İNDİRİMLİ ORANA TABİ İŞLEMLERDEN KAYNAKLANAN İADE SİSTEMİNDE SORUNLAR (II)

Transkript

1 İNDİRİMLİ ORANA TABİ İŞLEMLERDEN KAYNAKLANAN İADE SİSTEMİNDE SORUNLAR (II) 119 seri nolu KDV Genel Tebliği ile indirimli orana tabi işlemlerden kaynaklanan KDV iadesi sistemiyle ilgili olarak yapılan düzenlemelerin genel olarak tanıtıldığı raporumuz Eylül 2012 Platformumuzda ve yeni uygulamanın yarattığı sorunların ele alındığı raporumuzun birinci bölümü ise Ekim 2012 Platformumuzda yayınlanmıştı. Söz konusu düzenlemenin yaratabileceği sorunları bu sayımızda da ele almaya devam edeceğiz Yüklenilen Verginin Hesaplanması İle İlgili Sorunlar: 119 numaralı Genel Tebliğ ile indirimli orana tabi işlemlerden kaynaklanan KDV iadesi uygulamasında iade edilecek verginin hesaplanmasında önemli olan yüklenilen vergi kavramı konusunda da önemli açıklamalar yapılmıştır. Bu açıklamaların bir kısmı daha önceki düzenlemelerde de mevcut iken, bazı ifadeler anılan tebliğle gündeme getirilmiştir. İzleyen bölümlerde hem anılan tebliğle yapılan yeni düzenlemeler hem de daha önceki düzenlemelerde de mevcut olan ve anılan tebliğle de çözüm getirilmeyen sorunlar ele alınacaktır Yüklenilen Vergi Hesaplanmasına Üst Sınır Getirilmiş Olması Ve Üst Sınırı Aşan Vergilerin İadesinde Yaşanabilecek Sorunlar: Tebliğde yapılan düzenleme ile indirimli orana tabi işlemler nedeniyle bir vergilendirme döneminde iade edilebilecek vergi tutarına sınırlama getirilmiştir. Tebliğin (2.1) bölümünde yapılan açıklama uyarınca; indirimli orana tabi teslim veya hizmetle ilgili olarak yüklenilen vergi ile söz konusu işlemler üzerinden hesaplanan vergi arasındaki farkın, % 1 oranına tabi işlemler için işlem bedelinin % 17'sini, % 8'e tabi işlemler için ise işlem bedelinin % 10'unu aşan kısmı, iade hesabına dahil edilmeyecektir. Azami iade tutarının belirlenmesinde iade talebinde bulunulan döneme kadar yapılan toplam işlem bedeli dikkate alınacak, ay içi hesaplamalarda azami iade edilebilir tutarın aşılması bu durumu değiştirmeyecektir. Ancak işlemin bünyesine doğrudan giren harcamalara ilişkin olarak yüklenilen verginin, azami iade tutarını aşması halinde, mükellefin iade talebi, aşan kısım için münhasıran vergi inceleme raporu sonucuna göre yerine getirilecektir. Yine tebliğin (3.1) bölümünde yapılan açıklama uyarınca; İndirimli orana tabi işlemlerden doğan iade tutarının hesaplanmasında, önce işlemin bünyesine doğrudan giren harcamalar nedeniyle yüklenilen vergiler dikkate alınacak, daha sonra ilgili dönem genel yönetim giderleri için yüklenilen vergilerden pay verilecektir. Bu şekilde hesaplanan tutarın, azami iade edilebilir vergi tutarının altında kalması halinde, en fazla aradaki farka isabet eden tutar kadar amortismana tabi iktisadi kıymetler (ATİK) dolayısıyla yüklenilen vergilerden iade hesabına pay verilebilecektir. KDV Kanununun 29/2 nci maddesi uyarınca, Bakanlar Kurulunca vergi oranları indirilen teslim ve hizmetler dolayısıyla yüklenilen ve indirim yoluyla giderilemeyen KDV tutarlarının, Bakanlar Kurulu Kararı ile belirlenen sınırı aşan kısmı yani indirimli oran uygulanması nedeniyle indirilemeyen kısmı iade konusu yapılabileceği için, ilk bakışta söz konusu düzenleme doğru ve Kanuna uygun olarak kabul edilebilir. Ancak bu konuyla ilgili olarak çözümlenmesi gereken sorunlar bulunmaktadır. Tebliğde yapılan düzenlemeye göre; indirimli orana tabi işlemle ilgili yüklenilen vergi hesaplanırken, önce işlemin bünyesine doğrudan giren harcamalar nedeniyle ödenen vergiler, sonra genel yönetim giderleri için yüklenilen vergiler dikkate alınacak, daha sonra ise azami iade tutarı aşılmamak kaydıyla amortismana tabi iktisadi kıymetler nedeniyle yüklenilen vergilerden pay

2 verilecektir. Bu husus, azami tutarı aşan doğrudan yüklenilen vergilerin sınırlı da olsa iadesine izin verilmiş olması nedeniyle de önemlidir. Örneğin % 8 oranına tabi mal satan bir mükellef, bir vergilendirme döneminde TL tutarında mal satmış ve bu işlemle ilgili olarak TL vergi hesaplamış, söz konusu malın satın alınması ya da üretilmesi nedeniyle TL, genel giderler nedeniyle TL ve ATİK ler nedeniyle TL olmak üzere toplam TL vergi yüklenmişse bu mükellefin iade olarak alabileceği azami tutar; ( *0,10 =) TL olacaktır. (azami tutarın iade talep edilen döneme kadar yapılan işlemler üzerinden hesaplanacağı kuralı ihmal edilmiştir.) Mükellefin ilgili dönemde yüklendiği vergi TL, hesaplanan vergisi TL, indirimle giderilemeyen vergisi ise ( =) TL olmasına rağmen bu dönemde talep edebileceği iade tutarı azami TL olabileceğinden kendisine TL iade edilecek, ( =) TL ise bu dönemdeki iade hesabına dahil edilmeyecektir. Bu noktada karşımıza çözülmesi gereken iki sorun çıkmaktadır. Birinci sorun; mükellef tarafından farklı işlemler nedeniyle yüklenilen vergilerin, indirim konusu yapılan, iade edilecek ve sonraki döneme devreden vergiler arasındaki paylaşım ve dağılımının nasıl yapılacağıdır. Örneğimizde mükellef, doğrudan yüklenilen TL, genel giderler nedeniyle TL ve ATİK ler nedeniyle TL olmak üzere toplam TL vergi yüklenmiş; aynı dönemde bu vergilerin TL lık kısmını hesaplanan vergiler dolayısıyla indirim yoluyla gidermiş, TL lık kısım iade edilecek vergi olarak hesaplanmış ve TL lık kısmı ise sonraki döneme devretmiştir. (Konuyu basitleştirmek amacıyla örneğimizde ilgili dönemde mükellefin yüklenilen vergisi ile indirilecek vergisinin aynı olduğu varsayılmıştır). Bu durumda anılan mükellef, değişik işlemler