T.C. ANADOLU ÜN VERS TES YAYINI NO: 2646 AÇIKÖ RET M FAKÜLTES YAYINI NO: 1613 ÖZEL VERG HUKUKU-I

Transkript

1 T.C. ANADOLU ÜN VERS TES YAYINI NO: 2646 AÇIKÖ RET M FAKÜLTES YAYINI NO: 1613 ÖZEL VERG HUKUKU-I Yazarlar Prof.Dr. Nurettin B L C (Ünite 1, 2, 6-8) Doç.Dr. Adnan GERÇEK (Ünite 3-5) Editör Yrd.Doç.Dr. Do an GÖKBEL ANADOLU ÜN VERS TES

2 Bu kitab n bas m, yay m ve sat fl haklar Anadolu Üniversitesine aittir. Uzaktan Ö retim tekni ine uygun olarak haz rlanan bu kitab n bütün haklar sakl d r. lgili kurulufltan izin almadan kitab n tümü ya da bölümleri mekanik, elektronik, fotokopi, manyetik kay t veya baflka flekillerde ço alt lamaz, bas lamaz ve da t lamaz. Copyright 2012 by Anadolu University All rights reserved No part of this book may be reproduced or stored in a retrieval system, or transmitted in any form or by any means mechanical, electronic, photocopy, magnetic tape or otherwise, without permission in writing from the University. UZAKTAN Ö RET M TASARIM B R M Genel Koordinatör Doç.Dr. Müjgan Bozkaya Genel Koordinatör Yard mc s Yrd.Doç.Dr. rem Erdem Ayd n Ö retim Tasar mc lar Yrd.Doç.Dr. Alper Tolga Kumtepe Yrd.Doç.Dr. Figen Ünal Çolak Grafik Tasar m Yönetmenleri Prof. Tevfik Fikret Uçar Ö r.gör. Cemalettin Y ld z Ö r.gör. Nilgün Salur Dil Yaz m Dan flman Okt. Ferdi Bozkurt Grafikerler Aysun fiavl Hilal Küçükda aflan Kitap Koordinasyon Birimi Uzm. Nermin Özgür Kapak Düzeni Prof. Tevfik Fikret Uçar Ö r.gör. Cemalettin Y ld z Dizgi Aç kö retim Fakültesi Dizgi Ekibi Özel Vergi Hukuku-I ISBN Bask Bu kitap ANADOLU ÜN VERS TES Web-Ofset Tesislerinde adet bas lm flt r. ESK fieh R, Nisan 2014

3 çindekiler iii çindekiler Önsöz... xi Gelir Vergisi I: Konu, Vergiyi Do uran Olay ve Mükellefiyet... 2 GEL R N ÖZELL KLER... 3 Gelirin Gerçek Kifli Taraf ndan Elde Edilmesi... 3 Gelirin Bir Takvim Y l çinde Elde Edilmifl Olmas... 4 Gelirin Safi ve Gerçek Tutar n n Vergiye Tabi Olmas... 4 Elde Edilen Gelirin Kazanç veya rat Niteli inde Olmas... 4 Gelirin Kapsam n Aç klayan Teoriler... 5 GEL R VERG S NDE VERG Y DO URAN OLAY... 6 Tahsil Esas na Göre Elde Etme... 6 Tahakkuk Esas na Göre Elde Etme... 7 Yurt D fl nda Kazan lan Paralar n Elde Edilmesi... 7 Vergiyi Do uran Olaya liflkin Dan fltay Kararlar... 7 Ticari Kazanç Aç s ndan Vergiyi Do uran Olay... 7 Serbest Meslek Kazanc Aç s ndan Vergiyi Do uran Olay... 8 GEL R VERG S NDE TAM MÜKELLEF YET... 9 Tan m... 9 kametgâh lkesi Gere i Tam Mükellefiyet... 9 Tabiyet lkesi Gere i Tam Mükellefiyet... 9 GEL R VERG S NDE DAR MÜKELLEF YET Kavram ve Kapsam Yurt D fl nda Yaflayan Türk Vatandafllar n n Durumu DAR MÜKELLEFLERE ÖZGÜ DÜZENLEMELER Dar Mükelleflerin Türkiye de Elde Edebilecekleri Gelir Çeflitleri Dar Mükelleflerin Vergi Matrahlar n n Tespitinde Farkl l klar Dar Mükelleflerin Verecekleri Beyannamelerde Farkl l klar Y ll k Beyanname Y ll k Beyanname Verilmeyen Hâller Münferit Beyanname Dar Mükelleflerin Beyanname Vermeme, Toplama Yapmama Avantaj GEL R VERG S NDE Ç FTE VERG LEND RMEY ÖNLEME ANLAfiMALARININ ROLÜ Çifte Vergileme Sorunu Vergilendirme Yetkisinin Paylafl lmas Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaflmas Uygulamas na Somut Örnekler Serbest Meslek Kazançlar Menkul Sermaye ratlar De er Art fl Kazançlar Özet Kendimizi S nayal m Okuma Parças Kendimizi S nayal m Yan t Anahtar S ra Sizde Yan t Anahtar Yararlan lan ve Baflvurulabilecek Kaynaklar ÜN TE

4 iv çindekiler 2. ÜN TE 3. ÜN TE Gelir Vergisi II: Ticari ve Zirai Kazançlar T CAR KAZANÇLARIN TANIMI T CAR KAZANCIN B LANÇO ESASINDA TESP T Bilanço Esas na Tabi Olan Ticaret Erbab Bilanço Esas nda Ticari Kazanc n Hesaplanmas Dönem Öz Sermayesinin Hesaplanmas flletmeye lave Edilen ve flletmeden Çekilen De erlerin Dikkate Al nmas Giderlerin Düflülmesi, Amortisman, De erleme Hükümlerinin Uygulanmas ndirilebilecek Giderler Gider Kabul Edilmeyen Ödemeler Amortisman, De erleme Hükümlerinin Uygulanmas filetme HESABI ESASINDA T CAR KAZANCIN TESP T flletme Hesab Esas na Tabi Olanlar flletme Esas nda Matrah n Tespiti flletme Esas nda Kazanç Tespitinde Bilanço Esas na Göre Farkl l klar T CAR KAZANCIN BAS T USULDE TESP T Basit Usulden Yararlanamayan Meslek ve Ticaret Erbab Basit Usule Tabi Olman n fiartlar Basit Usulde Gelirin Tespiti T CAR KAZANÇLARDA ESNAF MUAFLI I Esnaf Muafl ndan Yararlananlar Esnaf Muafl n n S n r ve fiart Muaf Esnaflardan Yap lan Vergi Tevkifat Z RA KAZANCIN TANIMI VE BAfiKA KAZANÇLARA DÖNÜfiMES Tan m Zirai Kazançlar n Baflka Kazançlara Dönüflmesi Z RA KAZANÇLARDA STOPAJ USULÜYLE VERG LEME Zirai Kazançlarda Stopaj Usulüyle Vergiye Tabi Olman n fiartlar Zirai Kazançlarda Stopaj Oranlar Z RA KAZANÇLARIN GERÇEK USULDE VERG LEND R LMES Özet Kendimizi S nayal m Yaflam n çinden Okuma Parças Kendimizi S nayal m Yan t Anahtar S ra Sizde Yan t Anahtar Yararlan lan ve Baflvurulabilecek Kaynaklar Ücret ve Serbest Meslek Kazançlar ÜCRET N TANIMI VE N TEL Ücretin Tan m Ücretin Unsurlar ve Özellikleri Hizmet Erbab n n flverene Tabi Olmas Hizmet Erbab n n Belirli Bir fl Yerine Ba l Olmas Hizmet Karfl l Ödemenin Yap lmas Mutlak Olarak Ücret Say lan Ödemeler ÜCRET N TESP T fiek LLER... 50

5 çindekiler v Gerçek Usulde Vergilendirilme Ücretin Safi Tutar n n Tespiti Ücretlerde Verginin Hesaplanmas ve Ödenecek Verginin Bulunmas Ücretin Y ll k Beyanname ile Beyan Edilmesi Di er Usulde Vergilendirilme ÜCRETLERDE MUAFLIK VE ST SNALAR SERBEST MESLEK KAZANCININ N TEL VE KAPSAMI Serbest Meslek Faaliyetinin Tan m ve Unsurlar Faaliyetin Sermayeden Çok fiahsi Mesaiye, Bilimsel veya Mesleki Bilgi ve Uzmanl a Dayanmas Faaliyetin Ba ms z fiekilde ve Kiflisel Sorumluluk Alt nda cra Edilmesi Faaliyetin Devaml l k Göstermesi Serbest Meslek Erbab SERBEST MESLEK ERBABININ TUTACA I DEFTER VE KULLANACA I BELGELER Serbest Meslek Erbab n n Tutaca Defter Serbest Meslek Erbab n n Kullanaca Belgeler SERBEST MESLEK KAZANCININ TESP T fiek LLER Gerçek Usul Gerçek Usule Tabi Olanlar Serbest Meslek Kazançlar nda Has lat Serbest Meslek Kazançlar nda ndirilecek Giderler Serbest Meslek Kazançlar nda ndirilemeyecek Giderler Götürü Gider Usulü SERBEST MESLEK KAZANÇLARINDA MUAFLIK VE ST SNALAR Ebe, Sünnetçi, Arzuhalci vb. Muafl Telif Kazançlar stisnas Sergi ve Panay r stisnas Teflvik Ödülü stisnas SERBEST MESLEK KAZANÇLARINDA TEVK FAT Özet Kendimizi S nayal m Yaflam n çinden Okuma Parças Kendimizi S nayal m Yan t Anahtar S ra Sizde Yan t Anahtar Yararlan lan ve Baflvurulabilecek Kaynaklar Gayrimenkul Sermaye ratlar, Menkul Sermaye ratlar, Di er Kazanç ve ratlar GAYR MENKUL SERMAYE RADININ TANIMI VE N TEL Gelir Vergisi Aç s ndan Gayrimenkul Kavram Gayrimenkul Sermaye rad Sa layan Mal ve Haklar Gayrimenkul Sermaye rad n n Mükellefi GAYR MENKUL SERMAYE RADININ TESP T fiek LLER Has lat Has lat n Tahsil Zaman Has lat n Tahsil fiekli ÜN TE

6 vi çindekiler Emsal Kira Bedeli Emsal Kira Bedelinin Uygulanmas Emsal Kira Bedelinin Uygulanmayaca Durumlar Giderler Gerçek Gider Usulü Götürü Gider Usulü GAYR MENKUL SERMAYE RATLARINDA ST SNA Konut stisnas n n fiartlar Konut stisnas n n Uygulanmas GAYR MENKUL SERMAYE RATLARINDA TEVK FAT MENKUL SERMAYE RADININ N TEL VE KAPSAMI Menkul Sermaye rad n n Tan m ve Unsurlar Mutlak Olarak Menkul Sermaye rad Say lan Gelirler Kâr Paylar Faiz ve Benzerleri Di er ratlar Menkul Sermaye rad Say lmayan Gelirler MENKUL SERMAYE RADININ TESP T Menkul Sermaye ratlar nda Elde Etme Menkul Sermaye ratlar nda Safi rad n Tespiti MENKUL SERMAYE RATLARINDA ST SNALAR Kâr Pay stisnas Bireysel Emeklilik Ödemeleri stisnas MENKUL SERMAYE RATLARININ VERG LEND R LMES Tutar Ne Olursa Olsun Beyan Edilmeyen Menkul Sermaye ratlar Belirli fiartlarda Beyan Edilen Menkul Sermaye ratlar D ER KAZANÇ VE RATLARIN N TEL DE ER ARTIfiI KAZANÇLARI Vergilendirilecek De er Art fl Kazançlar Menkul K ymetlerin Elden Ç kar lmas ndan Do an Kazançlar Eurobond Al m-sat m ndan Elde Edilen Kazançlar GVK nin 70/5. Maddesindeki Haklar n Elden Ç kar lmas ndan Do an Kazançlar Telif Haklar ve htira Beratlar n n Elden Ç kar lmas ndan Do an Kazançlar Ortakl k Haklar n n veya Hisselerinin Elden Ç kar lmas ndan Do an Kazançlar Faaliyeti Durdurulan flletmenin Elden Ç kar lmas ndan Do an Kazançlar Gayrimenkul ile Gayrimenkul Olarak Tescil Edilen Mal ve Haklar n Elden Ç kar lmas ndan Do an Kazançlar De er Art fl Kazançlar nda Safi Tutar n Tespiti Vergilendirilmeyecek De er Art fl Kazançlar ARIZ KAZANÇLAR Vergiye Tabi Ar zi Kazançlar Ar zi Kazançlarda stisna Özet Kendimizi S nayal m Yaflam n çinden Okuma Parças

7 çindekiler vii Kendimizi S nayal m Yan t Anahtar S ra Sizde Yan t Anahtar Yararlan lan ve Baflvurulabilecek Kaynaklar Gelir Vergisinin Beyan, Tarh ve Ödenmesi VERG YE TAB GEL R N BEYANI VE BEYANNAME ÇEfi TLER Beyan Esas Beyanname Türleri GEL RLER N YILLIK BEYANNAMEDE TOPLANMASI YILLIK BEYANNAMEDE TOPLAMA YAPILMAYAN HALLER Tam Mükellefiyette Toplama Yap lmayan Hâller fiarta Ba l Olmaks z n Beyan D fl nda B rak lan Gelirler fiarta Ba l Olarak Beyan D fl nda B rak lan Gelirler Beyanname Verilmeyen Hâller ile lgili Örnekler Dar Mükellefiyette Toplama Yap lmayan Hâller YILLIK BEYANNAMEDE GEL RDEN YAPILACAK ND R MLER Zararlar n ndirilmesi Özel Sigorta Primleri Sosyal Güvenlik Kurumuna Ödenen Primler Sakatl k ndirimi Ba fl ve Yard mlar Beyan Edilen Gelirin %5 i ile S n rl Olarak ndirilecek Ba fl ve Yard mlar Tamam Gelirden ndirilecek Ba fl ve Yard mlar Sponsorluk Harcamalar E itim ve Sa l k Harcamalar Araflt rma ve Gelifltirme Harcamalar YILLIK GEL R VERG S N N HESAPLANMASI VE ÖDENMES Verginin Tarh (Hesaplanmas ) ve Vergi Tarifesi Ödenecek Gelir Vergisinin Bulunmas Ödenmifl Geçici Vergiler Tevkif Edilen Vergiler Di er Ücretlilerin Ödedikleri Vergiler Yabanc Ülkelerde Ödenen Vergiler Y ll k Beyannamenin Düzenlenmesi ve Verilmesi Beyannamenin Düzenlenmesi ve Verilme fiekli Beyannamenin Verilme Zaman Beyannamenin Verilece i Vergi Dairesi Y ll k Gelir Vergisinin Tarh ve Ödenmesi Y ll k Gelir Vergisinin Tarh ve Muhatab Y ll k Gelir Vergisinin Ödenmesi MUHTASAR BEYANNAME VE VERG TEVK FATI UYGULANMASI Tevkifat Usulü ve Yararlar Tevkifat Yapmak Zorunda Olanlar Tevkifat Yap lmas n n Genel fiartlar Tevkifata Tabi Ödemeler ve Oranlar Muhtasar Beyannamenin Verilmesi ve Tevkifatlar n Ödenmesi MÜNFER T BEYANNAMEN N N TEL VE UYGUNLAMASI Münferit Beyannamenin Tan m ve Münferit Beyanname Verecek Olanlar ÜN TE

8 viii çindekiler Münferit Beyanname ile Bildirilecek Kazanç ve ratlar n Beyan Edilece i Yerler Münferit Beyannamenin Verilme Süresi ve Verginin Ödenmesi GEÇ C VERG N N N TEL, UYGULANMASI VE ÖDENMES Geçici Verginin Niteli i ve Geçici Vergiye Tabi Olanlar Geçici Vergiye Esas Kazanc n Tespiti Geçici Verginin Oran Geçici Verginin Beyan ve Ödenmesi Özet Kendimizi S nayal m Yaflam n çinden Okuma Parças Kendimizi S nayal m Yan t Anahtar S ra Sizde Yan t Anahtar Yararlan lan ve Baflvurulabilecek Kaynaklar ÜN TE Kurumlar Vergisi I: Konu, Mükellefiyet, stisna ve Muafiyetler KURUMLAR VERG S N N KONUSU VE TAR HÇES TAM MÜKELLEF-DAR MÜKELLEF AYRIMI KURUMLAR VERG S N N MÜKELLEFLER Sermaye fiirketleri Kooperatifler ktisadi Kamu Kurulufllar Dernek ve Vak flara Ait ktisadi flletmeler fl Ortakl klar (Joint Venture) VERG DEN MUAF TUTULAN KURUMLAR E itim, Kültür Amaçl Muafiyetler Sa l k, Sosyal Güvenlik, Spor Amaçl Muafiyetler Teflvik Amaçl Muafiyetler Yerel darelere Yönelik Muafiyetler Di er Muafiyetler ST SNALARIN E ALINMASI Çifte Vergilendirmeyi Önleme Amaçl stisnalar Ülkeye Döviz Giriflini Teflvik Amaçl stisnalar Sermaye Piyasas n Teflvik Amaçl stisna E itimi Teflvik Amaçl stisna E itim ve Ö retim flletmelerinde Kazanç stisnas Di er stisnalar Özet Kendimizi S nayal m Okuma Parças Yaflam n çinden Kendimizi S nayal m Yan t Anahtar S ra Sizde Yan t Anahtar Yararlan lan ve Baflvurulabilecek Kaynaklar

9 çindekiler ix Kurumlar Vergisi II: Kurumlar Vergisi Matrah n n Belirlenmesi KURUMLAR VERG S NDE MATRAH TESP T Matrah Tespiti Kural Olarak Ticari Kazanç Hükümlerine Göre Yap l r KAZANÇ TESP T NDE KABUL ED LMEYEN ND R MLER Transfer Fiyatland rmas Yoluyla Örtülü Kazanç Da t m Örtülü Sermaye Üzerinden Ödenen Faizler Di er Kabul Edilmeyen ndirimler SAF KURUM KAZANCININ TESP T NDE ND R LEB LECEK G DERLER, D ER ND R MLER VE ZARAR MAHSUBU Giderlerin Düflülmesi Di er ndirimlerin Düflülmesi Zararlar n Düflülmesi Özet Kendimizi S nayal m Yaflam n çinden Okuma Parças Kendimizi S nayal m Yan t Anahtar S ra Sizde Yan t Anahtar Yararlan lan ve Baflvurulabilecek Kaynaklar Kurumlar Vergisi III: Beyan, Tarh, Ödenmesi KURUM KAZANÇLARININ BEYANI Kurumun Tüm Kazançlar Beyana Tabidir Y ll k Beyannamenin Verilece i Yer ve Zaman Y ll k Beyannamenin Maliye Bakanl Taraf ndan Belirlenen Tarihlerde Verilmesi nflaat ve Onarma flleriyle U raflanlar Aç s ndan Y ll k Beyanname Y ll k Beyannamenin Ekleri KURUMLAR VERG S N N ORANI VE ÖDENMES Kurumlar Vergisi Oran ve ndirimli Kurumlar Vergisi Uygulamas Yat r m ndirimi Uygulamas Yürürlükten Kald r lm flt r KURUMLAR VERG S NDEN, DAHA ÖNCE ÖDENEN VERG LER N DÜfiÜLMES Hesaplanan Kurumlar Vergisinden Daha Önce Ödenen Geçici Vergiler ve Stopaj Yoluyla Ödenen Vergiler Düflülür Fazla Ödenen Stopajlar Mahsubu ve adesi Y l çinde Ödenen Geçici Verginin Mahsup ve adesi Mahsuben ade Nakden ade DA ITILAN KÂR PAYLARI ÜZER NDEN GEL R VERG S STOPAJI YAPILMASI Kâr Da t m Karar Öncesinde Kurum Kâr Üzerinden Yedek Akçelerin Ayr lmas ve Asgari Kâr Pay Da t m n n Yap lmas Gerekir Kalan Kâr n Da t l p Da t lmamas na Karar Verilir Da t lan Kârlar Üzerinden Stopaj Yap lmas ÜN TE 8. ÜN TE

10 x çindekiler KURUMLARIN TASF YES VE YEN DEN YAPILANMALARI DURUMUNDA (B RLEfiME, BÖLÜNME VE H SSE DE fi M ) VERG LEND RME Kurumlar n Tasfiyesi Kurumlar n Birleflmesi ve Devri Kurumlarda Bölünme ve Hisse De iflimi Tam Bölünme K smî Bölünme Hisse De iflimi DAR MÜKELLEFLERE ÖZGÜ DÜZENLEMELER Gelir Unsurlar Safi Kurum Kazanc n n Tespiti Beyannameler Y ll k Beyanname Özel Beyanname Muhtasar Beyanname Di er Hususlar Özet Kendimizi S nayal m Yaflam n çinden Okuma Parças Kendimizi S nayal m Yan t Anahtar S ra Sizde Yan t Anahtar Yararlan lan ve Baflvurulabilecek Kaynaklar Sözlük

11 Önsöz xi Önsöz Günümüz demokratik toplumlar nda vergi halk n temsilcilerinden oluflan yasama organ taraf ndan konulan yasalara dayal olarak al nmaktad r. Bundan dolay vergiye iliflkin hukuk kurallar n vergi hukuku olarak adland rmaktay z. Vergi hukuku dar anlamda yaln zca ad vergi olan kamu gelirlerini kapsarken genifl anlamda vergi d fl nda kalan harç, resim ve di er kamu gelirlerini de kapsamaktad r. Vergi hukuku kendi içerisinde çeflitli ayr mlara tabi tutulmaktad r. Elinizde bulunan kitab n yaz m nda esas al nan ayr ma göre tüm vergilere iliflkin genel kurallar genel vergi hukuku, her bir vergiye iliflkin kurallar özel vergi hukuku içerinde yer almaktad r. Vergi ödevi, vergi borcunun do umu, vergilendirme ifllemleri, vergi borcunun ortadan kalkmas, vergi icras, vergi cezalar ve vergi uyuflmazl klar n n çözümlenmesi gibi konular genel vergi hukuku içerisinde yer almaktad r. Özel vergi hukuku k sm Özel Vergi Hukuku-I ve Özel Vergi Hukuku-II olarak iki kitap halinde yaz lm flt r. Birinci kitap gelir üzerinden al nan gelir ve kurumlar vergisine ayr lm flt r. Her iki vergi konu yönünden ayn olmakla birlikte mükellef yönünde farkl d rlar. Elinizde bulunan Özel Vergi Hukuku-I kitab n n ilk 5 ünitesi gelir vergisi son üç ünitesi de kurumlar vergisi olmak üzere 8 üniteden oluflmaktad r. Birinci ünitede gelir kavram n n ne anlama geldi i belirtildikten sonra, gelir vergisinde vergiyi do uran olay ve mükellefler konusu ifllenmifltir. kinci ünitede ticari ve zirai kazançlar aç kland ktan sonra vergiye tabi tutacak ticari ve zirai kazanc n nas l belirlendi i anlat lm flt r. Üçüncü ünite ücret ve serbest meslek kazançlar n n gelir vergisi karfl s ndaki durumunun aç klanmas na ayr lm flt r. Dördüncü ünite menkul ve gayri menkul sermaye iratlar ile di er kazanç ve iratlara iliflkindir. Beflinci ünitede gelir vergisine tabi gelirin beyan na iliflkin düzenlemeler yer almaktad r. Alt nc ünite kurumlar vergisinin konusu, mükellefleri ile kurumlar vergisindeki muafiyet ve istisnalara iliflkindir. Yedinci ünite kurumlar vergisinde matrah n tespitine iliflkindir. Sekizinci ve son ünite ise kurumlar vergisinin beyan ile kurumlar n flekil de ifltirmeleri durumunda uygulanacak vergileme kurallar n içermektedir. Editör Yrd.Doç.Dr. Do an GÖKBEL

12 1ÖZEL VERG HUKUKU-I Amaçlar m z Bu üniteyi tamamlad ktan sonra; Gelirin özelliklerini ve gelir vergisine konu olan kazanç ve iratlar aç klayabilecek, Gelirin kapsam n n belirlenmesiyle ilgili teorileri aç klayabilecek, Gelir vergisinde vergiyi do uran olay aç klayabilecek, Gelir vergisinde mükellefiyet türlerini ve özelliklerini aç klayabilecek, Tam mükelleflerin tespit edilmesi ölçütlerini ve vergilendirilme rejimlerini aç klayabilecek, Dar mükelleflere özgü düzenlemeleri aç klayabilecek, Çifte vergilendirmeyi önleme anlaflmalar n n rolünü aç klayabilecek bilgi ve becerilere sahip olacaks n z. Anahtar Kavramlar Gelir Gerçek kifli Gerçek tutar Kazanç ve irat Kaynak teorisi Net Art fl teorisi Tahsil ilkesi Tahakkuk esas Vergiyi do uran olay çindekiler kametgâh Tabiiyet Tam mükellef Dar mükellef Y ll k beyanname Stopaj Çifte vergileme Kaynak devlet Mukim devlet Özel Vergi Hukuku-I Gelir Vergisi I: Konu, Vergiyi Do uran Olay ve Mükellefiyet GEL R N ÖZELL KLER GEL R VERG S NDE VERG Y DO URAN OLAY GEL R VERG S NDE TAM MÜKELLEF YET GEL R VERG S NDE DAR MÜKELLEF YET DAR MÜKELLEFLERE ÖZGÜ DÜZENLEMELER GEL R VERG S NDE Ç FTE VERG LEND RMEY ÖNLEME ANLAfiMALARININ ROLÜ

13 Gelir Vergisi I: Konu, Vergiyi Do uran Olay ve Mükellefiyet GEL R N ÖZELL KLER Gelir vergisinin konusu gelir dir. Gelir Vergisi Kanunu nun 1. maddesine göre, Gelir, bir gerçek kiflinin, bir takvim y l içinde elde etti i kazanç ve iratlar n safi tutar d r. Bu tan mdan, vergilendirilmesi amaçlanan gelirin dört ayr özelli e sahip olmas gerekti i sonucunu ç karabiliriz. Afla da bu özellikler üzerinde durulmaktad r. Gelirin Gerçek Kifli Taraf ndan Elde Edilmesi Gelir gerçek kifli taraf ndan elde edilmelidir. Kural olarak, tüzel kiflilerin elde ettikleri gelirler, baflka bir verginin (kurumlar vergisinin) konusunu oluflturur. Payl komandit flirketlerde de komandite ortaklar yine gelir vergisi mükellefi say lm flt r. Komandit flirketlerde, sorumlulu u s n rl olan ve olmayan ortaklar yer almaktad r. Sorumlulu u s n rl olanlara komanditer; sorumlulu u s n rs z olanlara ise komandite ortak ad verilmektedir. Adi komandit flirkette, komanditer ortaklar n pay menkul sermaye irad olarak; komandite ortaklar n pay ise ticari kazanç olarak gelir vergisine tabi tutulmaktad r. Payl komandit flirkette ise komandite ortaklar n pay ticari kazanç olarak gelir vergisine tabi tutulmakta; komanditer ortaklar n pay üzerinden ise kurumlar vergisi al nmaktad r (GVK m. 37/7 f. 2 ve KVK m. 2, f. 1). Sadece payl komandit flirkette komanditer ortaklar n pay kurumlar vergisine tabi tutulur. Komandite ortaklar her iki tür komandit flirkette de ticari kazanç elde ederler ve gelir vergisine tabi olurlar. Adi komandit flirketin komanditer ortaklar da menkul sermaye irad geliri elde etmeleri nedeniyle yine gelir vergisine tabi tutulur. Kiflilik, çocu un sa olarak do du u anda bafllar ve ölümle sona erer. Çocuk hak ehliyetini, sa do mak kofluluyla, ana rahmine düfltü ü andan bafllayarak elde eder.buna karfl l k, tüzel kiflilikleri olmas na ra men kollektif flirketin ve adi komandit flirketin ortaklar gelir vergisi mükellefi olarak kabul edilmifltir. fiirket alacakl lar na karfl sorumlulu u belirli bir sermaye ile s n rland r lan ortak komanditer, s n rland r lmayan ortak ise komandite ortakt r. Kollektif ve komandit flirketler uygulamada say lar son derece AMAÇLARIMIZ s n rl olan flirketlerdir. Örne in, 2010 y l nda Türkiye de kurulan ticaret flirketinden, sa- AMAÇLARIMIZ dece 12 si kollektif, 1 i komandit flirket fleklinde kurulmufl, en çok tercih edilen, say yla limitet flirket olmufltur. Geriye kalan n u anonim, si ise kooperatif flirket fleklinde kurulmufltur (TÜ K, 2010 Y ll ). Bunlara ilave olarak, tüzel kiflili i olmayan adi flirketin ortaklar da gelir vergisi ödemektedir. Bu flirketler, kural olarak s n rs z sorumlu ortaklara sahiptirler ve flah s flirketi olma özelli ini tafl maktad r.

14 4 Özel Vergi Hukuku-I Gelirin Bir Takvim Y l çinde Elde Edilmifl Olmas Gelir bir takvim y l içinde elde edilmifl olmal d r. Her takvim y l, bir vergilenme dönemi oluflturmaktad r. Baz durumlarda takvim y l esas na istisnalar getirildi i de görülebilmektedir. Örne in, inflaat ve onarma ifllerinde gelirin y ll k olmas ilkesi geçerlili ini yitirmektedir. Bu ifllerden elde edilen gelirler, e er inflaat ifli baflkas hesab na ve taahhüde ba l olarak yap lm flsa her y l de il, inflaat n bitti i y l vergilendirilir (GVK m. 42). Bu özel düzenleme, inflaat ve onarma ifllerinde kâr ya da zarar n, ancak iflin tamamen bitmesinden sonra ortaya ç kmas ndan kaynaklanmaktad r. Gelirin Safi ve Gerçek Tutar n n Vergiye Tabi Olmas GVK nin vergilendirilmesini öngördü ü gelir, kazanç ve iratlar n safi tutar d r. Gelirin safi tutar n n dikkate al nmas, bu gelirin elde edilmesiyle ilgili masraflar n, gayri safi gelirden düflülebilmesi anlam na gelmektedir. Safi tutar, kazanç ve iratlar n elde edilmesi için yap lan masraflar, y pranma paylar (amortismanlar) ve zararlar düflüldükten sonra kalan k s md r. Son olarak, GVK nin 2. maddesinin son f kras nda yer alan bir hükme göre; vergi, gelirin gerçek tutar üzerinden al nacakt r. Gerçek tutar üzerinden vergi al nmas, mükellefin (varsa) ifliyle ilgili zararlar n gelirinden düflebilece i anlam na AMAÇLARIMIZ AMAÇLARIMIZ gelmektedir. Bu son ilke ile gelirin tespitinde gerçek usulün esas al nmas ; bunun alternatifi olan götürü K usul e T A P ise itibar edilmemesi hedeflenmifltir. Elde Edilen Gelirin Kazanç veya rat Niteli inde Olmas Gelir kazanç ve iratlar dan oluflur. Kazanç; bedensel, zihinsel çal flma ile veya (ve) sermaye konularak elde edilen gelirdir. Örne in, serbest meslek kazançlar, ücretler, ticari kazanç ve zirai kazanç- lar bu gruptad r. rat ise sermayenin baflkas na kulland r lmas neticesinde sa lan r. Örne in, gayrimenkul sermaye irad ve menkul sermaye irad bu türdendir. Gelir vergisine konu olan kazanç ve iratlar, yedi bafll k hâlinde GVK nin 2 nci maddesinde say lm flt r: 1. Ticari kazançlar, 2. Zirai kazançlar, 3. Ücretler, 4. Serbest meslek kazançlar, 5. Gayrimenkul sermaye iratlar, 6. Menkul sermaye iratlar, 7. Di er kazanç ve iratlar. Bu maddede emek gelirinin ücret, emekle sermayenin müflterek gelirinin kazanç, sadece sermayenin gelirinin ise irat olarak adland r ld görülmektedir. Bir di er de erlendirme ile bu gelir unsurlar ndan 1 incinin ve 2 ncinin teflebbüs geliri, 3 üncü ve 4 üncünün emek geliri, 5 inci ve 6 nc ise servet geliri oldu unu söyleyebiliriz. 7 nci grup ise sui generis (nevi flahs na münhas r) bir gelir türüdür. Bir baflka de erlendirme ile 1 ila 4 numara aras nda yer alan gelirlerde, emek ve

15 1. Ünite - Gelir Vergisi I: Konu, Vergiyi Do uran Olay ve Mükellefiyet 5 sermaye bizzat sahibi taraf ndan kullan lmakta ve kazanç sa lanmaktad r. 5 ve 6 da yer alan gelirlerde ise sermayenin baflkas na kulland r lmas sonucunda irat elde edilmektedir. Gelirin özellikleri nelerdir? 1 Millî piyango ve loto gibi flans oyunlar ndan ç kan ikramiyeler; nafaka SIRA ödemeleri, S ZDE ba fllar veya yard mlar gibi ödemeler gelir say labilir mi? Gelirin Kapsam n Aç klayan Teoriler Gelirin kapsam n n belirlenmesiyle ilgili olarak iki teori gelifltirilmifltir. Bunlar: Kaynak teorisi ve Net art fl teorisidir. Kaynak teorisine göre gelir: Kiflilerin sahip olduklar üretim faktörlerinden (emek, sermaye, teflebbüs) devaml bir flekilde elde ettikleri de erlerdir. AMAÇLARIMIZ Kaynak teorisi, bu flekilde geçici olarak elde edilen gelirler ile üretim faktörlerinin kullan m sonucunda oluflmayan transfer niteli indeki miras, piyango ikrami- AMAÇLARIMIZ yeleri, ba fllar gelir olarak kabul etmez. Ayr ca, kaynak kuram nda, AMAÇLARIMIZ K T Açeflitli P nedenlerle servet unsurlar nda meydana gelen de er art fllar da vergiye tabi gelir kapsa- AMAÇLARIMIZ m nda de erlendirilmez. Net art fl teorisinde ise gelir: Bir kiflinin, belirli bir dönemde K net T varl nda A P gerçekleflen art fl veya azal fl ifade eden de iflimdir. Kiflinin net varl dönem bafl nda 100 birim iken dönem sonunda 150 ye ç km flsa ve ayn kifli o dönem boyunca 20 birimlik harcama yapm flsa kiflinin bu dönemdeki geliri 70 birim olarak bulunur. Gelir, kiflinin ilgili dönemdeki tüketim ve (veya) tasarruf toplam olarak al nmaktad r. Dolay s yla bu teoride kaynak teorisinin aksine; piyango ikramiyeleri, miras hisseleri, sahip olunan servetteki de er art fllar gibi sürekli kaynaklardan elde edilmeyen tüm ar zi kazançlar da gelir olarak kabul edilir ve vergilendirilir. Ülkemizde gelir kavram yukar da da aç kland gibi esas olarak kaynak teorisine göre tan mlanm flt r. Yani GVK nin 2 nci maddesinde say lan kazançlar n gelir olarak kabul edilebilmesi için sürekli kaynaklardan elde edilmesi ön planda tutulmufltur. stisnaen di er kazanç ve iratlar bafll alt nda (yedinci gelir unsuru içinde) baz süreklilik özelli i olmayan gelirler tek tek say larak net art fl teorisi ne de yer verilmifltir. Ancak bu durum, Türk Gelir Vergisi Kanunu nun kaynak kuram esasl oldu- u gerçe ini de ifltirmemektedir. Zira vergi idaresinin 2. madde kapsam nda say lmayan (kumar kazanc gibi, piyango ikramiyesi gibi) gelirleri vergilendirme yetkisi bulunmamaktad r. 2

16 6 Özel Vergi Hukuku-I Tablo 1.1 Farkl Ülkelerde Al nan Gelir Teorisi Kaynak: Ali hsan, Özgür Çilingir, Kay t D fl Ekonomi Unutturulmufl Önemli Bir Sorundur ve Engellenmelidir, mani.com/yazdir.asp? id=544 ( ). OECD ÜLKELER NDE GEL R N TANIMI UYGULAMALARI ÜLKE UYGULANAN TANIM ABD Net art fl teorisi ALMANYA Net art fl teorisine daha yak n HOLLANDA Kaynak teorisine daha yak n PORTEK Z Net art fl teorisi YUNAN STAN Net art fl teorisi LÜKSEMBURG Net art fl teorisine daha yak n F NLAND YA Net art fl teorisi NG LTERE Net art fl teorisi SVEÇ Net art fl teorisi AVUSTURYA Kaynak teorisi BELÇ KA Kaynak teorisi DAN MARKA Net art fl teorisi FRANSA Kaynak teorisi ile net art fl teorisi aras MACAR STAN Net art fl teorisi Ülkemizde vergilendirilebilir gelirin kaynak teorisine dayand r lmas, elefltiri konusu yap lm flt r. Yazara göre, ülkemizde: zenginli ini gizleyenlerin ve nas l zenginlefltikleri bilinmeyenlerin vergilendirilme olana bulunmamaktad r. Bu durum, sadece kay t d fl l n sebeplerinden birisi olman n ötesinde; adaletsizdir, vicdana ve hukuka uymamaktad r. En k sa zamanda bütün gelirlerin vergilendirilece i sisteme (net art fl teorisi uygulamas na) geçilmelidir. 3 Gelirin kapsam n n belirlenmesiyle ilgili teorileri aç klay n z ve bunlarla s n rl olmak üzere, Türkiye ile OECD ülkelerini karfl laflt r p de erlendiriniz. GEL R VERG S NDE VERG Y DO URAN OLAY Gelir vergisinde vergiyi do uran olay gelirin elde edilmesidir. GVK gelirin elde edilmesi ile ilgili ya tahsil ilkesini ya da tahakkuk ilkesini esas almaktad r. Afla da bu iki ilke farkl gelir çeflitleri itibariyle incelenmektedir. Tahsil Esas na Göre Elde Etme Elde edilmifl olma, baz durumlarda paran n elde edene ödenmesi anlam na gelmektedir (tahsil ilkesi). Örne in, GVK; ücretler, gayrimenkul-menkul sermaye iratlar, serbest meslek kazançlar ve di er kazanç ve iratlar aç s ndan elde etmeyi ödemeye ba layarak AMAÇLARIMIZ tahsil ilkesini AMAÇLARIMIZ esas alm flt r. Tahsilin hangi anlama geldi i ise serbest meslek kazançlar ile ilgili bir maddede aç klanm flt r. Buna göre, nakit ödeme yan nda, serbest meslek erbab n n muttali olmas kofluluyla, nam na; icra dairesine, kamu müessesesine, bankaya, note- re veya postaya para yat r lmas durumunda da tahsil gerçekleflmifl say l r (GVK m. 67, f. 7).

17 1. Ünite - Gelir Vergisi I: Konu, Vergiyi Do uran Olay ve Mükellefiyet 7 Tahakkuk Esas na Göre Elde Etme Elde etme baz durumlarda ise gelirin hukuken elde edenin tasarrufuna geçmifl olmas anlam na gelmektedir (tahakkuk ilkesi). Örne in, GVK ticari ve zirai kazançlar için tahakkuk esas n kabul etmifltir. Burada, henüz tahsil edilmemifl olan alacaklar da gelir kabul edilerek vergi matrah - na dâhil edilmekte, yani vergilendirilmektedir. Yurt D fl nda Kazan lan Paralar n Elde Edilmesi Yurt d fl nda elde edilen kazanç ve iratlar: Mükellefin bunlar Türkiye de hesaplar na intikal ettirdi i y lda; Türkiye de hesaplara intikal ettirilmemesinin mükellefin iradesi d fl ndaki sebeplerden ileri geldi i kan tlanan hallerde, mükellefin bunlara tasarruf edebildi i y lda elde edilmifl say l r (GVK m. 85, f. 3). Vergiyi Do uran Olaya liflkin Dan fltay Kararlar Yukar da da aç kland gibi 7 tür kazanç unsurundan ticari ve zirai kazançlarda tahakkuk esas kabul edilmifltir. Dolay s yla bu iki tip kazanç aç s ndan vergi borcunun do mas için gelirin tahakkuk etmesi yeterlidir. Di er kazanç ve iratlarda ise tahsil esas kabul edilmifltir. Yani vergiyi do uran olay n olabilmesi için paran n nakden veya hesaben tahsil edilmifl olmas gerekir. Gelir vergisinde vergiyi do uran olay n gerçekleflme zaman na iliflkin verilen ve afla da aktar lan Dan fltay kararlar ile konunun anlafl lmas daha da kolaylaflacakt r. Ticari Kazanç Aç s ndan Vergiyi Do uran Olay Sat larak iflletmeden çekilen gayrimenkuller için vergiyi do uran olay fatura tarihi itibari ile meydana gelir (3. D. E. 1996/5824, K. 1998/481) (Aktaran: K ldifl 2006)....ticari kazanc n tespitinde tahakkuk esas cari olup taksitli sat fllarda vergiyi do uran olay sat flla gerçekleflti inden tahakkuk eden (peflin fiyat + vade fark ) sat fl tutar n n tamam n n sat fl faturas nda gösterilmesi ve sat fl tarihi itibariyle deftere has lat olarak yaz lmas kanun hükmü gere idir (Dfl. VDDGK, E. 1994/207, K. 1994/379) (Aktaran: K ldifl 2006). Sat fl akdi özü itibariyle sat c n n sat fla konu olan mal al c ya teslim etmek borcu ile al c n n bu mal n bedelini ödemek borcu üzerine kurulmufl bulundu undan, kendi nam ve hesab na inflaat yap-satç l ile u raflanlar n arsa pay üzerinde yapt klar sat fllar nedeniyle tapu sicilinde yap lan intikalleri vergiyi do uran olay olarak kabul etmeye olanak bulunmamaktad r. Vergiyi do uran olay tamamlanan inflaat n teslimi ile do ar (Dfl. 3. D., E. 1996/1427, K. 1996/5119) (Aktaran: K ldifl 2006). Bitmifl bir binan n sat fl nda tescil ifllemi, satan kifli aç s ndan vergiyi do uran olay olarak kabul edilir. Devam eden inflaatlarda ise, sat lan k s mlar n tapuya tescili inflaat n bitiminden daha önce olsa dahi iflin bitim tarihinin vergiyi do uran olay olarak kabulü ve inflaat bitmeden yap lan sat fl iflleminden elde edilen paran n avans olarak de erlendirilmesi gerekir (Dfl. 4. D., E. 1995/921, K. 1996/606) (Aktaran: K ldifl 2006).

