Vergi Usulkanunu Uyarınca Kesilecek Ceza Uygulamaları-III

Transkript

1 Vergi Usulkanunu Uyarınca Kesilecek Ceza Uygulamaları-III Dr. Ahmet OZANSOY 6. CEZALARIN ÖDENMESİ 6.1. Cezaların Ödeme Süresi VUK un 368 nci maddesine göre vergi cezaları; a. Cezaya karşı vergi mahkemesinde dava açılmamışsa dava açma süresinin bittiği tarihi, b. Cezaya karşı dava açılmışsa, vergi mahkemesi kararı üzerine vergi dairesince düzenlenecek ihbarnamenin ilgiliye tebliğ tarihini takip eden günden başlayarak 1 (bir) ay içinde ödenir. Örnek 7: Örnek 6 daki mükellef dava açmamış ise 14/06/ /07/2013 tarihleri arasında cezasını ödeyecektir. Eğer dava açmış ise dava sonucuna göre hesaplanan cezanın kendisine bildirildiği tarihi takip eden gün olan 22/11/2013 ile bir ay sonrası olan 22/12/2013 (vade tarihi) arasında cezasını ödemesi gerekecektir Cezalarda İtirazsız Ödeme İndirimi VUK un 376 ncı maddesinde; kesilen cezanın dava açmadan ödenmesi durumunda, mükellefin talebi üzerine uygulanabilecek bir indirim düzenlenmiştir. Mükellef veya vergi sorumlusu ödeyeceğini bildirdiği vergi ve vergi cezasını Kanun da belirlenen süre içinde ödemez veya dava konusu yaparsa bu madde hükmünden faydalandırılmaz İndirimin Şartları VUK un 376 ncı maddesine göre indirim uygulanabilmesi için aşağıdaki şartların birlikte gerçekleşmesi gerekmektedir: a. İkmalen, re'sen veya idarece tarh edilen vergi ve/ veya ceza olmalı, b. Mükellef, VUK un 371 nci maddesine göre pişmanlık hükümlerinden faydalanmamış olmalı, c. Mükellef ceza ihbarnamesinin kendisine tebliğinden itibaren dava açma süresi (yani 30 gün) içinde VUK un376 ncı maddesinden faydalanmak için yazılı başvuruda bulunmalı veya sözlü başvurusu tutanağa bağlanmalı, d. Mükellef vergi aslını ve bu asla bağlı cezanın indirim yapılmış tutarını veya vergi aslından bağımsız olarak kesilmiş cezanın indirim yapılmış tutarını, vadesinde veya 6183 sayılı Kanun a göre teminat göstererek vadenin bitmesinden itibaren 3 ay içinde ödemeli. Yazılı başvuru gerekliliği, mükellefin dava açma süresi bitmeden indirimli ödeme yaptıktan sonra, dava açma ihtimalinin bulunması nedeniyledir. Vergi dairesinin elinde yazılı başvuru olmaz ise, böyle bir durumda mükellefin dava açması önlenememiş olacaktır. Oysa VUK un 376 ncı maddesindeki indirimin temel esprisi, mükellefi dava açmadan barışçıl yoldan ödemeye ikna etmektir. Bu nedenle dava açma süresi geçip, ödeme vadesi başladıktan sonra yapılacak indirim talepleri dikkate alınamaz İndirimin Tutarı Yukarıda yer alan ve VUK un 376 ncı maddesine 69

2 ceza ile ilgili olarak VUK un 376 ncı maddesine göre indirim talebinde bulunursa, daha önce VUK-376 ya göre VZC indiriminden faydalanmamış olması halinde ½ indirim ile 30.-TL VZC; daha önce VUK-376 ya göre VZC indiriminden faydalanmış olması halinde indirimle 40.-TL VZC ödeyecektir. 7. CEZA KESİLMEYECEK HALLER göre indirimden faydalanabilmek için gerekli 4 şartın gerçekleşmesi durumunda, Vergi ziyaı cezasında birinci defada yarısı, müteakiben kesilenlerde üçte biri, biri; Usulsüzlük veya özel usulsüzlük cezasının üçte indirilir. Vergi ziyaı cezasında (VZC) indirim oranının tespiti bakımından hiçbir süre öngörülmemiştir. Bu durumda mükellef, ömründe bir kere vergi ziyaı için ½(yarı oranında) indirimden faydalandıktan sonra bir daha katiyen ½ indirimden faydalanamaz ve (üçte bir) indirim uygulanması gerekir. Hatta kesilen VZC nin hangi vergi türü itibariyle kesildiğinin de bir önemi yoktur. Örnek 8: Mükellef (G) ye 1998 yılında eğlence vergisi nedeniyle 50.