nedeniyle yüklendiği vergileri, indirim konusu yapılan, iade edilecek ve devreden vergiler arasında istediği gibi paylaştırabilecek midir? Bu husus, özellikle doğrudan yüklenilen vergilerin inceleme sonucuna göre de olsa üst sınıra tabi olmadan iade edilebilecek vasıfta olması nedeniyle önemlidir. Tebliğde yapılan açıklamalardan; (ödenen vergilerin öncelikle indirilmesi esas olduğu için) sanki bu gibi durumlarda önce doğrudan yüklenilen vergilerin dikkate alınması, bu tutarların indirim konusu yapılan ve iade edilecek vergiler toplamından daha az olması halinde ise sırayla genel giderler için yüklenilen vergiler ile ATİK ler nedeniyle yüklenilen vergilerin esas alınması gibi bir sonuca ulaşılmakta ise de Kanunda bu durumu açıklayan bir ifade olmadığından tartışma yaratabilecek olan bu olayın açıklığa kavuşturulması gerekmektedir. Tebliğdeki ifadeleri örneğimize uyarlayacak olursak; mükellef tarafından indirim konusu yapılan liralık vergi doğrudan yüklenilen vergilere mahsup edilecek, kalan liralık vergi ise iade edilecek vergi içinde kabul edilecektir. Toplam liralık iade edilecek verginin kalan liralık kısmı ise liralık genel giderler nedeniyle ödenen vergiden ve ATİK ler nedeniyle ödenen liradan oluşacak; ATİK ler nedeniyle ödenen liralık vergi de sonraki döneme devreden vergiler içinde yer alacaktır. Oysa kanunda aksi yönde bir düzenleme olmadığı için mükellef, indirim konusu yaptığı liralık vergiyi genel gider ve ATİK ler nedeniyle ödediği vergilerden mahsup edip, doğrudan yüklendiği liralık verginin tamamının iadesini de talep edebilir. Çünkü tebliğde yapılan açıklamaya göre % 8 oranına tabi mal satan mükellefin alabileceği azami iade tutarı işlem bedelinin % 10 u olan lira olmasına rağmen doğrudan yüklenilen vergiler için böyle bir sınırlama söz konusu olmadığından, mükellef doğrudan yüklendiği liralık verginin tamamını iade olarak isteyebilir. Bu yaklaşımın kabul edilmesi halinde ise, (mükellefin indirim konusu yaptığı vergiyi karşılayacak tutarda diğer

3 işlemler nedeniyle yüklendiği vergisinin olması halinde) doğrudan yüklenilen vergilerin tamamı her halükarda iade olarak talep edilebilir. Üst sınır sadece genel giderler ve ATİK ler nedeniyle yüklenilen vergilerin iadesinin talep edilmesi halinde uygulanabilir. Konuyla ilgili ikinci sorun ise üst sınır nedeniyle ilgili dönemde iade edilemeyen vergiler için sonraki dönemlerde ne gibi işlem yapılacağı hususudur. Bir başka ifade ile söz konusu vergiler sonraki dönemlerde iade konusu yapılabilecek midir? Gerek ilgili kanun metni ve gerekse de tebliğde yapılan açıklamalardan anlaşıldığı üzere, indirimli orana tabi işlemler nedeniyle ödenen vergilerin iade edilebilmesi için, söz konusu vergiler ile indirimli orana tabi işlem arasında bir bağlantı olması gerekmektedir. Yani söz konusu vergilerin doğrudan veya dolaylı olarak indirimli orana tabi işlemin bünyesine girmesi gerekmektedir. Böyle bir bağlantı kurulamayan vergilerin iadesi de mümkün değildir. Buna göre, indirimli orana tabi işlem nedeniyle doğrudan yüklenilen ve işlemin gerçekleştiği dönemde iade edilemeyen vergilerin daha sonraki dönemlerde gerçekleştirilecek işlemler nedeniyle iadesi de söz konusu olmayacaktır. Aynı durum, genel giderler nedeniyle yüklenilen vergiler için de söylenebilir. Ancak ATİK ler nedeniyle yüklenilen vergiler için daha farklı bir durumun geçerli olması gerekir. Çünkü doğrudan ya da genel giderler nedeniyle yüklenilen vergilerin aksine ATİK ler nedeniyle yüklenilen vergiler belli bir dönem veya belli bir işlemle sınırlı değildir. Söz konusu kıymetlerin bir dönemden daha uzun bir süre işletmede kullanılacak olması nedeniyle bu kıymetler için ödenen vergiler, iktisap edildikleri dönemden sonraki dönemlerde gerçekleştirilecek işlemlerle de bağlantılıdır. Bu nedenle anılan kıymetler nedeniyle ödenen ve ilgili dönemde iade edilemeyen vergilerin daha sonraki dönemlerde gerçekleştirilecek işlemler nedeniyle iade edilecek vergilerin hesabına genel esaslara göre dahil edilebilmesinin doğru olacağını düşünüyoruz. Bu konuda yapılacak düzenlemelerde aşağıda (2.5.2) bölümünde yapacağımız açıklamaların da dikkate alınmasında yarar görüyoruz. Öte yandan tebliğde yapılan düzenlemeye göre, işlemin bünyesine doğrudan giren harcamalara ilişkin olarak yüklenilen verginin, azami iade tutarını aşması halinde, mükellefin iade talebi, aşan kısım için münhasıran vergi inceleme raporu sonucuna göre yerine getirilecektir. Söz konusu vergilerin sadece inceleme raporu sonucuna göre iade edilebilecek olması, ülkemizdeki inceleme süresi ve süreci dikkate alındığında, mükellefleri bu tür talepte bulunmaktan alıkoyabilecek bir düzenlemedir. Bu nedenle anılan vergilerin sadece inceleme raporu sonucuna göre değil, gerekirse şartları belirlenmiş YMM Raporuna istinaden de iade edilebilmesine imkan sağlanmalıdır ATİK ler Nedeniyle Ödenen Vergilerden Yüklenilen Vergilere Verilecek Pay Nasıl Hesaplanacaktır? Tebliğin (3.3.) bölümünde; Amortismana tabi iktisadi kıymetler nedeniyle yüklenilen vergilerden, söz konusu iktisadi kıymetlerin indirimli orana tabi işlemlerde kullanılması kaydıyla, iade hesabına pay verilmesi mümkündür. Söz konusu iktisadi kıymetlerin bizzat mükellef tarafından imal ve inşa edilmesi halinde, imal ve inşa sırasında yüklenilen vergilerden, bu kıymetlerin aktife alındığı ve indirimli orana tabi işlemlerde fiilen kullanılmaya başlandığı dönemden itibaren iade hesabına pay verilebilecektir denilmektedir. Ancak söz konusu kıymetler nedeniyle ödenen vergilerden iade hesabına ne şekilde pay verileceği konusunda bir açıklama anılan tebliğde yer almamaktadır. Bilindiği üzere ATİK ler, özellikleri nedeniyle birden fazla dönemde işletmede kullanılabilmektedir. Dolayısıyla anılan kıymetler nedeniyle ödenen vergilerin birden fazla dönemde