18 8 Özel Vergi Hukuku-I Hakedifl raporunun taraflarca imzalan p onaylanmas ndan sonra, ita amirince tahakkukun yap ld tarihin, bitirilen ifl miktar n n ortaya ç kt ve idarece iflin belli bir k sm n n teslim al nd, ayn zamanda vergiyi do- uran olay n meydana geldi i tarih oldu unun kabulü gerekir (Dfl. 11. D., E. 1999/2456, K. 1999/3571) (Aktaran: K ldifl 2006). Gayrimenkulün sat fl tapu d fl mukavele ile yap lm flsa vergiyi do uran olay n akdin yap ld y lda do du unun kabulü gerekir (Dfl. 4. D., E. 1975/2256, K. 1976/1422) (Aktaran: K ldifl 2006). Türk Medeni Kanunu na göre, tafl nmaz mülkiyetinin devrini amaçlayan sözleflmeler, ancak resmî flekilde düzenlenmifl ise geçerli olacakt r. Buna göre; gayrimenkulün sat fl tapu sicil müdürlü ünde, gayrimenkul sat fl vaadi ise noterde yap lmak zorundad r. AMAÇLARIMIZ 1958 y l na ait gayrimenkulün tahliyesi ve kirac l k hakk n n devri karfl l - olan tazminat n, 1966 y l ndaki mahkeme karar ile al nmas nedeniyle AMAÇLARIMIZ vergiyi do uran olay, 1966 y l nda do mufl kabul edilir (Dfl. 4. D. nin, tarih ve E. 1974/2354, K. 1975/3463) (Aktaran: K ldifl 2006). Serbest Meslek Kazanc Aç s ndan Vergiyi Do uran Olay Serbest meslek faaliyeti yürüten yükümlünün, bu faaliyeti nedeniyle kendisine yap lan ödemeler için serbest meslek makbuzu düzenleyerek, katma de- er vergisini bu makbuzda göstermesi ve tahsilat dönemine iliflkin beyan na dâhil etmesi zorunludur. Çünkü serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yap - lan hizmetlerde tahsil esas cari olup, vergiyi do uran olay hizmetin icras - na bafllanmas yla de il, tahsilat n yap lmas ve buna iliflkin serbest meslek makbuzunun düzenlenmesiyle gerçekleflir (Dfl. VDDGK, E. 1996/102, K. 1996/400) (Aktaran: K ldifl 2006). Serbest meslek kazanc n n tespitinde tahsil esas ölçüt olarak al nmas na ra men, ayn meslek erbab n n KDV yükümlülü ü bak m ndan gelirin tahakkuk SIRA etmesi S ZDE yeterli görülmektedir. Dan fltay Vergi Dava Daireleri Kurulu AMAÇLARIMIZ taraf ndan tarihinde verilen kararda KDV aç s ndan vergiyi do- uran olay mal n teslimi veya hizmetin yap lmas an nda meydana gelmek- olup, ticari, s nai, zirai veya serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yap lan te teslim veya hizmetler yönünden farkl bir düzenlemeye yer verilmedi i, serbest meslek kazanc n n tespitinde, gelir vergisi aç s ndan tahsilat esas n n getirilmifl olmas n n da belirtilen hukuki durumu de ifltirmeyece i, bu bak mdan serbest muhasebecilik faaliyetinde ücret tahsil edilmese de KDV aç - s ndan vergiyi do uran olay n hizmetin yap ld tarihte meydana gelece i sonucuna ulafl lm flt r (Dfl. VDDGK, E. 2006/19, K. 2006/92, T , Aktaran: Mali Pusula Dergisi, say : 23, Kas m 2006, s ). 4 Benzer ya da di er konulardaki Dan fltay kararlar na ulaflmak için adresinden Dan fltay Bilgi Bankas bölümündeki çeflitli kriterleri kullan p arama yapabilirsiniz. Gelir vergisinde SIRA vergiyi S ZDE do uran olay nas l meydana gelmektedir?

19 1. Ünite - Gelir Vergisi I: Konu, Vergiyi Do uran Olay ve Mükellefiyet 9 GEL R VERG S NDE TAM MÜKELLEF YET Tan m Gelir vergisinde, tam mükellefiyet ve dar mükellefiyet olmak üzere iki çeflit yükümlülük vard r ve bu iki grubun vergilendirme rejiminde farkl l klar bulunmaktad r. Tam mükellef/dar mükellef ay r m, esas olarak ülkelerin egemenlik haklar ndan kaynaklanmaktad r. Tam mükelleflerin, hem Türkiye de hem de Türkiye d fl nda elde ettikleri gelirler dar mükelleflerin ise, sadece Türkiye de elde ettikleri gelirler vergileme kapsam na al nm flt r. Dar mükelleflerin yurt d fl kazançlar ile ilgilenilmemektedir. Zaten bu kazançlar, esas olarak, dar mükelleflerin ikametgâhlar - n n bulundu u ülke taraf ndan vergilendirilmektedir. Kimlerin tam mükellef say laca konusunda iki ölçü göz önünde bulundurulmufltur (GVK m. 3). Bunlardan birincisi ikametgâh, ikincisi ise tabiiyettir. kametgâh ilkesi, bu konuda temel ilke olarak al nm flt r. Tabiiyet esas ise sadece 3. maddenin 2. bendinde say lan durumlarda geçerli olmaktad r. kametgâh lkesi Gere i Tam Mükellefiyet kametgâh ölçüsüne göre, Türkiye de yerleflmifl olanlar tam mükellef olarak kabul edilirler. Kimlerin Türkiye de yerleflmifl say laca ise Kanun un 4. maddesinde aç klanm flt r. Bunlar: kametgâh Türkiye de bulunanlar ve Bir takvim y l içinde Türkiye de devaml olarak alt aydan fazla oturanlard r. Bu alt ayl k sürenin hesab nda, geçici ayr lmalar oturma süresini kesmemektedir. Örne in, Türkiye ye çal flmaya gelen yabanc uyruklu bir kiflinin, gerek ifl ve gerekse tatil nedeniyle, zaman zaman ülkesine gidip gelmesi süreyi kesmemektedir. Örne in: Alman vatandafl (H) 7 Mart 2010 tarihinde sürekli çal flmak üzere Türkiye ye gelmifltir. A ustos ay nda tatilini geçirmek üzere Almanya ya gitmifl, tatilinden sonra Türkiye ye geri dönmüfl; daha sonra çal flt iflletme ile anlaflmazl - a düflerek 25 Aral k 2010 tarihinde Türkiye den ayr lm flt r. Bu durumda (H) tam mükellef olarak kabul edilecektir. Zira alt ay dolmufltur. Geçici ayr lmalar da süreyi kesmemektedir. Buna karfl l k GVK 5 inci maddesinde, ülkede alt aydan fazla kalsalar da Türkiye de yerleflmifl say lmayacaklar, dolay s yla tam mükellef olmayacaklar öngörülen baz kifliler say lm flt r: Belli ve geçici bir görev veya ifl için Türkiye ye gelen; ifl, ilim ve fen adamlar, uzmanlar, memurlar, bas n ve yay n muhabirleri ve durumlar bunlara benzeyen di er kimselerle tahsil, tedavi, istirahat veya seyahat amac yla gelenler, Tutukluluk, hükümlülük veya hastal k gibi elde olmayan nedenlerle Türkiye de al konulmufl veya kalm fl olanlar. Tabiyet lkesi Gere i Tam Mükellefiyet Tabiyeti dikkate al narak tam mükellef kabul edilenler GVK nin 3. maddesinin 2. bendinde say lm fllard r. Bu bende göre, resmî daire ve müesseselere veya merkezi Türkiye de bulunan teflekkül ve teflebbüslere ba l olup bunlar n iflleri dolay s yla yabanc memleketlerde oturan Türk vatandafllar tam mükellef olarak vergilendirileceklerdir. Örne in, Bir Türk bankas n n Londra flubesinde veya bir hol- kametgâh: Bir kimsenin sürekli kalmak niyetiyle oturdu u yerdir. kametgâh ölçütüne göre, Türkiye de yerleflmifl olanlar tam mükelleftirler. Kamu kurum ve kurulufllar na veya merkezi Türkiye de bulunan kurulufl ve giriflimlere ba l olarak yabanc ülkelerde çal flan ve oturan Türk vatandafllar tam mükellef olarak vergilendirilir.

20 10 Özel Vergi Hukuku-I dingin Moskova bürosunda çal flan elemanlar, bu bende göre tam mükellef olarak vergiye tabi olacaklard r. Ayn bendin parantez içi hükmünde, burada say lan Türk vatandafllar n n elde ettikleri gelirler için yurt d fl nda vergi ödemeleri hâlinde, bu gelirlerin ayr ca Türkiye de vergilendirilmeyece i öngörülmüfltür. Bu hüküm çifte vergilendirmenin önlenmesi amac yla konulmufltur. GEL R VERG S NDE DAR MÜKELLEF YET Kavram ve Kapsam Türkiye de yerleflmifl olmayan gerçek kifliler.. dar mükellef olarak gelir vergisine tabi tutulmaktad r (GVK m. 6). Bu kifliler, Türkiye de, yerleflmifl olmamalar na ra men gelir elde etmektedirler. Dar mükellefler, genellikle yabanc uyruklu olan kiflilerdir. Ancak yabanc uyruklu kiflilerin, tam mükellef olmalar olas l n n da bulundu u unutulmamal d r. Örne in, Alman vatandafll nda olmas na ra men Türkiye de yerleflmifl ve ticaretle u raflan bir yabanc, tam mükelleflerle ilgili kurallara tabi olacak ve tam mükellef olarak vergi ödeyecektir. Türkiye de yerleflmifl olmayan gerçek kifliler dar mükellef olarak gelir vergisine tabi tutulur. Tablo 1.2 Gelir Vergisinde Mükellefiyet fiekilleri Yurt D fl nda Yaflayan Türk Vatandafllar n n Durumu Çal flma veya oturma izni alarak, alt aydan fazla bir süredir yurt d fl nda yaflayan Türk vatandafllar n n da, Türkiye de elde ettikleri kazanç ve iratlar bak m ndan dar yükümlülük esas na göre vergilendirilmesi ilkesi benimsenmifltir. Bu düzenleme gere ince, Türkiye de ikametgâh olan ve yurt d fl nda çal flan Türk iflçileri, orada sa lad klar geliri Türkiye de beyan etmedikleri gibi, Türkiye de sa lad klar baz gelirleri beyan etme yükümlülü ünden de kurtar lm fl olmaktad rlar. Bu kiflilerden kesin dönüfl yaparak Türkiye ye yerleflenler ile bir takvim y l içinde alt aydan daha fazla süreyle Türkiye de oturanlar ise tam yükümlülük esas nda vergiye tabi olacaklard r. Yap lan aç klamalar, tam mükellef-dar mükellef ay r m nda esas al nan temel kriterin tabiiyet kriteri de il Türkiye de yerleflme kriteri oldu unu göstermektedir. Buna göre Türkiye de yerleflmifl olanlar Türk tabiiyetinde olsun veya olmas n tam mükelleftir (GVK 5. maddede aç klananlar hariç). Türkiye d fl nda yerleflmifl olanlar ise (m. 3 b. 2 de aç klananlar hariç) dar mükelleftirler. Tam Mükellefiyet Türkiye ye yerleflmifl olanlar Gerek Türkiye de gerekse yabanc ülkelerde elde ettikleri kazançlar üzerinden vergilendirilir Dar Mükellefiyet Türkiye de yerleflmifl olmayanlar Sadece Türkiye de elde ettikleri kazançlar üzerinden vergilendirilir (yersellik ilkesi) 5 Tam ve dar mükelleflerin vergilendirilmesi ile ilgili temel farkl l n ne oldu unu aç klay n z?

21 1. Ünite - Gelir Vergisi I: Konu, Vergiyi Do uran Olay ve Mükellefiyet 11 DAR MÜKELLEFLERE ÖZGÜ DÜZENLEMELER Dar Mükelleflerin Türkiye de Elde Edebilecekleri Gelir Çeflitleri Gelir vergisi dar mükelleflerinin (Türkiye de yerleflmemifl olan gerçek kiflilerin) Türkiye de elde edebilece i gelirler, GVK m. 2 de yaz l 7 kazanç unsurundan biri veya birkaç olabilir: Ticari Kazanç: Dar mükellef, Türkiye de ticari kazanc, açaca bir ifl yeri veya görevlendirece i bir daimi temsilci vas tas yla elde edebilir (GVK m. 7, b. 1). (Örne in, sigorta ifliyle u raflan bir yabanc gerçek kiflinin Türkiye de görevlendirece i bir temsilci (acente) vas tas yla ticari kazanç elde etmesi). Daimi temsilci; bir hizmet veya vekâlet akdi ile temsil edilene ba l olup onun nam ve hesab na, belli edilen veya edilmeyen bir süreyle ticari ifllemler yapmaya yetkili bulunan kiflidir. Afla da yaz l kifliler, baflkaca flartlar aranmaks z n temsil edilenin daimi temsilcisi say l rlar (GVK m. 8): -Ticari mümessiller; tüccar vekilleri, -Ticaret Kanunu hükümlerine göre acente durumunda bulunanlar, -Reklam giderleri hariç olmak üzere, giderleri devaml olarak k smen veya tamamen temsil edilen taraf ndan ödenenler, -Ma aza veya depolar nda temsil edilen hesab na konsinyasyon suretiyle satmak üzere devaml olarak mal bulunduranlar. Bir kimsenin birkaç kifliyi ayn zamanda temsil etmesi temsilcilik vasf n de ifltirmez. Zirai Kazanç: Örne in, Türkiye de yerleflmemifl olan bir yabanc gerçek kiflinin, Türkiye de zirai faaliyette bulunarak elde etti i kazançlar. Ücret: Örne in, Türkiye de yerleflmemifl olan bir yabanc gerçek kiflinin Türkiye deki bir flirket için yapt dan flmanl k hizmetinden elde etti i gelir. Serbest Meslek Kazanc : Örne in, Türkiye de yerleflmemifl olan bir yabanc sanatç n n, Türkiye de verdi i konserden elde etti i gelirler. Gayrimenkul Sermaye rad : Örne in, Türkiye de yerleflmemifl olan bir yabanc gerçek kifli, Türkiye de sahip oldu u gayrimenkulünü veya bu mahiyetteki bir mal veya hakk n kiralam fl, buradan gelir elde etmektedir. Menkul Sermaye rad : Örne in, Türkiye de yerleflmemifl olan bir yabanc gerçek kifli, paras n Türkiye de de erlendirmekte, buradan kâr pay, faiz gibi gelirler elde etmektedir. Di er Kazanç ve ratlar: Di er kazanca örnek olarak da, Türkiye de yerleflmemifl olan yabanc gerçek kiflinin, Türkiye deki gayrimenkulünü satmas durumunda ortaya ç kacak de er art fl kazanc n verebiliriz. Ayn flekilde bu kiflinin, Türkiye de icra etti i geçici ulaflt rma faaliyetinden elde etti i ar zi kazançlar da di er kazanç ve irat olarak vergilendirilecektir. fl yeri: Ticari, s nai, zirai veya mesleki bir faaliyetin icras na tahsis edilen veya bu faaliyetlerde kullan lan yerdir. Acente: Ba ml bir s fat olmadan, belli bir sözleflmeye dayanarak belirli bir yer veya bölgede daimi olarak bir iflletmeyi ilgilendiren sözleflmelerde arac l k etmeyi veya sözleflmeleri o iflletme ad na yapmay meslek edinen kiflidir. Ticari mümessil: Tacir taraf ndan iflletmeyi yönetmek ve temsil etmek üzere yetki verilen kiflidir. Ticari vekil ise ticari mümessil s fat olmaks z n iflletmenin belirlenen baz ifllerini yapma üzere yetki verilen kiflidir. Konsinyasyon: Sat c n n mallar n, sat lmak üzere baflka bir sat c ya, da t c ya veya komisyoncuya teslim etmesidir. Emanetçi pozisyonunda mal sat m fleklinde de tan mlanabilir. Dar Mükelleflerin Vergi Matrahlar n n Tespitinde Farkl l klar Dar mükellefiyette verginin tarh yap l rken, muhatap olarak; mükellefin daimi temsilcisi, daimi temsilci bulunmamas durumunda ise kazanç ve iratlar yabanc kifliye sa layanlar al nmaktad r (GVK m. 107/4). Türkiye de birden fazla daimi temsilcinin mevcudiyeti hâlinde, mükellefin tayin edece i biri; tarhiyat tarihine ka-

22 12 Özel Vergi Hukuku-I dar böyle bir tayin yap lmam flsa temsilcilerden herhangi birinin daimi temsilci olaca kabul edilmektedir. Verginin tarh bu kifliler ad na yap lmaktad r. Yukar da say lan gelir unsurlar ile ilgili matrah tespiti, kural olarak GVK m aras nda yer alan genel hükümlere göre yap l r. Yani kural olarak GVK de yer alan tam mükelleflerle ilgili düzenlemeler, dar mükellefler için de uygulanmaktad r. Ancak bu kiflilerin yurt d fl nda yaflamalar ve baz ekonomik nedenler bu kiflilere yönelik çeflitli özel düzenlemelerin getirilmesine de sebep olmufltur. Bu özel düzenlemelere afla daki örnekleri verebiliriz: Ticari kazanç elde eden dar mükelleflerden, ihraç edilmek üzere Türkiye de sat n ald klar veya imal ettikleri mallar, Türkiye de satmaks z n yabanc memleketlere gönderenlerin bu ifllerden do an kazançlar Türkiye de elde edilmifl say lmaz (ihracat istisnas ) (GVK m. 7, 1 no.lu bent). Bu hüküm ihracat teflvik düflüncesiyle getirilmifl olup, dar mükelleflere önemli bir ayr cal k sa lamaktad r. Di er taraftan, yine dar mükelleflere özgü bir istisna, GVK nin 30. maddesinde düzenlenmifltir. Buna göre, Türkiye de ifl yeri ve daimi temsilcisi bulunmayan dar mükelleflerin, hükümetin müsaadesiyle aç lan sergi ve panay rlarda yapt klar ticari faaliyetlerden ve serbest meslek faaliyetlerinden elde ettikleri kazançlar gelir vergisinden istisna edilmifltir. Bu istisna ile de yabanc lar n Türkiye de aç lacak sergi ve panay rlara kat l - m n n teflviki amaçlanmaktad r. Dar mükellefiyete tabi olanlar n Türkiye ile yabanc memleketler aras nda yapt klar ulaflt rma ifllerinden elde ettikleri kazançlar, kurumlar vergisine tabi yabanc ulaflt rma kurumlar n n kazançlar n n tayinine ait esaslara göre tespit olunur (GVK m. 45). Örne in, Türkiye de yerleflmemifl olan bir gerçek kiflinin, Türkiye de sahip oldu u havayollar acentesinden sa lad gelirlerin hesab, burada ifade edilen yöntemle yap lacakt r. Konu, Kurumlar Vergisi Kanunu nun 23. maddesinde düzenlenmifltir. Bu düzenleme, yabanc ulaflt rma kurumlar n n Türkiye de sa lad klar kazançlar n, ne kadar n n Türkiye de elde edilmifl say laca n n tespitinin güçlü ünü göz önünde bulundurarak, özel bir rejim öngörmektedir. Bu rejime göre; bu iflletmelerin safi kazanc, gayrisafi has lata uygulanacak bir yüzde ile bulunacakt r. Biletle girilen yerlerde faaliyette bulunan dar mükellefiyete tabi serbest meslek erbab n n safi kazanc n n tespitinde, bu kifliler isterlerse safi kazanç olarak bilet bedelleri (içindeki resimler düflüldükten sonra kalan) tutar n n yar s esas al n r (GVK m. 67/son f kra). Bu düzenleme pratik nedenlerle getirilmifltir; özellikle Türkiye ye konser vermek amac yla gelen yabanc sanatç lar aç s ndan önem tafl maktad r. Di er taraftan dar mükellefler kural olarak mevzuat n öngördü ü indirim ve istisnalardan da yararlan rlar. Ancak baz durumlarda dar mükelleflerin bu indirim ve istisnalardan yararlanamayacaklar na yönelik düzenlemeler bulunmaktad r. Örne in; dar mükellefler; Ücretlilere mahsus sakatl k indiriminden, Serbest meslek erbab na ve basit usulde vergilendirilenlere mahsus özürlü flah s indiriminden yararlanamazlar (GVK, m. 36).

23 1. Ünite - Gelir Vergisi I: Konu, Vergiyi Do uran Olay ve Mükellefiyet Bu arada Asgari Geçim ndirimi Uygulamas na liflkin 265 nu.l Gelir Vergisi Kanunu Genel Tebli i (RG, 4 Aral k 2007) ile dar mükellef ücretlilere asgari geçim indiriminden yararlanma yolu kapat lm flt r. Oysa GVK m. 32 de böyle bir s - n rlama yer almam flt r. GVK nin 36. maddesinin 2 nci bendinde ise dar mükelleflerin sadece 31. maddede yaz l sakatl k indiriminden yararlanamayaca hususu düzenlenmifltir. 13 Asgari geçim indirimi: Birey ya da ailenin toplam gelirinden asgari geçim seviyesini sa layacak bölümünün düflülerek vergi d fl nda b rak lmas d r. Dar Mükelleflerin Verecekleri Beyannamelerde Farkl l klar Y ll k Beyanname Dar mükelleflerin y ll k beyanname ile bildirmek zorunda olduklar gelirleri, GVK nin 86. maddesinin 2. bendindeki ifadeden ç kart labilir. Bunlar: Ticari kazançlar, Gerçek usulde tespit edilen zirai kazançlar, Vergi kesintisine tabi tutulmam fl gayrimenkul sermaye iratlar d r. Y ll k beyannamenin verilece i yer: Türkiye de vergi muhatab mevcutsa onun Türkiye de oturdu u yerin, Türkiye de vergi muhatab yoksa ifl yerinin (ifl yeri birden fazla ise, bu iflyerlerinden herhangi birisinin) bulundu u yer vergi dairesine verilir (GVK m. 92/2). Y ll k beyanname: Muhtelif kaynaklardan bir takvim y l içinde elde edilen kazanç ve iratlar n bir araya getirilip toplanmas na ve bu suretle hesaplanan gelirin vergi dairesine bildirilmesine mahsustur. Y ll k Beyanname Verilmeyen Hâller Dar mükelleflerin elde etti i gelirin sadece; afla da say lanlar n biri, birkaç veya tamam ndan oluflmas durumunda, bu gelirler için y ll k beyanname verilmeyecektir (GVK m. 86/2): Tevkif suretiyle vergilendirilmifl; ücretler, serbest meslek kazançlar, menkul ve gayrimenkul sermaye iratlar. Burada say lan kazanç ve iratlar, miktar ne olursa olsun beyanname verme yükümlülü ü d fl nda tutulmufltur. Oysa tam mükelleflerde, vergisi stopaj yoluyla al nan (örne in kâr pay, gayrimenkul sermaye irad ) gelirler de baz durumlarda beyana tabi bulunmaktad r. Bu düzenleme, dar mükelleflere önemli bir vergi avantaj sa lanm fl olmaktad r. Elde edilen gelir üzerindeki stopaj oran n n s f r olmas durumunda, beyanname verilmeyece inden hiç gelir vergisi ödenmemifl olacakt r. Bu imkândan, çal flma veya oturma izni alarak alt aydan fazla bir süredir yurt d fl nda yaflayan Türk vatandafllar da (dar mükellef olarak kabul edildikleri için) yararlanmaktad r. Türkiye de vergi avantaj na sahip olan bu kiflilerin, bulunduklar ülkede beyanname verme yükümlülükleri ise devam etmektedir. Di er kazanç ve iratlar (örne in, dar mükelleflerin, Türkiye deki iflyerlerine atfedilmeyen ve daimi temsilcilerinin arac l olmaks z n elde edilen ve GVK geç. 67. maddesi kapsam nda tevkifat yap lm fl kazançlar ). Dar mükellefin, di er (örne in ticari kazanç) gelirleri nedeniyle beyanname vermesi durumunda da yukar da aç klanan gelirler beyannameye dâhil edilmez. Bu gruptaki tevkif yoluyla al nan vergiler, aynen tam mükelleflerde oldu u gibi, vergi kesen taraf ndan muhtasar beyanname ile vergi dairesine yat r lmaktad r.

24 14 Özel Vergi Hukuku-I Dar mükellef gerçek kiflilerin Türkiye de elde ettikleri kazançlar üzerinden yap lacak tevkifat oranlar GVK 94 te düzenlenmifltir. Bu oranlar; Çok y ll inflaat onarma ifli yapanlara ödenen... bedeller üzerinden %3, Türkiye de sergi ve panay rlardaki faaliyetlerden elde edilen kazançlar üzerinden %0, Serbest meslek kazançlar : Petrol %5, di erleri %20, Gayrimenkul sermaye iratlar ndan: Finansal Kiralama Kanunu kapsam ndaki faaliyetlerden sa lanacak gayrimenkul sermaye iratlar üzerinden: %1, di- erleri: %20; telif, imtiyaz, ihtira, iflletme, ticaret unvan, alameti farika ve benzeri gayrimaddi haklar n sat fl, devir ve temliki karfl l nda al nacak bedeller üzerinden %15, Da t ls n veya da t lmas n GVK nin 75. maddesinin 2. f kras n n/1,2,3 numaral bentlerinde yaz l kâr paylar ndan... %15, Dar mükellef kurumlar n ana merkeze aktard klar tutar üzerinden %15, Dar mükellef kurum kazanc üzerinden da t ls n da t lmas n gelir vergisi stopaj yap lmas öngörülmüfltür (GVK m. 94/6-b-iii). Buna göre, da t ls n da t lmas n y ll k veya özel beyanname veren dar mükellef kurumlar n (ifltirak kazançlar hariç) indirim ve istisnalar düflülmeden önceki kurum kazanc ndan hesaplanan kurumlar vergisi düflüldükten sonra kalan k s m (kâr pay ) üzerinden %15 oran nda stopaj yap l r, Devlet tahvili ve hazine bonosu faizleri ve al m-sat m kazançlar üzerinden %10, Repo, mevduat hesaplar na yürütülen faizler üzerinden %10, Dar mükellef iflletmenin yurt d fl na vergi cenneti ülkelere para... transferi... emsal... üzerinden %30 dur. Münferit Beyanname Münferit beyanname: dar mükellefiyete tabi olanlar n, y ll k beyanname ile bildirmeye mecbur olmad klar kazanç ve iratlardan, vergisi tevkif suretiyle al nmam fl olanlar n bildirilmesine mahsustur. (GVK m. 84, bent 3). Kanun un 101. maddesinde, 84. maddede sözü edilen kazanç ve iratlar n neler oldu u ayr nt l biçimde aç klanmaktad r. Alt bent alt nda say lan bu kazanç ve iratlara örnek olarak gayrimenkullerin elden ç kar lmas ndan do an kazançlar verebiliriz. De er art fl kazançlar nda, safi de er art fl n n hesab ile ilgili olarak, dar mükellefler lehine bir düzenleme yap lm flt r (GVK m. 81, f. 5). Buna göre dar mükelleflerin (kurumlar dâhil), yabanc sermaye mevzuat na göre ilgili mercilerden izin almak suretiyle yurt d fl ndan getirdikleri kaynaklar ile sat n ald klar menkul k ymetler ile ifltirak hisselerini elden ç karmalar ndan do an de er art fl kazanc n n hesab nda, kur fark ndan do an kazançlar dikkate al nmaz. Örne in, dar mükellef gerçek kifli, 1999 y l May s ay nda 1 milyon dolara (T ) hisse senedi sat n alm fl, Temmuz ay nda da T ye satm flt r. Ancak, al fl tarihinde T yapan 1 milyon $ n de eri sat fl tarihinde T ye yükselmifltir. Bu örnekte yukar daki hüküm gere ince, vergilendirilecek de er art fl kazanc, T de il, T olarak al nacakt r. Dar mükellefin elde etti i gelir, sadece telif ve patent haklar n n sat fl ndan elde etti i gelirden ibaret ve bu gelirin vergisi kaynakta kesilerek al nm flsa bu gelir için dar mükellef isterse münferit beyanname verebilecektir (GVK m. 101, f. 4). Telif ve patent haklar, vergi hukuku uygulamas nda gayrimenkul olarak de erlendi-

25 1. Ünite - Gelir Vergisi I: Konu, Vergiyi Do uran Olay ve Mükellefiyet 15 rilmektedir (Bkz. GVK m. 70/6). Bu tip ödemeler üzerinden %20 oran nda vergi kesintisi yap lmas öngörülmüfltür (GVK m. 94/4). Dar mükellefin bu hakk n kullanmas, vergi iadesi alabilece i durumlarda bir anlam tafl yacakt r. Münferit beyanname, kazanc n elde edildi i tarihten itibaren 15 gün içinde, ilgili vergi dairesine verilmek zorundad r. Münferit beyanname ne anlama gelmektedir? Dar Mükelleflerin Beyanname Vermeme, Toplama Yapmama Avantaj Dar mükellefler aç s ndan, verginin daha çok stopaj yoluyla al nmas tercih edilmifltir. Dar mükelleflerde vergisi stopaj yoluyla al nan; ücret, serbest meslek kazanc, gayrimenkul sermaye irad, menkul sermaye irad, di er kazanç ve iratlar için toplama yap lmas na ve beyanname verilmesine gerek yoktur (GVK 86/2). Türk Devleti bu flekilde al nacak verginin bir k sm ndan dar mükellefin yaflad devlet lehine vazgeçmifl olmaktad r. Oysa tam mükellefler, vergisi stopaj yoluyla al nan iratlar için SIRA (örne in S ZDE kurum kâr paylar ) limitin geçilmesi durumunda beyanname vermek zorundad rlar. Ayn flekilde; birden fazla iflverenden ücret, s n r aflan gayrimenkul sermaye irad, menkul sermaye irad geliri elde edilmesi gibi durumlarda da beyan zorunlulu u vard r. Ticari kazanç sahipleri aç s ndan, tam mükelleflerde kural K olarak T A tüm P kazançlar toplan r. Dar mükelleflerde ise, ticari kazanç için verilen beyannameye, tevkif suretiyle vergilendirilmifl menkul sermaye iratlar ile kurumlardan elde edilen kâr paylar dâhil edilmez (GVK, m. 86/2). GEL R VERG S NDE Ç FTE VERG LEND RMEY ÖNLEME ANLAfiMALARININ ROLÜ Elde edilen gelirin uluslararas bir özellik tafl mas durumunda, yani gelirin: Yurt d fl nda elde edilip Türkiye ye getirilmesi veya Türkiye de elde edilip yurt d fl na götürülmesi (yurt d fl ndaki gerçek kifliler taraf ndan) durumlar nda, (varsa) çifte vergilendirmeyi önleme anlaflmalar - n n da vergilendirmede dikkate al nmas gerekir. S ORU AMAÇLARIMIZ AMAÇLARIMIZ 6 Çifte Vergileme Sorunu Türkiye de ve yurt d fl nda elde edilen kazançlar n tamam üzerinden vergi al nmas, yurt d fl kazançlar n elde edildi i ülkede de vergilendirilmesi durumunda, çifte vergilendirmeye sebep olmaktad r. Çifte vergilendirmenin olumsuz etkisi, ülkeler aras nda imzalanan çifte vergilendirmenin önlenmesi anlaflmalar ile giderilmeye çal fl lmaktad r. Türkiye, hâlen 70 in üzerinde ülke ile çifte vergilendirmeyi önleme anlaflmas imzalam flt r. Çifte vergilendirmeyi önleme anlaflmas bulunmamas durumunda, sorun iç hukuka göre s n rl mahsup yöntemi ile çözülmeye çal fl lmaktad r. Bu yöntemde; baz flartlarla, d flar da ödenen vergiler, beyanname üzerinden hesaplanan vergiden düflülmektedir. Çifte vergileme ya hukuki anlamda ya da ekonomik anlamda söz konusu olmaktad r. Hukuki anlamda çifte vergileme, ayn kifli ve ayn vergi konusu üzerinden, ayn dönemde birden fazla devlet taraf ndan vergi al nmas n ifade etmektedir. Örne- Çifte vergilendirmeyi önleme anlaflmas n n bulunmamas durumunda, s n rl mahsup yöntemine göre, yabanc ülkede ödenen vergiler beyanname üzerinden hesaplanan vergilerden düflülmektedir.

26 16 Özel Vergi Hukuku-I in, (A) ülkesinde ikamet eden ve (B) ülkesindeki bir flirketin orta olan kiflinin elde etti i kâr paylar n n, her iki ülkede de vergilendirilmesi durumunda, hukuki anlamda çifte vergileme söz konusu olur. Ekonomik anlamda çifte vergileme ise birden fazla kiflinin ayn vergi konusu üzerinden, ayr ayr vergilendirilmesini ifade eder. Örne in, bir üye ülke vatandafl kiflinin, bir baflka üye ülkedeki kifliye ödedi i tazminat n gider olarak düflülmesine izin verilmemesi ve tazminat n ödendi i ülkede de gelir olarak vergilendirilmesi durumunda bu tip bir çifte vergileme ortaya ç kmaktad r. Di er taraftan, ayn ülke içinde yer alan flirketin kâr üzerinden önce kurumlar vergisi al nmas, arkas ndan ortaklara da t lan kâr paylar üzerinden gelir vergisi al nmas olay da ekonomik anlamda çifte vergilemenin örne ini oluflturmaktad r. Vergilendirme Yetkisinin Paylafl lmas Çifte vergilendirmenin önlenmesi anlaflmalar ile hukuki anlamda çifte vergilemenin önlenmesi amaçlanmaktad r. Yap lan anlaflmalarla vergilendirme yetkisi paylafl larak mükellefin iki kez ayn konu üzerinden vergi ödemesi önlenmeye çal fl lmaktad r. Anlaflmalarda vergilendirme yetkisi: Ya kaynak devlete Ya mukim devlete verilmekte veya kisi aras nda paylafl lmaktad r. Kaynak devlet, gelirin elde edildi i veya servetin bulundu u ülkedir. Mukim devlet ise geliri elde eden kiflinin veya servet sahibinin ikamet etti i ülkedir. Çifte vergilendirmeyi önleme konusunda: OECD Modeli (1963), Birleflmifl Milletler Modeli (1979), ABD nin uygulad modeller ve Türkiye nin gelifltirdi i (1969), Türkiye modeli olarak isimlendirilen anlaflma modelleri bulunmaktad r. Baflka ülkelerdeki yat r mlar ndan veya servetinden gelir elde eden kifliler daha çok geliflmifl ülkelerin mukimleridir. Bu aç dan geliflmifl ülkeler çifte vergilendirmeyi önleme anlaflmalar nda vergilendirme yetkisinin mukim devlete verilmesini, kalk nmakta olan ülkeler ise bu yetkinin kaynak ülkede kalmas n arzulamaktad r. Bu meyanda OECD Modeli daha çok mukimlik ilkesi ni (ikamet ilkesi) ön plana ç kard (vergilendirme yetkisini yat r mc n n veya ifl sahibinin ikamet etti i ülkeye tan d ) için, kalk nm fl ülkelerin menfaatlerini gözeten bir yap s bulunmaktad r. AB nin zengin ülkeleri, imzalad klar anlaflmalarda OECD Modelini tercih etmek istemektedir. Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaflmas Uygulamas na Somut Örnekler Serbest Meslek Kazançlar Yurt d fl ndan hizmet sat n al nmas karfl l nda yap lan ödemeler serbest meslek kazanc olarak vergiye tabi tutulur. Hizmet karfl l ödemenin yap ld ülke ile aram zda çifte vergilendirmeyi önleme anlaflmas yoksa %20 oran nda gelir vergisi stopaj yap l r (GVK, 94; KVK, m. 30). Ayn zamanda %18 oran nda KDV stopaj da yap lacakt r. Gelir vergisi stopaj n n matrah katma de er vergisinin de matrah olacakt r.