-TL VZC kesilmiş ve mükellef VUK un 376 ncı maddesine göre indirim talebinde bulunarak 25.-TL VZC ödemiştir. Aynı mükellefe 2014 yılı Şubat ayında ilan ve reklam vergisi dolayısıyla 90.-TL VZC kesilir ve mükellef VUK un 376 ncı maddesine göre indirim talebinde bulunursa, daha önce ½ indirimden faydalanmış olduğu için bu defa oranında indirim yapılabilecektir. Burada dikkat edilmesi gereken bir husus bulunmaktadır. Uygulamada genellikle kanuni süresi geçtikten sonra verilen vergi beyannameleri için VUK un 344 üncü maddesinin son fıkrası uyarınca kesilecek cezanın % 50 oranında uygulanacak olması ile VUK un 376 ncı maddesine göre ihtilafsız ödeme sebebiyle yapılacak indirim birbirine karıştırılmaktadır. Oysa bunlar birbirinden bağımsızdır ve şartlar oluşmuşsa ayrı ayrı uygulanması gerekir. Örnek 9: Mükellef (H), 2013 yılı Mart ayı eğlence vergisi beyannamesini kanuni süresi geçtikten sonra kendiliğinden vermiş ve 120.-TL vergi beyan etmiştir. Bu durumda mükellefe VUK nun 344 üncü maddesinin son fıkrası uyarınca % 50 oranında yani 60.-TL VZC kesilecek ve ceza ihbarnamesi ile tebliğ edilecektir. Bu mükellef söz konusu 7.1. İdarenin Görüş Değiştirmesi veya Mükellefi Yanıltması Halinde Ceza Kesilmemesi VUK un Yanılma ve Görüş Değişikliği başlığını taşıyan 369 uncu maddesine göre; yetkili makamların mükellefin kendisine yazı ile yanlış izahat vermiş olmaları veya bir hükmün uygulanma tarzına ilişkin bir içtihadın değişmiş olması hallerinde vergi cezası kesilmez ve gecikme faizi hesaplanmaz. Bir hükmün uygulanma tarzı hususunda yetkili makamların genel tebliğ veya sirkülerde değişiklik yapmak suretiyle görüş ve kanaatini değiştirmesi halinde, oluşan yeni görüş ve kanaate ilişkin genel tebliğ veya sirküler yayımlandığı tarihten itibaren geçerli olup, geriye dönük olarak uygulanamaz. Şu kadar ki, bu hüküm yargı mercileri tarafından iptal edilen genel tebliğ ve sirküler hakkında uygulanmaz. Vergilerle ilgili olarak görüş verme yetkisi VUK nun 413 üncü maddesi gereğince Maliye Bakanlığı Gelir İdaresi Başkanlığı veya bu hususta yetkili kıldığı makamlardır. Belediye vergileri bakımından bazı konularda İçişleri Bakanlığı da yetkili olabilmektedir ancak İçişleri Bakanlığı nın izahat verme yetkisi bulunmamaktadır. Bu nedenle VUK un 369 uncu maddesinin uygulanması bakımından verilmiş olan görüşü, mutlaka Gelir İdaresi Başkanlığı veya yetkili kılacağı makamların vermiş olması şarttır. Mükellefin cezaya muhatap olmasına neden olan fiili, daha önce Gelir İdaresi Başkanlığı veya yetkili kılacağı makamlardan aldığı yazılı görüşe (özelge) veya yine aynı idare tarafından yapılan genel düzenlemelere (genel tebliğ, sirküler) uygun hareket etmekten kaynaklanıyor ise bu halde VZC uygulanamayacaktır Pişmanlık Halinde Vergi Ziyaı Cezasının Kesilmemesi VUK un 371 inci maddesine göre; beyana dayanan vergilerde vergi ziyaı cezasını gerektiren fiilleri (örneğin 70 Aralık 2014 Yıl: 15 Sayı: 171

