaktır. Yukarıda verilen bilgiler ışığında, bağımsız denetim olgusunun, YTTK nın yürürlüğe girmesi ve standart hale getirilen muhasebe standartları ile birlikte Türk şirketlerini uluslar arası piyasalarda hak ettikleri yere getireceği, piyasalara canlılık getirip ivme kazandıracağını söylemek mümkündür. Ocak

13 13 Ocak 2012

14 Vergide Gündem Electronic book practice begins English translation The e-invoice application had started in previous years, under the Tax Procedures Code General Communiqué series no The Communiqué prescribed the principles for arranging, submitting (in electronic form), keeping and presenting invoices as electronic documents. Joint stock companies and limited companies were covered in this scope initially. Joint stock and limited companies which applied to the Revenue Administration (Administration) with the required documents and obtained the necessary authorizations were included in the scope of the e-invoice practice. In this system, invoice creation, sending and receiving processes may be realized through integration of the taxpayer s information technologies systems to the e-invoice practice or through the e-invoice Portal on the website The system established involves the issue of invoices in electronic form, transmission of them to the client in electronic form and retention and submission of them in electronic form. Electronic invoices are equivalent to paper invoices in terms of tax applications. However, entities which obtain authorization for issuing e-invoices may not issue both paper and electronic invoices for the sale of same goods or services. Conditions for applying for electronic books The General Communiqué on Electronic Books series no. 1 which was published on 13 December 2011, sets principles and procedures regarding the creation, recording, maintaining and submitting books, which must be kept as per the Tax Procedures Code and the Turkish Commercial Code, in electronic form. Legal persons who want to create, record, keep and submit their books in electronic form must first of all have authorization to benefit from electronic invoice application under the Tax Procedures Code General Communiqué series no. 397 and provide Financial Stamp. Also taxpayers who meet these conditions should apply in writing to the address of the Administration (Revenue Administration) or General Directorate (Ministry of Customs and Trade General Directorate of Domestic Trade) specified on the website with the following information and documents. Signed original copy of the Electronic Book Practice Application Form and Letter of Commitment, which is provided on the website Notarized copy of the company s list of authorized signatures, which shows the authorization of the person or persons signing the application form for legal entities The taxpayer shall also provide information during the application about the software to be used. If software whose compliance approval has been obtained regarding e-book practice is used in creating electronic books, it would be sufficient to provide information about the software specific to the taxpayer s usage such as the name and version Ocak

15 number of the software. Software producers who develop special or package software in accordance with customers needs and taxpayers who develop their software on their own shall apply to the Administration for approval of their software. Such software may be used only by obtaining approval. As of the beginning of 2012 Taxpayers who fulfill the conditions specified in the Communiqué and who are granted authorization may begin to keep electronic books as of 1 January It is stated on the website that the journal and general ledger may be kept electronically. If the scope is extended later, the books added to the practice will be announced on the same website. be accepted as valid legal books as per the Tax Procedures Code and the Turkish Commercial Code. The process of providing license by the Administration does not mean that the records in the related books have been audited in terms of content and conformity with the actual situation. In other words, since electronic book license aims to prove the inalterableness of electronic books, it does not stand for an approval regarding the content of electronic books. Keeping and submitting electronic books Electronic books must be kept to be submitted when required along with the related licenses. Therefore, electronic books shall not be additionally kept in paper format. Creation of electronic books Taxpayers who have obtained authorization shall begin to create and keep electronic books as of monthly periods and in accordance with the format and standards announced on the website Real persons shall sign their electronic books with their own secure electronic signature and legal persons shall approve them with their financial stamp, by the last day of the month following the month to which the books are related. Signature and approval processes of books pertaining to the last month