27 1. Ünite - Gelir Vergisi I: Konu, Vergiyi Do uran Olay ve Mükellefiyet Ödeme yap lan ülke ile aram zda çifte vergilendirmeyi önleme anlaflmas olmas durumunda ise hizmet verenin Türkiye de ikamet edip etmedi ine bak lacakt r: Kifli yurt d fl nda ikamet ediyor (Türkiye ye gelmeden hizmet vermifl) ise veya gelmifl ama 183 günden az kalm fl ise vergilendirme yetkisi tam mükellef oldu u ülkeye aittir. Yani Türkiye de gelir vergisi stopaj yap lmayacakt r. KDV kesintisi ise hizmet tüketiminin Türkiye de SIRA olmas ndan S ZDE dolay yap lacakt r. Bu durumda gelir vergisi stopaj n yapmayan hizmet al c s n n karfl taraftan mukimlik belgesi (hizmet sat c s n n yurt d fl nda ikamet etti ini ve vergilendirildi ini gösteren belge) talep etmesi gerekir. Bu belge vergi idaresi istedi i vakit sunulmak üzere saklanacakt r. Dar mükellef, çifte vergilendirmeyi önleme anlaflmas hükmünden yararlanmak isterse yaflad ülkeden (tüm dünya kazançlar üzerinden vergilendirildi ini gösteren) mukimlik belgesi getirmelidir. 17 D KKAT Hizmet veren kiflinin Türkiye ye gelmifl ve y l içinde en az 183 gün Türkiye de kalm fl olmas durumunda ise vergileme yetkisi tekrar AMAÇLARIMIZ kaynak devlete geçmektedir. AMAÇLARIMIZ Menkul Sermaye ratlar Menkul sermaye irad ödemesinin yap ld ülke ile aram zda çifte vergilendirmeyi önleme anlaflmas yoksa; faiz, kâr pay gibi ödemeler üzerinden GVK, 94 ve KVK, m. 30 da yaz l oranlarda stopaj yap lacakt r. Örne in kâr paylar için, indirim ve istisnalar düflülmeden önceki kurum kazanc ndan hesaplanan kurumlar vergisi düflüldükten sonra, kalan k s m (kâr pay ) üzerinden %15 oran nda stopaj yap lacakt r. Kâr pay ödemesi yap lan ülke ile aram zda vergi anlaflmas olmas durumunda ise sadece anlaflmada yaz l olan stopaj oran uygulanabilecektir. Türkiye nin imzalad anlaflmalar genellikle stopaj oran n %10 gibi seviyelere indirmektedir. Yani Türkiye vergileme yetkisini karfl ülkelerle paylaflm fl olmaktad r. De er Art fl Kazançlar Anlaflmalar; hisse senedi al m-sat m, gayrimenkul al m-sat m gibi ifllemlerden elde edilen de er art fl kazançlar nda vergileme yetkisini genellikle kaynak ülkeye vermektedir. Son bir hususu not ederek konuyla ilgili aç klamalar m z tamamlayabiliriz: Uygulamada, vergi anlaflmalar n n tan d avantajlardan yararlanma amac yla konunun suistimal edilmesi söz konusu olabilmektedir. Geliri elde eden kifli, gerçekte Türkiye de ikamet eden bir kifli olmas na ra men, yurt d fl nda ikamet eden kifli gibi ifllem yapabilmektedir. Yani yurt d fl nda ikamet ediyormufl gibi görünen ve Türkiye de ifllem yapan (gelir elde eden) vatandafllar n (b y kl yabanc lar n!) da çifte vergilendirmeyi önleme anlaflmalar n n tan d avantajlardan yararland klar görülmektedir. Çifte vergilemenin olumsuz etkileri nas l giderilmeye çal fl lmaktad r? 7

28 18 Özel Vergi Hukuku-I Özet A MAÇ 1 A MAÇ 2 A MAÇ 3 A MAÇ 4 Gelirin özelliklerini ve gelir vergisine konu olan kazanç ve iratlar aç klayabilmek Gelir bir gerçek kiflinin bir takvim y l içinde elde etti i kazanç ve iratlar n safi tutar d r. Buna göre gelir; kifliseldir, y ll k olarak hesap edilir, gerçek yöntemlere göre tespit olunur, safi tutar üzerinden vergileme yap l r. Gelir vergisine konu olan kazanç ve iratlar flunlard r: Ticari kazançlar, zirai kazançlar, ücretler, serbest meslek kazançlar, gayrimenkul sermaye iratlar, menkul sermaye iratlar ve di er kazanç ve iratlar. Gelirin kapsam n n belirlenmesiyle ilgili teorileri aç klayabilmek Gelirin kapsam n n belirlenmesiyle ilgili olarak iki teori gelifltirilmifltir. Bunlar: Kaynak teorisi ve net art fl teorisidir. Kaynak teorisine göre gelir, kiflilerin sahip olduklar üretim faktörlerinden (emek, sermaye, teflebbüs) devaml bir flekilde elde ettikleri de erlerdir. Net art fl teorisinde gelir, bir kiflinin, belirli bir dönemde net varl nda gerçekleflen art fl veya azal fl ifade eden de iflimdir. Ülkemizde gelir kavram esas olarak kaynak teorisine göre tan mlanm flt r. Gelir Vergisi Kanunu baz istisnalar d - fl nda gelir tan m n kaynak kuram n esas alacak flekilde yapm flt r. Gelir vergisinde vergiyi do uran olay aç klayabilmek Gelir vergisinde vergiyi do uran olay gelirin elde edilmesidir. Kanun gelirin elde edilmesi ile ilgili ya tahsil ilkesini ya da tahakkuk ilkesini esas alm flt r. Elde edilmifl olma, baz durumlarda paran n elde edene ödenmesi anlam na gelmektedir (tahsil ilkesi). Paran n, elden veya para ödenecek kiflinin ad na; icra dairesine, kamu kurumuna, bankaya, notere veya postaya yat r lmas durumlar nda (ödeme yap lan kiflinin ö renmesi flart yla) tahsil gerçekleflmifl say l r. Elde etme, baz durumlarda ise gelirin hukuken elde edenin tasarrufuna geçmifl olmas anlam na gelmektedir (tahakkuk ilkesi). Örne in GVK ticari ve zirai kazançlar için tahakkuk esas n kabul etmifltir. Burada henüz tahsil edilmemifl olan alacaklar da gelir kabul edilerek vergi matrah na dâhil edilmekte, yani vergilendirilmektedir. A MAÇ 5 A MAÇ 6 A MAÇ 7 Gelir vergisinde mükellefiyet türlerini ve özellikleri aç klayabilmek Gelir vergisinde tam ve dar mükellefiyet olmak üzere iki türlü mükellefiyet düzenlenmifltir. Tam mükelleflerin hem Türkiye de hem de d flar da elde ettikleri gelirleri vergi kapsam ndad r. Dar mükelleflerin ise Türkiye d fl ndaki gelirleriyle ilgilenilmemektedir. Dar mükellefler genellikle yabanc uyruklu kiflilerdir ve kural olarak tam mükellefler için uygulanan kurallara tabidir. Tam mükelleflerin tespit edilmesi ölçütlerini ve vergilendirilme rejimlerini aç klayabilmek Gelir Vergisi Kanunu, tam mükellefiyet konusunda ikametgâh ve tabiiyet olmak üzere iki ilke benimsemifltir. kametgâh esas temel ilke olarak belirlenmifltir. kametgâh esas na göre Türkiye de yerleflmifl olanlar tam mükellef kabul edilir. Türkiye de yerleflmifl say lmak için bir takvim y l içinde devaml olarak alt aydan fazla oturmak yeterli kabul edilmifltir. Di er ilke olan tabiiyet ilkesinde ise, kamu kurum ve kurulufllar na ba l olarak yurt d fl nda görev yapan Türk vatandafllar ; merkezi Türkiye de bulunan kurum ve kurulufllara ba l olarak bunlar n iflleri nedeniyle baflka ülkelerde oturan Türk vatandafllar bu ilke gere ince tam mükellef olarak vergilendirilirler. Buna göre örne in Avusturya daki Büyükelçili imizde görev yapan Türk görevliler veya bir Türk bankas n n Paris flubesinde çal flan elemanlar tam mükelleftirler ve bu flekilde vergilendirilirler. Dar mükelleflere özgü düzenlemeleri aç klayabilmek Türkiye de yerleflmifl olmayan gerçek kifliler dar mükellef olarak vergilendirilir. Dar mükellefler genellikle yabanc uyruklu kiflilerdir. Dar mükellefler kural olarak tam mükellefler için uygulanan kurallara tabidir. Bu yönüyle çifte vergileme sorunu do abilmekte ve bu sorun ise ülkeler aras nda çifte vergilendirmeyi önleme anlaflmalar ile çözülmeye çal fl lmaktad r. Çifte vergilendirmeyi önleme anlaflmalar n n rolünü aç klayabilmek Türkiye de ve yurt d fl nda elde edilen kazançlar n tamam üzerinden vergi al nmas ve yurt d fl kazançlar n elde edildi i ülkede de vergilendirilmesi durumunda, ayn kazanç üzerinden iki defa vergi al nmas söz konusu olur. Bu olumsuzluk, ülkeler aras nda imzalanan çifte vergilendirmeyi önleme anlaflmalar veya ülkelerin kendi vergi mevzuatlar nda yapt klar düzenlemelerle giderilmeye çal fl lmaktad r. Türkiye, hâlen 70 in üzerinde ülke ile çifte vergilendirmeyi önleme anlaflmas imzalam flt r. Çifte vergilendirmeyi önleme anlaflmas bulunmamas durumunda sorun, iç hukuka göre s n rl mahsup yöntemi ile çözülmeye çal fl l r. Bu yöntemde, ödenen vergiler, belirli flartlarla beyanname üzerinden hesaplanan vergiden düflülmektedir.

29 1. Ünite - Gelir Vergisi I: Konu, Vergiyi Do uran Olay ve Mükellefiyet 19 Kendimizi S nayal m 1. Gelir vergisinin mükellefi afla dakilerden hangisidir? a. Sadece tam mükellefler b. Sadece dar mükellefler c. Hem tam hem dar mükellefler d. Sadece Türk vatandafllar e. Türk vatandafl olmayanlar 2. Gelir vergisi uygulamas nda afla dakilerden hangisi tam mükellef olarak gelir vergisine tabi olmaktad r? a. kametgâh Türkiye de olanlar b. Belli ve geçici bir ifl için Türkiye de bulunan ifl adamlar c. Bir y l içinde Türkiye de alt ay oturanlar d. Bir y l içinde Türkiye de alt aydan az oturanlar e. Belli ve geçici bir görev için Türkiye de bulunan uzmanlar, memurlar 3. Adi komandit flirkette komanditer ortaklar n elde ettikleri kazançlar afla dakilerden hangi kazanç türünü oluflturur? a. Ticari kazanç b. Menkul sermaye irad c. Gayrimenkul sermaye irad d. Ücret e. Di er kazanç ve irat 4. Vergi hukukunda her takvim y l bir vergileme dönemi olarak kabul edilmifltir. Afla dakilerden hangisi flartlar n varl halinde bu kurala istisna teflkil eder? a. G da toptanc s b. Doktor c. Muhasebeci d. Gayrimenkul sermaye irad geliri elde edenler e. nflaat ve onarma iflleriyle u raflanlar 5. Afla daki gelir çeflitlerinden hangisinde gelirin elde edilmesi tahsil esas na ba lanmam flt r? a. Serbest meslek kazançlar b. Zirai kazançlar c. Gayrimenkul sermaye iratlar d. Ücretler e. Di er kazanç ve iratlar 6. l. Zirai kazanç ll. Ücret lll. Gayrimenkul sermaye irad Yukar dakilerden hangisi veya hangilerinde gelirin elde edilmesi, tahsil esas na dayanmaktad r? a. Yaln z l b. Yaln z lll c. l, ll d. ll,lll e. l, lll 7. Afla dakilerden hangisi gelirin özellikleri aras nda yer almaz? a. Y ll k olmas b. Safi olmas c. Gerçek olmas d. Elde edilmifl olmas e. Gayri safi olmas 8. Afla da gelir vergisine giren kazanç ve iratlar n isimleri verilmifltir. Bunlardan yanl fl olan iflaretleyiniz? a. Ticari kazanç b. Serbest meslek kazanc c. Ücret d. Di er kazanç ve iratlar e. Sair kazanç ve iratlar 9. Afla dakilerden hangisi gelir vergisi, gerçek kifliler taraf ndan elde edilen gelirleri vergilendirir prensibinin istisnalar ndan biri de ildir? a. Adi flirket b. Kollektif flirket c. Limitet flirketler d. Adi komandit flirket e. Payl komandit flirket (komandite ortaklar) 10. Yurt d fl kazanç ve iratlar n elde edilmifl say lmas için belirlenen temel kriter afla dakilerden hangisidir? a. Gelirin tahakkuk etmesi b. Gelirin mükellefin hesaplar na intikali c. Gelirin kasaya girmesi d. Gelirin bankaya yat r lmas e. Mal n gönderilmesi

30 20 Özel Vergi Hukuku-I Okuma Parças NET ARTIfi TEOR S -KAYNAK TEOR S Vergilendirmede adaleti sa lamak aç s ndan herkesten ödeme gücüne göre vergi al nmas bütün dünyada benimsenen bir ilkedir. Ödeme gücünün en iyi göstergesinin de gelir oldu u kabul edilmektedir. Dolay s yla, vergilendirmeye esas al nacak gelirin tan mlanmas kritik öneme sahip olup, bu konu gerek vergi teorisinde, gerekse uygulamada tart flmalara yol açmaktad r. Genel olarak geliri tan mlayan ve kapsam n belirleyen iki teori vard r. Bunlar kaynak teorisi ve net art fl teorisi dir. Kaynak teorisine göre gelir; kiflilerin sahip olduklar üretim faktörlerini (emek, sermaye) üretim sürecine sokmalar karfl l nda elde ettikleri de erler ak m olarak tan mlanmaktad r. Bu teoriye göre, gelir say labilmek için iki önemli unsurun bir arada bulunmas gerekmektedir. Bunlar, belirli bir kayna a (üretim faktörüne) ba l l k ve devaml l k unsurlar d r. Üretim faktörlerinden devaml bir flekilde elde edilmeyen de erler, gelir olarak kabul edilmemektedir. Dolay s yla hangi kaynaktan sa lan rsa sa lans n, ar zi olarak elde edilen gelirler ile üretim faktörlerinin kullan m sonucunda oluflmayan transfer niteli indeki de er ak mlar (miras, piyango, ikramiyeler, ba fllar, vb.) gelir olarak nitelendirilmemektedir. Ayr ca bu teoriye göre, çeflitli nedenlerle servet unsurlar nda meydana gelen de er art fllar realize edilmifl olsalar dahi, vergiye tabi gelir kapsam na girmemektedir. Geliri daha genifl tan mlayan net art fl teorisine göre ise vergiye tabi gelir kavram n n benimsenmesinde kaynak ve devaml l k ölçütlerinin kullan lmas na ihtiyaç yoktur. Bir kiflinin geliri, belirli bir dönemde yapt tüketim ile yine ayn dönemde net varl nda gerçekleflen de iflimin (art fl veya azal fl) toplam ndan ibarettir. Burada gelir, gelirin ancak tüketim veya tasarrufa veya her ikisine birden konu olabilece i gerçe inden hareketle kavranmaktad r. Dolay s yla kaynak teorisinin aksine, üretim faktörlerinin kullan m sonucu ortaya ç kmayan transfer (piyango ikramiyeleri, miras hisseleri, vb.) ar zi gelirler ve çeflitli nedenlerle servet unsurlar nda ortaya ç kan de- er art fllar da net art fl teorisine göre gelir kavram na girmektedir. Bugüne kadar her iki teoriye de çeflitli noktalardan elefltiriler getirilmifltir. Esas olarak elefltiriler, kaynak teorisinde gelirin dar, net art fl teorisinde ise genifl olarak tan mlanmas na yönelmektedir. Kaynak teorisinde, gelirin tan mlanmas nda kullan lan belli bir kayna a ba l l k ve devaml l k unsurlar aç k de ildir. Bunun sonucu olarak baz gelir unsurlar vergilenecek gelir kapsam na al namamaktad r. Ülke ekonomilerinin entegrasyon, teknolojik geliflme ve h zl iletiflim süreci içinde olmalar ve üretim faktörlerinin mobil hale gelmesi, gelirin kayna n n ve sürekli olup olmad n n tespitini gittikçe zorlaflt rmaktad r. Ayr ca, bu teoriye göre, transfer ödemeleri ve ar zi kazançlar kiflilerin mali güçlerinde bir art fla neden olmas na ra men vergiye tabi gelir kapsam na dâhil edilmemektedir. Bu nedenle vergilendirilecek gelirin kavranmas nda kaynak teorisinin kullan lmas vergilendirmede adalet ilkesine uymayan sonuçlar ortaya ç karmaktad r. Net art fl teorisi, geliri genifl anlam yla kavray p kiflinin ödeme gücüne göre vergilendirilmesini sa lama aç s ndan vergi adaletine daha uygun bir yaklafl m olmakla birlikte, vergi tekni i aç s ndan uygulamada zorluklar yaratmas nedeniyle çeflitli elefltirilere hedef olmufltur. Temel elefltiri, servet unsurlar nda de er art fllar ndan kaynaklanan realize olmam fl gelirin de vergiye tabi gelir kapsam na al nmas d r. Buna göre, bir gayrimenkulün de er art fl vergilenecek gelir kapsam na girmektedir. Bir baflka elefltiri; gelirin genifl tan mlanmas nedeniyle, ölçülmesi çok güç olan ve sosyal aç dan da vergilendirilmesi anlaml olmayan öz tüketimin vergilendirilecek gelir kapsam na al nmas d r. Bu teoriyi savunanlar öz tüketimin ve realize edilmemifl gelirlerin uygulamada, vergilendirilebilecek gelir kapsam d fl nda tutularak söz konusu sak ncalar n giderilebilece ini belirtmektedirler. Hiçbir ülkede saf anlam yla kaynak teorisi veya net art fl teorisindeki gelir tan m ndan yola ç karak vergilendirme yap lmamaktad r. Baz ülke uygulamalar nda kaynak teorisine daha yak n bir anlay fla yer verilirken, di er baz ülkelerde net art fl teorisine a rl k veren düzenlemelerin yer ald görülmektedir. Ancak, özellikle geliflmifl ülkelerin uygulamalar nda dikkati çeken nokta, vergilendirmenin mümkün oldu unca net art fl teorisinde tan mlanan geliri kavrayacak dü-

31 1. Ünite - Gelir Vergisi I: Konu, Vergiyi Do uran Olay ve Mükellefiyet 21 Kendimizi S nayal m Yan t Anahtar zenlemelere göre yap lmas d r. Bu amaçla, baz ülkeler gelir unsurlar n kayna na göre sayarken mümkün olabildi ince fazla say da gelir sedülü belirlemifller veya sedül say s n az tutmakla birlikte sedüllere giren gelir unsurlar n n kapsam n genifl tutmufllard r. Böylece, görünüflte kaynak teorisine uygun düzenlemeler yapmakla birlikte, gerçekte net art fl teorisindeki gelir tan mlamas na yaklaflm fllard r. Di er baz ülkeler ise geliri herhangi bir kayna a ba l olarak tan mlamam fl, kayna ne olursa olsun her türlü geliri vergilendirilecek gelir kapsam na alm fllar, ancak baz gelirleri istisna ederek vergilendirilecek gelir tan mlamas n s n rland rm fllard r. Geliri en genifl anlam yla kavrayan ülkelere örnek olarak Amerika Birleflik Devletleri verilebilir... Genel olarak geliflmifl bat ülkelerinden Amerika, Fransa, Almanya ve sviçre de uygulama net art fl teorisine... yak nd r. Kaynak: Bir Reformun Anatomisi, Vergi Reformu Nas l Gerçekleflti? T.C. Maliye Bakanl Gelirler Genel Müdürlü ü, Ankara, 1998, s c Yan t n z yanl fl ise Gelir Vergisinde Tam ve Dar Mükellefiyet konular n yeniden gözden geçiriniz. 2. a Yan t n z yanl fl ise Gelir Vergisinde Tam Mükellefiyet konusunu yeniden gözden geçiriniz. 3. b Yan t n z yanl fl ise Gelirin Gerçek Kifli Taraf ndan Elde Edilmesi konusunu yeniden gözden geçiriniz. 4. e Yan t n z yanl fl ise Gelirin Bir takvim Y l çinde Elde Edilmifl Olmas konusunu yeniden gözden geçiriniz. 5. b Yan t n z yanl fl ise Tahsil Esas na Göre Elde etme konusunu yeniden gözden geçiriniz. 6. d Yan t n z yanl fl ise Tahsil Esas na Göre Elde etme konusunu yeniden gözden geçiriniz. 7. e Yan t n z yanl fl ise Gelirin Özellikleri konusunu yeniden gözden geçiriniz. 8. e Yan t n z yanl fl ise Elde Edilen Gelirin Kazanç ve rat Niteli inde Olmas konusunu yeniden gözden geçiriniz. 9.c Yan t n z yanl fl ise Gelirin Gerçek Kifli Taraf ndan Elde Edilmesi konusunu yeniden gözden geçiriniz. 10.b Yan t n z yanl fl ise Yurt D fl nda Kazan lan Paralar n Elde Edilmesi konusunu yeniden gözden geçiriniz.

32 22 Özel Vergi Hukuku-I S ra Sizde Yan t Anahtar S ra Sizde 1 Gelir vergisinde vergilendirilmesi amaçlanan gelirle ilgili flu ifade yer alm flt r: Gelir bir gerçek kiflinin, bir takvim y l içinde elde etti- i kazanç ve iratlar n safi tutar d r.. Bu tan m befl ayr özelli i içinde bar nd rmaktad r: Gerçek kifli taraf ndan elde edilmesi, Bir takvim y l içinde elde edilmesi, Kazanç ve irat özelli ini tafl mas, Safi tutar n n bulunmas, Gerçek tutar üzerinden vergi al nmas. S ra Sizde 2 Soruda sözü edilen gelirler Gelir Vergisi Kanunu nun 1. ve 2. maddesinde tan mlanan gelir unsurlar ndan hiçbirine uymamaktad r. Bundan dolay Gelir Vergisi Kanunu kapsam nda vergilendirilmeleri söz konusu olmaz. Ancak gelir vergisine tabi olmayan; piyango, loto, totodan elde edilen ödül ve ikramiyeler ile ba fl ve yard mlar baflka vergi kanunlar n n kapsam içine al nm fl olabilir. Örne in loto, totodan kazan lan paralar veraset ve intikal vergisi kesintisine tabidir. Nafaka ödemeleri ise Gelir Vergisi Kanunu nun 25. maddesinde aç klanan istisnalar aras nda yer alm flt r. S ra Sizde 3 Gelir vergisinde gelirin kapsam n n belirlenmesiyle ilgili iki teori bulunmaktad r. Bunlar kaynak teorisi ve net art fl teorisidir. Kaynak teorisine göre gelir, kiflilerin sahip olduklar üretim faktörlerinden (emek, sermaye, teflebbüs) devaml bir flekilde elde ettikleri de erlerdir. Net art fl teorisine göre ise gelir, kiflilerin sahip olduklar de erlerde art fl yaratan her türlü fazlal klar fleklinde tan mlanabilir. Ülkemizde bir dönem net art fl teorisine geçilmesine iliflkin düzenlemeler yap lsa da bunlar uygulamaya konulamam fl ve halen kaynak teorisi esasl sistemin uygulanmas na devam edilmektedir. OECD ülkelerinin ço unda net art fl kuram n n uyguland n söyleyebiliriz. S ra Sizde 4 Gelir vergisinde gelirin elde edilmesiyle vergiyi do uran olay meydana gelir. Gelir Vergisi Kanunu gelirin elde edilmesi ile ilgili olarak ya tahsil ilkesini ya da tahakkuk ilkesini esas alm flt r. Ticari ve zirai kazançlarda tahakkuk esas kabul edilmifltir. Bu iki tip kazanç aç s ndan vergi borcunun do mas için gelirin tahakkuk etmesi yeterlidir. Bu ikisi d fl nda kalan kazanç ve iratlarda ise tahsil esas kabul edilmifltir. Yani vergiyi do uran olay n olabilmesi için paran n nakden veya hesaben tahsil edilmifl olmas gerekir. S ra Sizde 5 Tam mükellefler yurt içinde ve yurt d fl nda elde ettikleri kazanç ve iratlar n toplam üzerinden vergilendirilirler. Dar mükellefler ise sadece Türkiye de elde ettikleri kazanç ve iratlar üzerinden vergilendirilirler. S ra Sizde 6 Münferit beyanname, y ll k beyanname vermek zorunda olmayan dar mükellefiyete tabi gerçek kiflilerin Türkiye de elde etti i de er art fl kazançlar ve ar zi kazançlar kapsam na giren kazanç ve iratlar n n bildirildi- i beyannamedir. S ra Sizde 7 Ayn kazanç üzerinden iki defa vergi al nmas çifte vergilendirme anlam na gelir. Dar mükelleflerin çifte vergilemeye maruz kalmamalar için ülkeler aras nda çifte vergilendirmeyi önleme anlaflmalar yap lmaktad r. Bu olmad taktirde de ülkeler kendi iç hukuklar na koyduklar düzenlemelerle çifte vergilendirmenin olumsuz etkilerini gidermeye çal flmaktad r.

33 1. Ünite - Gelir Vergisi I: Konu, Vergiyi Do uran Olay ve Mükellefiyet 23 Yararlan lan ve Baflvurulabilecek Kaynaklar Akdo an, Abdurrahman, Türk Vergi Sistemi ve Uygulamas, Gözden Geçirilmifl ve Geniflletilmifl 2. Bask, Gazi Kitabevi, Ankara, Aksoy, fierafettin, Vergi Hukuku ve Türk Vergi Sistemi (Temel Prensipler, Vergi Tekni i, Türk Vergi Sistemi), Son De iflikliklere Göre Yeniden Düzenlenmifl ve Gözden Geçirilmifl 4. Bask, Filiz Kitabevi, stanbul, Bilici, Nurettin, Risk ve Masraf Karfl l klar, Say fltay Dergisi, Ocak-Mart 1991, no 3 S Bilici, Nurettin, Alacak De er Düflüfl Karfl l klar, Vergi Dünyas, Ekim 1992, say 134, s Bilici, Nurettin, Vergi Hukuku (Genel Hükümler, Türk Vergi Sistemi), 26. Bask, Seçkin Yay nc l k, Ankara, Mart Bilici Adem - Bilici Nurettin, Kamu Maliyesi, Seçkin Yay nevi, Ekim 2011, Ankara. Bilici Nurettin, Avrupa Birli i ve Türkiye, 5. bask, Seçkin Yay nevi, 2012, Ankara. Buluto lu, Kenan, Türk Vergi Sistemi, cilt 1, 6. bask, Fakülteler Matbaas, stanbul, Erginay, Akif, Vergi Hukuku, lkeler, Vergi Tekni i, Türk Vergi Sistemi, Savafl Yay nlar, 14. bask, Ankara, Karakoç, Yusuf, Vergi Hukuku Uygulamalar, Yetkin Yay nlar, Ankara, Haziran K ldifl Yusuf, Türk Vergi Hukukunda Vergiyi Do uran Olay, , http: // com/ozelbolum/017/ ( ). K rbafl, Sad k, Vergi Hukuku - Temel Kavramlar, lkeler ve Kurumlar, gözden geçirilmifl, de ifltirilmifl ve geniflletilmifl 10. bask, Siyasal Kitabevi, Ankara, Eylül T.C. Maliye Bakanl Gelirler Genel Müdürlü ü, Bir Reformun Anatomisi, Vergi Reformu Nas l Gerçekleflti? Ankara, 1998, Öncel, Mualla & Ça an, Nami & Kumrulu, Ahmet, Vergi Hukuku, Turhan Kitabevi, Gözden Geçirilmifl ve Yenilenmifl 20. Bask, Ankara, Eylül Özer, lhan, Vergileme lkeleri ve Türk Vergi Sistemi, Türkiye ve Orta Do u Amme daresi Enstitüsü Yay n, Do an Bas mevi, Ankara, Özgür Çilingir, Ali hsan, Kay t D fl Ekonomi Unutturulmufl Önemli Bir Sorundur Ve Engellenmelidir, ( ). Saban, Nihal, Vergi Hukuku, 5. bask, Beta Bas m Yay n, stanbul, Nisan fienyüz, Do an, Türk Vergi Sistemi, (Gelir Vergisi, Kurumlar Vergisi, Katma De er Vergisi), Ezgi Kitabevi, Bursa, Uluatam, Özhan & Mehtibay, Yaflar, Vergi Hukuku, maj Yay nc l k, Ankara, Yavafllar, Funda Baflaran, Gelir Vergilendirmesinin Temelleri, Seçkin Yay nevi, Ankara, 2011.

34 2ÖZEL VERG HUKUKU-I Amaçlar m z Bu üniteyi tamamlad ktan sonra, Ticari kazanc tan mlayabilecek ve vergilendirilme rejimlerini aç klayabilecek, Ticari kazançlarda bilanço ve iflletme hesab esas n karfl laflt rabilecek, Ticari kazanc n basit usulde tespitini aç klayabilecek, Ticari kazançlar n tespitinde esnaf muafiyetini aç klayabilecek, Zirai kazançlar n stopaj usulüyle vergilendirilme usul ve esaslar n aç klayabilecek, Zirai kazançlar n beyan usulüyle vergilendirilme usul ve esaslar n aç klayabilecek bilgi ve becerilere sahip olacaks n z. Anahtar Kavramlar Ticari kazanç Gerçek usul Bilanço esas Öz sermaye ndirilebilecek gider Amortisman flletme hesab esas Basit usul Esnaf muafl Zirai faaliyet Zirai kazanç Stopaj çindekiler Özel Vergi Hukuku-I Gelir Vergisi II: Ticari ve Zirai Kazançlar T CAR KAZANÇLARIN TANIMI T CAR KAZANÇLARIN B LANÇO ESASINDA TESP T T CAR KAZANCIN filetme HESABI ESASINDA TESP T T CAR KAZANCIN BAS T USULDE TESP T T CAR KAZANÇLARDA ESNAF MUAFLI I Z RA KAZANCIN TANIMI VE BAfiKA KAZANÇLARA DÖNÜfiMES Z RA KAZANCIN STOPAJ USULÜNDE VERG LEND R LMES Z RA KAZANÇLARIN GERÇEK USULDE VERG LEND R LMES

35 Gelir Vergisi II: Ticari ve Zirai Kazançlar T CAR KAZANÇLARIN TANIMI Her türlü ticari ve s nai faaliyetlerden do an kazançlar ticari kazançt r (GVK m. 37, f. 1). Yasa, bu ifadeden sonra ticari ve s nai faaliyet in SIRA tan m n S ZDE yapmam fl; ticari kazanç say lacak kazançlara örnekler verme yolunu seçmifltir. Bu örnekler aras nda; gayrimenkul al m-sat m ve infla faaliyeti ile devaml olarak u rafl lmas, kendi ad na menkul k ymet al m-sat m faaliyeti ile devaml olarak u rafl lmas, coberlik (borsa uzmanl ) iflleri, özel okul, hastane iflletilmesi, difl protezcili i faaliyeti gibi faaliyetler de bulunmaktad r. Ticari faaliyette devaml l k, faaliyetin bir takvim y l veya daha uzun bir süre içinde birden çok yap lmas anlam na gelir. Örne in bir kiflinin arabas n satmas ticari faaliyet say lmaz ama bu kifli bir y l içinde birkaç defa araba al p satarsa bu faaliyeti ticari faaliyet, kazanc da ticari kazanç olur. Ticari kazanç: Her türlü ticari ve s nai SIRA faaliyetlerden S ZDE do an kazançlar ticari kazançt r. 37. maddede ifade edilen s nai faaliyet kavram n Büyük Larousse AMAÇLARIMIZ Ansiklopedisi hammaddeleri, ifllenmifl ya da yar ifllenmifl ürünlere dönüfltürme eylemi flek- AMAÇLARIMIZ linde tan mlamaktad r. Bu anlamda; otomobil sanayinden, tekstil sanayinden, g da sanayinden bahsedebiliriz. Büyük Larousse, ticari faaliyet kavram n K T Ada P çeflitli hizmet, de er, mal, yiyecek vb. de ifl tokuflu, al m sat m etkinli i; çeflitli nesneler al p sat lmas fleklinde tan mlamaktad r. Ticari faaliyete somut örnekler: Otomobil, tekstil, g da ticareti, Turizm, bankac l k, tafl mac l k gibi hizmetlerle ilgili faaliyetler, Taksicilik, dolmuflçuluk iflleri, Bunlar n yan nda daha küçük çapl ; seyyar sat c l k, pazarc l k, simitçilik iflleri; kalayc, berber, terzi, tamirci, hamal, foto rafç, ayakkab c l k gibi kü- çük sanat erbab n n (küçük esnaf n) faaliyetleri. (Ticari iflletmeye dâhil bina, tafl t gibi gayrimenkullerin sat fl, kiralanmas karfl l nda elde edilen gelirler de ticari kazanç olarak de erlendirilmektedir). Ayr ca, 37. maddenin 3. f kras nda; kollektif ortakl klarda ortaklar n, adi veya eshaml komandit ortakl klarda komandite ortaklar n, ortakl k kâr ndan ald klar pay n, flahsi ticari kazanç hükmünde oldu u ifade edilmifltir. GVK, ticari kazançlar n vergilendirilme rejimini 3 ayr grupta de erlendirmifltir: Ticari kazançlar ya gerçek usulde ya da basit usulde tespit edilerek vergilendirilmektedir. Ya da esnaf muafl flartlar varsa vergi d fl nda b rak lmaktad r. Biz de

36 26 Özel Vergi Hukuku-I D KKAT konunun incelemesini bu s ra içinde yapaca z. Öncelikle bilanço esas nda veya S ORU iflletme hesab esas nda yap lan gerçek usulde tespit konusu incelenecektir. Elde edilen kazanç kanuna ve ahlaka ayk r bir ticari faaliyet sonucu kazan lsa bile yine ticari kazanç olarak vergilendirilir. Örne in uyuflturucu madde ticareti, ticari faaliyet olarak kabul edilip SIRA buradan S ZDEsa lanan kazanç da ticari kazanç olarak vergilendirilir. Ticari faaliyetin SIRA ve S ZDE ticari kazanc n özellikleri nelerdir? AMAÇLARIMIZ 1 AMAÇLARIMIZ S ORU T CAR KAZANCIN B LANÇO ESASINDA TESP T Ticari kazanc n gerçek usulde tespiti, bilanço esas nda veya iflletme hesab esas nda yap lmaktad r. K T A Bu P usullerde tespit edilen ticari kazanç, izleyen y l n mart ay nda verilecek beyanname ile bildirilmektedir. Bilanço Esas na Tabi Olan Ticaret Erbab Bilanço esas na tabi mükellefler yevmiye defteri (günlük), defteri kebir (büyük) ve envanter defteri tutmak zorundad rlar. 1. s n f tüccarlar n Bu usulde tespit edilen ticari kazanç, 1. s n f tüccarlar n kazanc d r. Kimlerin 1. kazançlar bilanço esas na s n f tüccar say laca, VUK un 177. maddesinde 6 bent halinde aç klanm flt r. Aflatabidir. da bunlardan üç tanesi örnek olarak al nm flt r: Her türlü ticaret flirketleri (Yasa adi flirketleri hariç tutmaktad r. Adi flirketlerin de erlendirilmesi afla da aç klanacak olan al fl tutar veya sat fl tutar öl- AMAÇLARIMIZ çüsüne AMAÇLARIMIZ göre yap lmaktad r), Ticaret flirketlerinden; anonim flirketler, limitet flirketler, payl komandit flirketler K daha T A sonra P incelenecek olan kurumlar vergisi mükellefi olarak vergiye tabi tutulmaktad rlar. O halde bilanço esas nda gelir vergisine tabi olabilecek olan ticaret flirketleri; kollektif flirketler ile adi komandit flirketlerden oluflmaktad r. Kendi istekleri ile bilanço usulünde vergilendirilmeyi talep edenler. Sat n ald klar mallar oldu u gibi veya iflledikten sonra satan ve y ll k al mlar n n tutar veya y ll k sat fl tutarlar 177. maddede aç klanan tutarlar aflanlar. Bilanço Esas nda Ticari Kazanc n Hesaplanmas Kazanc bu usulde tespit edilenler, yevmiye defteri (günlük defter), defteri kebir (büyük defter), envanter defteri tutmak ve bilanço düzenlemekle yükümlüdürler (Bkz. VUK m ). Yevmiye defteri, günlük (al fl, sat fl vs.) ifllemlerin tarih s - ras yla ve madde madde yaz ld defterdir. Defteri kebir, yevmiye defterine kay t edilen ifllemleri buradan alarak, usulüne göre hesaplara da tan ve tasnifli olarak bu hesaplarda toplayan defterdir. Envanter defteri, bir hesap döneminin bafllama tarihinde ve sonunda iflletmenin sahip oldu u; Mal ve eflyan n, Alacaklar n ve Borçlar n ayr nt l olarak yaz ld defterdir (VUK, m. 185, 186). Envanter defterine, düzenlenen bilançolar da kaydedilir. Bilanço, envanterde gösterilen k ymetlerin tasnifli ve karfl l kl olarak özetlenmifl halidir (VUK m. 192). Bu anlamda bilanço, iflletmenin belli bir tarihte çekilmifl foto raf gibidir. Dönem bafl nda kay tl sermaye ile ifle bafllayan iflletme, dönem içinde çeflitli ifller yaparak alacak-borç iliflkilerine girer. Dönem sonunda haz rlanan bilançoda, iflletmenin dönem içi faaliyetlerinin sonuçlar da görülür. Bu belge aktif ve pasif olmak üzere iki taraftan oluflmaktad r. Aktif taraf nda mevcutlar ile

37 alacaklar (ve varsa zarar); pasif taraf nda ise borçlar gösterilir. flletmenin kay tl sermayesi de denkli i sa lamak amac yla bilançonun pasif taraf na yaz l r. Daha özet bir ifadeyle bilançonun; aktifinde varl klar, pasifinde ise kaynaklar (sermaye, borçlar) gösterilmektedir. Aktifte yer alan varl klar, paraya dönüflme h zlar na (yani nakde dönüflme özelliklerine ve önceliklerine) göre en çok likitten en az likide; pasifte yer alan kaynaklar ise en k sa vadeli yabanc kaynaktan en uzun vadeliye do ru s ralanmaktad r. Aktif toplam ile borçlar aras ndaki fark, müteflebbisin öz sermayesini oluflturur. Vergi hukukunda, kazanc n hesab ile ilgili olarak öz sermaye kavram büyük önem tafl maktad r. Öz sermaye, pasif taraf na yaz l r. Bu flekilde aktif ve pasif toplamlar denkleflir. Yedek akçeler ve kâr, ayr ayr gösterilse bile öz sermayenin parças say l r. O hâlde, öz sermayeyi oluflturan kalemler; sermaye, yedek akçeler ve da t lmayan kârlard r. Bilanço esas nda ticari kazanc n tespiti, afla da (dört ayr aflamada) izah edilmektedir. Dönem Öz Sermayesinin Hesaplanmas GVK n n 38. maddesine göre, bilanço esas nda ticari kazanç, teflebbüsteki öz sermayenin hesap dönemi sonunda ve bafl ndaki de erleri aras ndaki müspet farkt r. Bu fark n menfi olmas durumunda, kazanç de il zarar söz konusu olmaktad r. Teflebbüsteki öz sermaye ile kastedilen, (yukar da söyledi imiz gibi) bilançodaki aktif toplam ile borçlar aras ndaki farkt r. Öz sermaye hesab, envanter ç kar lmas ile do rudan ba lant l bir konudur. O hâlde bilanço günündeki mevcutlar n, alacaklar n ve borçlar n say lmas, ölçülmesi, tart lmas, de erlemesi anlam na gelen envanter ç kar lmas gelirin tespitini do rudan etkiler. Bu aç dan, özellikle bilançonun aktifinde yer alan varl klar n tespitinin düzgün yap lmas gerekir. Bu ihtimam gösterilmezse (örne in iflletmede bulunan baz emtialar say ma dâhil edilmezse), vergi idaresi, iflletmede yeniden yapaca fiili envanterin arkas ndan, gelirin do ru tespit edilmedi i iddias nda bulunabilecektir. Sermaye (kay tl sermaye), iflletmeye bafllang çta konulan para veya para ile ifade edilen de erler toplam d r. Bu bak mdan belli bir tarihteki öz sermaye; sermayeden büyük, ona eflit veya ondan küçük olabilir. Konu afla daki örnek bilanço üzerinde daha net olarak anlafl lacakt r. Do rusöz Ticaret Evinin 2012 y l dönem bafl bilançosu afla daki gibidir: Aktif Dönem Bafl Bilançosu (1 Ocak 2012) (T) Pasif Kasa Banka Mal Demirbafl Gayrimenkul Alacaklar Ünite - Gelir Vergisi II: Ticari ve Zirai Kazançlar Sermaye Yedek akçe Amortisman Karfl l klar Borçlar Kâr Toplam Toplam Öz sermaye: flletmenin bilançosundaki aktif toplam ile borçlar aras ndaki farkt r. Envanter: Bir iflletmenin belli bir andaki varl klar yla borç ve alacaklar n ayr nt l olarak gösteren bir listedir. Bütün mallar kapsar. Mal stoklar n, yar mamulleri, hammaddeleri, tüm gereçleri, alacaklar ve borçlar say p de erlendirir. Tablo 2.1 Örnek Bilanço Öz sermaye = Aktif toplam - borçlar oldu una göre (amortismanlar ve karfl l klar da borç hükmündedir). Öz sermaye = ( ) = T

38 28 Özel Vergi Hukuku-I D KKAT T Do rusöz Ticaret Evi nin dönem bafl öz sermayesidir y l sonunda, ayn flekilde dönem sonu öz sermayesinin hesab yap lacak ve bulunan rakamdan dönem bafl öz sermayesi ç kar ld vakit elde edilen müspet fark, bu ticarethanenin 2012 y l ticari kazanc olacakt r. flletmenin bilançosunun haz rlanmas yla ilgili vergi kanunlar ndaki düzenlemelerin yan nda Türk Ticaret Kanunu nda da düzenlemeler vard r. Ticaret hukuku düzenlemeleri, daha çok üçüncü kiflileri ve alacakl lar korumaya yönelik olup esnektirler. Vergi hukuku düzenlemeleri ise vergi idaresini korumaya yönelik olan kat kurallar içerir. Uygulamada, ticaret hukuku kurallar na göre ve tek düzen hesap plan na göre haz rlanan bilançoya ticari bilanço; vergi hukuku kurallar na göre haz rlanan S ORU bilançoya ise mali bilanço (vergi bilançosu) ismi verilmektedir. Bilanço esas na göre ticari kazanç, mali bilançolar üzerinden hesap dönemi sonunda ve bafl ndaki öz sermaye tutarlar aras ndaki farkt r. Ayr ca, hesap dönemi içinde iflletmeye ilave olunan de erler bu farktan indirilir, iflletmeden çekilen de erler ise farka ilave olunur. AMAÇLARIMIZ Dönem sonundaki öz sermayenin dönem bafl ndakine göre fazla olan k sm o AMAÇLARIMIZ dönemin ticari kazanc say l r. Tersi durumda ise fark, zarar gösterir. Vergiye tabi ticari kazanc n hesaplanmas nda esas al nacak bilanço, do al olarak mali bilançodur. flletme, ticari bilançosunu vergi hukuku kurallar na uygun haz rlamam flsa bu bilanço üzerinde gerekli düzeltmelerin yap lmas (mali bilançoya dönüfltürülmesi) zorunlulu u vard r. Bu düzeltmeler, genellikle iflletmenin varl klar ile ilgili de erleme ve amortisman ay rma yöntemlerinde veya indirilebilecek giderler konusunda ortaya ç kmaktad r. Ticari kârdan mali kâra geçifl iflleminin yap ld belgeye Bilanço Esas na Göre Defter Tutan Mükelleflere Ait Ticari Kârdan Mali Kâra Ulaflmak çin Yap lan Hesaplamay Gösteren Belge denilmektedir. Vergi idaresi, bu belgenin gelir vergisi beyannamesi ile birlikte idareye teslim edilmesi zorunlulu unu getirmifltir. flletmeye lave Edilen ve flletmeden Çekilen De erlerin Dikkate Al nmas Dönem içinde iflletme sahip(ler)inin iflletmeye ilave ettikleri de erler varsa (Örne- in, iflletme sahibi özel varl ndan iflletme kasas na T5.000 para koymuflsa veya iflletmeye yeni bir makine alm flsa), bunlar bulunan miktardan düflülür. Çünkü bu art fl, ticari faaliyetten dolay ortaya ç kan bir art fl de ildir. Bu ifllem vergi matrah - n azaltacakt r. Buna karfl l k, iflletmeden çekilen de erler varsa, (örne in, iflletmeci geçim giderlerini karfl lamak için, dönem içinde, iflletme kasas ndan T5.000 alm fl veya iflletmeye ait bir k s m demirbafl eflyay evine götürmüflse), bunlar bulunan miktara ilave olunur. Çünkü bu eksiliflin bir zarar unsuru olarak görülmesi mümkün de ildir. Bu ifllem vergi matrah n art racakt r. Giderlerin Düflülmesi, Amortisman, De erleme Hükümlerinin Uygulanmas Bu hesaplamalar, iflletmenin kay tlar ndaki (defterlerindeki) bilgilere göre yap larak sonuçlar ticari bilançoya yans t lmaktad r. Daha sonra da mali kâra ulaflmak