4 gerçekleştiren işlemleri ilgilendirebileceği tartışmasızdır. Nitekim 119 seri nolu Genel Tebliğ de de daha önceki uygulamalara paralel olarak ATİK ler nedeniyle ödenen vergilerden iade edilecek vergiye pay verilebileceği vurgulanmıştır. Ancak bu vergilerden iade edilecek vergiye pay verilmesinde iade edilecek tutarın üst sınırı nedeniyle bir kısıtlama söz konusudur. Anılan kısıtlama nedeniyle ilgili dönemde iade edilemeyen verginin sonraki dönemlerde ne şekilde işleme tabi tutulacağı çalışmamızın bir önceki bölümünde ele alınmıştı. Söz konusu durum nedeniyle ATİK ler nedeniyle yüklenilen vergiden iade hesabına verilecek payın nasıl belirleneceği ve ödenen vergilerin hangi dönemlerde, hangi tutarla iade hesabına dahil edileceği konusu daha da önem kazanmaktadır. Örneğin, Mart 2012 döneminde iktisap edilen bir ATİK nedeniyle TL KDV ödenmesi ve söz konusu kıymetin mükellef tarafından bu dönemde gerçekleştirilen indirimli orana tabi işlemlerde kullanılması durumunda, anılan dönemde söz konusu işlemler nedeniyle yüklenilen verginin hesabına ATİK nedeniyle yüklenilen vergiden verilecek pay ne olacaktır? Mükellef, söz konusu kıymet nedeniyle ödediği verginin tamamını bu dönemde yüklenilen vergi hesabına dahil edebilecek midir yoksa belli kriterlere (örneğin amortisman oranı gibi) göre hesapladığı tutarı mı yüklenilen vergi hesabına dahil edecektir? Bizim görüşümüze göre; mükellef bu durumda ilgili dönem beyannamesini esas alarak, beyan edilen tutarların izin verdiği ölçüde ATİK nedeniyle yüklendiği vergiden iade edilecek vergi hesabına pay verebilir. Bu şekilde herhangi bir dönemde iade edilecek vergi hesabına dahil edilemeyen tutarları da sonraki dönemlerde yüklenilen vergi hesabına dahil edebilmelidir. Ancak uygulamada yaşanabilecek sorunlar nedeniyle konunun Mali idare tarafından açıklığa kavuşturulmasında fayda bulunmaktadır Sonradan Düzenlenen Veya Temin Edilen Belgelerde Yüklenilen Vergiler: Tebliğde; indirimli orana tabi teslimin gerçekleştiği dönem içinde veya öncesinde gerçekleşen mal ve hizmet alımlarıyla ilgili faturaların, indirimli orana tabi işlemin gerçekleşmesinden sonra düzenlenmesi veya bu tarihten önce düzenlenmekle birlikte sonraki dönemlerde temin edilmesi durumunda, bu belgelerde yer alan KDV tutarlarının, indirimli orana tabi işlemlerin gerçekleştiği vergilendirme dönemine düzeltme beyannamesi verilmek suretiyle iade konusu yapılabileceğine dair düzenlemelere yer verilmiştir. Buna göre; indirimli orana tabi işlemin gerçekleştiği dönem içinde veya öncesinde bu işlemlerle ilgili olarak yapılan mal ve hizmet alımlarına ait fatura ve belgelerin; Belge düzenleme süresine uyulmak şartıyla indirimli orana tabi işlemin gerçekleştiği tarihten sonra düzenlenmesi veya, Zamanında düzenlenen belgenin işlemin gerçekleştiği dönemden sonra temin edilmesi, Durumlarında bu belgelerde gösterilen vergiler iade konusu yapılabilecektir. Dönem farklılığı halinde, indirimli orana tabi işlemin gerçekleştirdiği vergilendirme dönemine düzeltme beyannamesi verilecektir. Bu durumda iade, KDV İadesi YMM Tasdik Raporu (YMM Raporu) ile talep edilmişse söz konusu YMM Raporunda gerekçeleriyle birlikte açıklanacaktır. İade YMM Raporu ile talep edilmemiş ise

5 mükelleften yazılı bir izahat istenecek, izahatın yeterli görülmesi halinde bu tutarlar da genel esaslar çerçevesinde iade edilecektir. Ancak, KDV Kanununun 29 uncu maddesinin üçüncü fıkrasına göre indirim hakkı vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu takvim yılı aşılmamak şartıyla, ilgili vesikaların kanuni defterlere kaydedildiği vergilendirme döneminde kullanılabileceğinden, sonradan temin edilen belgelerde yer alan KDV tutarlarının iade hesabına dâhil edilmesinde de bu hususa dikkat edilecektir. Bir başka deyişle vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu takvim yılı içerisinde kanuni defterlere kaydedilmeyen fatura ve benzeri belgelerde yer alan KDV tutarlarının indirimi ve iade hesabına dahil edilmesi mümkün değildir. Örneğin, bir inşaat şirketi 15/07/2012 tarihinde teslim ettiği % 1 oranına tabi bir konut nedeniyle, konutun tesliminden önce 13/07/2012 tarihinde bir taşeron firmaya yaptırdığı tadilat işine ilişkin faturanın konutun tesliminden sonra fakat 7 günlük fatura düzenleme süresi içinde düzenlenmesi halinde, bu faturada yer alan KDV nin iadesini talep edebilecektir. Söz konusu fatura Temmuz 2012 döneminde mükellefe ulaşırsa, diğer şartları da taşımak kaydıyla faturada yer alan KDV bu dönemde indirim ve iade konusu yapılabilecektir. Söz konusu faturanın dönem kapandıktan sonra mükellefin eline ulaşması halinde tebliğde yapılan düzenlemeye göre mükellef Temmuz ayına ilişkin düzeltme beyannamesi vererek faturada yazılı verginin iadesini talep edebilecektir. Tebliğde yapılan bu düzenlemeyle ilgili olarak çözümlenmesi gereken iki sorun karşımıza çıkmaktadır. Birinci sorun; düzeltme beyannamesinin sadece iade edilecek vergiye yönelik mi olduğu yoksa ilgili dönemde indirim konusu yapılan verginin de düzeltilip düzeltilemeyeceği hususudur. Yukarıda yer alan örneğimizde; Temmuz 2012 