of the fiscal period may be realized by the deadline for filing the income tax return by real persons and by the deadline for filing the corporate tax return by legal persons. Furthermore, license files must be created for signed or stamped books and these files must be submitted for approval to the Administration through the electronic book practice. In the Communiqué, electronic book license is described as an electronic file which includes information in accordance with the standards set by the Revenue Administration, with respect to books created in electronic form in the framework of the principles in the Communiqué and which is approved with the Administration s Fiscal Stamp. Licenses including the Administration s fiscal stamp shall be downloaded and kept by those who keep electronic books, together with the related electronic books for submission when required. Those who keep their books in electronic form are obliged to keep their electronic books and related licenses within the timeframes specified in tax laws, Turkish Commercial Code and other regulations in electronic, magnetic or optic forms and submit them completely and in a legible manner when required. Electronic books must be kept in Turkey Electronic books and licenses must be kept in the own information technologies systems of those who are granted authorization to keep electronic books. They shall be considered ineffective by the Revenue Administration and the General Directorate, if kept at third parties or abroad. The liability to keep electronic books must be fulfilled within the boundaries of the Republic of Turkey and at locations where the laws of Turkey are applicable. Cancellation of the electronic book authorization The authorization to create electronic books granted to those who are authorized to create electronic books but who do not comply with the principles and procedures determined by the Administration and the General Directorate and who fail to take the necessary measures despite warnings may be cancelled upon the assessment to be performed. Those whose authorizations have been cancelled are prohibited from using the Electronic Book Application for one year. Electronic books created at the end of the aforementioned steps and their licenses approved by the Administration shall 15 Ocak 2012

16 Vergide Gündem English translation Independent audit in accordance with the New Turkish Commercial Code I.Introduction Being one of the main actors of the commercial world, trade companies have undergone essential and comprehensive changes under the New Turkish Commercial Code ( NTCC or Code ) with respect to audit practice, which is one of the three corporate body of a trade company as per the current Turkish Commercial Code ( TCC ). In this context, numerous new articles have been established. The NTCC prescribes three different types of auditors. i.transaction auditor Transaction auditors are professionals or independent audit firms or individuals who are authorized by law and who audit the company s establishment, capital increase, decrease, merger, spin-off, legal form changes, issue of marketable securities or any other operations of the company as per the NTCC. ii.special auditor have used his right to obtain information or to perform supervision with respect to the matter in question. In addition to the use of the right to obtain information, the special audit must also be a requirement for the shareholder to vote and a specific event should constitute the subject of the special audit. Assignment of a special auditor shall be realized through court, regardless of whether the general assembly has accepted it or not. During the Special Audit, the board of directors is obliged to provide the special auditor with the company s books, all its letters and assets including cash, valuable documents, goods, etc. as per the article 441 of the NTCC. In case of circumstances preventing the special auditor from performing his duty, the special auditor may apply to the court, demanding the elimination of such circumstances. The special auditor shall share the report issued at the end of the audit with the board of directors. The special auditor is also obliged to keep confidential information. Special Auditors can be assigned by the general assembly under the article 438 of the NTCC. This provision is the counterpart of article 348 of the TCC and has undergone comprehensive changes. The requirement of having shares corresponding at least to 1/10 of the principal capital since at least six months in advance which is prescribed under the current TCC has been abolished and each shareholder is allowed to request assignment of special auditors if the necessary conditions are met. To request the assignment of a special auditor, the shareholder must first of all The special auditor practice has been introduced under the NTTC and specifically analyzed for group companies which are not subject to any legal regulation before. For instance, if the individuals specified in article 207 of the NTTC are aware of the existence of fraudulent or false transactions between a governing company and its affiliate, each shareholder of the affiliate may demand the assignment of special auditor from the authorized Commercial Court of First Instance. Ocak