39 2. Ünite - Gelir Vergisi II: Ticari ve Zirai Kazançlar 29 için, vergi mevzuat göz önünde tutularak gerekli düzeltmeler yap lmaktad r. Bu konularla ilgili vergi kanunlar nda yer alan düzenlemeler, afla da aç klanmaktad r: ndirilebilecek Giderler GVK nin 40. maddesi, vergi matrah ndan indirilebilecek giderleri düzenlemektedir. Bu giderler, afla da özet hâlinde aç klanmaktad r: Ticari kazanc n elde edilmesi için yap lan genel giderler: Bunlara örnek olarak; iflle ilgili ayd nlatma, s tma, haberleflme, reklam, kira, k rtasiye, sigorta giderlerini verebiliriz. Ayr ca ilave olarak, yurtd fl ndan Kanun da say lan baz faaliyetlerden döviz geliri sa layan iflletmeler, yurt d fl nda yapt klar giderlere karfl l k olmak üzere ve döviz olarak elde ettikleri has lat n binde beflini geçmemek kayd yla, götürü olarak hesaplad klar giderleri de indirebileceklerdir. Personel ücretleri, iflçiler için sosyal güvenlik kurumlar na ödenen pirimler, iflverenler taraf ndan, ücretliler ad na bireysel emeklilik sistemine ödenen katk paylar, iflçilerin ifl yerindeki tedavi, ilaç ve giyim giderleri. flyerinde veya ifl yerinin eklentilerinde iflçilerin bar nmas ve beslenmesi için yap lan giderler: Yemek giderleri ile ilgili olarak, yeme in ifl yerinde veya ifl yerinin eklentilerinde yenmesi durumunda, yap lan giderlerin tamam düflülmektedir. Bu durumda, yeme in ifl yerinde haz rlanmas n n veya d flar dan getirtilmesinin önemi yoktur. Yeme in ifl yerinde yenmeyip d flar da (örne in, civar lokantalarda) yenmesi durumunda ise gider yaz lmas na izin verilmemifltir (GVK m. 40/2). flle ilgili ve yap lan iflin önemi ve geniflli ine uygun seyahat ve konaklama giderleri. flle ilgili olmak flart yla; sözleflme, mahkeme karar veya kanun hükmü gere i ödenen zarar, ziyan ve tazminatlar. flletmede kullan lan tafl tlar n giderleri: Bu tafl tlar bizzat iflletmeye ait olabilece i gibi, d flar dan kiralama yoluyla edinilmifl de olabilir. flletme ile ilgili ödenen baz vergi, resim ve harçlar: Bunlar n aras nda bina, arazi, gider, damga, belediye vergileri, harçlar ve kaydiyeler say lm flt r. Ayr ca bunlara ilave olarak, MTVK nin 14. maddesinde, iflletmeye kay tl minibüs, kamyon, kamyonet gibi araçlar için ödenen motorlu tafl tlar vergisinin de, gider olarak dikkate al nabilece i düzenlemesine yer verilmifltir. MTVK nin 14. maddesi ile vergisinin indirilmesine izin verilen tafl tlar n tam listesi, MTVK nin II say l tarifesinde yer alm flt r. Ayn madde, iflletmeye kay tl binek otomobillerinin MTV sinin indirilmesine ise izin vermemektedir. flletmenin ödedi i özel iletiflim vergisi de gider olarak düflülemez, hiçbir vergiden mahsup edilemez (Gid. Ver. K. m. 39 ve 15 Ekim 2005 tarih ve 19 say l KVK Sirküleri). flverenlerin, iflveren sendikalar na ödedi i aidatlar (GVK m. 40/8. bendin parantez içi hükmünde belirlenen s n rlarda). Özel kifliler veya flirketlerin hesab na tahsilde bulunan ö renciye yeme, içme, yatma ve tahsil gideri olarak ödenen paralar. Fakirlere yard m amac yla g da bankac l faaliyetinde bulunan dernek ve vak flara ba fllanan g da, temizlik, giyecek ve yakacak maddelerinin maliyet bedeli. 40. maddede yaz l giderler kural olarak al nacak fatura ile belgelendirilmek zorundad r. Ancak Maliye Bakanl baz harcamalar n yazar kasa fifli, perakende sa-

40 30 Özel Vergi Hukuku-I t fl fifli gibi perakende sat fl vesikalar ile belgelendirilebilmesine de imkân tan m flt r (Bkz. VUK GT 204 -RG , VUK GT 206 -RG, , VUK GT 275 -RG ). Bu giderler mükelleflerin ifl ve ifl yerleri ile alakal çeflitli mal ve hizmet al mlar na yönelik yap labilmektedir. Örne in; personele yemek verme veya müflterilere ikram amaçl yiyecek ve içecek giderleri; çiçek, ampul, pil, k rtasiye, büro ve temizlik maddeleri, LPG gibi tüketim maddeleri al mlar, küçük demirbafl al mlar ; büro personeli için yap lan ilaç ve tedavi giderleri; yak t, tamir, bak m gibi iflte kullan lan binek araçlar n n giderleri, taksi ödemeleri.... gider belgesi olarak kabul edilen perakende sat fl veya yazar kasa fifllerinde ayr ca gösterilen katma de er vergisi de, bu belgelerin kanuni defterlere kaydedilmesi flart yla, genel hükümler çerçevesinde indirim konusu yap lacakt r. (1990/4 say l KDV ç Genelgesi). Bu maddede say lan giderlere ilave olarak, mükellefler GVK m. 89 da say lan giderleri de indirebilmektedir. Ancak 89. maddede say lan ba fl, sigorta primi gibi indirimler y l içinde de il, y l sonunda beyanname üzerinden yap lmaktad r. Gider Kabul Edilmeyen Ödemeler ndirilebilecek giderlerin say ld 40. maddeyi izleyen 41. maddede de, indirilmesine izin verilmeyen ödemeler aç klanm flt r. Burada say lan ödemeler gider olarak kay tlara intikal ettirilmifl ve ticari bilançoya yans m fl olan harcamalard r. Vergi matrah hesaplan rken, bu harcamalar n kanunen kabul edilmeyen gider ismi alt nda matrah oluflturacak kazanca ilave edilmesi gerekir. Gider kabul edilmeyen ödemelere afla daki örnekleri verebiliriz: flletme sahibi ile eflinin ve çocuklar n n iflletmeden çektikleri paralar veya aynen ald klar di er de erler. Örne in, iflletme sahibinin evinin ihtiyaçlar - na harcamak üzere iflletme kasas ndan ald paralar, giderler aras na yaz - lamayacakt r. Ayn flekilde, dayan kl tüketim maddesi ticareti yapan bir iflletme sahibinin, kullanmak üzere evine götürdü ü buzdolab n n bedeli de gider olarak kabul edilmeyecektir. Teflebbüs sahibinin kendisine, efline, küçük çocuklar na iflletmeden ödenen ayl klar, ücretler, ikramiyeler, komisyonlar vb. Örne in, iflletme sahibinin efli iflletmede çal flmaktad r ve kendisine her ay ücret ödenmektedir. Ödenen bu ücretler, iflletmenin hesaplar nda gider olarak düflülemeyecektir. Yasal anlamda küçük çocuk tan m na girmeyen çocuklara yap lan ödemeler ise, gider olarak kabul edilmektedir. Örne in iflletme sahibinin avukat olan o luna, iflletmenin davas na bakmas karfl l nda yap lan vekâlet ücreti ödemesi gider olarak yaz labilir. Teflebbüs sahibinin iflletmeye koydu u sermaye için yürütülecek faizler. Teflebbüs sahibinin, eflinin ve küçük çocuklar n n iflletmeden olan alacaklar için yürütülecek faizler. Bu f kran n 1 ilâ 4 numaral bentlerinde yaz l olan ifllemler hariç olmak üzere, teflebbüs sahibinin, iliflkili kiflilerle emsallere uygunluk ilkesine ayk - r olarak tespit edilen bedel veya fiyatlar üzerinden mal veya hizmet al m ya da sat m nda bulunmas hâlinde, emsallere uygun bedel veya fiyatlar ile teflebbüs sahibince uygulanm fl bedel veya fiyat aras ndaki iflletme aleyhine oluflan farklar iflletmeden çekilmifl say l r. Teflebbüs sahibinin efli, üstsoy ve altsoyu, üçüncü derece dâhil yansoy ve kay n h s mlar ile do rudan veya dolayl orta bulundu u flirketler, bu flir-

41 2. Ünite - Gelir Vergisi II: Ticari ve Zirai Kazançlar 31 ketlerin ortaklar, bu flirketlerin idaresi, denetimi veya sermayesi bak m ndan kontrolü alt nda bulunan di er flirketler iliflkili kifli say l r. Bu bent uygulamas nda, imalat ve inflaat, kiralama ve kiraya verme, ödünç para al nmas veya verilmesi, ücret, ikramiye ve benzeri ödemeleri gerektiren ifllemler, her hâl ve flartta mal veya hizmet al m ya da sat m olarak de- erlendirilir. flletmeden çekilmifl say lan farklar, iliflkili kifli taraf ndan beyan edilmifl gelir veya kurumlar vergisi matrah n n hesab nda dikkate al nm fl ise iliflkili kiflinin vergilendirme ifllemleri buna göre düzeltilir. liflkili kifliler ve bu kiflilerle yap lan ifllemler hakk nda bu maddede yer almayan hususlar bak m ndan, 5520 say l Kurumlar Vergisi Kanunu nun 13 üncü maddesi hükmü uygulan r. Her türlü para cezalar ve vergi cezalar ile teflebbüs sahibinin suçlar ndan do an tazminatlar. Kiralama yoluyla edinilen veya iflletmede kay tl olan yat, kotra, tekne, sürat teknesi gibi motorlu deniz, uçak ve helikopter gibi hava tafl tlar ndan iflletmenin esas faaliyet konusu ile ilgili olmayanlar n giderleri ile amortismanlar. Kanunen yasaklanm fl bir ticari faaliyeti tespit edilen (A) iflletmesinin SIRA bu S ZDE faaliyetten elde etti i kazanç vergilendirilmifltir. (A) iflletmesi bu vergilendirme yap l rken, ayn faaliyet 2 nedeniyle yapt giderlerin indirilmesini isteyebilir mi? Amortisman, De erleme Hükümlerinin Uygulanmas Amortisman, üretim faaliyetleri ile mal ve hizmet Vergiyle ilgili amortisman ay rma konusu VUK un Üçüncü Kitab nda ( ortaya ç kar l rken, eldeki aras nda kalan maddelerde) yer alm flt r. Bu hükümlere göre, iflletmeye kay tl olan sermaye mallar nda AMAÇLARIMIZ meydana gelen afl nma ve gayrimenkullerin amortismanlar gider yaz labilir bu flekilde de vergi matrah azalabilir. eskimenin parasal de eridir. SIRA K TS ZDE A P SIRA K TS ZDE A P Bir firmada bir y ldan fazla kullan laca düflünülen ve herhangi bir biçimde de erden düflmesi söz konusu olan ekonomik de erlerde (tafl nmazlar, bunlar n tamamlay c parçalar, ayr nt lar, makine, techizat, vb.) oluflacak de erlerin bir y l içinde u rad klar de er AMAÇLARIMIZ kay plar n n üretilen mallar n maliyet tutarlar na eklenmesi veya söz konusu kay plar n o AMAÇLARIMIZ y l n giderleri aras na yaz lmas amortisman n konusunu oluflturur. AMAÇLARIMIZ adresinden amortismana tabi iktisadi k ymetler ve amortisman oranlar ile il- AMAÇLARIMIZ gili ilave bilgilere ulaflabilirsiniz. flletmenin de er kayb na u rayan aktifleri, amortismana tabi tutulur. Kural olarak, iflletmeye ait de er kayb n n söz konusu olmad bofl arsa ve araziler ise amortismana tabi tutulmaz (Bkz., VUK m. 314). Bu arada, iflletmede kullan lan ve de eri VUK m. 313, f. 3 te aç klanan tutar aflmayan alet, edevat, mefruflat ve demirbafllar n amortismana tabi tutulmayarak do rudan gider yaz lmas imkân sa lanm flt r. Amortisman yöntemi olarak; normal amortisman, azalan bakiyeler usulü ile amortisman ve fevkalade amortisman usulleri öngörülmüfltür. Normal amortisman yönteminde mükellefler amortismana tâbi iktisadî k ymetlerini Maliye Bakanl n n tespit ve ilân edece i oranlar üzerinden itfa ederler. lân edilecek oranlar n tespitinde iktisadî k ymetlerin faydal ömürleri dikkate al n r Amortisman oranlar hakk nda ayr ca bkz. VUK GT No. 333, 339, 365, 389.

42 32 Özel Vergi Hukuku-I (VUK. m. 315). Bu flekilde örne in, oran n %20 olarak belirlenmesi durumunda, söz konusu tafl nmaz 5 y l içinde amorti edilmifl olmaktad r. Bu kapsamda amortisman ayr lacak gayrimenkulün, iflletmeye y l n hangi ay nda girdi inin önemi bulunmamaktad r. Örne in Aral k ay nda iflletmeye bir kamyon veya minibüs sat n al nmas durumunda, bir y ll k (%20 oran nda) amortisman ayr labilecektir. flletmeye binek otomobili al nmas durumunda (faaliyetleri tamamen veya k smen binek otomobillerinin kiralanmas veya iflletilmesi olan iflletme- ler hariç) ise bu otomobillerin aktife girdi i y lda, y l n sonuna kadar kaç ay kalm flsa ancak bu süreye tekabül eden oranda amortisman ayr labilmektedir (k st amortisman uygulamas ) (Bkz. VUK m. 320, f. 2). Amortisman ay rma konusunda getirilen ikinci yöntem, azalan bakiyeler usulüdür. Seçimlik bir yöntem olan bu usulden, sadece bilanço esas na göre defter tu- tan mükelleflerin yararlanmas na izin verilmifltir (VUK mük. m. 315). Bu yönteme göre uygulanacak amortisman oran, %50 yi geçmemek üzere normal amortisman D KKAT oran n n iki kat d r (%50 s n r, normal amortisman oran %50 olan k ymetlerin, tek y lda gider yaz lmas n önlemek amac yla koyulmufltur). Bu usulde her y l, üzerinden amortisman hesaplanacak de er, daha önce ayr lm fl olan amortismanlar top- lam n n indirilmesi suretiyle bulunmaktad r. Örne in, normal amortisman oran %20 olan, 100 liral k bir motorlu tafl t n AMAÇLARIMIZ amortisman AMAÇLARIMIZ için, azalan bakiyeler usulü ile amortisman yöntemi seçilmiflse (ilk y l 40, ikinci y l 24 (geriye kalan 60 liran n %40 ), üçüncü y l 14.4 (geriye kalan 36 liran n %40 ), dördüncü y l 8.64 (geriye kalan 21.6 n n %40 ), son y l ise kalan 12,96 liran n tamam amortisman olarak gider yaz lacakt r. Fevkalade amortisman uygulamas ise, baz özel durumlarda Maliye Bakanl - n n izni ile mümkün olabilmektedir (VUK. m. 317). Örne in; yang na, sel felaketine maruz kalm fl gayrimenkuller veya bir trafik kazas nda hurda hâline gelmifl ifl- letmeye ait motorlu araçlar için bu izin verilebilmektedir. Yenileme fonu: VUK maddelerinde düzenlenen ve amortismana tabi ktisadi k ymetin sat ld anda do an kâr n vergilenmesinin, maddede yer alan flartlar dâhilinde belirli bir süre ertelenmesine imkân sa lar. Karfl l klar: Oluflmufl veya olmas beklenen fakat miktar kesin olarak kestirilemeyen ve iflletme için bir borç mahiyetini arzeden belli baz zararlar karfl lamak maksad yla hesaben ayr lan mebla lard r (VUK m. 288). De ersiz alacaklar: Kazai bir hükme veya kanaat verici bir vesikaya göre tahsiline imkân kalmayan alacaklar de ersiz alacaklard r (VUK m. 322). Adresinden Amortisman uygulamas nda yeni düzenlemeler ve yaflanan zorluklar isimli bir makaleyi okuyabilirsiniz. De erleme konusundaki hükümlerin uygulanmas da, vergi matrah n art r c veya azalt c etki yapabilir. De erleme kavram, VUK un 258. maddesinde, vergi matrahlar n n hesaplanmas yla ilgili iktisadi k ymetlerin takdir ve tespitidir fleklinde tan mlanm flt r. Amortisman ve de erleme müesseseleri yan nda, vergi matrah n etkileyebilecek baflka baz düzenlemeler daha bulunmaktad r. Bunlara örnek olarak; yenileme fonu (VUK m. 328), karfl l klar (m. 288, 323), reeskont (m. 281), vazgeçilen alacaklar (VUK m. 324), de ersiz alacaklar (VUK m. 322) gibi uygulamalar verebiliriz. Reeskont uygulamas ; alacaklar n henüz tahsil edilmeden vergiye tabi tutulmas na karfl, bu etkiyi hafifletmeyi amaçlayan bir usygulamad r. Gerçekten, henüz iflletmenin tahsil etmedi i alacaklar üzerinden, hem KDV hem de gelir vergisi ödenmektedir maddenin tan d imkânla, vadesi gelmemifl olan senede ba l alacaklar de erleme gününün k ymetine düflürülmektedir. Bu indirim, senette faiz nispeti aç klanm fl ise bu oranda; aç klanmam flsa Merkez Bankas n n iskonto haddi uygulanarak yap lmaktad r.

43 2. Ünite - Gelir Vergisi II: Ticari ve Zirai Kazançlar Di er taraftan mükellefleri enflasyonun ortaya ç kard fiktif kazançlar n vergilendirilmesinden kurtarmak amac yla, tarihinden itibaren enflasyon düzeltmesi uygulamas yürürlü e girmifltir. VUK mük. m. 298 bafll ile birlikte de- ifltirilmifltir. Bu maddenin Yeniden de erleme olan bafll Enflasyon düzeltmesi ve yeniden de erleme oran fleklinde de ifltirilmifltir. Bu uygulama ile de er art fllar vergiden kurtar ld gibi, di er taraftan amortismanlar n da yükseltilen tutarlar üzerinden ayr lmas na imkân tan nmaktad r. Enflasyon düzeltmesi uygulamas na gidilebilmesi için Türkiye statistik Kurumu (TÜ- K) Üretici Fiyat Endeksindeki (ÜFE) art fl n, içinde bulunulan dönem dâhil olmak üzere son üç hesap döneminde %100 den ve içinde bulunulan hesap döneminde %10 dan fazla olmas flart bulunmaktad r. Bu imkândan da bilanço esas na göre defter tutan gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerinin yararlanmas öngörülmüfl olup, iflletme esas nda vergiye tabi mükellefler ve serbest meslek erbab d flar da b rak lm flt r. Aç klad m z bu hükümlerin tümünün dikkate al nmas ile ilgili y l n ticari kazanc tespit edilmifl olmaktad r. Bu tespitin sonucu, iflletmenin kârda veya zararda oldu unu gösterebilir. Kârl durumda olan iflletmeler, ayr ca GVK m. 89 da yer alan giderleri ve önceki y l zararlar n düflebileceklerdir. Bu flekilde bulunan kazanç, izleyen y l n mart ay nda verilecek beyanname ile bildirilecek; bu kazanç üzerinden gelir vergisi tarifesine göre hesaplanan vergi, iki taksit halinde (3. ve 7. aylarda) ödenecektir. Bu mükelleflerin ayr ca y l içinde geçici vergi ödeme yükümlülü ü de bulunmaktad r. 33 Üretici fiyatlar endeksi (ÜFE): Belirli bir referans dönemi itibariyle, ülke ekonomisinde üretimi yap lan ve yurt içinde sat fla sunulan ürünlerin, üretici fiyatlar n zaman içinde karfl laflt rarak fiyat de iflikliklerini ölçen fiyat endeksidir. filetme HESABI ESASINDA T CAR KAZANCIN TESP T flletme Hesab Esas na Tabi Olanlar Ticari kazanc n gerçek usulde ikinci tespit flekli, iflletme hesab esas d r. Kazanc bu usule göre tespit edilenler 2. s n f tüccarlard r. 2. s n f tüccarlar, birinci s n f tüccarlar n say ld VUK 177. madde d fl nda kalan tüccarlard r. flletme esas nda vergilendirme için, 1. s n f tüccarlara iliflkin büyüklüklerin afl lmamas gerekir. VUK un 180 ve 181. maddeleri gere ince belirlenen bu miktarlar n afl lmas durumunda 1. s n fa (bilanço esas na) geçifl söz konusu olacakt r (s n f de ifltirme). flletme hesab nda vergilendirilenler, bundan sonra incelenecek olan basit usulde vergilendirilme s n rlar n n da üstünde olan iflletmelerdir. Uygulamada iflletme esas nda vergilendirilen mükellef örneklerini; ticaretle u raflan bakkal, manav, kasap gibi iflletmeler yan nda; berber, terzi, tamirci, foto rafç gibi sanat erbab oluflturmaktad r. flletme Esas nda Matrah n Tespiti Kazanc bu esasta tespit edilenler, yaln zca iflletme defteri tutarlar. flletme defterinin sol taraf na giderler; sa taraf na ise has lat kaydolunur. flletme hesab esas na göre ticari kazanç, bir hesap dönemi içinde elde edilen has lat ile giderler aras ndaki olumlu farkt r. Mal al m sat m ile u raflan iflletmelerin ticari kazanc n n bulunmas nda; dönem sonu emtia mevcudu gelir k sm na, dönem bafl ndaki emtia mevcudu ve dönem içinde sat n al nan emtia ise gider k sm na eklenir. Yani ticari kazanç, dönem sonu sat fl gelirine dönem sonunda elde bulunan stoklar n eklenmesiyle bulunacak tutardan, masraflar n ve dönem bafl ile dönem içinde al nan stoklar n düflülmesiy- flletme defteri: Ticaret Kanunu m. 66/3 e göre; Tacir hakiki flah s ise karar defteri hariç olmak üzere birinci bentte yaz l defterleri veya iflletmesinin mahiyet ve önemine göre sadece iflletme defteri tutmak zorundad r.

44 34 Özel Vergi Hukuku-I le bulunacak rakam olmaktad r. Bir baflka ifadeyle, gelir k sm nda dönem sonunda elde bulunan mevcutlar (para ve mal); gider k sm nda ise yap lan harcamalar (mal almak için ve gider olarak) yer almaktad r. Dönem sonunda gelir taraf n n gider taraf ndan fazla olmas durumunda kâr; tersi durumda ise zarar söz konusu olacakt r. Bu hesaplama, dönem sonunda ç - kar lan bir iflletme hesab özeti üzerinde yap lmaktad r. Konuyu afla daki örnek üzerinde canland rabiliriz: Tablo 2.2 Örnek flletme Hesab Özeti flletme Hesab Özeti ( ) (T) Gider Gelir Dönem Bafl Mal Mevcudu De eri Dönem çinde Sat n Al nan Mal. De eri Dönem Giderleri TOPLAM Safi Kâr Dönem Sonu Mal Mevcudu De eri Dönem çi Sat fl Geliri GENEL TOPLAM GENEL TOPLAM Azalan bakiyeler usulü: Bilanço esas na göre defter tutan mükelleflerden dileyenler, amortismana tabi iktisadi de erlerini, azalan bakiyeler üzerinden amortisman usulü ile yok edebilirler (VUK 315). flletme Esas nda Kazanç Tespitinde Bilanço Esas na Göre Farkl l klar flletme hesab esas nda gelir tespitinde, kural olarak bilanço esas nda vergileme ile ilgili düzenlemeler geçerlidir. Ancak baz konularda farkl düzenlemelere de yer verilmifltir. flletme hesab nda gelir tespiti ile ilgili baz kurallar, bilanço esas nda gelir tespiti ile de karfl laflt r larak afla da aç klanmaktad r: Yukar daki iflletme hesab özetinde yer alan dönem giderleri içinde, fiilen yap lan ödemeler oldu u kadar borçlar da yer almaktad r. Gelir k sm nda bulunan sat fl geliri içinde, tahsil edilen paralar yan nda, alacaklar da yer almaktad r. Alacaklar n gelir olarak kabul edilmesi, bu mükelleflerin flüpheli hâle gelen alacaklar için karfl l k ay r p ay ramayacaklar sorusunu gündeme getirmektedir. Karfl l klar n, teknik olarak bilançoda takip edilmesi zorunlulu unun bulunmas, bu soruya olumlu cevap verilmesini engellemektedir (VUK m. 323). O hâlde, iflletme hesab nda vergilendirilenler flüpheli hale gelen alacaklar için karfl l k ay ramazlar. Ancak flüpheli alacaklar n daha sonra de ersiz hale dönüflmesi durumunda, bu alacaklar gider kaydederek yok edebilirler (VUK m. 322, f.3). Amortisman ay rma imkân ndan, iflletme hesab esas nda vergilenen mükellefler de yararlanmaktad r (VUK, m. 194). Bu mükellefler sadece, azalan bakiyeler usulü ile amortisman uygulamas ndan yararlanamamaktad rlar. Y llara yayg n inflaat ve onarma iflleriyle ilgili matrah tespiti konusunda farkl düzenlemeler bulunmaktad r. Özellikle gelir tespiti, müflterek genel giderlerin ve amortismanlar n da t lmas konusunda özel hükümlere yer verilmifltir. Bu hükümler için bkz. GVK m. 42, 43, 44. Geliri bu flekilde tespit edilen iflletme hesab esas na tabi mükellefler, izleyen y l n Mart ay nda beyanname vereceklerdir. Verilen beyanname üzerinden gelir vergisi tarifesine göre hesaplanan vergi, iki taksit hâlinde (3. ve 7. aylarda) ödenecektir. Bu mükelleflerin ayr ca geçici vergi ödeme yükümlülükleri de bulunmaktad r.

45 2. Ünite - Gelir Vergisi II: Ticari ve Zirai Kazançlar 35 adresinden Ticari kazanc n gerçek usulde vergilendirilmesi rehberi ne ulaflabilirsiniz. Ticari kazanc n iflletme hesab esas ve bilanço esas na göre tespitindeki SIRA benzerlik S ZDE ve farkl l klar aç klay n z. 3 T CAR KAZANCIN BAS T USULDE TESP T 4369 say l Kanun a kadar, basit usul yerine götürü usul uygulamas yürürlükte idi tarihinde yürürlü e giren 4369 say l Kanun la, götürü usul yerine basit S ORU usul uygulamas na geçilmifltir. Bu de ifliklik, isim de iflikli i yan nda bu grupta yer alan mükelleflerin vergilendirme rejimi aç s ndan da önemli yenilikler getirmifltir. Basit usul; geliri s n rl bakkal, kasap gibi küçük ticaret erbab yla, tamirci, terzi gibi küçük sanat erbab için getirilen bir uygulamad r. Ayr ca, flehir içinde tafl - küçük sanat erbab veya Basit usul: Geliri s n rl küçük ticaret erbab yla, mac l k faaliyetinde bulunan taksici, dolmuflçu gibi baz hizmet SIRA iflletmelerinin S ZDE de küçük esnaf için SIRA getirilmifl S ZDE bir uygulamad r. bu grupta vergilendirildi i görülmektedir. Bu meslek sahipleri küçük esnaf olarak da an lmaktad r. AMAÇLARIMIZ AMAÇLARIMIZ Basit Usulden Yararlanamayan Meslek ve Ticaret Erbab Baz konularda faaliyet gösterenlerin basit usulden yararlanmas K yolu T A kapat lm flt r. P Bu konular GVK n n 51. maddesinde 12 bent halinde say lm fl olup bunlara afla - daki örnekleri verebiliriz: Kollektif flirket ortaklar ile komandit flirketlerin komandite ortaklar (Buna karfl l k, adi flirket fleklinde faaliyette bulunan iflletme basit usule tabi olabilir. Bunun için Kanun un 47 ve 48. maddesinde yaz l flartlar n, ortaklar n her biri için ayr ayr karfl lanmas gerekmektedir.), Sarraflar, Her türlü ilan ve reklam ifliyle u raflanlar, Gayrimenkul al m sat m ile u raflanlar, fiehirleraras yük ve yolcu tafl mac l yapanlar, Büyükflehir belediye s n rlar içinde emtia al m sat m yapanlar. Basit Usule Tabi Olman n fiartlar Yasa n n 51. maddesinde say lan küçük esnaf n d fl nda kalan mükelleflerin basit usul uygulamas ndan yararlanabilmesi için, afla da izah edece imiz flartlar tafl - malar gere i vard r. Bu flartlar, genel ve özel flartlar olmak üzere iki grupta toplanm flt r: Genel flartlar aras nda (GVK m. 47): Kendi iflinde bilfiil çal flmas veya bulunmas ( fl yerinde yard mc iflçi veya ç rak çal flt r lmas durumunda, kendi iflinde bilfiil çal flma flart ihlal edilmifl olmamaktad r.), Basit usulde vergilendirilen mükelleflerin yan nda çal flan kifliler di er ücretli olarak vergilendirilecektir. Di er ücret kapsam nda vergilendirilenler vergi karnesi almaya mecbur olduklar ndan, kazançlar basit usulde vergilendirilen ticaret erbab n n SIRA yan nda S ZDE çal flanlar n vergi karnesi almalar n ve karnelerinde yaz l vergilerini ödemelerini temin etme yü- kümlülü ü bulunmaktad r (VUK 247, 251). AMAÇLARIMIZ AMAÇLARIMIZ

46 36 Özel Vergi Hukuku-I fl yeri mülkiyetinin ifl sahibine ait olmas durumunda emsal kira bedelinin, (kiralanm fl olmas halinde y ll k kira bedeli toplam n n) 2. bentte belirlenen miktarlar aflmamas. Emsal kira bedeli uygulamas konusunda gayrimenkul sermaye iratlar ile ilgili üniteye bak labilir. Baflka bir ticari, zirai veya mesleki faaliyet dolay s yla gerçek usulde gelir vergisine tabi olmamas bulunmaktad r. Özel flartlar ise y ll k al fl, sat fl ve has lat tutarlar n n Kanun da (Bkz. GVK m. 48) belirlenen tutarlar aflmamas ile ilgilidir. Basit usulde vergilenen mükellefler, yukar da sayd m z flartlar y l içinde kaybederlerse, ertesi y ldan itibaren gerçek usule (iflletme hesab esas na) geçmek zorundad rlar. Bu flekilde gerçek usule geçirilen mükellefler, hiç bir flekilde basit usule dönemeyeceklerdir. Daha önceden iflletme hesab esas nda vergilendirilenlerin, basit usul flartlar n tafl salar bile bu usule geçmesi imkân da bulunmamaktad r. 4 Sahte veya muhteviyat itibar yla yan lt c belge düzenledi i veya kulland tespit edilen basit usule tabi bir mükellefin hangi usule tabi olaca n araflt r n z. Basit Usulde Gelirin Tespiti AMAÇLARIMIZ AMAÇLARIMIZ Basit Usul uygulamas 4369 say l Kanun la 1999 y l na kadar uygulanan götürü usul uygulamas n n yerine getirilmifltir. Bu gruba dâhil mükelleflere, belge alma ve belge verme yükümlülü ü getirilmifltir. Bu kifliler, al fllar nda ve giderleri karfl - l nda belge alacaklar, sat fllar nda da belge vereceklerdir. Maliye Bakanl, VUK mük. m. 257 den ald yetkiye dayanarak, basit usulde vergilendirilen mükelleflerin, belge vermedikleri günlük has latlar için gün sonunda tek bir fatura düzenlemesine imkân SIRA tan m flt r. S ZDE Ödeyecekleri vergi, y l boyunca toplad klar bu belgeler üzerinden hesaplanacakt r. Bu belgeler üzerinden, ba l olduklar esnaf ve sanat odas n n da yard m yla gelir tespiti yap lacak ve bu geliri izleyen y l n flubat ay nda verecekleri beyannameleri üzerinde göstereceklerdir. Bu mükelleflerin geçici vergi beyannamesi ve katma de er K vergisi T A Pbeyannamesi verme yükümlülükleri ise bulunmamaktad r. Basit usulde vergilendirilenler bu flekilde, belge düzenleme-saklama ve beyanname vermekle yükümlü k l nm fl; buna karfl l k defter tutma yükümlülü ü d fl nda tutulmufllard r. Basit usulde ticari kazanc n tespitini flu flekilde ifade edebiliriz: Has lat - (giderler + sat lan emtian n al fl bedeli). Bu arada dönem sonu mal mevcudu has lata; dönem bafl mal mevcudu ise giderlere eklenmektedir. Bu gelir üzerinden, gelir vergisi tarifesine göre hesaplanan vergiyi, iki taksit hâlinde (2. ve 6. aylarda) ödeyeceklerdir. Bu mükellefler aç s ndan gelir tespit edilirken, bilanço ve iflletme hesab esas ndaki mükellefler için geçerli olan; amortisman, de erleme, karfl l k ay rma gibi uygulamalar söz konusu olmamaktad r say l Kanun la, basit usulde vergiye tabi mükelleflerden özürlü olanlara, GVK 89/3 de belirlendi i flekliyle özürlü indirimi nden yararlanma imkân getirilmifltir. 89/3 e göre tüccar ve ücretli durumuna girmeksizin imalat, tamirat ve küçük sanat iflleri ile u raflan özürlüler bu haktan yararlanacakt r. Konuyla ilgili Maliye Bakanl genel tebli inde, bu kiflilere örnek olarak; ilk madde ve yard mc malzeme müflteriye ait olarak faaliyet gösteren terzi, tamirci, marangoz gibi kifliler gösterilmifltir (Bkz. Gelir Vergisi Genel Tebli i, seri no: 222, RG , say : 23621). Yap lacak indirimin tutar, sakatl k indirimi nin bir y ll k miktar olarak öngörülmüfltür.

47 AMAÇLARIMIZ AMAÇLARIMIZ 2. Ünite - Gelir Vergisi II: Ticari ve Zirai Kazançlar K saca özetlenen yeni düzenleme ile bu grupta yer alan mükelleflerin, daha önce vergi idaresi taraf ndan tespit edilen götürü vergiyi ödemeleri uygulamas terk edilmifl ve gerçek usule daha fazla benzeyen bir uygulamaya geçilmifltir NTERNET adresinden Ticari kazanc n basit usulde vergilendirilmesi rehberi ne ulaflabilirsiniz. T CAR KAZANÇLARDA ESNAF MUAFLI I Ticaret ve sanat erbab ndan, GVK m. 9 da belirlenen flekil ve suretle çal flanlar n gelir vergisinden muaf olmas esas benimsenmifltir. Esnaf Muafl ndan Yararlananlar Esnaf muafl ndan yararlanan ticaret ve sanat erbab na afla daki örnekleri verebiliriz: Motorlu nakil vas tas kullanmamak flart ile gezici olarak veya bir ifl yeri açmaks z n perakende ticaret ile u raflanlar (örne in seyyar sat c lar, iflportac - lar, simitçiler), (9. maddenin 1. bendinde yer alan bu düzenlemenin parantez içi hükmüne göre: - Giyim eflyalar yla zati ve süs eflyalar, de eri yüksek olan ev eflyalar n satanlar, - Pazar takibi suretiyle g da, bakkaliye ve temizlik maddelerini satanlar ile - Sabit iflyerlerinin önünde sergi açmak suretiyle o ifl yerlerinde sat fl yap - lan ayn neviden mallar satanlar, esnaf muafl kapsam d fl nda tutulmufltur.) fl yeri açmadan gezici olarak ve do rudan do ruya tüketiciye ifl yapan kalayc, lehimci, musluk tamircisi, çilingir, ayakkab tamircisi, ayakkab boyac s, berber, nalbant, foto rafç, odun ve kömür k r c s, hamallar gibi küçük sanat erbab, Hayvanla veya bir adet hayvan arabas ile nakliyecilik yapanlar, D flar dan iflçi almamak ve makine gücü kullanmamak flart yla oturduklar evlerde imal ettikleri tarhana, eriflte, mant gibi ürünleri ve havlu, örtü, çarflaf, çorap, hal, kilim, örgü, dantel, boncuk iflleme vs. ifllerini ve her nevi turistik eflya, has r, sepet, süpürge, yapma çiçekleri dükkân açmaks z n satanlardan 47. maddenin 1 ve 3 numaral bentlerinde yaz l flartlar haiz bulunanlar. 47. maddenin 1 ve 3 numaral bentlerinde yaz l flartlar; kendi iflinde bilfiil çal fl yor olmak ve ticari, zirai veya mesleki faaliyetler dolay s yla gerçek usulde gelir vergisine tabi olmamakt r. Burada aç klanan flartlar aranmaks z n, afla da yaz l ifl sahipleri de esnaf muafl kapsam na al nm flt r: Bir ifl yeri açmaks z n gezici olarak millî piyango bileti satanlar, 4077 say l Tüketicinin Korunmas Hakk nda Kanun a göre gerçek ve tüzel kiflilerin mallar n, ifl akdi ile ba l olmaks z n, bunlar ad na kap kap dolaflarak tüketiciye satanlar. Bu iki grup gelir sahibi, gelir vergisinden muaf tutulmufl; ancak GVK nin 94. maddesi ile stopaj kapsam na al nm flt r (Bkz. 94/10). GVK m. 94/10 bu kiflilere yap lan komisyon, prim ve benzeri ödemeler üzerinden %20 oran nda stopaj yap lmas n hükmetmektedir.