3 beyannameyi zamanında vermeyip süresi geçtikten sonra vermek, hatalı ve yanlış beyanda bulunmak veya hiç beyanname vermemek vb.) işleyen bir mükellefin, kanuna aykırı bu hareketlerini vergi dairesine kendiliğinden dilekçe ile haber vermesi hâlinde, belirli koşulların gerçekleşmesi şartıyla vergi ziyaı cezası (VZC) kesilmez. Pişmanlıktan faydalanılması, usulsüzlük cezalarının kesilmesine mani değildir. Ancak pişmanlık hükümleri, emlak vergisi ile ilgili olarak uygulanmaz. VUK un 376 ncı maddesine göre indirimden faydalanan VUK un 371 inci maddesine göre pişmanlık hükümlerinden; VUK un 371 inci maddesine göre pişmanlık hükümlerinden faydalanan da VUK un 376 ncı maddesine göre indirimden faydalanamaz. Pişmanlıktan faydalanılması halinde, zaten VZC kesilmeyecektir. Fakat bu halde kesilmesi gerekebilecek usulsüzlük cezası ile ilgili olarak herhangi bir indirim yapılamayacaktır. Pişmanlık hükümlerinden faydalanabilmek için aşağıdaki şartların gerçekleşmesi gereklidir. a. Mükellefin keyfiyeti haber verdiği tarihten önce bir muhbir tarafından herhangi resmi bir makama dilekçe ile veya şifahi beyanı tutanakla tevsik edilmek suretiyle haber verilen husus hakkında ihbarda bulunulmamış olması (Dilekçe veya tutanağın resmi kayıtlara geçirilmiş olması şarttır.) b. Haber verme dilekçesinin yetkili memurlar tarafından mükellef nezdinde (her hangi bir vergi incelemesine başlandığı veya) olayın takdir komisyonuna intikal ettirildiği günden evvel verilmiş ve resmi kayıtlara geçirilmiş olması c. Hiç verilmemiş olan vergi beyannamelerinin mükellefin haber verme dilekçesinin verildiği tarihten başlayarak 15 (onbeş) gün içinde verilmesi veya eksik ve/veya yanlış yapılan vergi beyanının aynı süre içinde tamamlanması veya düzeltilmesi d. Mükellefçe haber verilen ve ödeme süresi geçmiş bulunan vergilerin, ödemenin geciktiği her ay ve kesri için, 6183 sayılı Kanun un 51 inci maddesinde belirtilen nispette uygulanacak gecikme zammı oranında bir zamla birlikte haber verme tarihinden başlayarak 15 (onbeş) gün içinde ödenmesi. Özetle; mükellef kendisiyle ilgili bir ihbarda bulunulmadan veya idare tarafından re sen yapılan tespitle takdir komisyonuna sevk edilmeden önce vergi dairesine yazılı olarak başvurup 15 gün içinde beyannamesini verir veya daha önce eksik ya da yanlış verdiği beyannameyi düzeltir ve yazılı başvurusundan itibaren 15 gün içinde vadesi geçen borçlarını, (gecikme zammı yerine hesaplanan) pişmanlık zammı ile birlikte öderse, VZC ödemekten kurtulmaktadır. Örnek 10: Mükellef (J) işyerine 4x4 büyüklüğünde bir reklam tabelası asmış ancak bunu 2x2 metre büyüklüğünde bir tabelaymış gibi hesaplayarak 60.-TL vergi tutarında ilan ve reklam vergisi beyannamesini 20/03/2013 tarihinde belediyeye vermiştir. 28/07/2013 tarihinde, belediyece herhangi bir tespit yapılmadan veya kendisiyle ilgili bir ihbarda bulunulmadan belediyeye giderek reklam tabelasının gerçekte 4x4 metre olduğunu ve 15 gün içinde beyannamesini düzelterek çıkacak vergi farkını ve pişmanlık zammını aynı sürede ödeyeceğini beyan ederek VUK nun 371 inci maddesinden faydalanmak istemiş ve dilekçe vermiştir. Bu durumda mükellefin 12/08/2013 akşamına kadar beyannamesini verip çıkan farkı ödemesi gerekmektedir. Mükellef (J) 10 Ağustos tarihinde beyannamesini 100.-TL olarak düzelterek vermiş ve ödeme yapmak istemiştir. Bu durumda mükellefe VZC kesilmeyecek, (100.