döneminde indirim konusu yapılan vergiler için de düzeltme beyannamesi verilip verilmeyeceği konusunda tebliğde bir açıklama yoktur. Bize göre de KDV Kanununun 29 ve 34 üncü maddeleri uyarınca böyle bir işlem söz konusu olamaz. O zaman da ilgili dönemde indirim konusu yapılamayan verginin iade konusu yapılabilmesi ya da özellikle yeni getirilen iade üst sınırı nedeniyle mükellefe iadenin fiilen yapılamaması gibi bir sonuç ortaya çıkabilecektir. Bilindiği üzere, mevcut KDV sistemimizde mal veya hizmet alışları nedeniyle ödenen vergilerin öncelikli olarak indirimi esastır. İndirim yoluyla giderilemeyen bir verginin kalması halinde ise iade sistemi gündeme gelir. Dolayısıyla da bir verginin iadeye konu olabilmesi için öncelikle indirim hakkı olması ve indirime konu edilebilmesi gerekir. Bir vergilendirme dönemi kapandıktan sonra bu dönemle ilgili olarak sonradan temin edilen belgeler nedeniyle ödenen vergilerin belgenin ya da belgeye konu işlemin ait olduğu dönemde indirim konusu yapılabilmesi yasal olarak mümkün değildir. İlgili dönemde indirime konu edilemeyecek bir verginin yine bu dönemde iadeye konu edilebilmesinin de söz konusu olmaması gerekir. Dolayısıyla genel tebliğde yapılan düzenlemenin bu haliyle KDV Kanununa da aykırı olduğunu ve uygulama şansının olamayacağını düşünüyoruz. Kaldı ki, söz konusu belgelerde yer alan vergilerin işletmeye intikal ettiği ve kayıtlara alındığı sonraki dönemde indirim konusu yapılmış olması yani indirimle giderilmiş olması da mümkündür. Bu gibi durumlarda da anılan verginin geçmiş döneme ilişkin düzeltme beyannamesi verilerek iadesi istenebilecek midir? Eğer öyle ise bu takdirde de anılan vergilerin hem indirimle giderilmesi hem de iadesinin istenilmesi gibi bir durum ortaya çıkacak mıdır?

6 Öte yandan, söz konusu vergilerin işlemin ait olduğu dönemde indirim konusu yapılmadan sadece düzeltme beyannamesi verilerek iadeye konu edilebilecek olması bazı durumlarda bu verginin fiilen iade edilememesine ve mükelleflerin mağduriyetine de yol açabilecektir. Şöyle ki; Mevcut düzenlemelere göre bir vergilendirme döneminde hesaplanan iade edilecek verginin (indirimli orana tabi işlemle ilgili yüklenilen vergi hesaplanan vergi farkının) iade edilebilmesi için, ilgili dönemdeki sonraki döneme devreden vergisinin iade edilecek vergiyi karşılayabilecek tutarda olması gerekir. Eğer sonraki döneme devreden vergi mevcut değilse, iade edilecek herhangi bir vergi de olmayacaktır ya da devreden vergi hesaplanan iade edilecek vergiyi karşılamıyorsa ancak devreden vergi tutarı kadar bir vergi iade edilebilecektir. Dolayısıyla eğer ilgili dönemde mükellefin yeteri kadar devreden vergisi yoksa sonradan temin edilen belgeler nedeniyle geçmişe yönelik iade talep edilmesinin de bir anlamı kalmayacaktır. Örneğin Temmuz 2012 döneminde % 8 oranına tabi liralık teslimi bulunan ve bu işlem üzerinden TL vergi hesaplayan bir mükellefin, beyannamenin verildiği tarihe kadar ki belge ve kayıtlara göre anılan işlemle ilgili olarak yüklendiği vergi tutarı TL, sonraki döneme devreden vergi tutarı ise TL ise verilecek beyannameye göre bu mükellefin söz konusu işlemle ilgili olarak indirimle gideremediği dolayısıyla talep edebileceği bir iade tutarı olmayacaktır. Ancak anılan işlemle ilgili olarak yine Temmuz 2012 döneminde satıcı tarafından düzenlenen TL mal bedeli ve TL KDV içeren fatura Eylül 2012 döneminde mükellefin eline ulaşmıştır. Tebliğde yapılan düzenlemeye göre, söz konusu mükellef, Eylül ayında eline ulaşan faturada yer alan KDV nin iadesi için Temmuz 2012 dönemi hakkında düzeltme beyannamesi vererek bu tutarın iadesini talep edebilecektir. Ancak ilgili faturada yer alan liralık KDV Temmuz 2012 döneminde indirim konusu yapılamayacağı için, bu mükellefin ilgili dönemdeki devreden vergi tutarı da değişmeyecektir. Dolayısıyla söz konusu mükellef anılan işlemle ilgili olarak ( ) = TL iade edilebilecek vergi hakkı bulunmasına rağmen, devreden vergisinin müsait olmaması nedeniyle sadece devreden vergi tutarı olan TL tutarında iade talep edebilecek, kalan TL ise iade edilmeyecektir. Mevcut düzenlemeler uyarınca mükellefin söz konusu tutarı daha sonraki dönemlerde iade olarak talep edebilmesi de mümkün değildir. Yukarıda bahsedilen sorun ve uyumsuzlukların giderilebilmesi amacıyla bu noktada yapılması gereken işlem; eğer yasal düzenleme yapılarak söz konusu vergiler için de ait oldukları dönemde indirim hakkı tanınamayacaksa (ki; böyle bir düzenlemenin KDV sistemine uymayacağını düşünüyoruz), anılan vergilerin düzeltme beyannamesi verilerek işlemin gerçekleştiği dönem yerine, ilk işlemle bağlantı kurulmak suretiyle indirim konusu yapıldıkları dönemde iade edilmesine izin verilmesidir. Bu vergilerin indirim konusu yapıldıkları dönemde başka indirimli orana tabi işlemlerinin olması ya da olmamasına göre farklı düzenlemeler de yapılabilir. Konuya ilişkin olarak tebliğde yapılan açıklamalardan kaynaklanabilecek ikinci sorun ise yasal süreden sonra düzenlenen belgelere istinaden indirim ve dolayısıyla iade hakkının kullanılıp kullanılmayacağı hususudur. Bu konuda tereddüt yaratan husus, tebliğde yer alan. belge düzenleme süresi içerisinde olmakla birlikte, indirimli orana tabi işlem gerçekleştikten sonra düzenlenmesi şeklindeki ifadedir. Tebliğdeki bu ifadeden, belge düzenleme süresi içinde düzenlenmeyen belgelerde yer alan vergilerin indirim ve iade konusu yapılamayacağı gibi bir sonuç karşımıza çıkmaktadır.