48 38 Özel Vergi Hukuku-I Esnaf Muafl n n S n r ve fiart 9. maddenin 2. f kras nda yer alan düzenlemeye göre: Ticari, zirai veya mesleki kazanc dolay s ile gerçek usulde gelir vergisine tabi olanlar ve Yukar da say lan iflleri, gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerine ba l l k arz edecek flekilde yapanlar esnaf muafl ndan yararlanamayacaklard r. Di er taraftan, bu kiflilerin faaliyetleri ile ilgili olarak sat n ald klar mallara ve giderlerine iliflkin, gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerinden ald klar belgeleri saklama zorunlulu u bulunmaktad r. Muaf Esnaflardan Yap lan Vergi Tevkifat Esnaf muafl ndan yararlanmak, hiç gelir vergisi ödememek anlam na gelmemektedir. Bu kiflilerden sat n al nan mal ve hizmetler karfl l nda yap lan ödemelerden, 94. maddeye göre stopaj yap lmaktad r. Bu maddenin 13. bendinde yer alan düzenlemeye göre: Söz konusu kiflilere havlu, çarflaf, çorap, hal, kilim, dokuma mamulleri, örgü, dantel, her nevi nak fl iflleri ve her nevi turistik eflya, has r, sepet, süpürge, yapma çiçek ve benzeri ürünlerin al m karfl l nda ödenen emtia bedelleri veya bu emtian n imalinde ödenen hizmet bedelleri üzerinden %2, Ayn kiflilere de erli kâ t sat fllar ile ilgili ödenen komisyon bedelleri üzerinden %20, Bu kiflilerden yap lan di er mal al mlar için %5, Di er hizmet al mlar için %10 oran nda stopaj yap lacakt r. Burada aç klanan vergi tevkifatlar, mal ve hizmet sat fl n n, 94. maddede say - lan stopaj yapmakla yükümlü kiflilere yap lmas durumunda söz konusu olacakt r. Z RA KAZANCIN TANIMI VE BAfiKA KAZANÇLARA DÖNÜfiMES Tan m Zirai faaliyetlerden do an kazançlar zirai kazançt r (GVK m. 52). Zirai faaliyet; arazide, deniz, göl ve nehirlerde, ekim, dikim, bak m, üretme yollar yla bitki, orman, hayvan, bal k ve bunlar n mahsullerinin üretilmesini, avlanmas n, tafl nmas n, sat lmas n vb. ifade eder. Çiftçiye ait her türlü ziraat makine ve aletlerinin, baflka çiftçilerin zirai üretim ifllerinde çal flt r lmas da zirai faaliyetlerden say l r. Zirai faaliyetin içinde yap ld iflletmelere zirai iflletme; bu iflletmeleri iflleten gerçek kiflilere (adi flirket ortaklar dâhil) çiftçi ve bu faaliyetler sonucunda üretilen maddelere de mahsul (ürün) denir. Zirai Kazançlar n Baflka Kazançlara Dönüflmesi Kollektif flirketlerle komandit flirketler, zirai faaliyetle u raflsalar bile çiftçi say lmazlar. Zirai faaliyetle u raflan kollektif flirketlerin ortaklar ile komandit flirketlerin komandite ortaklar n n flirket kâr ndan ald klar paylar, flahsi ticari kazanç hükmündedir. Zirai iflletmenin boyutlar, s nai bir müessese önem ve geniflli inde olursa zirai kazanç de il; ticari kazanç söz konusu olur. Örne in, zeytin üreten bir çiftçinin,

49 2. Ünite - Gelir Vergisi II: Ticari ve Zirai Kazançlar 39 üretti i zeytinlerin sat fl ndan elde etti i gelir, zirai kazançt r. E er bu çiftçi, bir de fabrika kurar ve bu fabrikada kendi üretti i veya baflkalar ndan sat n ald zeytinleri iflleyerek zeytinya yap p satarsa bu ikinci iflten elde etti i kazanç, ticari kazanç hükümlerine göre vergilendirilir. kinci bir örnek, çiftçinin üretti i ürünleri bir dükkân veya ma aza açarak oraya götürüp satmas durumunda elde etti i kazanç, yine ticari kazanç hükümlerine göre vergilendirilir. Buna karfl l k, çiftçilerin do rudan do ruya zirai faaliyetleri ile ilgili al m sat m ifllerinin yürütülmesi için aç lan yaz haneler, faaliyetleri bu konuyla s n rl kalmak flart yla dükkân ve ma aza say lmamaktad r. D KKAT Çiftçinin arazisini baflkas n n kullan m na b rakarak gelir (kira SIRA geliri S ZDEveya üründen al nan pay) sa lamas durumunda ise, bu gelir gayrimenkul sermaye irad ola- rak vergilendirilir (GVK m. 70/1). Zirai kazançlar ya stopaj usulüyle ya da gerçek usulde vergilendirilmektedir. AMAÇLARIMIZ AMAÇLARIMIZ Z RA KAZANÇLARDA STOPAJ USULÜYLE VERG LEME Zirai kazançlar n vergilendirilmesinde stopaj esas, temel vergileme yöntemi olarak öngörülmüfltür. Yasa n n belirledi i baz büyüklüklerin afl lmas durumunda ise stopaja ilave olarak gerçek usulde vergileme de söz konusu olmaktad r. internet adresinden Zirai Kazançlarda Vergilemenin Temel Esaslar konulu 219 Seri no lu Gelir Vergisi Genel Tebli i okunabilir. Zirai Kazançlarda Stopaj Usulüyle Vergiye Tabi Olman n fiartlar Yükümlülükleri, stopaj yoluyla al nan vergilerle s n rl kalan çiftçiler, Yasa da belirlenen flartlar tafl yan çiftçilerdir. Bu flartlardan biri iflletme büyüklü ü, di eri ise iflletmede kullan lan motorlu araçlarla ilgilidir. flletme büyüklü ü ölçüleri, zirai faaliyet çeflidi dikkate al narak Yasa n n 54. maddesinde aç klanm flt r. Burada belirlenen büyüklüklerin afl lmamas gerekir. Halen yürürlükte olan bu büyüklüklere afla daki örnekleri verebiliriz ( flletme büyüklü ü ölçüleri, aile reisi ile birlikte yaflayan efl ve velayet alt ndaki çocuklara ait iflletmeler ile ortakl k halindeki iflletmelerde, toplu olarak dikkate al n r. Bkz. GVK m. 53, f. 2): Tah l ziraat ile u rafl l yorsa ekili arazinin yüzölçümü toplam, taban arazide 900, k raç arazide 1700 dönümü geçmemelidir. Bu miktarlar, pamuk ziraat nda 400 dönüm; pancar ziraat nda 300 dönüm olarak öngörülmüfltür. Hayvanlar aç s ndan ise büyükbafl hayvan say s n n (ifl hayvanlar ile iki yafl ndan küçük büyükbafl hayvanlar hariç) 150 yi; küçükbafl hayvan say s n n (bir yafl ndan küçük küçükbafl hayvanlar ile kümes hayvanlar hariç) 750 yi aflmamas gereklidir. flletmede kullan lan motorlu araçla ilgili flarta gelince, bu konuda da yine Yasa n n belirledi i büyüklüklerin afl lmamas gerekir. Bu flarta göre mükellef hakk nda beyan yoluyla vergilemenin do mamas için: Bir biçerdövere (veya bu mahiyette bir motorlu araca) veya On yafl ndan küçük ikiden fazla traktöre sahip olunmamas gereklidir.

50 40 Özel Vergi Hukuku-I Çiftçiye ait olmakla beraber zirai iflletmeye dâhil edilmeyen biçerdöver veya bu mahiyetteki bir motorlu araç veya 10 yafl na kadar ikiden fazla traktörün iflletilmesinden elde edilen gelirler, zirai kazanç hükümlerine göre de il; ticari kazanç hükümlerine göre vergilendirilir (GVK m. 53, f. 1, son cümle). flletme büyüklü ü ve motorlu araç flartlar na uyan çiftçilerin gelirleri üzerinden yap lan stopaj nihai vergi olarak kabul edilecek, bu kiflilerin ayr ca beyanname vermeleri söz konusu olmayacakt r. Zirai Kazançlarda Stopaj Oranlar Yap lacak stopaj n oranlar GVK m. 94/11 de aç klanm flt r. Buna göre, çiftçilerden sat n al nan zirai mahsul ve hizmetler için yap lan ödemelerden: Hayvanlar ve bunlar n mahsulleri ile kara ve su avc l mahsulleri için %1 (ticaret borsalar nda tescil ettirilerek sat l yorsa) veya %2 (di erlerinden), Di er zirai mahsullerden %2 (ticaret borsalar nda tescil ettirilerek sat l yorsa) veya %4 (di erlerinden), Zirai faaliyet kapsam nda ifa edilen hizmetlerden: Orman idaresine veya orman idaresine karfl taahhütte bulunan kurumlara yap lan ormanlar n a açland r lmas, bak m, kesimi, ürünlerin toplanmas, tafl nmas ve benzeri hizmetler için %2, Di er hizmetler için %4 oran nda tevkifat yap lacakt r. Z RA KAZANÇLARIN GERÇEK USULDE VERG LEND R LMES Yukar da aç klanan flartlara uymayan çiftçilerin kazançlar, gerçek usulde zirai iflletme hesab veya diledikleri takdirde bilanço esas na göre tespit olunur (GVK m. 53, f. 1). Bu usulde zirai kazanç, hesap dönemi içinde para olarak tahsil edilen veya alacak olarak tahakkuk eden has lat ile ödenen veya borçlan lan giderler aras ndaki olumlu farkt r (GVK m. 55). Kazançlar gerçek usulde vergilendirilmeyen çiftçiler, yaz l olarak vergi dairesine baflvurmalar hâlinde gerçek usule geçebileceklerdir. Ayr ca, bu mükelleflerden iflletme büyüklü ü ölçülerini aflanlar, izleyen vergilendirme döneminden itibaren gerçek usulde vergiye tabi olacaklard r. Gerçek usule tabi olup da iflletme büyüklü ü ölçülerinin alt na düflen mükellefler ise, izleyen vergilendirme döneminden itibaren stopaj usulüyle vergilendirileceklerdir (GVK m. 53, f. 5). Kazanc n tespitinde indirilebilecek giderler, Kanun un 57. maddesinde say lm flt r. Bu giderlere örnek olarak; iflletme için al nan tohum, gübre, fide, yem, ilaç ve benzeri maddelerin tedariki için ödenen veya borçlan lan paralar ; iflletmede çal flt r lanlara ücret, prim gibi isimlerle yap lan ödemeleri; iflçilerin, tedavi, ilaç, sigorta giderlerini; zirai makinelerin çal flt r lmas ile ilgili yap lan giderleri ve zirai araçlar n amortismanlar n gösterebiliriz. GVK 41. maddede yaz l, gider kabul edilmeyen ödemeler ise, has lattan indirilememektedir (GVK m. 58). Ancak ticari kazançtan farkl olarak, zirai kazançlarda öz tüketim niteli indeki giderlerin has lattan düflülmesine izin verilmifltir. 58. maddeye göre, iflletmede üretilen mahsullerden teflebbüs sahibi ile efli ve velayet alt ndaki çocuklar taraf ndan tüketilen ürünler masraf olarak yaz labilir. 5 Gelir Vergisi SIRA Kanunu na S ZDE göre zirai kazanç sahiplerinin has lattan indirmeleri mümkün olmayan giderler hangileridir?

51 2. Ünite - Gelir Vergisi II: Ticari ve Zirai Kazançlar Bu mükellefler, iflletme hesab esas yerine bilanço esas nda kazançlar n n tespit edilmesini isteyebilirler. Bu durumda, ticari kazanc n bu konudaki hükümleri uygulan r (GVK m. 59). Bilanço esas n seçen mükellefler, yat r m indirimi imkân gibi baz avantajlardan yararlanabilmektedir. Ancak zirai kazanç kapsam nda vergiye tabi olan mükelleflerin, GVK mük. m. 120 uyar nca geçici vergi ödeme yükümlülü ü bulunmamaktad r. Gerçek usulde vergilenen mükellefler, daha önce stopaj yoluyla ödedikleri vergileri, izleyen y l n Mart ay nda verecekleri beyannameleri üzerinden hesaplanan gelir vergisinden düfleceklerdir. GVK nin 117. maddesinin son f kras Maliye Bakanl na, gelirlerinin büyük bir k sm zirai kazançtan oluflan mükellefler hakk nda gerekli görülen hallerde, iki taksitten fazla olmamak üzere, belli üretim bölgeleri ve ziraat ürünlerine göre, özel ödeme zamanlar tayin etme konusunda yetki vermektedir. Bakanl k bu yetkisini kullanarak toplam gelir içindeki zirai kazançlar %75 ve daha yüksek nispette olan mükellefler için ödeme zamanlar n, normal ödeme zaman olan Mart, Temmuz aylar yerine Kas m, Aral k ay olarak belirlemifltir (Bkz. 250 no.lu GV GT). 41 Geçici vergi: Gerçek usulde vergilendirilen gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerinin cari vergilendirme dönemlerinin gelir ve kurumlar vergisine mahsuben üçer ayl k kazançlar üzerinden hesaplan p ödenen bir peflin vergi uygulamas d r.

52 42 Özel Vergi Hukuku-I Özet A MAÇ 1 Ticari kazanc tan mlayabilecek ve vergilendirilme rejimlerini aç klayabilmek Gelir vergisi Kanunu nda ticari kazanç Her türlü ticari ve s nai faaliyetlerden do an kazançlar ticari kazançt r fleklinde tan mlanm flt r. Ticari kazançlar n vergilendirilmesinde ya gerçek usul ya da basit usul uygulan r. Elde edilen baz ticari kazanç sahipleri kanunun arad flartlara uymas durumunda esnaf muafl kapsam nda vergi d fl nda kal r. A MAÇ 5 Zirai kazançlar n stopaj usulüyle vergilendirilme usul ve esaslar n aç klayabilmek Zirai kazançlar n vergilendirilmesinde temel vergileme esas olarak stopaj usulü kabul edilmifltir. Bu usulde vergilenen çiftçiler; yasada belirlenen iflletme büyüklü ü ölçülerini ve iflletmede kullan lan motorlu araç say s n aflmayanlard r. Yasan n belirledi i büyüklüklerin afl lmas durumunda ise stopaja ilave olarak gerçek usülde vergileme de söz konusu olabilmektedir. A MAÇ 2 A MAÇ 3 Ticari kazançlarda bilanço ve iflletme hesab esas n karfl laflt rabilmek 1 inci s n f tacirlerin kazanc bilanço esas na göre, 2 nci s n f tacirlerin kazanc iflletme hesab esas na göre tespit edilir. flletme hesab esas nda vergilendirilmek için Kanunda say lan 1 nci s n f tacirlere ait büyüklüklerin afl lmamas gerekir. 2 nci s n f tacirler, di er taraftan basit usulde vergilendirilme s n r n n üzerinde kalan ticaret erbab d r. Ticari kazanc n basit usulde tespitini aç klayabilmek Basit usul; geliri s n rl küçük ticaret erbab yla, küçük sanat erbab veya küçük esnaf için getirilmifl bir uygulamad r. Bu gruba dâhil mükelleflere, belge alma ve belge verme yükümlülü ü getirilmifltir. Ödeyecekleri vergi, y l boyunca toplad klar bu belgeler üzerinden hesaplanacakt r. A MAÇ 6 Zirai kazançlar n beyan usulüyle vergilendirilme usul ve esaslar n aç klayabilmek Stopaj usulü d fl nda kalan çiftçilerin kazançlar gerçek usulde zirai iflletme hesab esas na göre tespit edilir. Buna göre zirai kazanç, hesap dönemi içinde para olarak tahsil edilen veya alacak olarak tahakkuk eden has lat ile ödenen veya borçlan lan giderler aras ndaki olumlu fark olmaktad r. Kural olarak iflletme esas nda vergilendirilmeleri öngörülen zirai kazanç sahiplerine bilanço esas nda vergilendirilmeyi seçme imkân da verilmifltir. Zirai kazanç kapsam nda vergilendirilen mükelleflerin ticari kazanç sahibi mükellefler aç s ndan geçerli olan geçici vergi ödeme yükümlülükleri ise yoktur. A MAÇ 4 Ticari kazançlar n tespitinde esnaf muafiyetini aç klayabilmek Ticaret ve sanat erbab ndan Gelir Vergisi Kanunu 9 uncu maddesinde gösterilen flekil ve flartlarda çal flanlar gelir vergisinden muaf tutulmufllard r. Ancak bu kiflilerin yapt klar sat fllar üzerinden GVK 94 üncü maddeye göre stopaj yap larak vergi al nmaktad r.

53 2. Ünite - Gelir Vergisi II: Ticari ve Zirai Kazançlar 43 Kendimizi S nayal m 1. Afla dakilerden hangisi ticari kazanç olarak vergilendirilmez? a. Gayrimenkul al m sat m b. Menkul k ymet al m sat m c. Telif haklar n n sat fl d. Coberlik iflleri e. Özel okul iflletilmesi 2. Afla dakilerden hangisi kazanc bilanço esas na göre tespit edilen mükellef de ildir? a. 1. s n f tüccarlar b. Her türlü ticaret flirketleri c. Y ll k al mlar n n veya sat fllar n n tutar Kanun da belirlenen miktar aflanlar d. Basit usulde vergilendirilenler e. Kendi istekleri ile bilanço usulünde vergilendirmeyi talep edenler 3. Afla dakilerden hangisi esnaf muafl ndan yararlananlarda bulunmas gerekli özelliklerden biri de ildir? a. Ticaretle u raflma b. Geçimini ancak sa lama c. Motorlu nakil vas tas kullanma d. Bedeni güçle çal flma e. flyeri açmama 4. Afla dakilerden hangisi ticari kazanc n vergilendirilmesi ile ilgili yöntemlerden biri de ildir? a. Basit usül b. Götürü usul c. Bilanço esas d. flletme hesab esas e. Esnaf muafl 5. Basit usulde vergilendirilen ticari kazanç sahiplerinin gelir tespiti nas l yap l r? a. Asgari ücrete göre b. Yeniden de erleme oran na göre c. Verecekleri beyannameye göre d. Bilanço esas na göre e. flletme hesab esas na göre 6. Afla dakilerden hangisi zirai kazanç elde edenlere iliflkin bir vergilendirme yöntemi de ildir? a. Gerçek usulde vergileme b. Stopaj usulü ile vergileme c. Basit usulde vergileme d. flletme hesab esas nda vergileme e. Bilanço esas nda vergileme 7. Gerçek usule tabi olmayan çiftçiler nas l vergilendirilirler? a. Sadece stopaj yoluyla b. K smen stopaj k smen beyan yoluyla c. Sadece beyan yoluyla d. Götürü yöntemle e. Basit usülde 8. Gerçek usulde vergilendirilmeyen çiftçi A, ticaret borsas nda tescilini yapt rarak T tutar nda arpa satm flt r. A ya ödenen para üzerinden ne kadar stopaj yap lacakt r? a. T1.000 b. T2.000 c. T3.000 d. T4.000 e. T Arazisinin kullan m n baflkas na b rakarak üründen pay alan kiflinin elde etti i gelir hangi kazanç türünü oluflturur? a. Zirai kazanç b. Ticari kazanç c. Gayrimenkul sermaye irad d. Serbest meslek kazanc e. Di er kazanç ve irat 10. I. Bir biçerdövere sahip olanlar II. 10 yafl ndan büyük 2 den fazla traktöre sahip olanlar III. Hububat ziraatinde, k raç arazinin iflletme büyüklü ü ölçüsünü aflanlar Yukar dakilerden hangisi veya hangilerine sahip olanlar gerçek usulde vergilendirilir? a. Yaln z I b. Yaln z II c. I, III d. Yaln z III e. I, II

54 44 Özel Vergi Hukuku-I Yaflam n çinden Ticari Kazanca liflkin Baz Rakama Dayal Bilgiler 1) Bilanço Esas nda Vergilendirilecek Olan Ticari Kazanç Sahipleri: 2012 y l içinde; Al m-sat m ifli ile u raflanlardan: Sat n ald klar mallar oldu u gibi veya iflledikten sonra satan ve y ll k al mlar n n tutar T veya y ll k sat fllar n n tutar T yi aflanlar. Hizmet ifli ile u raflanlardan: Gayrisafi ifl has latlar T yi aflanlar (VUK GT, no: 411, RG ) 2) flletme Esas nda Vergilendirilecek Olan Ticari Kazanç Sahipleri: Bilanço esas na iliflkin tutarlar n alt nda ancak basit usulde vergilemeye iliflkin miktarlar n üstünde kalan mükellefler. 3) Basit Usulde Vergilendirilecek Olan Ticari Kazanç Sahipleri: 2012 y l için Al m sat m ifli ile u raflanlardan: Bu y l içindeki al m bedellerinin T yi, sat fl bedellerinin ise T yi aflmamas gerekir. Hizmet ifli yapanlarda ise: Y l içinde elde edilen gayri safi ifl has lat n n T yi geçmemesi gerekir. Di er taraftan basit usulde vergilendirme kapsam nda kalabilmek için, kirac mükellefin y ll k kira bedelleri toplam n n Büyükflehir belediyesi s n rlar içinde faaliyette bulunanlar aç s ndan T5.000, di er yörelerde T3.500 yi geçmemesi gerekir. 4) Amortismana Tabi Tutmadan Do rudan Gider Yazma mkan : 2012 y l nda tutar T770 yi aflmayan harcamalar do rudan gider yaz labilecektir (VUK m. 313, f. 3). Kaynak: VUK GT NO: 411 RG ve GV GT NO: 280 KG Okuma Parças DANIfiTAY VERG DAVA DA RELER KURULU KARARI Esas No: 2002/24, Karar No: 2002/182, Karar Tarihi: Vergi Usul Kanununun 11 inci Maddesinin Son F kras nda Tan nan Yetki Uyar nca Maliye Bakanl Taraf ndan Yürürlü e Konulan 164 Say l Gelir Vergisi Genel Tebli inin Dördüncü Bölümünün ptali stemiyle Aç - lan Davada VDGK Bozma Karar na Uyularak le Buna Ba l Ceza Ve Borsalar n Yöneticileri fieklindeki Düzenlemenin ptali Yolundaki Kararda Hukuka Ayk r l k Görülmedi i Hk. Temyiz Eden : Maliye Bakanl - ANKARA Karfl Taraf : Ankara Ticaret Borsas Vekili : Av.... stemin Özeti : 3418 say l Kanunun verdi i yetkiye dayan larak Maliye Bakanl nca günlü ve say l Resmi Gazete de yay mlanan 164 seri numaral Gelir Vergisi Genel Tebli i nin 5590 say l Kanuna Göre Kurulmufl Bulunan Ticaret Borsalar nda Tescil Ettirilerek Sat n Al nan Zirai Ürün Bedellerinden Yap lacak Gelir Vergisi Tevkifat ve Müteselsil Sorumluluk bafll n tafl yan 4 üncü Bölümünün iptali istemiyle dava aç lm flt r. Dan fltay Dördüncü Dairesi günlü ve E:1991/752, K:1995/5799 say l karar yla Tebli in dava konusu bölümünü iptal etmifltir. Temyiz istemini inceleyen Dan fltay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulu günlü ve E:1996/144, K:1997/453 say l karar yla; Tebli in dava konusu 4 üncü Bölümünde, borsada tescil ettirilerek, çiftçilerden sat n al nan zirai ürün bedelleri üzerinden tevkif edilerek vergi dairelerine ödenmesi gereken vergiden, borsalar, yöneticileri ve zirai ürün sat n alanlar n müteselsilen sorumlu olmalar n n kabul edildi i, ayn bölümün ikinci paragraf nda ise zirai ürünlerin daha önce çiftçiden sat n al nmas esnas nda gelir vergisi tevkifat n n yap lmam fl olmas halinde, tevkif yoluyla ödenmesi gereken vergi ile buna ba l ceza, gecikme faizi ve gecikme zamm ndan, tescil ifllemini yapan borsalar, borsalar n yöneticileri ve vergisi tevkif yoluyla ödenmeyen zirai ürünü borsaya getirenlerin de müteselsilen sorumlu tutulmas n n öngörüldü ü,

55 2. Ünite - Gelir Vergisi II: Ticari ve Zirai Kazançlar say l Genel Tebli in 4 üncü Bölümünün ilk paragraf n n, 213 say l Yasan n 11 inci maddesinin alt nc f kras nda da öngörülen yetkiye dayanarak, böyle bir al m-sat m n ticaret borsas nda tescili s ras nda müstahsil fiflinin usulüne uygun düzenlenmifl ve Gelir Vergisi Kanununun yukar da de inilen kurallar gere ince gelir vergisi kesintisinin yap lm fl olmas n n borsa yetkililerince aranmas n öngördü ü, bu araflt rma ve gere in yerine getirilmemesine karfl n tescilin yap lm fl olmas halinde, borsalar da al c tüccarla birlikte müteselsilen sorumlu tutan bir düzenleme getirdi i, Vergi Usul Kanununun 235 inci ve Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddelerine göre çiftçiden tar m ürünü sat n alan tüccar n; henüz beyanname verme süresi dolmam flken yap lan tescil s ras nda, borsa ve yetkililerinin beyannamenin düzenlenmifl ve ilgili vergi dairesine verilmifl ya da tahakkukun yap lm fl olmas n aramalar düflünülemeyece inden, Tebli in bu paragraf nda öngörülen sorumlulu u tevkifat n yap lmas yla s n rl kabul etmek gerekti i ve Tebli in 4 üncü Bölümünün ilk paragraf n n yasaya ayk r bir yönü bulunmad, (...bu paragrafta yer alan düzenleme ile sorumlu s fat yla vergi kesintisi yapma ödevini yerine getirmemifl olan sat c lar n tescil istemlerinin kabul edilmemesinin amaçland, çiftçiden al nmas s ras nda bedelinden vergi tevkifat yap lmam fl tar m ürününün borsada tescil edilerek sat lmas n önlemek isteyen bu düzenlemenin, Vergi Usul Kanununun 11 inci maddesinin alt nc f kras na ayk r düflmedi i sonucuna var ld ) Dördüncü Bölümün ikinci paragraf nda öngörülen sorumlulu un ise; ticaret borsalar n n, tar m ürünü bedelinden kesilmeyen ve bunun sonucu olarak beyan d fl kalan ve ödenmeyen gelir (stopaj) vergisi ile bu vergiye ait gecikme faizi ve zamm ndan sat c ile birlikte müteselsilen sorumlu tutulmalar nda yasaya ayk r bir yön görülmedi i, ancak, beyan d fl kalan bu vergi nedeniyle do an vergi kayb ndan dolay kesilmesi gereken ve kesilen cezadan da borsalar n müteselsilen sorumlu tutulmalar - n n, cezalar n flahsili i ilkesine ayk r düfltü ü, 11 inci maddesinin alt nc f kras nda sadece ticaret borsalar n n müteselsilen sorumlu tutulmalar na olanak tan nm flken, Tebli in 4 üncü Bölümünde ticaret borsalar yan nda borsa yöneticilerinin de müteselsilen sorumlu tutulmalar n n yasaya uygun olmad, TÜRK M LLET ADINA Hüküm veren Dan fltay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulunca... Dan fltay Dördüncü Dairesinin günlü ve E:2001/1982, K:2001/1635 say l karar - n n, Dan fltay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulu Karar n n bozma hükümlerine uygun oldu u anlafl ld ndan temyiz isteminin reddine, gününde oybirli i ile karar verildi. Kaynak: Bilgi Bankas bölümünden al nm flt r. Kendimizi S nayal m Yan t Anahtar 1. c Yan t n z yanl fl ise Ticari Kazançlar n Tan m konusunu yeniden gözden geçiriniz. 2. d Yan t n z yanl fl ise Ticari Kazanc n Bilanço Esas n da Tespiti konusunu yeniden gözden geçiriniz. 3. c Yan t n z yanl fl ise Esnaf Muafl ndan Yararlananlar konusunu yeniden gözden geçiriniz. 4. b Yan t n z yanl fl ise Ticari Kazanc n Basit Usulde Tespiti konusunu yeniden gözden geçiriniz. 5. c Yan t n z yanl fl ise Basit usulde Gelirin Tespiti konusunu yeniden gözden geçiriniz. 6. c Yan t n z yanl fl ise Zirai Kazançlar n Baflka Kazançlara Dönüflmesi konusunu yeniden gözden geçiriniz. 7. a Yan t n z yanl fl ise Zirai Kazançlarda Stopaj Usulüyle Vergileme konusunu yeniden gözden geçiriniz. 8. b Yan t n z yanl fl ise Zirai Kazançlarda Stopaj Oranlar konusunu yeniden gözden geçiriniz. 9. c Yan t n z yanl fl ise Zirai Kazançlar n Baflka Kazançlara Dönüflmesi konusunu yeniden gözden geçiriniz. 10. c Yan t n z yanl fl ise Zirai Kazançlarda Stopaj Usulüyle Vergiye Tabi Olman n fiartlar konusunu yeniden gözden geçiriniz.

56 46 Özel Vergi Hukuku-I S ra Sizde Yan t Anahtar S ra Sizde 1 Gelir Vergisi Kanunu nda ticari kazanç, her türlü ticari ve s nai faaliyetten do an kazançlar olarak tan mlanm flt r. Bir takvim y l içerisinde birden fazla tekrarlanan veya birden fazla takvim y l nda tekrarlanan ifllemlerde devaml l k oldu u varsay l r. Faaliyet devaml olarak yap lmazsa elde edilen kazançlar ticari kazanç olarak vergilendirilmez. S ra Sizde 2 Kanunda ifade edildi i türden bir kazanca yol açan olay n hukuka veya genel ahlâka ayk r olmas, elde edilen gelirin vergilendirilmesini engellemez. Di er taraftan kanunen yasaklanm fl bir faaliyetin vergilendirilmesi s ras nda, bu faaliyete iliflkin oldu u iddia edilen giderlerin indirilmesine de imkân tan nmamaktad r. S ra Sizde 3 flletme hesab esas nda gelir tespitinde, kural olarak bilanço esas nda vergileme ile ilgili düzenlemeler geçerlidir. flletme hesab özetinde yer alan dönem giderleri içinde, fiilen yap lan ödemeler oldu u kadar borçlar da yer almaktad r. Gelir k sm nda bulunan sat fl geliri içinde, tahsil edilen paralar yan nda, alacaklar da yer almaktad r. Ancak iflletme hesab nda vergilendirilenlere flüpheli hale gelen alacaklar için karfl l k ay rma imkân verilmemifltir. Sadece, flüpheli alacaklar n daha sonra de ersiz hâle dönüflmesi durumunda, gider yaz lmas imkân mevcuttur. Amortisman ay rma imkân ndan, iflletme hesab esas nda vergilenen mükellefler de yararlanmaktad r. Gerek bilanço esas nda vergilendirilenlerin, gerekse iflletme hesab nda vergilendirilenlerin geçici vergi ödeme yükümlülükleri bulunmaktad r. S ra Sizde 4 GVK 46, f. 4 hükmüne göre, basit usule tabi ticaret erbab ndan, sahte veya muhteviyat itibar yla yan lt c belge düzenledi i veya kulland tespit edilenler, bu hususun kendilerine tebli edildi i tarihi takip eden aybafl ndan itibaren ikinci s n f tüccarlara (iflletme hesab esas na) iliflkin hükümlere tabi olurlar. S ra Sizde 5 Gider kabul edilmeyen ödemeler GVK nin 41. maddesinde say lm flt r. Bunlara afla daki örnekleri verebiliriz: Teflebbüs sahibi ile eflinin ve çocuklar n n iflletmeden çektikleri paralar veya aynen ald klar sair de- erler, Teflebbüs sahibinin kendisine, efline, küçük çocuklar na iflletmeden ödenen ayl klar, ücretler, ikramiyeler, komisyonlar ve tazminatlar, Teflebbüs sahibinin, eflinin... alacaklar üzerinden yürütülecek faizler, Her türlü para cezalar, vergi cezalar... suçlar ndan do an tazminatlar. Di er indirilemeyen giderler için Gelir Vergisi Kanunu 41. madde okunmal d r. Yararlan lan ve Baflvurulabilecek Kaynaklar Akdo an, Abdurrahman, Türk Vergi Sistemi ve Uygulamas, Gözden Geçirilmifl ve Geniflletilmifl 2. Bask, Gazi Kitabevi, Ankara, Bilici, Nurettin, Risk ve Masraf Karfl l klar, Say fltay Dergisi, Ocak-Mart 1991, no 3 s Bilici, Nurettin, Alacak De er Düflüfl Karfl l klar, Vergi Dünyas, Ekim 1992, say 134, s Bilici, Nurettin, Vergi Hukuku (Genel Hükümler, Türk Vergi Sistemi), 26. Bask, Seçkin Yay nc l k, Ankara, Mart Bilici, Adem - Bilici, Nurettin, Kamu Maliyesi, Seçkin Yay nevi, Ankara, Ekim Buluto lu, Kenan, Türk Vergi Sistemi, Güncellefltirilmifl 8. Bask, Bat Türkeli Yay nc l k, stanbul, Karakoç, Yusuf, Vergi Hukuku Uygulamalar, Yetkin Yay nlar, Ankara, Haziran Kaynak, Harun, Maddi ve Gayrimaddi Duran Varl klarda Amortismanlar, Yaklafl m Yay nlar, Ankara, May s Saban, Nihal, Vergi Hukuku, 5. bask, Beta Bas m Yay n, stanbul, Nisan 2009.

57

58 3ÖZEL VERG HUKUKU-I Amaçlar m z Bu üniteyi tamamlad ktan sonra; Ücreti tan mlayabilecek ve özelliklerini ay rt edebilecek, Ücretlerin gerçek usulde tespitini yapabilecek ve asgari geçim indirimi uygulamas n aç klayabilecek, Serbest meslek kazanc n tan mlayabilecek ve özelliklerini ay rt edebilecek, Serbest meslek kazanc n n gerçek usulde tespitini yapabilecek, Serbest meslek kazançlar nda muafl k ve istisnalar aç klayabilecek bilgi ve becerilere sahip olacaks n z. Anahtar Kavramlar Ücret Serbest meslek faaliyeti Ücretin özellikleri Serbest meslek erbab Gider unsurlar Serbest meslek kazanc nda giderler Asgari geçim indirimi Telif kazançlar istisnas Ücretlerde muafl k ve istisnalar Ebe, arzuhalci vb. muafl çindekiler Özel Vergi Hukuku-I Ücret ve Serbest Meslek Kazançlar ÜCRET N TANIMI VE N TEL ÜCRET N TESP T fiek LLER ÜCRETLERDE MUAFLIK VE ST SNALAR SERBEST MESLEK KAZANCININ N TEL VE KAPSAMI SERBEST MESLEK KAZANCININ TESP T fiek LLER SERBEST MESLEK KAZANCINDA MUAFLIK VE ST SNALAR

59 Ücret ve Serbest Meslek Kazançlar ÜCRET N TANIMI VE N TEL Ücretin Tan m Ücret, üretim faktörlerinden biri olan eme in üretime kat lmas sonucu elde edilen bir gelir türüdür. Emek, üretime duruma göre fikren veya bedenen kat labilir. Eme- in üretime ister fikren ister bedenen olsun kat lmas karfl l nda al nan bedele veya karfl l na ücret denir. GVK n n 61. maddesinde ücret, iflverene tabi ve belirli bir iflyerine ba l olarak çal flanlara hizmet karfl l verilen para ve ay n ile sa lanan ve para ile temsil edilebilen menfaatler olarak tan mlanm flt r. Ücretin ödenek, tazminat, kasa tazminat (mali sorumluluk tazminat ), tahsisat, zam, avans, aidat, huzur hakk, prim, ikramiye, gider karfl l veya baflka adlar alt nda ödenmifl olmas veya bir ortakl k iliflkisi niteli inde olmamak flart ile kazanc n belli bir yüzdesi fleklinde tayin edilmifl bulunmas ücretin niteli ini de ifltirmez. Ücret, flverene tabi ve belirli bir ifl yerine ba l olarak çal flanlara hizmet karfl l verilen para ve ay nlar (hizmet karfl l n n mal olarak verilmesi) ile sa lanan ve para ile temsil edilebilen (konut, araç sa lanmas vb.) menfaatlerdir. Ücretin Unsurlar ve Özellikleri Bir kifliye yap lan ödemenin ücret say labilmesi için afla daki unsurlar n n tamam n n birlikte bulunmas gerekir: Hizmet Erbab n n flverene Tabi Olmas GVK n n 62. maddesine göre iflveren, hizmet erbab n ifle alan, onu emir ve talimatlar dahilinde çal flt ran gerçek veya tüzel kiflidir. Ücretin bu özelli i ücretle ser- best meslek kazanc aras ndaki s n r çizmektir. Örne in, bir doktor hastanede hastane yönetimine ba l biçimde hizmetini sunarak bir gelir elde ederse bu gelir ücret olur. Fakat ayn doktor, kendisine ait muayenehanesinde ba ms z olarak bu faaliyetini sürdürüyorsa ve bu faaliyetinden bir gelir elde ediyorsa bu gelir serbest meslek kazanc olur. Hizmet erbab iflverene ba l olarak çal fl rsa elde etmifl oldu u gelir ücret iken, kiflisel sorumluluk alt nda kendi nam ve hesab na çal flmas sonucu elde edilen gelir serbest meslek kazanc d r. AMAÇLARIMIZ AMAÇLARIMIZ

60 50 Özel Vergi Hukuku-I Hizmet Erbab n n Belirli Bir fl Yerine Ba l Olmas Hizmet erbab eme ini, iflveren taraf ndan gösterilecek belirli bir iflyerinde sunmak zorundad r. flyerine hukuken ba l olmak yeterli olup ifl yerinden al nan emir ve talimatlara uyarak iflyeri d fl nda hizmet sunulmas karfl l nda yap lan ödeme ücret olarak kabul edilir. flyeri; ma aza, yaz hane, imalathane, flube, depo, otel, kahvehane, tarla, ba, taflocaklar vb. yerlerin herhangi biri olarak belirtilebilir. Hizmet Karfl l Ödemenin Yap lmas Ücretten söz edebilmek için sunulan hizmet karfl l nda mutlaka bir ödemenin yap lmas gerekir. Sunulan hizmet karfl l nda ödeme yap lmazsa ücretten bahsedilemez. Sunulan hizmet karfl l nda yap lan ödeme, nakden aynen ya da para ile temsil edilen menfaatler fleklinde olabilir. Hizmet erbab n n ücrete hak kazanmas iflverenin kazanc veya zarar ile ilgisi olmad ndan herhangi bir risk tafl maz ve hizmet erbab ücretini almaya devam eder. Mutlak Olarak Ücret Say lan Ödemeler Yukar da genel niteli i belirtilen ödemelerin d fl nda yap lan öyle ödemeler vard r ki bunlar n ücrete iliflkin ölçütlerle karfl laflt r ld nda ücret olup olmad klar konusunda flüpheler ortaya ç kar. Bu flüpheleri ortadan kald rmak için GVK nin 61. maddesinde mutlak olarak ücret say lan ödemeler flu flekilde say lm flt r: Kanuni ve ifl merkezi Türkiye de bulunan sigorta flirketleri taraf ndan ödenen emekli, maluliyet, dul ve yetim ayl klar, Daha önce yap lm fl veya gelecekte yap lacak hizmetler karfl l nda verilen para ve mallarla sa lanan di er menfaatler, TBMM, l Genel Meclisi ve Belediye Meclisi üyelerine ödenen veya sa lanan para, mal ve menfaatler, Yönetim ve denetim kurullar baflkan ve üyeleriyle tasfiye memurlar na bu s fatlar dolay s yla sa lanan para, mal ve menfaatler, Bilirkiflilere, resmî arabuluculara, eksperlere, spor hakemlerine ve her türlü yar flma jürisi üyelerine ödenen veya sa lanan para, mal ve menfaatler, Sporculara transfer ücreti ve di er adlarla yap lan ödeme ve sa lanan menfaatler. 1 fiekil 3.1 Ücret gelirinin SIRA ticari S ZDE kazanç ve serbest meslek kazanc ndan farkl yönlerini aç klay n z. ÜCRET N TESP T fiek LLER Ücretin vergilendirilmesinde vergiyi do uran olay, ücret gelirinin elde edilmesidir. Ücretin elde edilmesi tahsil esas na ba lanm flt r. Vergi, ücretin tahsil edilmesi durumunda söz konusudur. Ücret gelirlerinin tespit edilmesi ve vergilendirilmesinde gerçek usul ve di er usul olmak üzere iki usul vard r: Ücret Gelirlerinin SIRA Vergilendirilmesi S ZDE Ücret AMAÇLARIMIZ AMAÇLARIMIZ Vergiye Tabi Olanlar Vergiye Tabi Olmayanlar Gerçek Usul Di er Usul Muafiyetler stisnalar

61 3. Ünite - Ücret ve Serbest Meslek Kazançlar 51 Gerçek Usulde Vergilendirilme Ücret gelirlerinin vergilendirilmesinde ilke olarak gerçek usul kabul edilmifltir. Vergi, gelirin gerçek ve safi tutar üzerinden al n r. Gerçek usulde elde edilen ücretlerin vergilendirilmesi esas itibariyle kaynakta kesinti (tevkifat) yoluyla yap l r. Bu yöntemde, ücretin ödenmesi s ras nda vergi sorumlusu s fat yla iflveren safi tutar üzerinden hesaplad vergi tutar n kaynakta keserek vergi dairesine yat r r. Ücretin Safi Tutar n n Tespiti Ücretin vergiye tabi tutulacak gerçek ve safi tutar, iflveren taraf ndan verilen para ve ay nlarla sa lanan menfaatler toplam ndan (brüt ücret) afla da belirtilen indirimler yap ld ktan sonra kalan miktard r (GVK. md. 63/1): Emekli Sand klar na ve Sosyal Güvenlik Kurumlar na Yap lan Ödemeler: Ülkemizde zorunlu sosyal güvenlik 5510 Say l Sosyal Sigortalar ve Genel Sa l k Sigortas Kanunu çerçevesinde sa lanmaktad r. Kifliler konumlar na göre 4/a (SSK), 4/b (Ba -Kur) ve 4/c (Emekli Sand ) n n güvenlik flemsiyesi alt na al nm flt r. Ücretlilerin 4/a ve 4/c maddesi çerçevesinde sosyal güvenlik hizmetlerinden yararlanabilmeleri için, kuruma % 14 oran nda bir kat l m primi ödemeleri gerekmektedir. Sigorta Primleri kesintisinin ücretin gayrisafi tutar ndan indirilebilmesi için kesintinin yap ld sigorta kurumunun Türkiye de olmas flartt r. Hizmet erbab n n emekli olduktan sonra tekrar ücretli olarak bir iflte çal flmas hâlinde hizmet erbab ndan %7,5 oran nda sosyal güvenlik destek primi kesintisi yap l r. Askerlik borçlanmas, do um borçlanmas gibi GVK md. 63/2 de say lan aidat ve primler de gerçek ücretin safi tutar n n hesaplanmas s ras nda gider olarak indirilebilirler. Sigortal n n askerlik borçlanmas veya do um borçlanmas nedeni ile gelir vergisi matrah ndan düflebilece i rakamda bir s n rlama yoktur. Bu nedenle sigortal ödedi i tüm bedeli vergi matrah ndan düflebilir. fiah s Sigorta Primleri: Baz özel sigortalar n yap lmas mükellefin iste ine b - rak lm flt r. Sigortan n ve emeklilik sözleflmesinin Türkiye de bulunan bir sigorta veya emeklilik flirketi nezdinde akdedilmifl olmas flart yla; ücretlinin flahs na, efline ve küçük çocuklar na ait hayat sigortas poliçeleri için hizmet erbab taraf ndan ödenen primlerin %50'si ile ölüm, kaza, sa l k, hastal k, engellilik, iflsizlik, anal k, do um ve tahsil gibi flah s sigorta poliçeleri için hizmet erbab taraf ndan ödenen primler ( ndirim konusu yap lacak primler toplam, ödendi i ayda elde edilen ücretin %15'ini ve y ll k olarak asgari ücretin y ll k tutar n aflamaz. Ücretliler için bireysel emeklilik için ödenen primler indirilemez. Sakatl k ndirimi: hizmet erbab n n kendisinin ve/veya bakmakla yükümlü oldu u sakat kifliler (efl, çocuk) için tan nm flt r. Ücret gelirlerinde sakatl k indiriminin sadece gerçek ücretlerin vergilendirilmesinde indirilmesi mümkündür. Dar mükellefiyete tabi kimseler sakatl k indiriminden yararlanamaz. Sakatl k indirimi: Çal flma gücü kay p oran asgari % 40 ve üzerinde olanlar n ücret ve/veya kazançlar na girecekleri derecelere göre belirlenen miktarda indirimin uygulanmas d r.