-TL 60.-TL=) 40.-TL vergi aslını ve pişmanlık zammı istenecektir. Pişmanlık zammı mükellefin normal ödeme zamanı (vadesi) olan 20/03/2013 tarihi ile ödeme yaptığı tarih olan 10/08/2013 tarihi arası (eğer son gün ödeme yapsaydı 12/08/2013)her ay kesri için gecikme zammı oranında pişmanlık zammı hesaplanacaktır. Hesaplama yapılırken ay kesirleri günlük olarak dikkate alınacaktır. Eğer bu mükellef, beyannamesini hiç vermemiş olsaydı, pişmanlıkla beyanname verdiğinde VZC yine hesaplanmayacak, ancak 2 kat birinci derece usulsüzlük cezası kesilecekti ve bu cezaya da VUK nun 376 ncı maddesince indirim uygulanamayacaktı. Örnek 11: 17/09/2012 tarihinde yeni bir evi ilk sahibi olarak edinen mükellef (L), süresinde bina vergisi bildirimi vermemiş ve 27/11/2014 tarihinde belediyeye VUK un 371 nci maddesinde yer alan pişmanlık hükümlerinden faydalanmak istediğini bildiren bir dilekçe ile bildirimde bulunmuştur. Bu mükellefin pişmanlık talebinin kabul edilmesi mümkün değildir. Çünkü VUK nun 371 inci maddesi emlak vergisi hakkında uygulanamaz. Bu nedenle vergi ziyaı cezalı tarhiyat yapılması gerekecektir. 71

4 7.3. Zamanaşımı Zamanaşımı, süre geçmesi suretiyle vergi ve ceza alacağının kalkmasıdır. Zamanaşımı, kamu hukukuyla ilgili bir hüküm olup mükellefin bu hususta bir müracaatı olup olmadığına bakılmaksızın hüküm ifade eder Tarh Zamanaşımı Tarh zamanaşımı süresi geçtikten sonra vergi ziyaı cezası kesilemez. VUK nun 374 üncümaddesinde ceza kesme zamanaşımı süreleri şu şekilde belirlenmiştir: 1. VZC nda, cezanın bağlı olduğu vergi alacağının doğduğu takvim yılını takip eden yılın birinci gününden başlayarak 5 (beş) yıl, 2. Özel usulsüzlük cezalarında, usulsüzlüğün yapıldığı yılı takip eden yılın birinci gününden başlayarak 5 (beş) yıl 3. Usulsüzlük cezalarında, usulsüzlüğün yapıldığı yılı takip eden yılın birinci gününden başlayarak 2 (iki) yıl geçtikten sonra vergi cezası kesilemez. Ancak VUK un 336 ncı maddesine göre,tek bir fiil ile hem vergi ziyaı cezası hem de usulsüzlük cezasına sebep olunup sadece büyük olan cezanın kesileceği durumda, karşılaştırmaya konu usulsüzlük cezası içinde VZC için geçerli olan zamanaşımı süresi, yani 5 yıluygulanır. Bu süreler içinde ceza ihbarnamesi tebliğ edilirse zamanaşımı kesilmiş olur. Ayrıca, vergi dairesince matrah takdiri için takdir komisyonuna başvurulması, zamanaşımını durdurur. Duran zamanaşımı takdir komisyonu kararının vergi dairesine tevdiini takip edengünden itibaren kaldığı yerden işlemeye devam eder. Ancak işlemeyen süre her hâl ve takdirde bir yıldan fazla olamaz. Şarta bağlı bir şekilde istisna veya muafiyet uygulamasından faydalanmakta iken muafiyet şartlarını yitirenlerin sonraki dönemler için tarh edilmesi gereken vergilere ilişkin zamanaşımı süresi, istisna veya muafiyet şartlarının ihlâl edildiği tarihi takip eden takvim yılın başından itibaren başlar. Örnek 12: Mükellef (K) 2008 yılı içerisinde dükkânına bir ilan tabelası asmış ancak bununla ilgili belediyeye ilan ve reklam vergisi beyannamesi vermemiştir yılı Ekim ayında bu durum belediye tarafından tespit edilmiş ve tutanağa bağlanmıştır yılına ait vergi ve VZC, takip eden takvim yılının başından itibaren (01/01/2009) 5 yıl içinde tarh edilmelidir. Bu süre 31/12/2013 