7 Hemen ifade edelim ki, faturanın düzenlenme süresine ilişkin olarak VUK nun 231/5 inci maddesinde yer alan; faturanın, malın teslimi veya hizmetin yapıldığı tarihten itibaren azami yedi gün içinde düzenleneceği, bu süre içerisinde düzenlenmeyen faturaların hiç düzenlenmemiş sayılacağı şeklindeki hükme dayandırılmaya çalışılan bu düzenleme, gerek bugüne kadarki Mali İdare uygulamalarına, gerek konuyla ilgili adli ve idari yargı kararlarına ve gerekse de VUK nun 3 üncü madde hükmüne aykırıdır. Süresi içinde düzenlenmeyen faturaların hiç düzenlenmemiş sayılacağına ilişkin ifadenin, usulsüzlük cezalarına yönelik olduğu, VUK nda yazılı sürelerden sonra düzenlenen faturanın geçerli bir belge olarak kabul edilmesi gerektiği konusunda Mali İdare tarafından verilmiş özelgeler bulunduğu gibi, bu belgelerin hukuken geçerli ve ispat edici vesikalar olduğu konusunda verilmiş adli ve idari yargı kararları da bulunmaktadır. Dolayısıyla tebliğde yer alan belge düzenleme süresi içerisinde olmakla birlikte ifadesinden ne anlaşılması gerektiği ve bu ifadenin vergi daireleri tarafından farklı şekilde yorumlanıp uygulanmaması için gerekli düzenleme ve açıklamaların bir an önce yapılmasında fayda görüyoruz İndirimli Orana Tabi İşlem Gerçekleştikten Sonra Bu işlemle İlgili Yüklenilen Vergiler: 119 numaralı tebliğde yapılan açıklamalardan sonra uygulamada sorun yaratabilecek ve mağduriyetlere yol açabilecek konuların başında, indirimli orana tabi işlemin gerçekleşmesinden sonra bu işlemle ilgili olarak yüklenilen vergilerin iade edilip edilemeyeceği hususu gelmektedir. Sonradan düzenlenen veya temin edilen belgelerde yüklenilen vergilerle ilgili olarak tebliğin (3.4.) bölümünde yapılan açıklamalar, bu konudaki sorunlara cevap vermemektedir. Hatta yapılan açıklamaların mevhumu muhalifinden ve ilgililerce yapılan yorumlardan söz konusu vergilerin hiçbir şekilde iade edilmeyeceği anlamı da çıkmaktadır 1. Yani bu vergiler ne ilgili oldukları işlemin gerçekleştiği dönemde ne de kayıtlara intikal ettirildikleri dönemde iade konusu yapılamamaktadır. Örneğin, bir inşaat firması inşa ettiği 150 m 2 nin altındaki bir konutu 20 Temmuz 2012 tarihinde alıcısına teslim etmiş ve bununla ilgili gerekli belgeleri düzenleyerek beyannamesini de vermiştir. Daire alıcısının talebi üzerine, konutta ortaya çıkan bir eksik imalat işinin tamamlanmasını 20 Ağustos 2012 tarihinde taşeron firmaya havale etmiş, taşeron firma da gerekli tadilatı yaparak işi bitirdiği 15 Eylül 2012 tarihinde inşaat firması adına fatura düzenlemiştir. İnşaat firması, söz konusu taşeron firmanın Eylül ayında düzenlediği ek iş faturasındaki KDV ni yine bu dönemde indirim konusu yapacaktır. Ancak bu tutarın indirimle giderilememesi halinde söz konusu vergi; ilk işlemin gerçekleştirildiği dönemden sonra yüklenildiği için Temmuz 2012 döneminde iade konusu yapılamayacaktır. Harcamanın yapıldığı Eylül 2012 döneminde ise bu dönemde gerçekleştirilen indirimli orana tabi işlemlerle ilişkilendirilemediği için yine iade konusu yapılamayacaktır. Yani söz konusu vergi ilgili dönemde veya sonraki dönemlerde ancak indirim yoluyla giderilebilecektir. Aynı durum, benzer pek çok olayda (örneğin indirimli oranda satılan bir makinenin garanti kapsamında 4 ay sonra tamir edilmesi gibi) da geçerlidir. Kanunun 29 uncu maddesinde iadeyle ilgili olarak yapılan düzenlemenin gerekçesine ve hakkaniyete aykırı olan bu durumun düzeltilmesi gerekmektedir. Mükellefin, her ne kadar daha sonra ortaya çıkmış olsa da daha önce gerçekleştirilen indirimli orana tabi bir işlemle bağlantısı açık olan bu vergi yükünden kurtarılması gerekmektedir. Nitekim Mali İdare, diğer iade hakkı doğuran işlemlerde örneğin ihracatta, ihracatın gerçekleşmesinden sonra ortaya çıkan ilave harcamalar nedeniyle 1 Daha önce GİB İnternet Sitesinde yayınlanan tebliğ taslağında konuya ilişkin olarak yer alan ifadelere genel tebliğde yer verilmemiştir.