17 iii.independent auditor Independent Auditor practice is prescribed instead of the internal audit institution under the TCC. II.Amendments introduced under the new Turkish Commercial Code Auditors are specified as legally necessary corporate body under the TCC. However, the NTCC has introduced essential amendments at this point, prescribing that auditors are no longer a corporate body of the joint stock companies, contrary to the current regulation. Audit practice is regulated under the article of the NTCC. One of the regulations is regarding to the criteria by which the audit will be performed. This issue is regulated under the article 397, according to which auditors shall audit the financial statements of trade companies or groups of companies as per the Turkish Audit Standards. The Auditor is also obliged to audit the annual operation reports which are to be prepared by the Board of Directors. The Law explicitly states that financial statements and annual operation reports not audited by the auditor are null and void. However, according to the statement of justification, this provision is prescribed for annual and semiannual financial statements. The audit shall be conducted at the time of submission of the financial statements and annual reports. Under the Article 399/6 of the NTCC, if an auditor has not been assigned by the fourth month of the operating period, the assignment of an auditor shall be ensured with a lawsuit. The article 398 of the NTCC specifies the format of and issues to be covered by the audit report which will be prepared by the independent auditor. Just like the TCC, the auditor shall be assigned by the general assembly and it shall be ensured by the board of directors that the assigned auditor is registered at the trade register and announced on the company s website alongside with the Turkish Trade Registry Gazette. The auditor s duty is essentially continuous; however, in cases where the situations prescribed under the article 399, paragraph 4 of the NTCC have occurred, but another auditor has been assigned, the contract with the auditor may be terminated. Likewise, the auditor is also allowed to terminate his contract with the company. According to the NTCC, The Auditor may only be an independent audit institution whose shareholders bear the title of sworn fiscal consultant or independent account fiscal consultant. However this criterion is applicable to large scale companies. Small and medium scale companies may also assign sworn fiscal consultants or independent accountant fiscal consultants as auditors. To duly perform his duty, the auditor must have access to the company s information and sometimes to the company s buildings, warehouses, etc. Therefore, the company s board of directors must provide the auditor with the necessary conveniences and capabilities and provide him with the information and documents required to perform his duty. Under the paragraph 2 of the same article, the Auditor shall demand the company s board of directors to provide him with the documentation necessary to conduct a comprehensive and detailed audit. In the audit report to be issued by the Auditor under the article 402 of the NTCC, the company s financial statements shall be included comparatively with the previous year. In addition to this report, whether the annual operating report issued by the board of directors is consistent with financial statements shall also be examined and a report shall be drawn up for this purpose. The article 403 introduced with the NTCC on the other hand regulates the opinion letter where the result of the audit shall be declared. In this context, four different types of opinion letters are prescribed. i.positive opinion The positive opinion letter certifies the accuracy of the company s financial statements, property, annual operating reports and other items audited. The positive opinion letter also constitutes basis for the possibility of releasing the board of directors. ii.limited positive opinion To provide a limited positive opinion letter, the company s financial statements should include conflicts which can be corrected in accordance with the financial situation determined with the audit and the conflicts effects on the results in financial statements should not be comprehensive and material. 17 Ocak 2012