tarihinde dolduğu ve bu tarihten önce tarhiyat yapılmadığı için mükellefin 2008 yılı vergisi ve cezası zamanaşımına uğramıştır. Ancak 2009, 2010, 2011, 2012, 2013 ve 2014 yıllarına ait vergilerin vergi ziyaı cezalı olarak tarh edilmesi gerekir yılı vergisinin ve VZC nın tarhiyatının en geç 31/12/2014 tarihine kadar yapılması gerekecektir ve bu nedenle ilgili dönemler re sen takdir yapılması için takdir komisyonuna sevk edilecektir. Vergi dairesinin, mükellefin ilgili dönemlerini 05/11/2014 tarihinde takdir komisyonuna sevk ettiğini varsayalım. Kanun koyucu takdir komisyonun karar vermesinin belli bir süre alabileceğini düşünerek en fazla 1 (bir) yıl ile sınırlı olmak üzere takdir komisyonuna sevk durumunda zamanaşımının 1 yıl duracağına hükmetmiştir. Takdire sevk tarihi itibariyle 2009 yılının zamanaşımına uğramasına 57 gün kalmıştır. Buna göre takdir komisyonu kararı vergi dairesine ulaştıktan sonra, vergi dairesinin 2009 yılı için tarh ve tebliğ işlemini takip eden 57 gün içinde sonuçlandırması gerekmektedir. Ancak takdir komisyonu kararı 1 yıl içinde (05/11/2015 tarihine kadar) vergi dairesine ulaşmaz ise 6 Kasım 2015 tarihinden başlamak üzere 57 nci günün akşamında 2009 yılına ait vergi zamanaşımına uğrayacaktır Düzeltme Zamanaşımı VUK nun 126 ncı maddesine göre; zamanaşımı süresi dolduktan sonra meydana çıkarılan vergi hataları düzeltilemez. Vergi hatası sebebiyle, düzeltme fişine dayanarak düzeltme (ilave tarhiyat veya terkin) yapılabilmesi için zamanaşımı süresi içinde başvurulması veya idarece bu süre içerisinde işlem yapılması gerekir. Ancak; düzeltme zamanaşımı süresi: a. Zamanaşımı süresinin son yılı içinde tarh ve tebliğ edilen vergilerde hatanın yapıldığı, b. İlan yolu ile tebliğ edilip vergi mahkemesinde dava konusu yapılmaksızın tahakkuk eden vergilerde mükellefe ödeme emrinin tebliğ edildiği, c. İhbarname ve ödeme emri ilan yoluyla tebliğ edilen vergilerde 6183 sayılı Kanun a göre haczin yapıldığı, tarihten başlayarak 1 (bir) yıldan aşağı olamaz Örnek 13: Mükellef (L) 2008 yılı içerisinde dükkânına 3x4 metre bir ilan tabelası asmış ancak bununla ilgili belediyeye ilan ve reklam vergisi beyannamesi vermemiştir yılı Ekim ayında bu durum belediye tarafından tespit edilmiş, tutanağa bağlanmış ve re sen takdir için takdir komisyonuna gönderilmiştir. Takdir komisyonu kararı üzerine vergi/ceza ihbarnamesi mükellefe 17/12/2013 tarihinde tebliğ edilmiştir. Mükellef, ödeme süresi içerisinde vergiyi ödemiş (ödememiş olsa da durum fark etmez) ancak daha önce belediye görevlilerince tutulan ve tarhiyata dayanak olan yoklama tutanağında reklam panosunun büyüklüğünün sehven 3x5 metre yazıldığını ve takdir komisyonunun da buna göre değer takdir ettiğini fark etmiş, söz konusu vergi hata- 72 Aralık 2014 Yıl: 15 Sayı: 171