8 yüklenilen vergilerin iadesine izin vermektedir. Aynı uygulamanın indirimli orana tabi teslimlerden kaynaklanan iade taleplerinde benimsenmemesi mükellef ile idare arasında ihtilaflara neden olabilecektir. Sorunun çözümlenebilmesi için, işlemin gerçekleştiği dönemden sonra yüklenilen vergilerin yüklenildikleri dönemde, varsa diğer indirimli orana tabi işlemlerle ilgili yapılacak iade işleminde (iade üst sınırı dikkate alınmaksızın) ya da en azından yıllık iade talebinde dikkate alınmasının doğru bir çözüm olacağına inanıyoruz Önceki Dönemlerde Ödenen ve İndirimle Giderilen Vergilerin Yüklenilen Vergi Hesaplanmasında Dikkate Alınıp Alınamayacağı: İndirimli orana tabi işlemlerden kaynaklanan KDV iadesi sisteminde yüklenilen vergilerle ilgili bir başka sorun ise önceki dönemlerde ödenen ve indirim konusu da yapılan vergilerin indirimli orana tabi işlemin gerçekleştiği dönemde hesaplanacak yüklenilen vergi içinde dikkate alınıp alınmayacağı hususudur. Örneğin, Haziran 2012 döneminde üretim girdileri için TL KDV ödenerek üretilen bir malın Eylül 2012 döneminde % 8 oranında KDV tahsil edilerek TL bedelle satıldığını, mükellefin Haziran 2012 döneminde diğer işlemleri nedeniyle ödenecek KDV, Eylül 2012 döneminde ise TL sonraki döneme devreden vergi beyan ettiğini, ayrıca söz konusu malla ilgili olarak Eylül 2012 döneminde TL daha vergi yüklendiğini varsayalım. Bu durumda anılan mükellef Eylül 2012 döneminde gerçekleştirdiği indirimli orana tabi işlem nedeniyle iade edilecek vergiyi hesaplarken Haziran döneminde ödediği TL.lık vergiyi yüklenen vergi hesabına dahil edecek midir? Gerek ilgili tebliğde yapılan açıklamalar, gerekse de daha önce ödenmesine rağmen zaten indirim yoluyla giderilmiş olan anılan vergi tutarının, Eylül 2012 döneminde gerçekleştirilen işlem nedeniyle yüklenilen vergi hesabına dahil edilip edilmeyeceğinin tartışılması anlamsız gelebilir. Ancak bu konuda tereddüt yaşanmasının nedeni; Maliye Bakanlığının ihracat istisnası gibi diğer iade hakkı doğuran işlemlerle ilgili olarak yüklenilen vergi hesaplanması hakkında önceki mevzuatlarda yaptığı ve halen de yürürlükte olan açıklamalardır. 39 seri Nolu KDV Genel Tebliği nin İade Hakkı Doğuran İşlemler ve İhraç kayıtlı Teslimlere ait Bildirim başlıklı (D) bölümünde, iade hakkı doğuran işlemde bulunan mükelleflerin yüklendikleri vergiyi ne şekilde hesaplayacakları açıklanırken; Bildirimde yer alan "Yüklenilen Katma Değer Vergisi" başlıklı satırlardaki rakamlar bulunurken, yüklenilen toplam vergiler içinde, o dönemde gerçekleştirilen iade hakkı doğuran işlemlere isabet eden kısım hesaplanacaktır. Bu hesaplama sonucu bulunacak vergi, daha önceki beyannamelerde indirimle giderilip giderilmediğine bakılmaksızın, bu satırlarda beyan edilecektir denilmek suretiyle, iade hakkı doğuran işlem bünyesine giren vergilerin, daha önce indirim konusu yapılmış olsalar bile, iade hakkı doğuran işlemin gerçekleştiği dönemde hesaplanacak yüklenilen vergi içinde dikkate alınabilecekleri ve ilgili dönemde devreden verginin yeterli olması halinde de bu vergilerin iade edilebileceği açıklanmıştır. Anılan tebliğin devamında da iade edilecek katma değer vergisinin hesaplanmasına ilişkin bu açıklamaların, temel gıda maddeleri 2 2 Anılan Genel Tebliğin yayımlandığı dönemde, bugünkü indirimli orana tabi işlemlerle ilgili durumun sadece temel gıda maddesi teslimleri için geçerli olduğu unutulmamalıdır.