62 52 Özel Vergi Hukuku-I Sakatl k indirimi için, çal flma gücünün kayb ile sakatl k derecesi aras ndaki iliflkiye dayal olarak üç derece üzerinden ayr ayr belirlenen ayl k maktu tutarlar afla daki tabloda gösterilmifltir. Tablo 3.1 Sakatl k ndirimi Tablosu Çal flma Gücü Kayb Sakatl k Derecesi Sakatl k ndirimi Tutar 2014 Y l %80 ve fazlas Birinci 800 lira %60-79 kinci 400 lira %40-59 Üçüncü 190 lira Çeflitli yerlerden ücret alan hizmet erbab için sakatl k indirimi sadece en yüksek ücretin vergisine uygulan r (GVK. md. 36). Ücret ödemelerinde ödemeler ayl k ise ayl k, günlük ise günlük sakatl k indirimleri uygulan r. flsizlik Sigortas Primi: flsizlik sigortas iflçiden yap lan %1 ve iflverenden yap lan %2 oran nda kesintiler ile %1 oran nda devlet katk s ndan oluflur (4447 s. Kanun). flçinin ücreti hesaplan rken, iflçinin sigorta primine esas ayl k brüt ücretinin %1 i tutar nda iflsizlik sigortas primi hesaplan r ve ilgili kuruma yat r lmak üzere iflveren taraf ndan kesintiye tabi tutulur. flte, iflçinin ücretinden kesilen bu prim ücretin vergilendirilmesinde ya da safi tutar n n bulunmas nda gayrisafi ücretten indirilir. flsizlik sigortas iflçi olarak çal flanlar kapsama alm flt r. Bu nedenle Emekli Sand na tabi memurlar için issizlik sigortas hesaplanmaz. Sendika SIRA Aidatlar : S ZDE Sendikalar Kanunu hükümlerine göre, iflçiler taraf ndan sendikalara ödenen aidatlar gayrisafi ücretten indirilebilir. flçinin iflçi sendikas na ödeyece i ayl k üyelik aidat n n toplam bir günlük ç plak ücreti geçemez (SK. md. 23). Baz Kurumlar çin Yap lan Kesintiler: 657 Say l Devlet Memurlar Kanunun 190. maddesi uyar nca yap lan kesintiler ile Ordu Yard mlaflma Kurumu ve benzeri kurumlar için yap lan kesintiler. Ücretin safi tutar n n tespitinde gelir vergisi ve ücret dolay s yla ödenen damga vergisi gibi ücretle ilgili vergiler, ücretin gayrisafi tutar ndan indirilemez. SIRA Ücretin safi SIRA tutar n n S ZDEtespitinde yukar daki indirimlerin hangileri mutlaka dikkate al n rken, hangileri hizmet erbab n n durumuna ba l olarak dikkate 2 al n r? AMAÇLARIMIZ AMAÇLARIMIZ K T A P AMAÇLARIMIZ AMAÇLARIMIZ Ücretlerde Verginin Hesaplanmas ve Ödenecek Verginin Bulunmas Gerçek ücretlerin vergilendirilmesinde vergi tevkifat (kaynakta kesme, stopaj) yöntemi esast r. K T Normal A P vergilendirme rejimi olarak kabul edilen vergi tevkifat nda, iflveren öncelikle yukar da tek tek belirtilen indirimleri yaparak buldu u safi ücret tutar na vergi tarifesini uygulayarak vergi miktar n hesaplar. Daha sonra ücretlinin medeni ve ailevi durumuna göre belirlenen asgari geçim indirimi tutar üzerinden bulunan vergiyi hesaplanan vergiden mahsup etmek suretiyle ödenecek vergiye ulafl r. Verginin Hesaplanmas : Hesaplanan vergi, brüt ücretten yukar da tek tek belirtilen indirimler yap larak bulunan safi tutara GVK md. 103 te belirlenen tarifenin ücret gelirlerine iliflkin k sm uygulanmak suretiyle hesaplan r:

63 3. Ünite - Ücret ve Serbest Meslek Kazançlar TL ye kadar % TL nin TL si için TL, fazlas % TL nin TL si için TL, (ücret gelirlerinde TL nin TL si için TL), fazlas % TL den fazlas n n TL si için TL, (ücret gelirlerinde TL den fazlas n n TL si için TL), fazlas % 35 Tablo Gelirlerine Uygulanacak Gelir Vergisi Tarifesi 53 Yukar daki indirimleri dikkate alarak safi ücret ve hesaplanan vergiye iliflkin flöyle bir formül ortaya konulabilir: HV = SÜ x VO HV = [(BÜ- ( ( ND R MLER)] x VO HV = [BÜ- ( (SGP + ÖSP + S + SP + SA + DK)] x VO Semboller; HV = Hesaplanan Vergi SÜ = Vergiye Tabi Safi Ücret BÜ = Brüt Ücret = Gayrisafi Ücret SGP = Sosyal Güvenlik Primleri ÖSP = Özel Sigorta Primleri S = Sakatl k ndirimi SP = flsizlik Sigortas Primi SA = Sendika Aidat DK = Di er Kesintiler VO = Vergi Oran (GVK md. 103 teki tarifeye göre). Örnek: Fabrikada iflçi olarak çal flan (A) ayl k T1.500 brüt ücret almaktad r. II. derecede sakat olan (A) n n ayl k gelir vergisi afla daki gibi hesaplanacakt r; GV = (BÜ - SGP - S - SP) x VO = [ (1.500 x 0,14) (1.500 x 0,01)] x 0,15 = ( ) x 0,15 = 925 x 0,15 = 138,75 ndirilecek Verginin Bulunmas : Ücret gelirlerinin gerçek usulde vergilendirmesinde ay rma kuram n n hayata geçirilebilmesi için ücretlinin medeni hâlini ve ailevi durumunu dikkate alan asgari geçim indirimi uygulan r. Ancak, di er usule tabi ücretliler, ücret geliri elde etmeyen di er gerçek kifliler, baflka bir kanun hükmü (Teknoloji Gelifltirme Kanunu gibi) uyar nca ücretlerinden gelir vergisi tevkifat yap lmayanlar ve dar mükellefiyet kapsam nda ücret geliri elde edenler asgari geçim indiriminden yararlanamazlar. Asgari geçim indirimi (AG ) uygulamas nda vergiden indirim (decote) yöntemi benimsenmifltir. Buna göre, önce ücretlinin safi tutar üzerinden gelir vergisi hesaplan r ve daha sonra çal flana uygun düflen asgari geçim indirimi tutar na isabet eden vergi hesaplanan vergiden düflülür. Böylece ödenecek vergiye ulafl l r. AG tutar, ücretin elde edildi i takvim y l bafl nda geçerli olan asgari ücretin y ll k brüt tutar na ba lanm flt r. Y l içinde asgari ücret de iflse bile, y lbafl ndaki asgari ücrete göre hesaplama yap lmas öngörülmüfltür. Asgari geçim indirimi: Bireyin veya ailenin asgari geçim düzeyini sa layacak bölümünün toplam gelirden düflülerek vergi d fl b rak lmas d r.

64 54 Özel Vergi Hukuku-I Asgari geçim indirimi; çal flan n kendisi, efli ve dört çocu a kadar her bir çocuk için asgari ücretin y ll k brüt tutar n n belirli oranlar fleklinde hesaplan r. Oranlar afla da verilmifltir. Asgari Ücretin Y ll k Tutar n n Ücretlinin kendisi için % 50 Çal flmayan ve geliri olmayan efl için % 10 lk iki çocu un her biri için ayr ayr % 7,5 Di er çocuklar n (en fazla 2 çocuk) her biri için ayr ayr % 5 Ücretli, efli ile ilgili asgari geçim indiriminden yararlanabilmesi için eflin çal flmamas ve geliri olmamas gerekir. Çocuk tabiri ise mükellefle birlikte oturan veya mükellef taraf ndan bak lan (nafaka verilenler, evlat edinilenler ile ana veya babas n kaybetmifl torunlardan mükellefle birlikte oturanlar dâhil) 18 yafl n veya tahsilde olup 25 yafl n doldurmam fl çocuklar ifade eder. Hesaplamada kullan lan formül flöyledir: ndirilecek Vergi = Asgari Ücretin Y ll k Brüt Tutar x A.G.. Oran x Vergi tarifesi ilk dilim oran (%15) Asgari geçim indirimine göre bulunan indirilecek vergi, ücretlinin bir y l boyunca faydalanaca net menfaattir. Ayl k yap lan ücret ödemelerinde ise asgari geçim indirimi, hesaplanan y ll k tutar n 12 ye bölünmesi suretiyle bulunur. Ödenecek Verginin Bulunmas : Ödenecek vergiye, yukar da gösterildi i flekilde hesaplanan vergiden yine yukar da gösterildi i flekilde bulunan indirilecek verginin düflülmesiyle ulafl l r. ÖV = HV - V HV = Hesaplanan vergi (matrah x vergi tarifesi)... xxxx V = AG tutar na göre hesaplanan indirilecek vergi... xxxx ÖV = Ücretlinin ödenecek vergisi... xxxx Örnek: Efli çal flmayan ve üç çocu u bulunan bir asgari ücretlinin, AG dikkate al narak 2012 y l n n Ocak ay nda ödeyece i gelir vergisini afla daki flekilde hesaplanmaktad r. Önce asgari ücret üzerinden hesaplanan gelir vergisi bulunur tarihinden geçerli olan asgari ücret T1.134 dir. Brüt asgari ücret Sigorta Primi flçi Pay (1.134 x 0.14) flsizlik Sigortas Primi (1.134 x 0.01) Gelir Vergisi Matrah [ ( )] Hesaplanan Gelir Vergisi ( x 0.15) Daha sonra AG dikkate al narak kiflinin ödeyece i gelir vergisini bulunur y l nda Asgari Ücretin Y ll k Brüt Tutar (1.134 x 12=) Asgari Geçim ndirimi Oran... % 80 - Mükellefin kendisi için... % 50 - Mükellefin efli için... % 10 - Mükellefin çocuklar için (%7,5)+(%7,5)+(%5)... % 20 Asgari Geçim ndirimine Esas Tutar ( x % 80=) ,40

65 3. Ünite - Ücret ve Serbest Meslek Kazançlar 55 Asgari Geçim ndiriminin Y ll k Tutar (10.886,40 x % 15=) Asgari Geçim ndiriminin Ayl k Tutar ( /12=)...136,07 Bu durumda Ocak ay için, asgari geçim indirimi mahsup ifllemi afla daki flekilde yap l r. - Ücretinden Hesaplanan Gelir Vergisi TL - Mahsup Edilecek A.G.. Tutar TL - Ödenecek Gelir Vergisi TL AG, ücret geliri elde eden kiflinin eline geçen net ücretini art r c bir etki yapar. Net ücret üzerinden anlaflmak suretiyle çal flanlar da asgari geçim indiriminden yaralan r. Bu nedenle hesaplanan vergiden mahsup edilen asgari geçim indirimi tutar net ücretleri ile birlikte ücretliye ayr ca ödenmesi gerekir. Y l içinde ifl yeri ve iflvereni de iflen ücretliler, yeni ifl yerlerinde veya iflverenleri nezdinde çal flmaya bafllad klar aydan itibaren asgari geçim indiriminden yararlanmaya devam ederler. Ücretin Y ll k Beyanname ile Beyan Edilmesi Tek iflverenden al nan ve kesinti yoluyla vergilendirilen ücret gelirleri için tutar ne olursa olsun y ll k beyanname verilmez, di er gelirler için beyanname verilmesi hâlinde de bu gelirler beyannameye dâhil edilmez. Ancak, birden fazla iflverenden kesintiye tabi ücret geliri elde edilmesi ve birden sonraki iflverenden al nan ücret tutar n n beyanname verme s n r n aflmas hâlinde, tüm ücret gelirlerinin y ll k beyannameye dâhil edilmeleri gerekir. Bu durumda beyan edilen gelir üzerinden hesaplanan vergiden, y l içinde ödenen ücret üzerinden kesilen gelir vergisinin asgari geçim indirimi düflülmeden önceki tutar mahsup edilir. Ayr ca, kesinti yoluyla vergilendirilmeyen ücret gelirler de y ll k beyanname ile bildirirler (GVK. md. 95). Elde edilen ücret gelirleri nedeniyle beyanname vermek zorunda olanlar flunlard r; Birden fazla iflverenden kesinti yoluyla vergilendirilmifl ücret geliri elde eden ücretlilerden, birden sonraki iflverenden ald klar ücretlerin toplam TL yi (Gelir Vergisi Kanununun 103 üncü maddesinde yaz l tarifenin ikinci gelir diliminde yer alan tutar) aflan ücretliler, Ücretlerini yabanc bir ülkedeki iflverenden do rudan do ruya alan hizmet erbab (istisna kapsam nda olanlar hariç), stisnadan faydalanmayan yabanc elçilik ve konsolosluk SIRA memur S ZDE ve hizmetlileri, Maliye Bakanl nca y ll k beyanname ile bildirilmesi zorunlu görülen ücret ödemesi yap lanlar, Ücreti kesinti yoluyla vergilendirilmeyen yukar da say lanlar d fl nda kalan ücretliler. AMAÇLARIMIZ AMAÇLARIMIZ Ücret gelirlerinin vergilendirilmesi ile ilgili Gelir daresi Baflkanl n n internet adresindeki Ücret Kazançlar Vergi Rehberi, 2011 den yararlanabilirsiniz. AMAÇLARIMIZ AMAÇLARIMIZ

66 56 Özel Vergi Hukuku-I Di er Usulde Vergilendirilme Çeflitli güçlüklerle karfl lafl ld için ücretlerin tamam n n gerçek usulde vergilendirilmesi her zaman mümkün de ildir. Bu güçlükler dikkate al narak baz ücretliler için kanunen di er usul fleklinde ifade edilen içeri i tamamen safi ücretin götürü olarak belirlendi i usulde vergilendirme rejimi kabul edilmifltir. Bir k s m hizmet erbab n n gerçek ücret üzerinden vergilendirilmesi ücretin saptanmas ndaki güçlük nedeniyle mümkün de ildir. Buna göre afla da belirtilen hizmet erbab n n safi ücretinin y ll k tutar (matrah ), takvim y l bafl nda geçerli olan asgari ücretin y ll k brüt tutar n n %25 i olarak tespit edilir: Kazançlar basit usulde tespit edilen ticaret erbab yan nda çal flanlar, Özel hizmetlerde çal flan floförler, Özel inflaat sahiplerinin ücretle çal flt rd inflaat iflçileri, Gayrimenkul sermaye irad sahibi yan nda çal flanlar, Gerçek ücretlerinin tespitine imkân olmamas nedeniyle, Dan fltay n olumlu görüflü ve Maliye Bakanl nca bu kapsama al nanlar. Yukar daki esaslara göre, y ll k ve safi olarak belirlenen ücretler üzerinden vergi hesaplamas yap l r ve bu vergi hizmet erbab durumunda olan kifli taraf ndan vergi dairesine ödenir. Bu ifllemlerin takibi için hizmet erbab na vergi dairesi taraf ndan bir vergi karnesi verilir. Kimlerin ücretleri gerçek usul de tespit edilmemektedir? 3 Di er usulde vergilendirilen ücretler için y ll k beyanname verilmez, di er gelirler nedeniyle beyanname verilmesi hâlinde de bu gelirler beyannameye dâhil edilmez. ÜCRETLERDE MUAFLIK VE ST SNALAR Ücretlere iliflkin muafl k ve istisnalar GVK nin 15 ve 16. maddeleri ile maddeleri aras nda kapsaml olarak belirtilmifltir. Bunlardan önemli görülen baz lar flu AMAÇLARIMIZ AMAÇLARIMIZ flekilde say labilir: Diplomat muafl ve yabanc elçilik ve konsolosluklarda çal flanlar istisnas, Gemi K adamlar T A P muafl, AMAÇLARIMIZ Üniversite ve yarg elemanlar muafl, AMAÇLARIMIZ Sporcu muafl, Teknoloji gelifltirme bölgelerinde çal flanlar muafl, Serbest K bölgelerde T A P çal flanlar muafl, Toprak alt iflletmesi hâlinde bulunan madenlerde çal flanlar n yeralt nda çal flt klar zamanlara ait ücretleri, Özel hizmetlerde çal flt r lan hizmetçilerin ücretleri, Hizmet erbab n n toplu olarak iflyerlerine gidip gelmelerini sa lamak amac yla iflverenler taraf ndan yap lan tafl ma giderleri, Hizmet erbab na iflyeri ve eklentilerinde bedava yemek verilmek suretiyle sa lanan menfaatler ile iflyeri veya eklentileri d fl nda yemek verilmesi hâlinde, çal fl lan günlere ait bir günlük katma de er vergisi hariç yemek bedelinin 2014 y l nda 14 TL ye kadar k sm. Ç raklar n asgari ücreti aflmayan ücretleri, Yabanc ülkelerde bulunan sosyal güvenlik kurumlar taraf ndan ödenen emekli, maluliyet, dul ve yetim ayl klar,

67 3. Ünite - Ücret ve Serbest Meslek Kazançlar 57 Harc rah Kanunu na tabi kurumlar taraf ndan harc rah veya yolluk olarak yap lan ödemeler, Ölüm, sakatl k, hastal k ve iflsizlik ve ifle bafllatmama nedeniyle verilen tazminat ve yard mlar, Sosyal Sigorta Kurumlar taraf ndan sigortal lara yap lan ödemeler, Hizmet erbab na ödenen çocuk zamlar, Evlenme ve do um nedeniyle hizmet erbab na yap lan yard mlar, Ödenen k dem tazminatlar, S ORU Genel olarak nafakalar (alanlar için), Harp malullü ü zamlar, fiehitlerin dul ve yetimlerine yap lan ödemeler, Demirbafl olarak verilen giyim eflyas, lim ve fen, güzel sanatlar, tar m ve hayvan yetifltirilmesi SIRA gibi S ZDE faydal iflleri teflvik amac yla verilen ikramiyeler ve mükâfatlar, Spor yar flmalar na kat lan amatör sporculara ödenen ödül ve ikramiyeler, AMAÇLARIMIZ Spor yar flmalar n yöneten hakemlere ödenen ücretler. AMAÇLARIMIZ Ücretlerin vergilendirilmesi ile ilgili yararl bir kaynak olarak Cevdet K Okan T ABahar, P Ücret Gelirlerinin Vergilendirilmesi, Ankara: Yaklafl m Yay nc l k, 2005 adl kitaba bakabilirsiniz. SERBEST MESLEK KAZANCININ N TEL VE KAPSAMI Serbest Meslek Faaliyetinin Tan m ve Unsurlar GVK n n 65. maddesinin ikinci f kras nda, Serbest meslek faaliyeti; sermayeden ziyade flahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye ve ihtisasa dayanan ve ticari mahiyette olmayan ifllerin iflverene tabi olmaks z n flahsi sorumluluk alt nda kendi nam ve hesab na yap lmas d r fleklinde tan mlanm flt r. Bu tan mdan hareketle serbest meslek faaliyetinin temel unsurlar flu flekilde ortaya konabilir. Faaliyetin Sermayeden Çok fiahsi Mesaiye, Bilimsel veya Mesleki Bilgi ve Uzmanl a Dayanmas Bir faaliyetin serbest meslek faaliyeti say labilmesi için flahsi mesaiye, bilimsel veya mesleki bilgi ve uzmanl a dayanmas gerekir. Serbest meslek faaliyetinde emek unsuru ön planda olup sermaye unsuru ikinci planda kal r. Ancak serbest meslek faaliyeti çerçevesinde sunulan emek; bedeni emek de il, ilmi veya mesleki bilgi ve uzmanl a dayanan nitelikli emektir. Avukatl k, t p doktorlu u, veterinerlik, mali müflavirlik, mühendislik, heykelt rafll k, difl hekimli i vb. mesleklere iliflkin faaliyetlerde sermaye, nitelikli eme in yard mc bir unsuru olarak kalmaktad r. Dikkat edildi inde serbest meslek kazançlar için fikri sermaye veya faaliyet ön plana ç kmaktad r. Bu özellik ticari faaliyetle u raflan serbest meslek faaliyetin s - n rlar n ortaya koymas aç s ndan önemlidir. Serbest meslek faaliyetinde bazen iflin gere i olarak önemli ölçüde sermayeye ihtiyaç duyulabilir. Örne in baz mesleklerde röntgen makinelar veya elektronik cihazlar gibi ciddi sermaye gerektiren araç gereçler kullan labilir. Bu durum, yap lan faaliyetin serbest meslek faaliyeti olma özelli ini kaybettirmez. Ancak sermaye unsuru tart flmas z bir flekilde ön plana ç karsa, o zaman faaliyetin ticari niteli i ön plana ç kar. Örne in bir doktorun özel hastane açmas veya bir mühendisin inflaat iflleriyle u raflmas ticari faaliyet olur. Serbest meslek faaliyeti: Sermayeden çok flahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanan ve ticari niteli i olmayan ifllerin iflverene ba l olmaks z n kiflisel sorumluluk alt nda kendi nam ve hesab na yap lmas d r.

68 58 Özel Vergi Hukuku-I 4 Faaliyetin Ba ms z fiekilde ve Kiflisel Sorumluluk Alt nda cra Edilmesi Serbest meslek faaliyetinde eme in mesleki bilgi ve uzmanl a dayanmas yan nda eme in bir iflverene ba l olmaks z n kiflisel sorumluluk alt nda kendi nam ve hesab na sunulmas gerekir. Bu nedenle serbest meslek faaliyetinde ba ms zl k esas olup bir iflverene ba l l k söz konusu de ildir. Örne in, bir doktorun faaliyet riskini kendisi üstlenerek özel bir muayenehane aç p hasta kabul etmesi durumunda iflverene ba l olarak eme in sunulmas söz konusu olmad ndan yap lan faaliyet serbest meslek faaliyetidir. Oysa ayn doktor, eme ini devlet hastanesinde sunarsa belirli bir iflverene ba l olaca ndan elde edilen gelir ücret olacakt r. Serbest meslek faaliyetinin bu özelli i ücret ile serbest meslek faaliyetinin s n rlar n n belirlenmesi aç s ndan önemli rol oynar. Serbest meslek faaliyeti bir iflyeri (büro) açarak yürütülebilece i gibi, evin bir bölümünde, hatta bilgisayar ve nternet arac l yla sanal ortamda da icra edilebilir. Faaliyetin Devaml l k Göstermesi Bir faaliyetin serbest meslek faaliyeti say labilmesi için o faaliyetin devaml bir biçimde (mutat meslek hâlinde) yap lmas gerekir. Serbest meslek erbab n n faaliyetinin devaml l k gösterip göstermedi inin tespiti VUK un 155. maddesindeki serbest meslek erbab nda ifle bafllaman n belirtileri dikkate al narak yap labilir. Buna göre afla daki hâllerin gerçekleflmesiyle serbest meslek faaliyetinin devaml l k gösterdi i kabul edilir: Muayenehane, yaz hane, atölye gibi özel ifl yerleri açmak, Çal fl lan yere tabela, levha gibi iflaretleri asmak, Devaml olarak mesleki faaliyette bulundu unu gösteren ilanlar yapmak, Serbest olarak mesleki faaliyette bulunmak üzere mesleki kurulufllara kaydolmak. Devaml olarak yap lmayan fakat yukar da belirtilen özellikleri tafl yan faaliyetler ar zi serbest meslek faaliyeti olarak kabul edilir ve di er kazanç ve irat olarak vergilendirilir. Serbest meslek SIRA faaliyetinin S ZDE özelliklerinde ay rt edici olan hususlar nelerdir? Serbest Meslek Erbab GVK md. 66/1 e göre Serbest meslek faaliyetini mutad meslek hâlinde ifa edenler, serbest meslek erbab d r. Dolay s yla bir kimsenin serbest meslek erbab olabilmesi için, hem serbest meslek faaliyetinde bulunmas hem de bu faaliyetin sürekli ol- mas gerekir. Serbest meslek erbab n n bu faaliyetinin yan s ra baflka faaliyetleri de icra etmesi, onun serbest meslek erbab s fat n zedelemez. Yukar daki genel tan mdan ayr olarak, kanun afla daki kiflileri aç k olarak serbest meslek erbab olarak saym flt r (GVK. md. 66/2); Gümrük komisyoncular, bilumum borsa ajan ve acenteleri, noterler, noterlik AMAÇLARIMIZ görevini ifa ile mükellef olanlar, Bizzat serbest meslek erbab tarifine girmemekle beraber serbest meslek er- bab n bir araya getirmek veya bunlara sermaye temin etmek suretiyle serbest meslek kazanc ndan hisse alanlar, Serbest K meslek T A P faaliyetinde bulunan kollektif ve adi flirketlerde ortaklar, adi komandit flirketlerde komanditeler;

69 3. Ünite - Ücret ve Serbest Meslek Kazançlar 59 Dava vekilleri, müflavirler, kurumlar ve tüccarlarla serbest meslek erbab n n ticarî ve meslekî ifllerini takip edenler ve konser veren müzik sanatç lar ; VUK un 155 inci maddesinde belirtilen flartlardan en az ikisini tafl yan ebe, sünnetçi, sa l k memuru, arzuhalci, rehber gibi mesleki faaliyette bulunanlar. Di er taraftan, serbest meslek faaliyetinin özelliklerini tafl y p tafl mad na bak lmaks z n baz kazanç ve ücretler de serbest meslek kazanc olarak say lm flt r. Bu faaliyetler flunlard r (GVK. md. 65/3 ve 66); Tahkim iflleri dolay s yla hakemlerin ald klar bedeller, Kollektif, adi komandit ve adi flirketler taraf ndan yap lan serbest meslek faaliyetleri sonucu elde edilen gelirler, Telif haklar ndan sahibi veya kanuni mirasç lar n elde etti i gelirler. SERBEST MESLEK ERBABININ TUTACA I DEFTER VE KULLANACA I BELGELER Serbest Meslek Erbab n n Tutaca Defter Serbest meslek erbab Serbest Meslek Kazanç Defteri tutmak zorundad r. Hekimler diledikleri takdirde, serbest meslek kazanç defterinde yer almas gereken bilgileri protokol defterinde göstermek flart yla, ayr ca serbest meslek kazanç defteri tutmayabilirler. Noterlerin, noterlik görevini ifa ile mükellef olanlar n ve borsa acentelerinin resmî defterleri, kazanç defteri yerine geçti inden ayr ca serbest meslek kazanç defteri tutmalar gerekmemektedir. Serbest meslek kazanç defterine ifllemlerin günü gününe kaydedilmesi zorunludur. Kollektif, adi komandit ve adi flirketler de mesleki kazançlar n Serbest Meslek Kazanç Defteri üzerinden tespit eder. Bu flirketlerin bilânço esas na göre tuttuklar defterler serbest meslek kazanc defteri yerine geçer. Serbest Meslek Erbab n n Kullanaca Belgeler Serbest meslek erbab, mesleki faaliyetlerine iliflkin her türlü tahsilât için iki nüsha Serbest meslek makbuzu düzenlemek ve bir nüshas n müflteriye vermek, müflteri de bu makbuzu istemek ve almak zorundad r. Bununla beraber, 2008 y l nda yap lan düzenleme ile serbest meslek erbab olarak faaliyette bulunan doktor, difl hekimi ve veteriner hekimlerin iflyerlerinde kredi kart ile yapacaklar tahsilâtlarda POS cihaz kullanma zorunlulu u getirilmifl olup bu cihazlarla düzenlenecek POS fiflleri hekimler taraf ndan yürütülen serbest meslek faaliyetlerinde Vergi Usul Kanunu uyar nca düzenlenmifl Serbest Meslek Makbuzu olarak kabul edilmektedir. Hizmet bedelinin kredi kart kullan lmaks z n ödenmesi durumunda, POS cihaz n n kullan lmas söz konusu de ildir. Serbest meslek makbuzu: Serbest meslek erbab n n mesleki faaliyetleri ile ilgili yapt her türlü tahsilât için düzenledi i belgedir. Mesleki faaliyet karfl l nda ücretin tahsil edildi ini gösterir. SERBEST MESLEK KAZANCININ TESP T fiek LLER Bir hesap dönemi içinde serbest meslek faaliyeti karfl l olarak tahsil edilen para ve ay nlar ile di er suretlerle sa lanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerden bu faaliyet dolay s yla yap lan giderler indirildikten sonra kalan fark serbest meslek kazanc d r. Serbest meslek kazançlar n n elde edilmesinde Tahsil Esas geçerlidir. Serbest meslek kazanc n n vergilendirilmesi flematik olarak flu flekilde gösterilebilir:

70 60 Özel Vergi Hukuku-I fiekil 3.2 Serbest Meslek Kazançlar n n Vergilendirilmesi Serbest Meslek Kazanc Vergiye Tabi Olanlar Vergiye Tabi Olmayanlar Gerçek Usul Di er Usul Muafiyetler stisnalar Ebe,Arzuhalci vb. Muafl Telif Kazançlar stisnas Sergi ve Panay r stisnas Teflvik Ödülü stisnas Gerçek Usul Gerçek Usule Tabi Olanlar Serbest meslek kazançlar esas itibariyle gerçek usulde vergilendirilirler. Dolay s yla nitelikleri itibariyle serbest meslek faaliyetine uygun olan mesleklerin baz lar nda mesleki bilgi (fikir), baz lar nda yetenek (kabiliyet), baz lar nda ise beceri ön plana ç kmaktad r. Bu mesleklerle ilgili örnekler flu flekilde verilebilir; Tablo 3.3 Serbest Meslek Erbaplar n n Özelliklerine Göre Da l m Mesleki Bilgi Yetenek Beceri Avukat Doktor Mimar Mühendis Difl hekimi Borsa Acentesi Noter Mali Müflavir Sanatç Besteci Yazar Heykelt rafl Ressam Manken Ebe Sünnetçi Arzuhalci neci Rehber Serbest meslek kazanc, bir hesap dönemi içinde serbest meslek faaliyeti karfl - l olarak elde edilen gayrisafi has lattan bu faaliyetler dolay s yla yap lan giderler indirildikten sonra geriye kalan olumlu farkt r (GVK. md. 67). Serbest Meslek Kazançlar nda Has lat Has lat, serbest meslek faaliyeti karfl l olarak tahsil edilen para ve ay nlar ile di- er suretlerle sa lanan ve para ile temsil edilebilen menfaatleri içerir. Ay n; paradan baflka, zirai ürün, alt n, gümüfl, hisse senedi gibi mallar, para ile temsil edilen menfaatler ise karfl taraf n meslek erbab na sundu u hizmetleri (örne in müzik sanatç s olan bir hastan n tedavi gördü ü doktorun çocu unun dü ününde flark söylemesi) ifade eder. Ay n olarak veya para ile temsil edilebilen menfaatlerin emsal bedeli ile de erlenerek hâs lat kaydedilmesi gerekir. Serbest meslek kazanc n n elde edilmesinde tahsil esas geçerlidir. Tahsil, nakden veya aynen veya menfaat elde etme biçiminde olabilir. Serbest meslek erbab n n haberdar olmas flart yla; kendi ad na, kamu müessesesine, icra dairesine, bankaya, notere veya postaya para yat r lmas ya da serbest meslek kazanc olarak do an alaca n baflka bir flahsa temliki veya müflterisine olan borcu ile takas da tahsil hükmündedir.

71 3. Ünite - Ücret ve Serbest Meslek Kazançlar 61 Tahsilât hangi y lda yap lm flsa o dönemin kazanc say l r. Tahsilât n geçmifl ya da gelecek y llara ait olmas durumu etkilemez. Tahakkuk etmifl olsa bile tahsil esas n n geçerlili i çerçevesinde alacaklar hâs lat kaydedilmez. Bir avukat T4.000 vekâlet ücreti karfl l anlaflt davan n T1.000 lik k sm n hizmetin yap ld 2012 y l nda, kalan T3.000 lik k sm n 2013 y l nda alsa, T y l kay tlar nda, T3.000 ise 2013 y l kay tlar nda hâs lat olarak gösterilir. Bir iflin görülmesi için al nm fl olan peflin tutarlar varsa bu tutardan artan veya iade edilen, miktarlar gider olarak yaz l r. Serbest Meslek Kazançlar nda ndirilecek Giderler Serbest meslek kazanc n n elde edilmesi s ras nda yap lan giderlerin indirilebilmesi için, bunlar n mutlaka ödenmifl ve belgeye ba lanm fl olmas gerekir. Serbest meslek kazanc tespit edilirken indirilecek giderler flunlard r (GVK. md. 68): Mesleki kazanc n elde edilmesi ve idame ettirilmesi için ödenen genel giderler: Genel giderlerin indirilebilmesi için, giderin kazanc n elde edilmesi ve devam ettirilmesi amac yla yap lmas flartt r. Bu giderler içine ayd nlatma, su, telefon giderleri, k rtasiye giderleri, personel ücretleri, iflle ilgili ilan ve reklâm vergileri, aynî vergi, resim ve harçlar girmektedir. Serbest meslek faaliyetinin yürütüldü ü büro, muayenehane, yaz hane, oda veya ev kira ile tutulmuflsa kira bedelleri gider olarak yaz labilir. Kiran n ait oldu u dönem ile ödendi i dönem aras nda bir farkl l k varsa kira bedeli ödendi i y l için gider yaz l r. Kira ile tutulan iflyerinin bir k sm n n ayn zamanda ikametgâh olarak da kullan lmas durumunda ödenen kiran n tamam gider olarak yaz l r. kametgâh ve ifl yerinin bir arada olmas durumunda, ifl yeri olarak kullan lan k s m ikametgâh olarak kullan lan k sma göre az veya çok olmas na bak lmaks z n, ayd nlatma ve s tma gibi ortak nitelik gösteren harcamalar n yar s gider olarak indirilebilir. Serbest meslek erbab hizmet akdine dayal olarak çal flt rd efline ve küçük çocuklar na ödedi i ücretleri de serbest meslek kazanc n n tespitinde gider olarak yazabilir. Bu konuda ticari kazançlar için getirilen s n rlama serbest meslek kazançlar için söz konusu de ildir. Hizmetli ve iflçiler için yap lan sosyal giderler: Serbest meslek erbab n n yan nda çal flan hizmetli ve iflçilerin ifl yerinde veya ifl yeri müfltemilat nda iafle (yedirip içirme), ibate (bar nd rma) giderleri, tedavi ve ilaç giderleri, sigorta primleri ve emekli aidat ile iflin icab olarak verilen ve bunlar n ayr lmalar hâlinde geri al nan giyim eflyas giderleri kazançtan indirilebilir. Mesleki faaliyetle ilgili seyahat ve ikamet giderleri: Serbest meslek faaliyetiyle ilgili olarak yap lan seyahat ve konaklama giderleri hâs lattan indirilir. Ancak bu giderlerin seyahatin amac n n mesleki faaliyetle ilgili ve uyumlu olmas yan nda amac n gerektirdi i süre ile s n rl olmas da gerekir. Örne in; bir avukat n Bursa dan davaya girmek için gitti i stanbul da yapt 10 günlük bir seyahat ve konaklama giderinin tamam n hâs lattan düflmesi söz konusu edilemez. Böyle bir durum için 2 veya 3 gün yeterli olup di er günlere iliflkin harcamalar n gider olarak kabul edilmesi mümkün de ildir. Mesleki faaliyette kullan lan iktisadi k ymetlerin amortismanlar : Serbest meslek faaliyetinin sürdürülmesi için kullan lan iktisadi k ymetler için VUK hükümlerine göre ayr lan amortismanlar gider olarak indirilebilir. Ancak, mesleki faaliyette kullan lan tesisat, alet, mefruflat ve demirbafllar n de erinin VUK md 313/3 de belirlenen kanuni s n r aflmamas hâlinde amortisman ayr lmas zorunlu olmay p is-

72 62 Özel Vergi Hukuku-I tenirse tamam al nd y lda do rudan do ruya gider olarak yaz labilir. Amortismana tabi iktisadi k ymetlerin elden ç kart lmas sonucunda VUK un 328. maddesine göre hesaplanacak zararlar da gider olarak kaydedilir. Mülkiyeti serbest meslek erbab n n kendine ait olan yerin hem ifl yeri hem de ikametgâh olarak kullan lmas durumunda hesaplanan amortisman n yar s gider yaz l r. Serbest meslek iflletmesine kay tl olan iktisadi k ymetler için normal amortisman yöntemine göre amortisman ayr labilir. Serbest meslek iflletmesinin envanterine kay tl olmak kofluluyla binek otomobiller dâhil tafl tlar n amortismanlar da mesleki hâs lattan düflülebilir. Tafl tlardan binek otomobilinin hesap dönemi içinde envantere dâhil edilmesi hâlinde ay kesirleri tam ay say lmak kofluluyla kullan lan aylara isabet eden kadar amortisman ayr labilir. Kiralanan veya envantere dâhil olan ve iflte kullan lan tafl tlar n giderleri: Serbest meslek iflletmesinin envanterine kay tl veya kiralanan tafl tlar n (kanunda binek otomobili gibi bir s n rlama getirilmemifltir) iflte kullan lmalar hâlinde bunlar için yap lan sigorta, yak t, yedek parça ve tamirat gibi cari giderler de hâs lattan düflülebilir. Ancak, envantere kay tl olsa bile binek otomobillerin KDV si, KDV aç s ndan indirim konusu yap lamaz. Söz konusu KDV, otomobilin maliyetine ilave edilerek amortisman ayr lmak suretiyle giderlefltirilebilece i gibi ilgili dönemde do rudan gider de yaz labilir. Di er taraftan envantere kay tl olsa bile binek otomobiller için ödenen motorlu tafl tlar vergilerinin gider olarak dikkate al nmas da mümkün de ildir. Al nan mesleki yay nlar için ödenen bedeller: Serbest meslek erbab n n faaliyeti ile ilgili geliflmeleri takip etmek amac yla ald mesleki kitap ve dergi bedelleri gider olarak yaz l r. Ancak yap lan harcaman n gider yaz labilmesi için al nan kitap ve derginin serbest meslek erbab n n uzmanl k konusu ile ilgili olmas gerekir. Örne in bir mali müflavirin abone oldu u vergi ile ilgili bir dergi için ödedi i bedeller gider olarak kabul edilirken, Sa l kl Yaflam dergisine abone olmas hâlinde ödedi i abonelik bedelleri gider olarak kabul edilmez. Mesleki geliflim için aç lan kurslara yap lan ödemeler de gider olarak indirilebilir. Mesleki faaliyetin ifas için ödenen mal ve hizmet al m bedelleri: Mesleki faaliyetin sürdürülmesi s ras nda baflkalar ndan mal ve hizmet al m söz konusu olabilir. Örne in, konser veren ses sanatç lar n n orkestraya yapm fl oldu u ödeme veya bir doktorun ameliyatta kendisine yard mc olan narkozcu veya hemflireye yapt ödeme bu grupta de erlendirilir. Di er taraftan mesle in yerine getirilmesi baz alet, ecza vb. maddelerin kullan lmas n gerektirebilir. Bir müzisyenin alm fl oldu u bir çalg aleti, difl tabibinin alm fl oldu u röntgen veya difl yap m nda kullan lan ilaçlar ve maddeler bu niteliktedir. Emekli sand klar ve mesleki kurulufllara ödenen aidatlar: Serbest meslek faaliyetleri dolay s yla kanunla kurulmufl emekli sand klar na ödenen girifl ve emekli aidatlar gider olarak indirilebilir. Bu durumda serbest çal flan bir mühendis bir sosyal güvenlik kuruluflu olan Ba -Kur a y l içinde ödedi i emekli aidat n n tamam n gider olarak yazabilir (Ba -Kur Kan. Md. 49/3). Buna karfl l k iste e ba l sigorta prim ödemesi gider olarak indirilemez. Di er taraftan serbest meslek erbab taraf ndan ba l olunan meslek kurulufllar na ödenen aidatlar n tamam hâs lattan indirilebilir. Ödenen vergi, resim ve harçlar: Mesleki kazanc n elde edilmesi ve idame ettirilmesi için ödenen meslek, ilan ve reklam vergileri ile ifl yerleriyle ilgili ayni vergi, resim ve harçlar gider olarak indirilebilir.