5 Kanun koyucu mücbir sebepleri tadadi olarak saymakla birlikte gibi haller ifadesini kullanarak, burada sayılanlar dışında da mücbir sebep kabul edilebilecek durumlar olabileceğini öngörmüştür. Bu hususun takdirini, ilgili vergi dairesi yapacaktır. Mücbir sebep hastalık, kaza gibi kişiye özgü bir durum ise vergi dairesi bunun belgelendirilmesini isteyecektir. Ancak büyük bir yangın, deprem, sel, çığ vs. gibi herkesçe bilinen bir mücbir sebebin belge ile ispatı şartı aranmaz. sının düzeltilmesi talebiyle 03 Temmuz 2014 tarihinde belediyeye başvurmuştur. Normal şartlarda 2008 yılı için zamanaşımı süresi 31/12/2013 tarihinde son bulmuştur. Bu tarihten sonra, gerçekten vergi hatası olsa dahi düzeltme yapılamaz. Ancak 2008 yılı ile ilgili olarak, zamanaşımı süresinin son yılı olan 2013 içerisinde tarh ve tebligat yapılmıştır. Bu durumda hatanın yapıldığı tarih olan takdir komisyonu kararı tarihinden itibaren 1 yıl içinde düzeltme fişiyle düzeltme yapmak mümkündür. Eğer bu mükellefin 2008 yılıyla ilgili vergisi, 2012 yılında tespit ve tebliğ edilmiş olsaydı ve yine 03/07/2014 tarihinde mükellef düzeltme için başvurmuş olsaydı, 2008 yılı vergisi zamanaşımına uğrayacağı son yıl olan 2013 yılından önce tarh ve tebliğ edilmiş ve 31/12/2013 tarihinde de zamanaşımı dolmuş olduğu için düzeltme yapılamayacaktı Ölüm VUK un 372 nci maddesine göre, ölüm halinde vergi cezası düşer. Ceza kesilmediyse kesilemez, kesildiyse terkin edilir. Mirasçılar, müteveffanın vergi borçlarından miras hisseleri oranında sorumludurlar ancak cezalardan sorumlu değildirler. Ceza hukukunun genel prensibi olan cezaların şahsiliği ilkesi de bunu gerektirir Mücbir Sebepler VUK nun 373 üncü maddesinde; aynı Kanun da yazılı mücbir sebeplerden her hangi birinin vukua geldiği malum ise veya tevsik ve ispat olunursa vergi cezası kesilmez. Bu mücbir sebeplerin neler olduğu da VUK un 13 üncü maddesinde sayılmıştır. Bunlar; a. Vergi ödevlerinden herhangi birinin yerine getirilmesine engel olacak derecede ağır kaza, ağır hastalık ve tutukluluk, b. Vergi ödevlerinin yerine getirilmesine engel olacak yangın, yer sarsıntısı ve su basması gibi afetler, c. Kişinin iradesi dışında vukua gelen mecburi gaybubetler (kişinin iradesi dışında kaybolması, kaçırılması vb.) d. Sahibinin iradesi dışındaki sebepler dolayısıyla defter ve vesikalarının elinden çıkmış bulunması; gibi hallerdir. 8. SONUÇ Belediyeler, 2464 sayılı Belediye Gelirleri Kanunu nun 102 nci ve 1319 sayılı Emlak Vergisi Kanunu nun 37 nci maddesine göre; kendilerinin tarh ve tahsil etmeye yetkili oldukları vergi, resim, harç ve katılma payları bakımından vergi dairesi sayılmaktadır. Bu hükümler uyarınca belediyeler bu iki kanunda yer alan vergi, harç ve katılma payları için VUK u uygulayacaklardır. Uygulamada belediyelerde özellikle vergi ziyaı cezasının uygulanması bakımından tereddütler yaşanmaktadır. Bu tereddüt, kanun lafzının ihmal edilerek vergi ziyaı cezası için mutlaka beyan edilmeyen bir verginin olması gerektiği ne inanılmasıdır. Söz konusu durum kuşkusuz VZC nı gerektirmekle birlikte, verginin zamanında bildirilmeyip geç bildirildiği durumda da vergi ziyaa uğramış kabul edildiğinden VZC uygulanması gerekmektedir. Öte yandan ceza uygulamasında tekerrür, indirim, ödeme indirimi, pişmanlık gibi durumların da göz ardı edilmemesi icap eder. Aksi halde devletin ya da mükellefin aleyhine haksız bir duruma ve diğer şartlar oluşmuşsa kamu zararına sebebiyet verilmiş olur. Diğer taraftan cezanın tarh ve tahakkuk ettirilmesinde VUK nda tanımlanan şekli unsurlara eksiksiz uyulması da önemlidir. Kesilen vergi cezaları Vergi/Ceza İhbarnamesi ile mükellefe tebliğ edilmelidir, tahakkuk fişine cezanın yazılması yeterli olmayıp, şekil bakımından süreci sakatlar. 73