9 teslimlerinden doğan iadeler için de aynen geçerli olduğu vurgulanmış ve buna göre iade edilecek tutarın nasıl hesaplanacağı açıklanmıştır. 119 numaralı Tebliğde, anılan doğrultuda ya da bunun aksi yönde net bir açıklama ya da ifadenin olmaması bu konuda tereddüt yaratmaktadır. Tebliğin (2.1) bölümünde yer alan; Öte yandan ilk defa iade talebinde bulunulduğu dönemden önceki dönemlerden herhangi birinde ödenecek verginin bulunması durumunda, ödenecek vergi çıkan bu dönemden önceki dönemlere ilişkin olarak herhangi bir iade talebinde bulunulamayacaktır şeklindeki açıklama da sorunumuza konu işlemi tam olarak kapsamamaktadır. Bu nedenle Mali İdare tarafından konuya açıklık getirilmesi; 39 numaralı tebliğde benimsenen ve o dönemde indirimli oranda gerçekleştirilen temel gıda maddesi teslimleri için de geçerli olduğu vurgulanan usulün, 119 seri nolu Genel tebliğde açıklanan işlemler için de geçerli olması sağlanmalıdır. Hemen ifade eldim ki; bu noktada indirimli orana tabi işlemler ile diğer iade hakkı doğuran işlemlerin farklı maddelerde düzenlendiği o nedenle de aynı prosedürlere tabi tutulmasının doğru olmayacağı gibi bir iddianın da geçerliliği yoktur. Çünkü gerek indirimli orana tabi işlemlerle ilgili 29 uncu maddede, gerekse de vergiden istisna edilmiş işlemlerle ilgili 32 nci maddede iade edilecek vergi ile ilgili açıklamalar yapılırken, bu işlemlerle ilgili yüklenilen vergilerin öncelikle indirim konusu yapılacağı, indirimle giderilemeyen kısmın ise iade edileceği açıkça vurgulanmıştır ve her iki kanun maddesinde de bunların ayrı prosedürlere tabi tutulmalarını gerektirecek bir ifade bulunmamaktadır Konut Teslimlerinde Yüklenilen Verginin Hesaplanmasına Yönelik Getirilen Kısıtlamalar: 119 numaralı Genel Tebliğde 150 m 2 nin altında olan konutların teslimlerinde yüklenilen vergilerin hesaplanması konusunda iki farklı düzenleme yapılmıştır. Bunlardan birincisi; beyaz eşyalı ve mobilyalı olarak satılan 150 m 2 den düşük konut teslimlerine ilişkin iade taleplerinde taşınabilir, sökülüp tekrar kurulabilen eklenti mahiyetindeki buzdolabı, fırın, davlumbaz, bulaşık makinesi, mobilya, vestiyer, televizyon ve benzeri eşyalar nedeniyle yüklenilen vergilerin iade konusu yapılamayacağı, bunların konuttan bağımsız bir teslim olarak %18 oranında KDV ne tabi olması gerektiği hususudur. İkinci konu ise; konutun yapımı için zorunlu olmayan harcamalar nedeniyle yüklenilen vergilerin iade hesabına dahil edilmeyeceğidir. Aşağıda detaylı olarak açıklanacağı üzere bu iki konu da yasal ve mantıklı gerekçeleri olmayan, daha çok fiskal amaca yani ödenecek iadeyi azaltma amacına yönelik düzenlemelerdir. Tebliğde yapılan açıklamaya göre; ankastre ürünlerle birlikte veya mobilyalı olarak satılan 150 m 2 nin altındaki bir konut tesliminde; buzdolabı, fırın, davlumbaz, bulaşık makinesi, mobilya, vestiyer, televizyon ve benzeri eşyalar, konut sahibi kişilerce sökülüp taşınarak tekrar kurulup kullanılabilecek (eklenti) mahiyette olup, bunların teslimi konut tesliminden bağımsız bir teslim olarak değerlendirilecek ve bu teslimler için genel esaslara göre vergi hesaplanacaktır. Söz konusu eşyalar tebliğde örnek olarak sayılmış olup, benzeri eşyaların da aynı işleme tabi tutulabileceği unutulmamalıdır. Tebliğde gündeme getirilen konutun,( konut tesliminden ayrı bir işlem olarak değerlendirileceği belirtilen) eşyalarla birlikte satılması uygulaması sadece ülkemizde değil tüm dünyada uygulanan bir

10 pazarlama yöntemidir. Esas amaç konutun satılmasıdır. Hiç kimse söz konusu eşyaları satmak için konut satışı işini yapmaz. Ayrıca unutulmamalıdır ki, konutun söz konusu eşyalarla birlikte satılması, konutun maliyetini yükselttiği gibi satış fiyatını da yükseltmekte, dolayısıyla hesaplanan KDV ni de arttırmaktadır. Bu nedenle söz konusu eşyalarla ilgili harcamalar ve ödenen vergilerin, konutla ilgili diğer harcama ve ödenen vergilerden bir farkı bulunmamaktadır. Bu eşyaların gereksiz ya da lüks olduğu gibi gerekçeler de tebliğde yapılan düzenlemenin dayanağı kabul edilemez. Böyle bir yaklaşımın kabulü halinde inşa edilen konutların maliyetine giren tüm harcama kalemlerinin ayrı ayrı irdelenmesi de gerekebilir ki, böyle bir şey söz konusu bile olamaz. Nasıl ki bir konut inşaatında kullanılan malzemeler, sıhhi tesisat, döşemeler ve benzeri unsurların kalitesi, yerli veya yabancı olması, lüks veya sıradan olması gibi unsurlar söz konusu konuta olan talebi ve fiyatını etkiliyorsa, konutla birlikte verilen eşyalarda aynı fonksiyonu üstlenmektedir. Öte yandan bu eşyaların konut sahibi kişilerce sökülüp taşınarak tekrar kurulup kullanılabilecek (eklenti) mahiyette olması şeklindeki bir gerekçe de, bu eşyaların ayrı bir teslim olarak kabul edilmesini gerektirmez. Konutların anılan eşyalarla birlikte teslim edilmesi şeklindeki uygulama uzun zamandır mevcut olup, bugüne kadarki uygulamalarda söz konusu eşyaları söküp götüren herhangi bir konut satıcısına rastlanıldığını da zannetmiyoruz. Ayrıca söz konusu eşyaların konuttan ayrı bir teslim kabul edilerek genel oranda vergiye tabi tutulması gerektiği yönündeki düzenlemenin gerekçesini anlayabilmek için; eğer yapılan konut teslimleri genel oranda vergiye tabi olsa ve anılan eşyalar indirimli orana tabi olsa idi Mali İdare yine aynı yönde bir düzenleme yapar mıydı yani bu eşyaların konuttan bağımsız olarak indirimli orana tabi tutulması gerektiğini söyler miydi? sorusunun da cevabını değerlendirmek gerekir. Mali İdarenin bugüne kadarki uygulamalarını değerlendirdiğimizde bu soruya evet cevabının verileceğine inanan hiç kimsenin olduğunu da zannetmiyoruz. Bir an için tebliğde yapılan düzenlemenin mantığını yani anılan eşyaların konut maliyeti içinde yer almayan ayrı bir teslim olduğunu kabul etsek bile o takdirde de yine