18 iii.negative opinion Negative opinion letters have certain severe consequences. One of them is the company s inability to declare its profit or loss status. According to the most severe of the sanctions imposed, the board of directors shall summon the general assembly to convene in four business days after the negative opinion letter is issued and shall resign, effective from the meeting day. The General Assembly shall appoint a new board of directors in this meeting. The new board of directors is obliged to draw up financial statements in accordance with the standards and the articles of association in six months. iv.avoiding from providing opinion The Auditor may avoid providing an opinion in cases where the financial statements are too ambiguous to allow an audit and make the audit difficult or restrict it. If the auditor avoids providing an opinion, provisions on negative opinion letters shall be applied. Auditors are also obliged to keep confidential information. This issue has been rearranged with comprehensive amendments to the article 404 of the NTTC. The transaction auditor, special auditor and auditor and their assistants as well as employees of independent audit firms are now obliged to protect and keep the information and secrets of the company they learn during the audit work. Severe penalties are prescribed for those who neglect or deliberately breach the obligation to keep confidential information. Furthermore, the article 554 of the NTCC specifies the auditor s liabilities in terms of the losses they cause to the company, to shareholders and company s creditors. A statute of limitations of five years as of the report date is applicable to demands regarding the auditor s liability. Under the article 424 of the NTTC, auditors shall be released with a general assembly decision on the approval of the balance sheet unless certain issues are not specified at all or are not specified duly in the balance sheet or the balance sheet contains some issues that would prevent observation of the company s actual situation and there has been deliberate actions in this respect. III.Conclusion Stipulated based only on companies internal dynamics except the obligations introduced by the Capital Market Board under the Turkish Commercial Code which has been effective for more than half a century, the audit practice has undergone radical and comprehensive changes due to requirements of the current age and regulated under the NTCC. As the biggest change, the auditor is no longer a corporate body of a joint stock company and the duty of auditing is assigned to independent professionals organized under a different profession entirely outside of the company. As the most important consequence of this situation, companies financial structures will be more transparent and confidence of the markets and the public will be ensured. Apart from this comprehensive change, the consequences of the opinions to be provided by auditors regarding companies are also noteworthy. For examples, in cases where a negative opinion letter is given or the auditor avoids giving any opinion at all, companies boards of directors must resign, select a new board of directors, revise the financial statements and resubmit them to the auditor for approval. Furthermore, the company shall not declare profit or loss in such cases. In the light of the information above, it could be said that the audit practice will help Turkish companies earn their rightful position in international markets and dynamize and boost the markets upon the enforcement of the NTCC along with standardized accounting standards Ocak

19 Vergide Gündem Dünyadan vergi haberleri Güneş Helvacı Birleşik Arap Emirlikleri Hükümet KDV planı üzerinde çalışıyor BAE Hükümeti tarafından yapılan açıklamaya göre, hükümet yıllarında yürürlüğe girmesi planlanan KDV üzerinde çalışıyor. Açıklamada olası bir KDV nin, ülke üzerinde yaratabileceği sosyal ve ekonomik etkilerinin araştırılmasının tamamlandığı, söz konusu KDV planının yürürlüğe girmesinin BAE ile Körfez Arap Ülkeleri İşbirliği Konseyi (Bahreyn, Kuveyt, Umman, Katar, Suudi Arabistan, BAE) arasında sistemin genel prensipleri üzerinde anlaşılmasından sonra üç yıl alabileceği belirtildi. Konsey tarafından daha önce yapılan açıklamalarda, üyelerin gelir kaynaklarını artırmak amacıyla KDV sistemini değerlendirdikleri bildirilmişti. Kısa vadede bir sorun teşkil etmese de, BAE de yürürlüğe girecek KDV nin geleceğe yönelik etkilerinin, ülkeyle kurulan iş ilişkilerinde göz önüne alınması faydalı olabilir. Verginin yürürlüğe girmesi, bazı uyum ve yönetim maliyetlerine yol açabilir ve alım-satımlar üzerinde de bazı etkiler yaratabilir. Çin Yazılım ürünleri için KDV iadesi rehberi çıkarıldı Çin Maliye Bakanlığı ve Devlet Vergi İdaresi nin yazılım ürünlerinin satışı ile ilgili olarak yayınladığı rehber ile KDV mükelleflerinin kendi ürettikleri yazılım ürünlerinin satışında ödedikleri % 17 oranındaki KDV nin, % 3 ünden sonraki efektif kısmını hemen iade alabilecekleri teyit edildi. Gerekli koşulları sağlayan KDV mükellefleri arasında ithal ettikleri yazılımları yeniden düzenleyip, geliştirerek yurtiçinde satanların da bulunduğu ancak bu yazılımların sadece Çince ye çevrilmesinin vergi avantajından yararlanmak için yeterli olmadığı belirtildi. Vergi mükellefleri bu imtiyazdan yararlanabilmek için yetkili vergi makamlarına önceden başvurmak ve ilgili devlet