73 3. Ünite - Ücret ve Serbest Meslek Kazançlar 63 Kanun, ilam ve sözleflmeye göre ödenen tazminatlar: Mesleki faaliyetle ilgili olarak kanun, ilam ve sözleflmeye dayanarak ödenen tazminatlar gider olarak yaz l r. Serbest Meslek Kazançlar nda ndirilemeyecek Giderler Serbest meslek kazançlar n n tespitinde indirilmeyecek giderler flunlard r; Envantere dâhil olmayan otomobillerin giderleri, Serbest meslek erbab nca her türlü para cezalar (örne in, trafik cezalar ) ve vergi cezalar yla, serbest meslek erbab n n kiflisel kusuru SIRA veya S ZDE suçlar nedeniyle ödenen tazminatlar, AATUHK hükümlerine göre ödenen gecikme zamlar ile iflle ilgili olmayan AMAÇLARIMIZ tazminatlar. AMAÇLARIMIZ Serbest meslek erbaplar n n vergilendirilmesi ile ilgili yararl bir kaynak K T Aolarak P A. Murat Y ld z, Tüm Yönleriyle Avukatlar n Vergilendirilmesi, Ankara: Yaklafl m Yay nc l k, 2005 adl kitaba bakabilirsiniz. Serbest meslek kazanc n n tespitinde iflyeri kira giderinin veya amortisman n n indirilmesindeki özellikler nelerdir? 5 Götürü Gider Usulü Serbest meslek kazançlar kural olarak gerçek usulde tespit edilir. Ancak dar mükellefiyete tabi olup hâs latlar n biletle tahsil edenler, istemeleri hâlinde giderleri götürü olarak belirleme hakk na sahiptirler. Biletle girilen yerlerde faaliyette bulunan dar mükellefiyete tabi serbest meslek erbaplar diledikleri takdirde bilet bedelleri tutar ndan bu bedellere dâhil resimler (Belediye resmi) düflüldükten sonra ka- lan miktar n yar s safi kazanç say lmak suretiyle vergilendirilir (GVK. md. 67/son). SERBEST MESLEK KAZANÇLARINDA MUAFLIK VE ST SNALAR Ebe, Sünnetçi, Arzuhalci vb. Muafl GVK nin 66/5. maddesine göre ebe, sünnetçi, sa l k memuru, K arzuhalci, T A P rehber gibi mesleki faaliyette bulunanlar belirli flartlar alt nda gelir vergisinden muaf tutulmufllard r. Bunlara benzer ve gibi kapsam na girebilecek meslek mensuplar na hemflireler, hayvan memurlar, i neciler ve mevlithanlar örnek olarak verilebilir. Yukar daki mesleki faaliyetlerde beceri faktörü ön planda olup bu faaliyetlerin belirli koflullar alt nda icras durumunda ilgili meslek mensuplar ancak kendi geçimlerini sa layabilecek gelir elde edebilecekleri kabul edilmifltir. Bu nedenle bunlar n muafl k kapsam na girebilmeleri iki duruma ba lanm flt r. Bunlardan birincisi bu mesleklerin belirli s n rlar içinde icras, ikincisi ise bu mesleklerin küçük yerleflim yerlerinde yap lmas d r. Mesleklerin belirli s n rlar içinde icras : Yukar da belirtilen faaliyetleri yürüten meslek erbab n n muafiyetten yararlanabilmesi için flu koflullar n en fazla bir tanesiyle iliflki içinde bulunmalar gerekir: Muayenehane, yaz hane, atölye gibi özel ifl yerleri açmak, Çal flan yere tabela, levha vb. asmak, Devaml olarak mesleki faaliyette bulundu unu gösteren ilanlar yapmak, Serbest olarak mesleki faaliyette bulunmak üzere mesleki kurulufllara kay t olmak. AMAÇLARIMIZ AMAÇLARIMIZ

74 64 Özel Vergi Hukuku-I Mesleklerin küçük yerleflim yerlerinde icras : Köylerde veya son nüfus say m na göre belediye içi nüfusu i aflmayan yerleflim yerlerinde yukar daki meslekleri icra edenler hiçbir flartlarla s n rl olmaks z n vergiden muaf tutulurlar. Meslek erbaplar n n muafl ktan yararlanabilmeleri aç s ndan nerede ikamet etti i de il, mesle ini nerede ifa etti i önemlidir. Eser: Sahibinin hususiyetini tafl yan ve kanun uyar nca ilim, edebiyat, musiki, güzel sanatlar ve sinema eserleri say lan her türlü fikir ve sanat ürünüdür. Telif Kazançlar stisnas Hukuk literatüründe yarat c çal flmalar n sahiplerine, bu çal flma sonuçlar ndan üçüncü flah slar n haks zca yararlanmalar n önlemek amac yla fikri haklar tan nm flt r. Fikri haklar olarak bilinen haklardan biri de telif hakk d r. Telif haklar fikir ve sanat ürünü olarak ortaya konan eserler üzerinde sahibinin haklar n ifade eder. Bu haklara mesleki kazançlar içinde tevkifat d fl nda bir vergi yükü getirilmemek fleklinde önemli bir avantaj sa lanm flt r. Serbest meslek kazançlar nda en önemli istisna GVK nin 18. maddesinde düzenlenen telif kazançlar istisnas d r. Telif kazançlar istisnas ndan yararlanabilmek, ilki istisnadan yararlanacak olan kifliler, ikincisi istisna konusu olan eserler, üçüncüsü ise gelirin elde edilifl biçimi olmak üzere üç aç dan flarta ba lanm flt r. stisnadan yararlanacak olan kifliler: stisnadan yazar, tercüman, heykelt rafl, hattat, ressam, bestekâr, bilgisayar programc s gibi eser sahiplerinin kendileri veya kanuni mirasç lar yararlanabilir. Eser sahibinin efli, üst soyu (ana ve babas, büyük ana ve büyük babas ) ve alt soyu (çocuk, torun) kanuni mirasç lar aras nda yer al r. Bunlar n d fl nda kalan atanm fl mirasç lar bu istisnadan yararlanamaz. stisna konusu olan eserler: stisnaya konu olan eserler; kitap, resim, heykel, nota, fliir, hikaye, roman, makale, bilimsel araflt rma ve incelemeler, röportaj, karikatür, foto raf, film, video, radyo ve televizyon senaryo ve oyunu gibi nitelikte olmas gerekir. Burada önemli olan husus, meydana getirilen yap t n bir eser niteli- inde olmas d r. Örne in, ünlü bir ressam n resimlerini ço altmaktan elde edilen kazanç telif kazanc istinas ndan yararlanamaz. Gelirin elde edilifl biçimi: Telif kazanc ndan söz edebilmek için eserlerin gazete, dergi, bilgisayar ve nternet ortam, radyo, televizyon ve videoda yay mlat lmas veya kitap, CD, disket, resim, heykel ve nota hâlindeki eserleriyle ihtira beratlar n n sat lmas veya bunlar üzerindeki mevcut haklar n devir ve temlik edilmesi veya kiralanmas suretiyle gelir elde edilmifl olmas gerekir. Eserlerin neflir, temsil, icra ve teflhir gibi suretlerle de erlendirilmesi karfl l al nan bedeller de istisnaya dâhildir. Dolay s yla yukar da sözü edilen eserlerin sahipleri ya da bunlar n kanuni mirasç lar taraf ndan sat lmas veya kiralanmas karfl l elde edilen gelirler telif kazanc olarak nitelendirilir ve vergiden istisnad r. stisna olan telif kazançlar nda parasal tutar aç s ndan bir s n rlama yoktur. Ancak telif kazançlar için mutlak anlamda tam istisnadan söz edilemez. Çünkü bu kazançlar GVK nin 94. maddesi uyar nca %17 oran nda vergi tevkifat na tabi tutulmaktad r. Bu durumda telif kazançlar aç s ndan vergi tevkifat nihai vergileme olmaktad r. Telif eserinin vergi sorumlusu olmayan birine sat lmas veya kiralanmas hâlinde vergi tevkifat söz konusu olmayaca ndan, ancak bu koflullarda hiçbir vergi al nmaz ve tam istisnadan söz edilebilir. Telif eserinin vergi sorumlusuna sat lmas veya kiralanmas hâlinde ise telif kazanc tutar üzerinden %17 oran nda tevkifat yap l r. Bu durumda eseri sat n alan kifli telif eseri sahibine gider pusulas düzenler. Bu gider pusulalar nda yaz l tutarlar serbest meslek erbab n n has lat n oluflturur.

75 3. Ünite - Ücret ve Serbest Meslek Kazançlar 65 Serbest meslek faaliyetinin niteli i aç klan rken belirtildi i üzere yukar daki faaliyetlerin bir hizmet sözleflmesiyle herhangi bir iflverene ba l olarak yap lmas hâlinde iflverence yap lan ödemeler, hak eden için serbest meslek kazanc olmay p ücret say ld ndan, bu gelirlere istisna uygulanmas söz konusu olmaz. S ORU Telif kazançlar n n ar zi olarak elde edilmesi istisna hükmünün uygulanmas na engel teflkil etmez. Maliye Bakanl ayn y lda veya birbirini takip D KKAT eden y llarda birden fazla eser vücuda getirilmesi hâlini devaml l k kriteri olarak de erlendirmektedir. Bu konuda Dan fltay ise eser say s yerine herhangi bir ifl yeri açma veya herhangi bir organizasyonda bulunmay devaml l k kriteri olarak kabul etmek- tedir. O hâlde Dan fltay sadece eser say s ile ar zilik kriterinin bozulmayaca n belirtmekte ve bu flekilde eser meydana getirmenin mutat meslek AMAÇLARIMIZ say lmayaca görüflünü tafl maktad r. AMAÇLARIMIZ Telif kazançlar n n vergilendirilmesi ile ilgili yararl bir kaynak olarak K T Ömer A P Duman ve Nazmi Karya d, Telif Kazançlar n n Hukuki Mahiyeti ve Vergilendirilmesi, stanbul: HUD Yay nlar, 2010 adl kitaba bakabilirsiniz. Telif kazançlar n n özelliklerine göre gelir unsurlar karfl s ndaki durumlar n aç klay n z? Sergi ve Panay r stisnas Dar mükellefiyete tabi (Türkiye de yerleflmifl olmayan) olanlar n hükümetin izniyle aç lan sergi ve panay rlarda yapt klar serbest melek faaliyetlerinden elde ettikleri kazançlar gelir vergisinden istisna edilmifltir (GVK. md. 30/2). 6 Teflvik Ödülü stisnas lim, fen ve güzel sanatlar n geliflmesini teflvik amac yla serbest meslek erbaplar - na verilen ödüllerin miktarlar ne olursa olsun vergiden istisna edilmifltir. (GVK. md. 29/1). Örne in, yapt bir proje nedeniyle birincilik ödülüne SIRA lay k S ZDEgörülen bir mimar n ald birincilik ödülü vergi d fl nda kal r (Dnfl. BKK, 1983/8). Proje asl - n n sat lmas ise telif kazanc hükmünde olaca ndan ayr bir nitelik gösterir. AMAÇLARIMIZ AMAÇLARIMIZ SERBEST MESLEK KAZANÇLARINDA TEVK FAT Vergi sorumlular taraf ndan serbest meslek faaliyetiyle u raflanlara K T (noterler A P hariç) yap lan ödemelerin gayrisafi tutarlar üzerinden (avans olarak ödenenler dâhil) %20 oran nda gelir vergisi tevkifat yap lmak zorunludur (GVK. md. 94/2). Örnek: Bir avukat gerçek usulde vergiye tabi bir birinci s n f tüccar n ticari davas n T500 vekâlet ücreti karfl l nda üstlenmifltir. Bu durumda, vergi sorumlusu durumunda olan ticaret erbab, avukata dava ücretini öderken (500 x 0.20=) T100 i tevkifat olarak keserek avukata net olarak T400 ödeyecektir. Serbest meslek faaliyetinin karfl l net tutar olarak belirlenmesi hâlinde tevkifat, net tutardan hareketle bulunacak gayrisafi tutar üzerinden yap l r. Bunun için afla daki formül yard m yla katsay hesaplanmas gerekir. Net Tutar = Brüt - Gelir Vergisi Tevkifat (N = B ( T) N = B-( (B x 0.20) N = B-( 0.20 B N = B-( 0.20 B N = 0.80 B B = N/0.80

76 S ORU 66 Özel Vergi Hukuku-I AMAÇLARIMIZ Örnek: AMAÇLARIMIZ Yeminli Mali Müflavir olarak çal flmakta olan Mükellef (K), (Y) Ltd. fiti. ye yazm fl oldu u rapor karfl l nda net T1.000 istemifltir. Bu durumda yap lan ödeme için (Y) Ltd. fiti. nin hesaplayaca tevkifat tutar afla daki gibi olacakt r. Net Tutar = Brüt Tutar = Net tutar / 0.80 Brüt Tutar = / 0.80 Brüt Tutar = Bu durumda yap lan ödeme için (Y) Ltd. fiti. T250 tevkifat yapacakt r. Serbest meslek kazançlar n n vergilendirilmesi ile ilgili Gelir daresi Baflkanl n n meslek.pdf nternet adresindeki Serbest Meslek Kazançlar Vergi Rehberi, 2011 e bakabilirsiniz.

77 3. Ünite - Ücret ve Serbest Meslek Kazançlar 67 Özet A MAÇ 1 A MAÇ 2 A MAÇ 3 Ücretin özelliklerini ay rt etmek. Ücret, üretim faktörlerinden biri olan eme in getirisidir. Bir gelirin ücret olabilmesi için; öncelikle hizmet erbab n n iflverene tabi olarak çal flmas, eme ini iflveren taraf ndan gösterilecek belirli bir iflyerinde sunmas ve sunulan hizmet karfl l - nda mutlaka bir ödemenin yap lmas gerekir. Ücretin gerçek usulde vergilendirilmesini aç klamak. Ücret gelirlerinin gerçek usulde vergilendirilmesinde önce gayrisafi ücretten kanunda kabul edilen indirimler yap ld ktan sonra bulunan safi tutar üzerinden artan oranl tarifeye göre gelir vergisi hesaplan r. Daha sonra hizmet erbab n n ailevi durumu dikkate al narak bulunan asgari geçim indirimi üzerinden hesaplanan indirilecek vergi tutar hesaplanan vergiden mahsup edilerek ödenecek vergi bulunur. Ücretlerin gerçek usulde vergilendirilmesi kural olarak stopaj suretiyle yap l r. Serbest meslek kazanc ve özelliklerini tan mlamak. Serbest meslek kazanc nitelikli emek ve sermayenin birleflimi sonucunda elde edilir. Serbest meslek faaliyetinde emek ön planda iken, sermaye unsuru ikinci planda kal r. Ancak burada sunulan emek; bedeni emek de il, ilmi veya mesleki bilgi ve uzmanl a dayanan nitelikli bir emektir. Ayr ca, uzmanlaflm fl emek bir iflverene ba l olmaks z n kiflisel sorumluluk alt nda kendi nam ve hesab na sunulur. Buna ilave olarak serbest meslek faaliyeti devaml bir biçimde yürütülür. A MAÇ 4 A MAÇ 5 Serbest meslek kazanc n n gerçek usulde tespitini yapmak. Serbest meslek kazanc, ilke olarak has lattan kanunda belirtilen giderlerin düflülmesi suretiyle gerçek olarak tespit edilir ve y ll k beyanname arac l yla vergiye tabi tutulur. Serbest meslek faaliyeti sonucunda elde edilen her türlü gelir has lat olarak kabul edilir. Has lattan indirilecek giderlerin ise mesleki faaliyetle do rudan ba lant l veya devaml l n sa lanmas için gerekli olmas gerekir. Ayr ca yap lan giderlerin indirilebilmesi için, bunlar n mutlaka ödenmifl ve belgeye ba lanm fl olmas koflulu aran r. Serbest meslek kazançlar nda telif kazanc istisnas n aç klamak. Her türlü fikir ve sanat ürünü olan bir eserin sahibi veya kanuni mirasç lar taraf ndan sat lmas veya kiralanmas karfl l elde edilen gelirlere telif kazanc denir. Elde edilen telif kazançlar n n parasal tutar ne olursa olsun vergiden istisnad r. Telif kazançlar istisnas ndan yazar, hattat, ressam, bestekâr gibi eser sahipleri veya kanuni mirasç lar yararlanabilir. stisnaya konu olan yap tlar n bir eser niteli inde olmas ve bunlar n sat lmas veya kiralanmas karfl l nda gelir elde edilmesi gerekir. Telif kazançlar stopaj yoluyla vergilendirilmekte olup, stopaj nihai vergi niteli indedir.

78 68 Özel Vergi Hukuku-I Kendimizi S nayal m 1. Afla dakilerden hangisi ücretin unsurlar ndan biri de ildir? a. flverene tabi olmas b. Hizmetin kendi nam ve hesab na yap lmas c. Belirli bir iflyerine ba l olmas d. Hizmetin bedeni veya fikri olabilmesi e. Hizmet karfl l olarak ödemenin yap lmas 2. Ücretin safi tutar n n tespiti s ras nda afla dakilerden hangisi indirilemez? a. fiah s sigortas primleri b. Sakatl k indirimi c. flsizlik sigortas primi d. Asgari geçim indirimi e. Sendika aidat 3. Efli çal flan ve üç çocu u bulunan bir iflçinin yararlanaca asgari geçim indirimi oran afla dakilerden hangisidir? a. % 60 b. % 65 c. % 70 d. % 75 e. % Asgari geçim indirimi uygulamas ile ilgili afla dakilerden hangisi yanl flt r? a. Asgari geçim indirimi tüm ücret geliri elde edenlere uygulan r b. Asgari geçim indirimi hesaplanan vergiden indirim olarak uygulan r c. Asgari geçim indirimi ücretli ve ailesinin durumuna göre uygulan r d. Asgari geçim indirimi asgari ücretin y ll k brüt tutar na ba lanm flt r e. Asgari geçim indiriminde efl ve çocuklar n durumu da dikkate al n r 5. Afla dakilerden hangisinin ald ücret di er usulde vergilendirilmez? a. Basit usulde vergilendirilenlerin yan nda çal - flanlar b. Özel hizmetlerde çal flan floförler c. Özel inflaatlarda çal flan inflaat iflçileri d. Gayrimenkul sermaye irad sahibi yan nda çal - flanlar e. Büyük flehirlerde sünnetçi olarak çal flanlar 6. Bay (A) kendisi doktor olmad hâlde üç doktoru bir araya getirip onlara sermaye sa layarak adi flirket biçiminde bir poliklinik açm flt r. Buna göre, söz konusu flirketin ortaklar n n elde edece i kazanc n türü nedir? a. Ticari kazanç b. Serbest meslek kazanc c. fltirak kazanc d. Ücret e. Gayrimenkul sermaye irad 7. Serbest meslek kazançlar n n vergilendirilmesi ile ilgili afla daki ifadelerden hangisi yanl flt r? a. Y ll k beyanname verirler b. Matrah, gerçek usule göre belirlenir c. Telif kazançlar vergiden istisnad r d. Serbest meslek makbuzu düzenlerler e. Elde etme, tahakkuk esas na göre belirlenir 8. Afla dakilerden hangisi, serbest meslek faaliyetinin özelliklerinden biri de ildir? a. Eme in ön planda olmas b. Kiflisel sorumlulu a dayanmas c. Faaliyetin devaml l k göstermesi d. flverene ba l olarak yap lmas e. Uzmanl a dayanmas 9. Serbest meslek erbab, afla dakilerden hangisini gider olarak gösteremez? a. flle ilgili mesleki yay nlara ödenen paralar b. Meslek kurulufllar na ödenen aidatlar c. Envantere dahil olmayan binek otomobilinin giderleri d. Yan nda çal flt rd efline ödenen ücretler e. flyerinin kira giderleri 10. Telif kazançlar ile ilgili afla dakilerden hangisi yanl flt r? a. Telif kazançlar üzerinden hiçbir flekilde vergi al nmaz b. Telif kazançlar istisnas eser sahibi veya kanuni mirasç lar na uygulan r c. Telif kazançlar istisnas n n kapsam na her türlü fikir ve sanat eseri girer d. Telif kazançlar satmak veya kiraya vermek suretiyle elde edilebilir e. Telif eserini sat n alan vergi sorumlusu gider pusulas düzenler

79 3. Ünite - Ücret ve Serbest Meslek Kazançlar 69 Yaflam n çinden Net asgari ücretin yüzde 54 ü kadar kesinti var Yeni asgari ücret, yar ndan itibaren yürürlü e girecek. 1 Temmuz dan itibaren, bekâr bir iflçinin eline geçecek olan net asgari ücret günlük 97 kurufl, ayl k 29 lira artm fl olacak. Brüt 837 lira olarak belirlenen yeni asgari ücretten; yap lacak kesintiler, ele geçen net tutar ve iflverene maliyeti tabloda gösterilmifltir. Yüzde 54 Kesinti flçi ve iflverenden yap lan vergi ve prim kesintilerinin toplam, net asgari ücretin yüzde 54 ü kadar. Bu oran konut kap c lar nda yüzde 43 oluyor. Konut kap c lar, kesintiler yönünden nispeten avantajl. Nedenine gelince, konut kap c lar na ödenen ücretler, gelir vergisi ve damga vergisi kesintisine tabi de il. Böyle olunca, kap c lar n eline geçen net ücret T52.50 daha fazla oluyor. flçinin medeni durumuna ve çocuk say s - na göre, eline geçen ücret biraz daha art yor. Yemek Paras 8 Kurufl Artt Yeni asgari ücretle birlikte; Sigorta primine tabi tutulmayacak günlük yemek paras 8 kurufl artarak, T1.59 dan T1.67 ye yükseldi. Sigorta primine tabi tutulmayacak çocuk zamm ise günde yaklafl k 3 kurufl, ayl k olarak da 81 kurufl artt. Tavan Ücret T5.440 Yeni asgari ücretin yürürlü e girmesiyle, daha önce T5.177,40 olan, sigorta primine esas ayl k tavan ücret T5.440,50 ye yükseldi. Tavan n üzerinde ücret alan n, örne in T9 bin ayl k ücreti olan n 5.440,50 nin üzerindeki ücretinden (iflçi ve iflveren) sigorta primi ve iflsizlik sigortas primi kesilmeyecek. Asgari ücret ve asgari geçim indirimi, 31 Aral k 2011 e kadar uygulanacak. 1 Ocak 2012 den itibaren yeniden belirlenecek. Kaynak: fiükrü K z lot, 30 Haziran 2011 tarihli Hürriyet Gazetesi Okuma Parças Serbest meslekte KDV krizi Serbest meslek kazanc, serbest meslek faaliyetlerinden elde olunan kazançt r. Bu faaliyet, belli bir edim fleklinde yap labilece i gibi, dan flmanl k gibi süreklilik de arz edebilir. Serbest meslek hizmetinin verilmesi karfl l nda elde edilen kazanç Gelir Vergisi ne bu hizmet karfl l nda al nan bedeller de Katma De er Vergisi ne tabidir. Gelir Vergisi Kanunu kazanc n vergilendirilmesini fiilen elde etme kofluluna ba lam flt r. Buna karfl l k Katma De er Vergisi Kanunu nda hizmet sunumlar nda verginin do umu, hizmetin ifa edilmifl olmas na ba lanm flt r. ki kanunun vergiyi do uran olay, ayn hizmette ayn kifli için farkl esaslara ba lamas uygulamada zaman zaman duraksamalara ve ihtilaflara yol açt gibi, bu günlerde ücretini tahsil edemeyen serbest meslek erbab için katlan lamaz bir yük de oluflturmaya bafllam flt r. Özellikle y ll k sözleflme ile ayl k ücret karfl l hizmet veren muhasebeci, mali müflavir veya hukuk müflaviri gibi serbest meslek erbab n n baz aylar ücretini tahsil edememesine ra men, o aylarda da hizmetin verildi i gerekçesi ile KDV ödemeleri istenilmekte, ödemeyenler hakk nda da cezal tarhiyatlar yap lmaktad r. ki kanundaki vergiyi do uran olay belirlemesinin farkl l ndan kaynaklanan bu uyumsuzlu un bu kanunlardan birine göre çözülmesi gerekmektedir. Burada hareket noktas n n Gelir Vergisi Kanunu olmas gerekir. Zira KDV Kanunu serbest meslek hizmetinin ifas n konusuna almakla birlikte, serbest mesle in, serbest meslek erbab n n ve serbest meslek hizmetinin belirlemelerini yapmam fl, bu konularda önceli i at f suretiyle Gelir Vergisi Kanunu na vermifltir. Öte yandan Katma De er Vergisi Kanunu, öz ve ekonomik gerçeklik kadar, flekle de önem veren bir kanundur. Nitekim üstlenilen Katma De er Vergisi nin indirim konusu yap lmas, sa l kl belgede gösterilmesi (hatta bu da yeterli de ildir. Belgenin de deftere kaydedilmifl olmas gerekir) kofluluna ba lanm flt r. Katma De er Vergisi nin hesaplanmas da belgenin varl na ba l d r. Zaten belge yoksa Katma De er Vergisi nin yay l l k özelli i ve indirim mekanizmas çal flmaz. O hâlde serbest meslek erbab nda KDV hesaplanabilmesi, müflterisinde de bu verginin indirim konusu yap labilmesi için belgenin düzenlenmifl olmas gerekir. Bu durumda cevab aranmas gereken soru, meslek erbab n n belge düzenleme zorunlulu unun ne zaman do du udur.

80 70 Özel Vergi Hukuku-I Serbest meslek erbab n n belgesi, serbest meslek makbuzudur. Bu belge, tahakkuk ilkesinin bir eseri olan faturada farkl bir niteli e sahiptir ve ad gibi sadece bir makbuzdur. Makbuz ise bedel tahsil edildi inde düzenlenir. Bir baflka anlat mla serbest meslek erbab, bu makbuzu, Gelir Vergisi aç s ndan vergiyi do uran olay gerçekleflti inde, tahsil esas nda geliri elde etti inde düzenlemek durumundad r. Dolay s yla serbest meslek erbab, hizmetini ifa etmifl olmas na ra men, gelirini (hizmetinin bedelini) elde etmedi ise makbuz düzenlemek zorunlulu u yoktur. Netice olarak, serbest meslek makbuzunun yoklu u ve düzenleme zorunlulu unun bulunmad hâllerde, Katma De er Vergisi de do maz. Sa l kl bir belge düzeninin kurulmas da bunu gerektirmektedir. Zira bedel tahsil edilmeden KDV nin do aca kabul edilirse, KDV belgesiz beyan edilecek, ancak müflteri taraf ndan indirim konusu yap lamayacakt r. Bu noktada serbest meslek erbab belge düzenleyip müflterisinin defterine de iflleyemez. Çünkü böyle bir durumda alaca için icrai takip ve tahsil yetene ini kaybeder. leride tahsilat yap ld nda belgenin KDV siz düzenlenece i görüflü de savunulamaz. Çünkü bu durumda da müflteri söz konusu vergiyi indirim konusu yapamaz. Ayr ca belge düzenlenmesi ile birlikte stopaj sorunu da do ar. Nitekim geçmiflte Dan fltay içtihatlar nda çözüm serbest meslek erbab nca hizmetin bedeli tahsil edilmedikçe Katma De er Vergisi nin do mayaca yönünde oluflmuflsa da 2006 y l nda Dan fltay Vergi Dava Daireleri Kurulu nda hem de oybirli i ile verilen bir kararla (E. 2006/19 K. 2006/92 T ) aksi görüfl benimsenmifl ve özetle KDV Kanunu nda hizmetin ifas vergiyi do uran olaya ba land na, Gelir Vergisi Kanunu nda serbest meslek gelirinin tahsil esas na ba lanmas n n KDV deki hukuki durumu de ifltirmeyece ine, bu nedenle serbest muhasebecilik faaliyetinde hizmetin yap ld tarihte bedel tahsil edilmese de KDV nin do- aca na karar verilmifltir. çtihat de iflikli inin sebebinin dahi gerekçede aç klanmad bu karara kat lma olana bulamamaktay z. Daha önce de defalarca dile getirdi imiz ve en az 10 y ld r pek çok ihtilafa yol açan, ancak meslek odalar nca pek sahiplenilmese de belki binlerce serbest meslek erbab n ilgilendiren bu konunun, art k çözülmesi zorunludur. Konu içerisinde bulundu umuz ekonomik kriz ortam nda daha da önem tafl r hâle gelmifltir say l kanuna göre çal flan pek çok meslek mensubu ve ayl k dan flmanl k hizmeti veren avukat, gelirini düzenli olarak tahsil edemez durumdad r. Kriz, bu mesleklerde tahsilat daha da güçlefltirmektedir. Bu konu defalarca dile getirilmesine, yaz lmas na, söylenmesine, pek çok serbest meslek erbab ma dur olmas na, pek çok ihtilaf oluflmas na ra men, Maliye Bakanl, bu konuda y llard r özenle ad m atmamay çözüm olarak görmektedir. Özellikle içinde bulundu umuz kriz ortam nda serbest meslek erbab n zor duruma sokan bu konunun bu mesleklerin oda veya birliklerince de maliyenin gündemine tafl nmas gerekir. Zaten meslek odalar niçin var ki? Kaynak: Bumin Do rusöz, 04 Aral k 2008 tarihli Referans Gazetesi

81 3. Ünite - Ücret ve Serbest Meslek Kazançlar 71 Kendimizi S nayal m Yan t Anahtar 1. b Yan t n z yanl fl ise Ücretin Tan m ve Niteli i konusunu yeniden gözden geçiriniz. 2. d Yan t n z yanl fl ise Ücretin Tespit fiekilleri konusunu yeniden gözden geçiriniz. 3. c Yan t n z yanl fl ise Ücretin Tespit fiekilleri konusunu yeniden gözden geçiriniz. 4. a Yan t n z yanl fl ise Ücretin Tespit fiekilleri konusunu yeniden gözden geçiriniz. 5. e Yan t n z yanl fl ise Ücretin Tespit fiekilleri konusunu yeniden gözden geçiriniz. 6. b Yan t n z yanl fl ise Serbest Meslek Kazanc n n Kapsam ve Niteli i konusunu yeniden gözden geçiriniz. 7. e Yan t n z yanl fl ise Serbest Meslek Kazanc n n Kapsam ve Niteli i konusunu yeniden gözden geçiriniz. 8. d Yan t n z yanl fl ise Serbest Meslek Kazanc n n Kapsam ve Niteli i konusunu yeniden gözden geçiriniz. 9. c Yan t n z yanl fl ise, Serbest Meslek Kazanc n n Tespit fiekilleri konusunu yeniden gözden geçiriniz. 10. a Yan t n z yanl fl ise Serbest Meslek Kazanc nda Muafl k ve stisnalar konusunu yeniden gözden geçiriniz. S ra Sizde Yan t Anahtar S ra Sizde 1 Ücretin en temel unsuru emektir, ticari kazançlarda ise sermaye ve organizasyon ön plandad r. Hizmet erbab bir iflverene ba l olarak çal fl rken, ticaret ve serbest meslek erbab faaliyetini kendi nam ve hesab na yapmaktad r. Hizmet erbab çal flt yerin ekonomik risklerini yüklenmemekte, ticaret ve serbest meslek erbab ise faaliyetini yürütürken her türlü mali ve ekonomik riskleri üstlenmektedir. Hizmet erbab n n eme i fikri veya bedeni olabilirken, serbest meslek erbab n n eme- i uzmanlaflm fl niteliktedir. S ra Sizde 2 Ücretin safi tutar n n tespitinde indirilebilecek unsurlar; Emekli sand klar na ve sosyal güvenlik kurumlar na yap lan ödemeler, flah s sigorta primleri ve bireysel emeklilik katk paylar, Sakatl k indirimi, flsizlik sigortas primi, sendika aidatlar, baz kurumlar için yap lan kesintiler olarak belirlenmifltir. Bunlardan emekli sand klar - na ve sosyal güvenlik kurumlar na yap lan ödemeler ile iflsizlik sigortas primi her çal flan için kanuna ba l olarak mutlaka indirilmektedir. Di er indirimler ise hizmet erbab n n durumuna ba l olarak dikkate al nmaktad r. S ra Sizde 3 Kazançlar basit usulde tespit edilen ticaret erbab yan nda çal flanlar, özel hizmetlerde çal flan floförler, özel inflaat sahiplerinin ücretle çal flt rd inflaat iflçileri, gayrimenkul sermaye irad sahibi yan nda çal flanlar, gerçek ücretlerinin tespitine imkân olmamas nedeniyle, Dan fltay n olumlu görüflü ve Maliye Bakanl nca bu kapsama al nanlar. S ra Sizde 4 Serbest meslek faaliyetinin ay rt edici özelliklerinin bafl nda sermayeden çok flahsi mesaiye ve nitelikli eme e dayanmas gelir. Ayr ca buradaki emek bedeni de il, ilmi veya mesleki bilgi ve uzmanl a dayan r. kinci olarak serbest meslek faaliyeti ba ms z olarak ve kiflisel sorumluluk alt nda yürütülür. Dolay s yla mesleki faaliyette bir iflverene ba l l k söz konusu de ildir. Üçüncü olarak serbest meslek faaliyeti, ticari nitelikte bir organizasyon olarak yürütülmemelidir. Son olarak da serbest meslek faaliyeti devaml bir flekilde yap lmal d r.

82 72 Özel Vergi Hukuku-I S ra Sizde 5 Serbest meslek kazanc n n tespitinde ifl yeri kira bedelleri gider olarak yaz l r. Kira ile tutulan ifl yerinin bir k sm n n ayn zamanda ikametgâh olarak da kullan lmas durumunda ödenen kiran n tamam gider olarak yaz l r. flyerinin mülkiyeti serbest meslek erbab na ait ise normal amortisman yöntemine göre amortisman ayr l r. Bu iflyerinin hem ifl yeri hem de ikametgâh olarak kullan lmas durumunda ise hesaplanan amortisman n yar s gider yaz l r. S ra Sizde 6 Telif kazançlar n n serbest meslek kazanc olarak de- erlendirilmesi için baz özellikler tafl mas gerekir. Öncelikle telif kazanc yazar, hattat, ressam, bestekâr gibi eser sahipleri veya kanuni mirasç lar taraf ndan elde edilmifl olmas gerekir. Ayr ca gelir, eserin sat lmas veya kiralanmas karfl l nda elde edilmelidir. Buna karfl - l k telif kazanc n n eser sahibi veya kanuni mirasç lar d fl nda kalan üçüncü kifliler taraf ndan kiralanmas karfl l nda elde edilmesi hâlinde gelir gayrimenkul sermaye iradi say l r. Telif kazanc n n üçüncü kifliler taraf ndan sat lmas suretiyle elde edilmesi hâlinde ise di- er kazanç ve irattan söz edilir. Yararlan lan ve Baflvurulabilecek Kaynaklar Akdo an, Abdurrahman. Vergi Hukuku ve Türk Vergi Sistemi, 10. Bask, Gazi Kitabevi, Ankara Bahar, Cevdet Okan. Ücret Gelirlerinin Vergilendirilmesi, Yaklafl m Yay nc l k, Ankara, Bilici, Nurettin, Vergi Hukuku, 26. bask, Seçkin Yay - nevi, Ankara, Buluto lu, Kenan. Türk Vergi Sistemi, 8. Bas m, Bat Türkleri Yay nc l k, stanbul, Duman, Ömer - Karya d, Nazmi. Telif Kazançlar n n Hukuki Mahiyeti ve Vergilendirilmesi, HUD Yay nlar, stanbul, Gelir daresi Baflkanl. Serbest Meslek Kazançlar Vergi Rehberi, meslek.pdf Gelir daresi Baflkanl. Ücret Kazançlar Vergi Rehberi, Kalendero lu, Mahmut. Vergi Hukuku-Türk Vergi Sistemi, Agon Yay nlar, Ankara, Maliye Hesap Uzmanlar Derne i, Beyanname Düzenleme K lavuzu 2011, HUD Yay nlar, stanbul. Öncel, Mualla - Kumrulu, Ahmet - Ça an, Nami. Vergi Hukuku, 20. b., Turan Kitabevi. Ankara, Özbalc, Y lmaz. Gelir Vergisi Kanunu Yorum ve Aç klamalar, Olufl Yay nc l k, Ankara, Pehlivan, Osman Vergi Hukuku Genel lkeler ve Türk Vergi Sistemi, Murathan Yay nlar, Trabzon, Saban, Nihal. Vergi Hukuku, 5. Bask, Beta Yay nlar, stanbul, Sar l, Mustafa Ali. Türk Vergi Sistemi ve Uygulamas, Ankara, fienyüz, Do an - Gerçek, Adnan - Yüce, Mehmet. Türk Vergi Sistemi, Yaklafl m Yay nc l k, Ankara, fienyüz, Do an - Yüce, Mehmet - Gerçek, Adnan. Türk Vergi Sistemi Dersleri, 5. bask, Ekin Bas m Yay n Da t m, Bursa, Tafl, Metin - K z lot, fiükrü. Vergi Hukuku ve Türk Vergi Sistemi, Yaklafl m Yay nc l k, Ankara, Tosuner, Mehmet - Ar kan, Zeynep. Türk Vergi Sistemi, zmir, Y ld z, A. Murat. Tüm Yönleriyle Avukatlar n Vergilendirilmesi, Yaklafl m Yay nc l k, Ankara, 2005.

83

84 4ÖZEL VERG HUKUKU-I Amaçlar m z Bu üniteyi tamamlad ktan sonra; Gayrimenkul sermaye iratlar n ve mükellefini tan mlayabilecek, Gayrimenkul sermaye iratlar n n tespitini ve vergilendirilmesini aç klayabilecek, Menkul sermaye iratlar n n niteli ini ve kapsam n ay rt edebilecek, Menkul sermaye iratlar n n vergilendirilmesini aç klayabilecek, Di er kazanç ve iratlar tan mlayabilecek ve vergilendirilmesini aç klayabilecek bilgi ve becerilere sahip olacaks n z. Anahtar Kavramlar Gayrimenkul Mallar Hisse Senedi Gerçek Gider Faiz Götürü Gider Kâr Pay stisnas Konut stisnas De er Art fl Kazanc Menkul Kavram Ar zi Kazanç çindekiler Özel Vergi Hukuku-I Gayrimenkul Sermaye ratlar, Menkul Sermaye ratlar, Di er Kazanç ve ratlar GAYR MENKUL SERMAYE RADININ TANIMI VE N TEL GAYR MENKUL SERMAYE RADININ TESP T fiek LLER MENKUL SERMAYE RADININ N TEL VE KAPSAMI MENKUL SERMAYE RADININ VERG LEND R LMES D ER KAZANÇ VE RATLARIN N TEL D ER KAZANÇ VE RATLARIN VERG LEND R LMES

85 Gayrimenkul Sermaye ratlar, Menkul Sermaye ratlar, Di er Kazanç ve ratlar GAYR MENKUL SERMAYE RADININ TANIMI VE N TEL Gelir Vergisi Aç s ndan Gayrimenkul Kavram Genel olarak gayrimenkul kavram ; tafl nmaz mal, arazi, arsa ve binalar ifade etmek için kullan l r. Medeni Kanun un 704. maddesine göre gayrimenkuller (tafl nmazlar) üç grupta toplanm flt r. Söz konusu maddeye göre tafl nmaz mülkiyetinin konusu; arazi, tapu kütü ünde ayr sayfaya kaydedilen ba ms z ve sürekli haklar ile kat mülkiyeti kütü üne kay tl ba ms z bölümlerden oluflmaktad r. Gelir Vergisi Kanunu nda ise gayrimenkul kavram Medeni Kanun daki anlam ndan çok farkl bir anlam arz eder. Gelir vergisinde gayrimenkul kavram daha çok gelir (irat) getirme aç s ndan ele al nm flt r. Bu nedenle, gelir vergisinde gayrimenkul kavram genifl tutulmufltur. Medeni Kanunda gayrimenkul olarak say lmayan baz tafl n r mallar, araçlar ve haklar Gelir Vergisi Kanunu na göre gayrimenkul olarak kabul edilmifltir. Gayrimenkul Sermaye rad Sa layan Mal ve Haklar Gelir Vergisi Kanunu na göre gayrimenkul sermaye irad sa layan mal ve haklar flunlard r (GVK, md. 70): Çeflitli gayrimenkuller: Arazi, bina, maden sular, memba sular, madenler, tafl ocaklar, kum ve çak l üretim yerleri, tu la ve kiremit harmanlar, tuzlalar ve bunlar n mütemmim cüzileri ve teferruatlar gayrimenkul gibi de erlendirilir. Voli mahalleri ve dalyanlar: Voli mahalleri; denizlerde, göllerde ve nehirlerde bal k avlamaya elveriflli do al su alanlar d r. Dalyanlar ise; deniz, nehir ve göllerde tafl, beton, çit gibi engellerle bal k avlamaya uygun hâle getirilmifl bulunan yerlerdir. Gayrimenkullerden ayr olarak kiraya verilen mütemmim cüzileri ve teferruat ile demirbafl eflyas ve döflemeleri: Mütemmim cüzileri (bütünleyici parça); gayrimenkulden ayr lmas na imkan olmayan parçalard r. Örne in bir binan n duvar, kap, pencere, kiremitleri onun mütemmim cüzi say l r. Teferruat (eklenti) ise; as l gayrimenkullerden ayr labilen, ancak takma veya baflka bir flekilde as l fleye ba l k l nan tafl n r mald r. Örne in bir fabrikan n makinelerinin kiralanmas hâlinde makineler teferruat olup, fabrika binas as l oluflturur. Bina: nfla edildi i madde ne olursa olsun kara ve su üzerindeki her türlü sabit inflaatlard r.