bu eşyaların ayrı bir teslim olarak değil konutla birlikte verilen promosyon ürünü olarak değerlendirilmesi gerekirdi. Hiçbir konut satıcısı söz konusu eşyalar için ayrı bir bedel belirlememekte ve konut alana bu eşyaları bedava vermektedir. O zaman da bu işlemler için 50 seri nolu KDV Genel Tebliğinde promosyon ürünleri hakkında yapılan açıklamaların devreye girmesi gerekirdi. Yani hangi açıdan bakılırsa bakılsın tebliğde yapılan bu eşyaların ayrı bir teslim olarak genel oranda vergiye tabi tutulması gerektiği şeklindeki açıklamanın mantıklı ve yasal bir dayanağı bulunmamaktadır. Konut teslimleriyle ilgili olarak tebliğde yapılan ikinci düzenleme ise konutun yapımı için zorunlu olmayan harcamalar nedeniyle yüklenilen vergilerin iade hesabına dahil edilmeyeceği hususudur. Tebliğde yapılan düzenlemeye göre; bir arada bulunan konutların ortak kullanımına ait olan sosyal ve kültürel ihtiyaçları karşılamak üzere düzenlenmiş çocuk parkı, bahçe düzenlemesi, havuz, pergole, kamelya, çim ekimi, spor alanı, alışveriş merkezi gibi alanlara ilişkin konutun yapımı için zorunlu olmayan harcamalar nedeniyle yüklenilen KDV iade hesabına dâhil edilemeyecektir. Ancak arazinin yapısından dolayı yapılması zorunlu olan site içi çevre düzenlemeleri (istinat duvarı, perde duvarı, site çevre duvarları, site içi zemin sertleştirme ve benzeri işler) nedeniyle yüklenilen vergilerin iade hesabına dâhil edilmesi mümkündür. Tebliğde hem kabul edilen hem de kabul edilmeyen

11 harcamalar örnek olarak belirtilmiş olup, söz konusu harcamalar sadece bunlarla sınırlı olmayıp benzer harcamaların da bu kapsamda değerlendirilmesi gerekir. Kabul edilmeyen harcama olarak sayılan bazı harcamalar (örneğin ayrı bir iktisadi işletme olabilecek mahiyetteki alışveriş merkezi) için yapılan açıklama makul görülebilir. Ancak pek çok harcamanın kabul edilmemesinin mantığını da yine yasal zeminden çok fiskal gerekçelerde aramak gerektiğini düşünüyoruz. Kabul edilmeyeceği belirtilen harcamaların pek çoğu, hem konutlara olan talebi etkilemekte hem de konutun satış fiyatını dolayısıyla hesaplanan KDV ni artırmaktadır. Örneğin yüzme havuzu olan ya da bahçe düzenlemesi yapılmış olan bir konutun fiyatının bunların olmadığı bir konuta göre daha fazla olacağı tartışmasızdır. Bu özellikleri ile söz konusu harcamalar pazarlamaya yönelik bir reklam harcaması olarak bile kabul edilebilir. Eğer bu harcamaların konutla ilişkili olduğu kabul edilmiyorsa o zaman bu harcamaların konutun satış fiyatına yaptığı olumlu etkilerin de satış fiyatından düşülmesi gerekirdi ki; böyle bir şeyin kabul edilmesi nasıl mümkün değilse, söz konusu harcamaların konut maliyetiyle ilgili olmadığının da kabulü mümkün değildir. Bu harcamaların konutla ilgisinin olmadığının kabulü, ambalajlı olarak satılan bir malın ambalaj giderlerinin de anılan malla ilgisi olmadığının kabulü gibidir Önceki Dönemlerde Genel İdare Giderleri Nedeniyle Yüklenilen Vergilerin İadesinde Yaşanan Sorunlar: Tebliğde yapılan açıklamalara göre, indirimli orana tabi işlemler nedeniyle iade edilecek vergi tutarı hesaplanırken, önceki uygulamalarda ve düzenlemelerde olduğu gibi genel idare giderleri nedeniyle ödenen vergilerden de yüklenilen vergiye pay vermek mümkündür. Bu nedenle söz konusu işlemle ilgili bir sorunun da olmaması gerekir. Ancak uygulamada vergi daireleri tarafından özellikle indirimli orana tabi işlemin gerçekleştiği dönemden önceki dönemlerde genel idare giderleri için ödenen vergilerden yüklenilen vergiye pay verilmesinde sorunlar çıkartılmaktadır. Bu sorunlar, pay verme işleminin yöntemi yani ne şekilde verildiğinin belirlenmesi konusunda olduğu gibi, söz konusu giderlerin indirimli orana tabi işlemlerle bağlantısının kurulabilmesi noktasında da olabilmektedir. Oysa bu konuda diğer iade hakkı doğuran işlemlerle ilgili olarak, genel idare giderleri nedeniyle ödenen vergilerden yüklenilen vergiye verilecek payın hesaplanması konusunda yapılan düzenlemelerle sorun önemli ölçüde çözülmüştür. Aynı yaklaşımın indirimli orana tabi işlemlerden kaynaklanan iade işlemlerinde de geçerli olması sağlanarak sorun çözülebilir Yüklenilen KDV Listesi İstenilmesi: Genel Tebliğin (4.1.) bölümünde, indirimli orana tabi işlemlerden kaynaklanan iade tutarının yıl içinde mahsup yoluyla iadesinin talep edilmesi halinde vergi dairesine ibraz edilmesi gereken belgeler arasında yüklenilen KDV listesi ve tablosu da sayılmıştır. Her ne kadar tebliğde yüklenilen KDV listesinden ne anlaşılması gerektiği konusunda bir belirleme yapılmamışsa da geçmiş uygulamalardan ve vergi dairelerinin taleplerinden; söz konusu listede gerçekleştirilen indirimli orana tabi işlemin bünyesine giren vergilerin kalemler halinde, satıcı ismi ve fatura bazında miktar ve tutar itibariyle gösterilmesinin istendiği anlaşılmaktadır. Örneğin işletme bünyesinde üretilerek indirimli oranda teslim edilen bir malın üretimi, depolanması ve satışı aşamalarında gerek doğrudan gerekse de dolaylı olarak yüklenilen vergilerin ilgili satıcı firma ismi ve faturası ile üretimde kullanılan miktar ve tutar itibariyle detaylı olarak gösterilmesi gerekmektedir.

12 Çoğu zaman gerçek durumu yansıtmaktan uzak ve çok detaylı muhasebe sistemine sahip olan işletmeler dışında fiilen doğru bir şekilde düzenlenmesi de mümkün olmayan böyle bir listenin istenilmesi, Mali İdarenin geçmişte 84 nolu KDV Genel Tebliği ile vazgeçtiği olumsuz bir uygulamayı yeniden hayata geçirmek istediğini göstermektedir. Ancak geçmişte de öngörülen amaca hizmet etmediği için vazgeçilen bu uygulamadan yine vazgeçilmesi ve onun yerine işlem bünyesine giren vergilerin ana kalemler halinde gösterildiği yüklenilen vergi tablosu ile yetinilmesinin daha doğru ve amaca hizmet edecek bir yöntem olduğuna inanıyoruz. Devam edecek