dairelerinden yazılım test sertifikasıyla yazılım sicil sertifikalarını almak zorundadır. Yazılım ürünleri; bilgisayar programları, bilgi sistemleri ve tümleşik yazılımları kapsamaktadır. Rehber geriye dönük olarak 1 Ocak 2011 tarihinden itibaren geçerli olup, KDV teşvikleri için bir sona erme tarihi içermemektedir. Danimarka Hükümet, uluslararası şirketlerin vergiden kaçınmalarını önlemeye yönelik planlarını açıkladı 29 Ekim tarihinde Danimarka Hükümeti tarafından yapılan açıklamada özellikle uluslararası şirketlerin kullandığı vergiden kaçınma yollarını engelleme planları duyuruldu. Tasarı, Danimarka şirketlerinin yaklaşık % sinin söz konusu herhangi bir yıl için kurumlar vergisi ödemediğinin ortaya konulduğu bir hükümet araştırması sonrasında hazırlandı. Onaylandığı takdirde, teklif edilen düzenlemelerin 2013 yılında elde edilecek vergi gelirini yaklaşık 625 milyon DKK (115 milyon USD) arttırması bekleniyor. Tasarıyla getirilmesi planlanan yeni düzenlemelerin bazıları aşağıdaki gibidir: Danimarka şirketleri tarafından yapılan nakit vergi ödemelerine daha fazla şeffaflık ve kamusallık getirilmesi, 19 Ocak 2012

20 2012 ve 2013 yıllarında, vergi idarelerinin uluslararası şirketler ve diğer riskli gruplar üzerindeki denetimlerini sıklaştırabilmeleri için ek kaynaklar sağlanması, Sınırsız olarak devrolunabilen zarar mahsuplarına yıl sınırı getirilmesi, Gayrimaddi hak ödemelerine yönelik stopajlar ile ilgili yurtdışı vergi mahsubu düzenlemelerinin önceki yıllarda gerçekleşen maliyetlerin de dikkate alınması doğrultusunda değiştirilerek, izin verilen azami mahsup tutarlarının sınırlandırılması, Birkaç yıl üst üste zarar eden şirketler ile Avrupa Birliği/Avrupa Ekonomik Bölgesi dışında yer alan ve Danimarka ile çifte vergilendirmeyi önleme anlaşması bulunmayan devletler ile işlemleri bulunan şirketlerden denetim raporu istenmesi, denetim raporunda şirketin emsallere uygunluk ilkesine aykırı işlem yaptığı yönünde kanıt olup olmadığının belirtilmesi, Transfer fiyatlandırması dokümantasyonu kurallarına uyulmaması sonucunda uygulanacak cezanın DKK sabit tutar artı yapılan düzeltmenin % 10 u olarak belirlenmesi, Danimarka da ortak vergilenen şirketlerin, Danimarka kurumlar vergisi ve kaynakta kesilen vergilerden, birlikte ve müteselsilen sorumlu sayılacak olmaları. Yeni düzenlemelerin ayrıntıları henüz yayınlanmamış olsa da 2012 baharında duyurulması ve yaza kadar yürürlüğe girmesi beklenmektedir. Fransa Meclis varlıklı mükellefler için ek vergiyi onayladı Fransa Millet Meclisi ülkenin bütçe açığını azaltmaya yönelik tasarruf paketi kapsamında, varlıklı mükelleflere ek vergi getirilmesini onayladı. Yürürlükte bulunan vergilerin üzerine eklenecek olan vergi, yıllık kazancı EUR aralığındaki kişiler için % 3, EUR üzerindeki kişiler için % 4 oranı üzerinden uygulanacaktır. Ek vergi 1 Ocak-31 Aralık 2011 mali yılı için geçerli olacaktır. Söz konusu düzenleme ülkenin, 2013 yılı için AB tarafından belirlenen % 3 oranındaki bütçe açığı hedefinin gerçekleştirilme planları içinde yer alıyor. Tasarruf paketindeki düzenlemeler sayesinde, 10 milyar EUR tutarında ek gelir yaratılması ve 2012 yılı harcamalarının 1 milyar EUR azaltılması amaçlanıyor. Başlangıçta sadece iki yıl yürürlükte kalması planlanan verginin, % 3 oranındaki açık hedefi gerçekleşene kadar devam ettirileceği iddia ediliyor. Hindistan OECD üyeliği Hindistan a vergisel faydalar getirebilir 1 Kasım tarihinde Dubai de yapılan Uluslararası Barolar Birliği konferansında konuşan Hindistanlı vergi firması BMR Legal yönetici ortağı Mukesh Butani; Hindistan ın yakın tarihte gerçekleşmesi beklenen OECD üyeliğinin ülkenin vergi sistemi için faydalı olacağını belirtti. Hindistan gibi gelişmekte olan ekonomilerin de masada yer alması gerektiğini söyleyen Butani, yakın zamanda OECD nin artık bir zengin ülkeler külübü olmadığına dikkat çeken ABD Dışişleri Bakanı Hillary Clinton ın sözlerine atıfta bulunarak, yüksek büyüme hızına sahip, gelişen ülkelerin de OECD ye katılmasının önemini vurguladı. Butani, Hindistan ın OECD üyeliği sonucunda elde edeceği üç büyük faydanın; geliştirilmiş vergi toplama sistemi, daha etkin bir uyuşmazlık çözüm sistemi ve yolsuzlukla mücadelede etkili bir yardım olacağını belirtti. Butani ayrıca, Hindistan ın OECD ye katılımının hükümet üzerinde özellikle transfer fiyatlandırması açısından uluslararası normlara uyum için baskı yaratacağını ve bu sayede, şeffaflığın artacağını, yolsuzluğun azalacağını ve sınır ötesi anlaşmazlıklarda Hindistan ın OECD normlarına uygun davranmasından dolayı, uluslararası şirketler için de daha istikrarlı bir ortam oluşacağını ileri sürdü. İngiltere Üreticiler hükümetten Ar-Ge ye yönelik vergi reformları istiyor İngiltere deki başlıca üretim şirketleri, yeni yapılan bir araştırma sonucunda, Ar-Ge konusunda sağlanabilecek vergi indirimleri ile kişiye yeni iş imkânı doğabileceğinin ve yıllık yaklaşık 665 milyon GBP (1,06 milyar USD) gelir yaratılabileceğinin ortaya çıkmasıyla, hükümeti yeni vergisel düzenlemeler yapmaya davet ettiler. Ocak