86 76 Özel Vergi Hukuku-I potek, bir alaca n teminat olarak bir gayrimenkulün karfl l k gösterilmesidir. Gayrimenkul olarak tescil edilen haklar: Tapuya tescili gereken ve sahiplerine diledi i flekilde faydalanma, kullanma ve tasarruf etme yetkisi veren haklard r. Bu haklar n sa lad yetki s n rl ise mülkiyetin d fl nda ayni haklar (s n rl ayni haklar: irtifak haklar, tafl nmaz yükü ve rehin haklar -ipotek) söz konusu olur. S nai ve ticari haklar: Arama, iflletme ve imtiyaz haklar ve ruhsatlar, ihtira berat, alameti farika, marka, ticaret unvan, her türlü teknik resim, desen, model, plan ile sinema ve televizyon filmleri vb. haklar Telif haklar : Bilim, edebiyat, düflünce ve güzel sanatlar alan nda meydana getirilen bir eserin sahibi (yarat c ) veya kanuni mirasç lar d fl ndaki kifliler taraf ndan kiraya verilmesi hâlinde al nan bedeller. Telif haklar n n sahipleri veya bunlar n kanuni mirasç lar taraf ndan kiralanmas ndan do an kazançlar, serbest meslek kazanc d r. Gemi ve gemi paylar ile yükleme ve boflaltma araçlar : Her türlü gemi ve gemi paylar ile denizde, gölde, nehirlerde, garajlarda ve tren istasyonlar nda yükleme AMAÇLARIMIZ ve boflaltma için kullan lan motorlu araçlar. AMAÇLARIMIZ Her türlü motorlu araç, makine ve tesisat ile eklentileri: Kamyon, otomobil, traktör, minibüs gibi yük ve yolcu tafl maya yarayan motorlu ve nakil çekme araçlar ile bunlar n K Td fl nda A P kalan ifl makineleri niteli indeki motorlu kompresör, biçer- döver, dozer, beton kar flt rma gibi makineler ve bunlar n eklentileri. Yukar da belirtilen mal veya haklar n kiraya verilmesi karfl l nda elde edilen gelirlerin gayrimenkul sermaye irad say labilmesi için bu mal veya haklar n gerçek kiflilerin özel malvarl kapsam nda yer almas gerekir. E er söz konusu mal ve haklar bir ticari veya zirai iflletmeye dahil ise, bu durumda bunlar n kiraya verilmesi halinde elde edilen gelir ticari veya zirai kazanç say l r. Zirai faaliyete bilfiil kat lmaks z n sadece üründen pay alan arazi sahiplerinin gelirleri ise gayrimenkul sermaye irad say l r. Malik:Mülkiyet hakk na sahip bulunan kimsedir. 1 Gayrimenkul Sermaye rad n n Mükellefi GVK n n 70. maddesinde belirtilen yukar da say lan gayrimenkuller ile menkul mal ya da haklar n; sahipleri, mutasarr flar, zilyetleri (fiilen kullananlar), irtifak (yüklenim) hakk sahipleri veya kirac lar taraf ndan kiraya verilmesi hâlinde elde edilen gelirler, bu kifliler için gayrimenkul sermaye irad olarak kabul edilir. Dolay s yla gayrimenkul sermaye irad elde edebilmek için kiraya verenin kiraya verilen fleyin sahibi (maliki) olmas na gerek yoktur. Gayrimenkul SIRA say lan S ZDE mal ve haklar n kiraya verilmesi sonucu elde edilen gelirlerin gelir unsurlar karfl s ndaki durumu nedir? GAYR MENKUL SERMAYE RADININ TESP T fiek LLER Gayrimenkul sermaye iratlar n n vergilendirilebilmesi için yukar daki gayrimenkul, mal ve haklar n kiraya verilmesi karfl l nda gelir elde edilmifl olmas gerekir. Gayrimenkul sermaye iratlar nda gelirin elde edilmesi Tahsil esas na ba lanm flt r. Gayrimenkul sermaye iratlar n n büyük bir k sm vergiye tabi iken, baz gayrimenkul sermaye iratlar ise vergiden istisna tutulmufltur. Vergiye tabi gayrimenkul sermaye iratlar n n safi tutar da gerçek veya götürü gider usulüne göre belirlenir. Bu durum afla daki flekilde gösterilmifltir. AMAÇLARIMIZ AMAÇLARIMIZ

87 4. Ünite - Gayrimenkul Sermaye ratlar, Menkul Sermaya ratlar, Di er Kazanç ve ratlar 77 Gayrimenkul Sermaye rad Vergiye Tabi Olanlar Gerçek Gider Usulü Götürü Gider Usulü fiekil 4.1 Gayrimenkul Sermaye ratlar n n Vergilendirilmesi Vergiye Tabi Olmayanlar stisna Konut stisnas Has lat Gayrimenkul sermaye iratlar nda has lat, gayrimenkul olarak nitelenen mal ve haklar n kiraya verilmesinden bir takvim y l nda o y la veya önceki y llara ait olarak nakden veya aynen tahsil edilen kira bedelleri tutar d r. Has lat n Tahsil Zaman Tahsilat, o y la ait kira ile ilgili oldu unda, tahsil edildi i y l n has lat say l r. Geçmifl y llara ait tahsil edilen kiralar da tahsil edildi i y l n irad say l r. Örne in; 2009, 2010 ve 2011 y llar kira gelirleri topluca 2012 y l nda tahsil edilirse, 2012 y l n n geliri olarak dikkate al n r. Gelecek y llara ait olup, peflin tahsil edilen kiralar ise hangi y la ait olarak verilmiflse ilgili gelecek y llar n has lat olarak kabul edilir. Örne- in; 2012, 2013 ve 2014 y llar kira gelirleri topluca 2012 y l nda tahsil edilirse her y la ait kira bedeli ilgili y lda beyan edilir. Has lat n Tahsil fiekli Nakden tahsilat: Kira bedeli genel olarak nakden tahsil edilir. Nakden tahsilat, kira bedelinin Türk Liras veya yabanc parayla olmas d r. Yabanc para ile tahsil edilen kira gelirleri, tahsil edildi i gündeki T.C. Merkez Bankas nca belirlenen döviz al fl kuru üzerinden de erlendirilerek Türk Liras na çevrilmek suretiyle hesaplan r. Ayni olarak tahsilat: Kiran n ayni olarak tahsil edilmesi hâlinde, ay n (mal) olarak tahsil edilen de erler VUK maddesi hükümlerine göre emsal bedelle de- erlendirmek suretiyle paraya çevrilir. Örne in, mobilyac olan bir kirac n n mal sahibine kira yerine say lmak üzere oturma grubu vermesi hâlinde bunun emsal de eri has lat kabul edilir. Kiraya iliflkin tahsilat ve ödemelerin belgelendirilmesi: Kira bedellerine iliflkin tahsilât ve ödemelerin baz lar banka veya postaneler arac l yla yap ld n n tevsik edilmesi zorunludur. Buna göre her bir konut için ayl k kira bedeli T500 ve üzeri olmas hâlinde yap lan kira tahsilât ve ödemelerinin banka veya postaneden geçirilmesi gerekir. flyeri kira bedellerinin ise tutar na bak lmaks z n yap lan tüm tahsilat ve ödemelerin banka veya postaneden geçirilmesi zorunludur. Emsal Kira Bedeli Gayrimenkul sermaye iratlar nda vergi güvenlik önlemi olarak emsal kira bedeli esas getirilmifltir. Kanunumuz emsal kira bedelini kiraya verilen mal ve haklar n kira bedellerine bir alt s n r çizmek amac yla getirmifltir.

88 78 Özel Vergi Hukuku-I Emsal kira bedeli: Kira bedellerinin kiraya verilen mal ve haklar n emsallerinin kira bedelinden düflük olmas n önlemek amac yla asgari has lat n tespitine yönelik bir vergi güvenlik müessesesidir. Emsal Kira Bedelinin Uygulanmas GVK n n 73. maddesine göre emsal kira bedeli iki durumda uygulanabilmektedir. Buna göre; Gayrimenkulün bedelsiz olarak baflkalar n n kullan m na b rak lmas veya Kiraya verilen gayrimenkulün kira bedelinin emsal kira bedelinden düflük olmas hallerinde gerçek kira yerine, gerçe e yak n olarak belirtilen emsal kira bedeli gayrisafi has lat olarak kabul edilir. Emsal kira bedeli tutar art k bu mal veya haklar n kiras say l r. Ancak hemen belirtelim ki emsal kira bedeli bir ölçü olarak vergi idaresi lehine adi kanuni karine niteli inde olup mükellefçe her zaman çürütülebilir ve aksi ispat edilebilir. Bu nedenle, beyan edilen kira gelirinin do ru ve gerçek oldu unun ispat hâlinde, emsal kira bedeline göre vergi sal nmaz. Mükellefler kira sözleflmelerini bir ispat arac olarak kullanabilirler. Emsal kira bedeli, bina ve araziler ile mal ve haklar için ayr ayr belirlenir. Bina ve arazide emsal kira bedeli: Bina ve arazide emsal kira bedeli yetkili özel mercilerce veya mahkemelerce takdir veya tespit edilmifl kira, bu suretle tespit edilmifl kira mevcut de ilse VUK a göre belirlenen vergi de erinin %5 i y ll k kira bedelidir (GVK. md. 73). Örne in vergi de eri T olan bir apartman dairesi bedelsiz olarak kiraya verilirse, emsal kira bedelinden düflük olmayaca na göre, y ll k kira bedeli ( x 0.05 =) T9.000 olacakt r. Di er mal ve haklarda emsal kira bedeli: Di er mal ve haklarda y ll k emsal kira bedeli, bu mal ve haklar n maliyet bedelinin, bu bedel bilinmiyorsa VUK un servetlerin de erlendirilmesi hakk ndaki hükümlerine göre belli edilen de erin %10 udur. Emsal Kira Bedelinin Uygulanmayaca Durumlar Baz durumlarda gayrimenkuller baflkas na bedelsiz ya da düflük bedelle kiraya verilmifl olsalar bile emsal kira bedeli uygulanmaz. Ancak al nan kira varsa bu gayrisafi tutar olarak dikkate al narak ifllem yap l r. Emsal kira bedelinin uygulanmad - hâller flunlard r (Bkz. GVK. md. 73): Bofl kalan gayrimenkullerin korunmalar amac yla bedelsiz olarak baflkalar - n n ikametine b rak lmas. Örne in, bir yazl n k fl n korunmas amac yla bekçiye b rak lmas gibi. Binalar n, mal sahiplerinin üst soy (ana, baba, büyük ana, büyükbaba, bunlar n ana ve babalar ), alt soy (çocuklar, torunlar ve bunlar n çocuklar ) ve kardefllerin ikametine tahsis edilmesi. Ancak bu kimselerin her birinin ikametine birden fazla konut tahsis edilmiflse bu konutlar n yaln z birisi hakk nda emsal kira bedeli hesaplanmaz. Di erleri için uygulan r. Ancak evli efllerden her birine kardeflleri taraf ndan birer konut tahsis edilmesi hâlinde konutlar ndan vergi de erleri yüksek olana emsal kira bedeli uygulanmaz, di erlerine uygulan r. Örne in; (K) evli olup kardefli (A) taraf ndan kendisine bedelsiz olarak tahsis edilen konutta ikamet etmekteyken, (K) nin efli olan (M) ye de a abeyi (B) taraf ndan bedelsiz yazl k bir ev tahsis edilmifl olsun. Bu durumda evli efllere, her birinin kardeflleri taraf ndan iki tane bedelsiz konut tahsisi var, emsal kira bedeli sadece vergi de eri yüksek olana uygulanmayacak, di er konut için ise uygulanacakt r. Mal sahibi ile birlikte akrabalar n da ayn evde veya dairede ikamet etmesi. Burada önemli olan akrabalar n (kan veya s hri akrabal k hâli örne in, ye-

89 4. Ünite - Gayrimenkul Sermaye ratlar, Menkul Sermaya ratlar, Di er Kazanç ve ratlar 79 en, amca, day, kay nbirader, bald z vb.) mal sahibi ile birlikte ve ayn evde oturmas d r. Kiralaman n kamu kurum ve kurulufllar nca yap lmas. Genel bütçeye dahil daireler, özel bütçeli daireler, il özel idareleri ve belediyeler ile di er kamu kurum ve kurulufllar nca yap lan kiralamalarda emsal kira bedeli uygulanmaz. Giderler Gayrimenkul sermaye iratlar nda safi tutar n tespit edilebilmesi için gayrimenkul olarak nitelenen mal ve haklar n kiraya verilmesinden elde edilen has lattan giderlerin indirilmesi gerekir. Giderlerin indirilmesi ile ilgili iki usul vard r: Gerçek Gider Usulü Götürü Gider Usulü (Haklar kiraya verenler hariç) Bu usullerin uygulanmas ile ilgili mükelleflere getirilen herhangi bir s n rlama yoktur. steyen mükellefler giderlerini gerçek usule göre, isteyenler ise götürü gider usulüne göre indirebilirler. Ancak götürü gider usulünü seçen mükellefler, iki y l geçmedikçe gerçek gider usulüne dönemezler. Di er taraftan götürü veya gerçek gider usulünün seçimi, gayrimenkul mallar n tümü için yap l r. Bunlardan bir k sm için gerçek gider, di er k sm için götürü gider usulü seçilemez. Gerçek Gider Usulü Gayrimenkul sermaye iratlar n n safi tutar n n tespitinde gerçek gider usulünün benimsenmesi durumunda, gayrisafi has lattan bu has lat n sa lanmas ve varl n n sürdürülmesi için yap lan afla daki giderler indirilir (GVK, md. 74): Kiraya veren taraf ndan ödenen ayd nlatma su ve asansör giderleri: Kiraya verilen gayrimenkulün ayd nlatma, s tma, su ve asansör giderlerinin kime ait olaca- kira sözleflmesinin taraflar aras nda kararlaflt r l r. E er bu giderlerin kiraya veren taraf ndan ödenece i kararlaflt r lm flsa kiraya veren bu giderleri kira paras n n gayrisafi tutar ndan indirebilir. Söz konusu giderler kirac taraf ndan karfl lan p do rudan ödenmifl olmas halinde kiraya veren bu giderleri has lattan indiremez. Kiraya verilen mallar için yap lan yönetim giderleri: Bu gider kaleminden haklar hariç kiraya verilen gayrimenkuller yararlan r. Bir gayrimenkulün apartman ve han kap c lar na, kalorifercilere ödenen ücretler, kira sözleflmesinin gerçeklefltirilmesi ile ilgili yap lan giderler bu grupta de erlendirilebilir. Ancak giderlerin gayrimenkulün önemine uygun ve orant l olmas gerekir. Sigorta giderleri ile ödenen vergi harç, resim ve flerefiyeler: Kiraya verilen mal ve haklara iliflkin sigorta giderleri ilgili olduklar y l itibariyle gider yaz l r. Kiraya verilen mal ve hak için ödenen vergi (örne in, emlak vergisi) resim, harç ile kiraya verenler taraf ndan ödenmifl olmak kofluluyla yol, kanalizasyon veya su tesisleri için belediyelere ödenen harcamalara kat l m paylar indirilir. Kiraya verilen mal ve haklar için al nan borçlar n faizleri: Kiraya verilen mal ve haklar için harcamalar (onar m, sat n alma, yeniden infla gibi) ya öz kaynaklardan ya da borçlanma yoluyla karfl lan r. Gayrimenkul sermaye irad sa layan mal ve haklara yap lan harcamalar n borçlan larak sa lanmas halinde bunlar için ödenecek faizlerin belgelenmesi hâlinde ödendi i y l itibariyle gider olarak yaz l r. Bu çerçevede banka kredisi ile ev al n p kiraya verildi inde ödenen faizleri gider olarak indirilebilir. Kiraya verilen mal ve haklar için ayr lan amortismanlar: Kiraya verilen mal ve haklar için amortisman ayr lmas nda bunlar n maliyet bedelleri esas al n r. Maliyet bedeli belli de ilse bina ve arazi için vergi de erleri, di er mal ve haklar için VUK un 267. maddesinin 3. s ras na göre tespit edilen emsal de erleri (takdir esas ) üzerinden amortisman ayr l r.

90 80 Özel Vergi Hukuku-I Kiraya verenin yapt bak m ve onar m giderleri: Bu gruptaki giderlerin bak m ve onar m gideri olabilmesi için k r lan, y pranan ve eskiyen k s mlar n tamir edilmesine yönelik ve gayrimenkulün ömrünü art r c nitelikte olmas gerekir. Örne in bacalar n temizlenmesi, boya yap lmas, bak m ve onar m bu kapsama giren giderlerdendir. Emlak n iktisadi de erini artt racak biçimde geniflletilmesi, de ifltirilmesi ya da bunlara ekler yap lmas için yap lan giderler onar m gideri say lmaz. Kiraya tuttuklar mal ve haklar kiraya verenlerin ödedikleri kiralar: Kira hakk n n konusu kullan m olmas nedeniyle bir kifli sahibinden veya bir baflkas ndan kiralad mal veya hakk kullanmak için tekrar bir baflkas na kiraya verebilir. Bu durumda mal as l sahibinden kira ile tutup baflkas na kiraya veren (kirac ) gayrimenkul sermaye irad elde etmifl olur. flte, kira ile tuttuklar mal ve haklar baflkas na kiraya veren kirac lar n mal veya hak sahibine ödedikleri kiralar gayrimenkul sermaye irad n n tespitinde gider olarak kabul edilir. Sahibi bulunduklar konutlar kiraya verenlerin kira ile oturduklar konutlar n kira bedeli: Baz durumlarda konut sahipleri kendi konutlar n kiraya verip memuriyet, sa l k, ö renim, yerleflme gibi çeflitli nedenlerle kira ile baflka konutta oturabilirler. Böyle bir durumda kirada oturan kifli kiraya verdi i konuttan elde etti i has lattan oturdu u konutun kira bedelini düflebilir. Bu kira, kiraya verilen konutun kira bedelini aflmas hâlinde fazlas indirilemez. Mal ve haklarla ilgili olarak sözleflmeye, kanuna veya ilama dayanarak ödenen zarar, ziyan ve tazminatlar: Kiraya verilen mal ve haklardan dolay nitelikleri kanunda belirtilmifl flekilde ödenen zarar, ziyan ve tazminatlar n gayrisafi irattan düflülmesi mümkündür. Para ve vergi cezalar gayrisafi hâs lattan indirilemez. Konutlar n iktisap bedelinin %5 i: Konut olarak kiraya verilen gayrimenkulün iktisap (sat n alma) y l ndan itibaren 5 y l süre ile iktisap bedelinin %5 i gayrisafi has lattan indirilebilir. Bu flekildeki indirim, iktisap edilen ve kiraya verilen konutun birden fazla olmas halinde mükellefçe seçilen bir tanesi için uygulan r. fl yeri olarak veya k smen iflyeri k smen konut olarak kiraya verilen gayrimenkuller bu indirim imkân ndan yararlanamaz. Mükellef yukar daki gerçek giderlerine ait belgeleri beyannameye eklemez, ancak vergi dairesince istendi inde bunlar ibraz etmek zorundad r. Bu nedenle bu belgeleri zaman afl m süresi olan befl y l süre ile saklamas gerekir. Götürü gider usulünde elde edilen gayrimenkul sermaye irad n n % 25 i gider olarak düflülebilir. Götürü Gider Usulü Gayrimenkul sermaye irad elde eden mükellef say s n n çok fazla olmas ve bunlar n kültür ve e itim seviyelerinin çok farkl olmas nedeniyle, mükellefleri gerçek giderleri ile ilgili belgeleri saklama ödevinden kurtarmak ve vergilemede kolayl k sa lamak amac yla götürü gider usulü kabul edilmifltir. Götürü gider usulünde, vergiye tabi safi tutar n kolayca tespit edilebilmesi için has lat n %25 i kadar bir götürü gider indirilmesine izin verilmektedir (GVK 74/3). Dolay s yla, bu usulde gayrisafi has lat n bilinmesi hâlinde götürü gider tutar na, dolay s yla da safi has lata kolayl kla ulafl l r. Haklar kiraya verenler, götürü gider usulünü uygulayamazlar. Götürü gider usulü ile gerçek gider usulü aras ndaki seçim tamamen mükelleflere ba l d r. Mükellef herhangi bir kay t ve s n rlama olmaks z n giderlerini istedi- i usule göre hesaplayabilir. Götürü gider usulünü seçen mükellefler iki y l geçmedikçe bu usulden dönemezler (GVK. md. 74). Di er taraftan mükellef baz gayrimenkulleri için götürü gider yöntemini baz lar için gerçek gider yöntemini seçmesi mümkün de ildir. Örne in; mükellefin, biri Ankara n n Çankaya, di eri Keçiören semtinde kiraya verdi i iki gayrimenkulü varsa, her ikisi için de geçerli olmak

91 4. Ünite - Gayrimenkul Sermaye ratlar, Menkul Sermaya ratlar, Di er Kazanç ve ratlar 81 üzere ya gerçek gider ya da götürü gider usulünü uygulayacakt r. Çankaya daki için gerçek gider, Keçiören deki için götürü gider usulü uygulanamaz. Gayrimenkul sermaye iratlar n n vergilendirilmesinde gerçek gider SIRA usulünün S ZDEyan s ra götürü gider usulü neden uygulan r? GAYR MENKUL SERMAYE RATLARINDA ST SNA Gayrimenkul sermaye iratlar ile ilgili getirilen istisna GVK nin 21. maddesinde sadece konutlar kapsam na alacak flekilde düzenlendi inden konut istisnas olarak nitelendirilmektedir. 2 Konut stisnas n n fiartlar D KKAT Sürekli ve k smi istisna niteli inde olan konut istisnas ndan yararlanabilmek için flu flartlar n varl gerekmektedir: Binalar n konut olarak kiraya verilmesi: Konut istisnas ndan yararlanabilmek Konut: nsanlar n yat p için binalar n konut amac yla kiraya verilmesi gerekir. Binalar n konut amac d - kalkt klar, ifl zaman fl nda kiraya verilmesi hâlinde istisnadan yararlanmak mümkün AMAÇLARIMIZ d fl nda kald klar de ildir. Bu nedenle, kiraya verilen konutun ayn zamanda ifl yeri olarak kullan lmas durumun- apartman vb. yer, mesken, AMAÇLARIMIZ ya da içinde yaflad klar ev, da elde edilen gayrimenkul sermaye iratlar na istisna uygulanmaz. ikametgâht r. Mükellefin ticari, zirai ve mesleki kazançlar n y ll k beyanname K T A ile P bildirmek zorunda olmamas : Bilindi i gibi, birinci ve ikinci s n f tüccarlarla ticari kazanc ndan dolay basit usulde vergilendirilenler, zirai kazanc n bilanço ve zirai iflletme hesab esas na göre tespit eden çiftçiler ile gerçek usulde vergiye tabi serbest meslek kazanc sahipleri gelirlerini y ll k beyanname ile bildirmek zorundad rlar. Do- lay s yla bunlar konut istisnas ndan yararlanamazlar. Anlafl laca üzere ücret, gayrimenkul sermaye irad, menkul sermaye irad ile di er kazanç ve iratlar ndan dolay y ll k beyanname verenlerin istisnadan faydalanmas na engel yoktur. Ancak is- tisna haddinin üzerinde has lat elde edenlerden, beyan gerekip gerekmedi ine bak lmaks z n ayr ayr veya birlikte elde etti i ücret, menkul sermaye irad, gayrimenkul sermaye irad ile di er kazanç ve iratlar n n gayri safi tutarlar toplam 103 üncü maddede yaz l tarifenin üçüncü diliminde ücret gelirleri için yer alan tutar aflanlar bu istisnadan faydalanamazlar. stisnan n parasal s n r itibariyle uygulanmas : Konut istisnas n n parasal bir s n r olup, 2014 y l nda gayrisafi irattan (has lattan) indirilen tutar T3.300 dir. stisna aile reisi, efl ve çocuk olsun her bir mükellefin elde etti i gayrimenkul sermaye irad n n gayri safi tutarlar na (hâs latlar na) ayr ayr uygulan r. Di er taraftan, bir konuta birden fazla kiflinin ortak olmas durumunda istisna tutar ortaklar n hisse tutar önemli olmaks z n her bir ortak itibariyle ayr ayr dikkate al n r. Miras n paylafl lmam fl olmas hâlinde, her bir mirasç istisnadan ayr ayr yararlan r. Di er taraftan istisna haddi üzerinde kira geliri elde etmesine ra men, bunu beyan etmeyenler ile eksik beyan edenler konut istisnas ndan yararlanamazlar. Konut stisnas n n Uygulanmas stisnan n uygulanmas aç s ndan hâs lat n birden fazla binadan elde edilmesinin önemi yoktur. Birden fazla konuttan farkl miktarda gayrimenkul sermaye irad elde edilmesi durumunda istisna, birden fazla konuttan elde edilen iratlar n toplam tutarlar için dikkate al n r. Bir kiflinin üç konutu olsa istisna üç konuttan elde edilen irat toplam na bir kere uygulan r. Bir mükellefin birden fazla konuttan kira geliri elde etmesi hâlinde, istisna kira gelirleri toplam na bir defa uygulan r. AMAÇLARIMIZ AMAÇLARIMIZ

92 82 Özel Vergi Hukuku-I Bu durumda, irad n gayrisafi tutar n n istisna için belirlenen parasal s n r geçmesi hâlinde parasal s n r aflan k sm hâs lat olarak kabul edilir. Hisseli gelir elde edilmesi durumunda istisna tutar her bir hissedar için ayr ele al n r ve her birinin hissesine düflen miktara istisna uygulan r. Gerçek gider yönteminin seçilmesi ve konut istisnas ndan yararlan lmas durumunda, gerçek gider tutar n n istisnaya isabet eden k sm, gayrisafi hâs lattan indirilemez. Bu çerçevede indirilecek gider flöyle formüle edilebilir; ndirilecek Gider = (Toplam Gider x Vergiye Tabi Hâs lat*) / Toplam Hâs lat *Vergiye tabi has lat = Toplam has lat - Konut istisnas tutar Örnek: Mühendis (T) binas n konut olarak y ll n T5.000 ye kiraya vermifl ve ilgili dönemde ayn bina için T1.500 lik belgeli gerçek gider yapm flt r. Durum 1: (T) açt özel mühendislik bürosundan mesleki faaliyet sonucunda gelir elde etmifl oldu unu kabul edelim. Bu durumda (T) istisnadan yararlanamaz. Çünkü gerçek usulde serbest meslek kazanc elde eden (T) bu gelirini y ll k beyanname ile vergi dairesine bildirmek zorundad r. Giderlerin indirilmesinde istisna dikkate al nmaks z n gerçek veya götürü gider usullerinin uygulanmas flu flekilde olur: Tablo 4.1 Konut stisnas Gerçek Gider Usulü (T) Götürü Gider Usulü (T) G.M.S. rad stisna tutar - - Kalan Durum 2: Mühendis (T) nin bir fabrikada çal fl p ücret geliri elde etmifl oldu unu kabul edelim. Bu durumda (T) istisnadan yararlanabilir. Çünkü ücret geliri elde etmek konut istisnas n n uygulanmas na engel de ildir. Giderlerin indirilmesin- de istisna dikkate al narak gerçek veya götürü gider usullerinin uygulanmas flu flekilde olur: Tablo 4.2 Gerçek Gider Usulü Götürü Gider Usulü Konut stisnas Uyguland G.M.S. rad Durumda Gerçek ve stisna tutar Gtürü Giderlerinin AMAÇLARIMIZ ndirilmesi Kalan AMAÇLARIMIZ Giderler 510* (%25) 425 Safi irat ndirilebilecek gerçek giderlerin tutar n n hesaplanmas flu flekilde yap l r: TL için TL belgeli gider yap l rsa TL için X gider yap l r. X = (1.700 x / 5000) = 510 TL Gayrimenkul sermaye iratlar n n kolayca hesaplanmas için Gelir daresi Baflkanl n n nternet sayfas ndan yararlanabilirsiniz.

93 4. Ünite - Gayrimenkul Sermaye ratlar, Menkul Sermaya ratlar, Di er Kazanç ve ratlar 83 GAYR MENKUL SERMAYE RATLARINDA TEVK FAT Gayrimenkul olarak nitelenen mal ve haklar n vergi sorumlular taraf ndan kira ile S ORU tutulmalar hâlinde, bunlar kiraya verene nakden veya hesaben yapt klar ödemeler s ras nda (avans olarak ödenenler dahil) %20 oran nda tevkifat yapmak zorun- dad rlar. Örne in, birinci s n f tüccar n iflyeri olarak tuttu u yerin kiras n öderken tevkifat yapmas gerekirken, vergiden muaf ticaret erbab n n ifl yeri olarak tuttu u yerden vergi tevkifat yapmas söz konusu de ildir. Vergi sorumlular olsa bile bunlar n ticari, zirai ve mesleki faaliyetleri ile ilgili olmaks z n yapt klar kira ödemeleri üzerinden vergisi tevkifat yap lmaz. Bu nedenle konut amac yla kiralanan gayrimenkullere iliflkin ödemelerden AMAÇLARIMIZ tevkifat yap lmaz. AMAÇLARIMIZ Gayrimenkul sermaye iratlar n n ile ilgili yararl bir kaynak olarak K fiükrü T AK z lot P - Ekrem Sar su - Sezgin Özcan - Zuhal K z lot, Gayrimenkul Rehberi, 9. Bask, Yaklafl m Yay nc l k, Ankara, 2011 adl kitaba bakabilirsiniz. MENKUL SERMAYE RADININ N TEL VE KAPSAMI Menkul Sermaye rad n n Tan m ve Unsurlar GVK n n 75. maddesinde menkul sermaye irad sahibinin ticari, zirai veya mesleki faaliyeti d fl ndaki sermaye veya para ile temsil edilen de erlerden oluflan sermaye dolay s yla elde edilen kâr pay, faiz ve benzeri iratlar olarak tan mlanm flt r. Bu tan mdan hareketle menkul sermaye irad n n unsurlar flunlard r: Menkul sermaye irad ; kiflinin özel mal varl na dahil olan nakdi sermaye veya para ile temsil edilen de erlerden elde edilmelidir. Bir baflka ifade ile irad n, sahibinin ticari, zirai veya mesleki faaliyetlerinin d fl ndaki sermayesinden do mas gerekir. Zaten, kiflinin sermayesi ticari, zirai ve mesleki faaliyetleri bünyesinde elde edilmifl kazanç olursa ticari, zirai veya mesleki kazanç meydana gelmifl olur. (GVK md. 75/son) Menkul sermaye irad ; nakdi sermaye veya para ile temsil edilen de erlerden oluflmal d r. Para ile temsil edilen menkul de erler sermaye flirketlerinin paylar n, hisse senetlerini, tahvillerini, borç senetlerini, poliçelerini, bonolar n ayr ca mevduat ve di er kiflilere verilen ödünçleri kapsar. Elde edilen menkul sermaye irad ; kâr pay, faiz ve benzeri iratlar fleklinde olmal d r. Burada önemli olan nokta kiflilerin özel mal varl ndaki sermayelerini kendileri d fl nda iktisadi faaliyet gösteren ve gelir yaratan gerçek ve tüzel kifli iflletmelere yat rarak gelir elde etmeleridir. Elde edilen bu gelir irat olmaktad r. Sermaye sahibi kifliler bunlar söz konusu iflletmelere ya ödünç verirler ve karfl l nda faiz geliri sa larlar ya da iflletmelerden hisse al rlar ve karfl l nda kâr pay elde ederler. Mutlak Olarak Menkul Sermaye rad Say lan Gelirler GVK 75. maddesine göre kayna ne olursa olsun afla da yaz l gelirler menkul sermaye irad say l r: Kâr Paylar Hisse senetleri kâr pay : Hisse senedi, sermayesi paylara bölünmüfl ve bu paylar karfl l nda k ymetli evrak niteli inde pay senedi olup flirket sermayesinin belirli Hisse senedi: Anonim flirketler taraf ndan ç kar lan ve belirli ortakl k sermayesine kat lma pay n temsil eden, yasa ve sermaye piyasas kurallar na uygun olarak düzenlenmifl k ymetli evrakt r.

94 84 Özel Vergi Hukuku-I bir oran n temsil eden ve sahibine o oranda ortakl k hakk sa layan belgedir. Ortaklar n hisse senedine ba l en önemli haklar ndan biri de kâr pay (temettü) elde etmeleridir. Hisse senetlerinden elde edilen kâr paylar menkul sermaye irad kabul edilir. fltirak hisselerinden do an kazançlar: Limited flirket ortaklar n n, ifl ortakl klar nda ortaklar n ve adi komandit flirketlerde komanditerlerin kâr pay ile kooperatiflerin da tt klar kazançlar bu bölüme girer. fltirak hisselerinden do an kazançlar da menkul sermaye irad say l r. Kurumlar n yönetim kurulu baflkan ve üyelerine verilen kâr paylar : Kurumlar n yönetim kurulu baflkan ve üyelerine verilen kâr paylar menkul sermaye irad olarak kabul edilir. Uygulamada kurumlar n yönetim kurulu baflkan ve üyelerine bir teflvik unsuru olarak ortakl k kazanc ndan pay verildi ine s kl kla rastlanmaktad r. Bu flekilde bir uygulaman n gerçeklefltirilebilmesi için kurum sözleflmesinde bu yönde hüküm bulunmas gerekir. Yat r m fonlar kat lma belgeleri kâr paylar : Yat r m fonlar tüzel kiflili i olmamak üzere bankalar ve sigorta flirketleri taraf ndan kurulabilir. Bunlar halktan toplad klar paralar, para sahipleri ad na riskin da t lmas ve inançl mülkiyet esaslar na göre sermaye piyasas araçlar, gayrimenkul, alt n ve di er k ymetli madenlerden portföy oluflturarak iflletirler. Yat r m fonlar nda para yat ranlara hisse senedi yerine, belge sahibinin fon kurucular na karfl sahip oldu u haklar tafl yan ve fona kaç pay ile kat ld n gösteren k ymetli evrak niteli inde kat lma belgeleri verilir. Yat r m fonlar n n kâr pay fleklindeki geliri esasen fonlar n al fl ve sat fl tarihleri aras ndaki bir de er art fl fleklinde ortaya ç kar. Tahvil, finansman ihtiyac n karfl lamak üzere anonim flirketlerce ve kamu kurulufllar taraf ndan ç kar lan borç senetleridir. Hazine bonosu, hazinenin finansman ihtiyac n karfl lamak amac yla borç olarak ald tutarlar karfl l nda verilen bonolard r. Bu bonolara faiz ödenir. Bono karfl l nda faiz olarak ödenen tutar menkul sermaye irad say l r. Eurobond: Hazine taraf ndan ya da flirketlerin, kendi ülkeleri d fl ndan kaynak sa lamak amac yla d fl piyasalarda, yabanc para birimleri cinsinden sat fla sunduklar uzun vadeli borçlanma senetleridir. Faiz ve Benzerleri Her türlü tahvil faizleri, hazine bonolar ile toplu konut idaresi ile Kamu Ortakl - daresi ve Özellefltirme daresi nce ç kar lan menkul k ymet gelirleri: Kamu Ortakl daresi ile Toplu Konut daresi taraf ndan ç kart lan menkul k ymetler: Bu kurumlar n ç kard ; gelir ortakl senetleri, hisse senetleri, tahviller olmak üzere çeflitli finansal araçlar vard r. Eurobond: Eurobondlar esas itibar yla Hazine taraf ndan yurt d fl nda birkaç ülkede ayn anda gerçeklefltirilen borçlanma senetleridir. Bu hâliyle bir çeflit Devlet Tahvili ve Hazine Bonosu say l rlar. Her türlü alacak faizleri: Adi, imtiyazl, rehinli, senetli alacaklarla, cari hesap alacaklar ndan do an faizler ve kamu tüzel kiflilerince borçlan lan ve senede ba lanm fl olan tutarlar için verilen faizler menkul sermaye irad olarak kabul edilir. Mevduat faizleri: Bankalara, bankerlere, tasarruf sand klar na, mevduat kabul eden di er kurumlara yat r lan vadeli, vadesiz paralara ödenen faizler ile bunlar n d fl nda kalan kifli ve kurulufllardan devaml olarak para toplama ifli ile u raflanlar n her ne flekil ve ad alt nda olursa olsun toplad klar paralara sa lad klar gelirler ve menfaatler mevduat faizi say l r. Kat l m bankalar ndan kâr - zarar ortakl belgesi karfl l elde edilen kâr paylar : Kat l m bankalar, faizsiz bankac l k anlay fl çerçevesinde yat r lan paralara kâr pay ad alt nda ödemeler yapmaktad rlar. Kat l m bankalar na para yat ran kifli, bunlar n yönetimine kat lmad ve getiri riskine girmedi i için faiz sonucunu do uran bir gelir elde edilmifl olunur. Bu nedenle faizsiz kredi verenler ile kâr ve zarar ortakl belgesi karfl l ödenen kâr paylar gelir vergisi uygulamas aç s ndan faiz gelirleri gibi de erlendirilerek vergilendirilme yoluna gidilir.

95 4. Ünite - Gayrimenkul Sermaye ratlar, Menkul Sermaya ratlar, Di er Kazanç ve ratlar 85 Faizsiz olarak kredi verenlere ödenen kâr paylar ile kâr ve zarar ortakl belgesi karfl l ödenen kâr paylar ve kat l m bankalar nca kâr ve zarara kat lma kârfl l nda ödenen kâr paylar menkul sermaye irad say l r. Repo gelirleri: Her nevi tahvil, hazine bonosu ile Toplu Konut daresi, Kamu Ortakl ve Özellefltirme daresi nce ç kart lan menkul k ymetlerin geri al m veya sat m taahhüdü ile iktisap veya elden ç kart lmas ndan sa lanan menfaatler menkul sermaye irad say l r. Uygulamada repo geliri olarak adland r lan bu tür menkul sermaye irad n n özü, kamu ka tlar n n geri al m taahhüdüyle al n p sat lmas suretiyle aradaki fark kadar menfaat sa lanmas d r. Di er ratlar Hisse senetleri ve tahvillerin vadesi gelmemifl kuponlar n n sat fl bedelleri: Hisse senetleri ve tahvillerin sadece vadesi gelmemifl kuponlar n n sat lmas karfl l nda elde edilen has lat menkul sermaye irad say l r. Bu ifllemde hisse senedi ve tahvillerin sadece vadesi gelmemifl kuponlar n n sat lmas söz konusu olup hisse senedi ve tahvillerin kendisinin sat lmas bu kapsam n d fl ndad r. fltirak hisselerinin sahibi ad na tahakkuk etmemifl kâr pay devir ve temlik bedelleri: fltirak hisselerinin sahibi olan bir kifli bu kâr paylar n tahakkuk etmeden devir veya temlik ederek önceden satarak gelir elde etmeyi düflünebilir. Bu flekilde elde edilen gelirler de menkul sermaye irad olarak kabul edilir. Senetlerin iskonto edilmesi karfl l nda al nan iskonto bedelleri: Vadesi gelmeden önce senetlerin iskonto edilmesi (k rd r lmas ) piyasada s k karfl lafl lan durumdur. Burada senedi nakde dönüfltürmek isteyen senet sahibine verilen parayla senet bedeli aras ndaki fark skonto bedelini oluflturur. Senedi vadesinden önce paraya dönüfltürme karfl l olarak al nan bedel menkul sermaye irad say l r. Emeklilik kurumlar taraf ndan yap lan ödemeler: Tüzel kiflili i haiz emekli sand klar, yard m sand klar ile emeklilik ve sigorta flirketleri taraf ndan yap lan afla daki ödemeler de menkul sermaye irad say l r; On y l süreyle prim, aidat veya katk pay ödemeden ayr lanlara yap lan ödemeler, On y l süreyle katk pay ödemifl olmakla birlikte bireysel emeklilik sisteminden emeklilik hakk kazanmadan ayr lanlar ile di er sand k ve sigortalardan on y l süreyle prim veya aidat ödeyenlere ve vefat, maluliyet veya tasfiye gibi zorunlu nedenlerle ayr lanlara yap lan ödemeler, Bireysel emeklilik sisteminden emeklilik hakk kazananlar ile bu sistemden vefat, maluliyet veya tasfiye gibi zorunlu nedenlerle ayr lanlara yap lan ödemeler. Menkul Sermaye rad Say lmayan Gelirler GVK n n 76. maddesinde, afla da belirtilen gelirlerin menkul sermaye irad say lmayaca aç kça belirtilmifltir: Menkul k ymetlerin kuponlu veya kuponsuz olarak sat lmas : Hisse senedi ve tahvil gibi menkul k ymetlerin kuponlu veya kuponsuz olarak sat lmas ndan elde edilen gelir menkul sermaye irad de il di er kazanç ve irat say l r. Ancak hisse senedi ve tahvillerin vadesi gelmifl kuponlar ile birlikte sat lmas hâlinde, kupon bedeline isabet eden tutar menkul sermaye irad say l r iken kalan k s m da di er kazanç ve irat say l r. fltirak hisselerinin devir ve temliki karfl l sa lanan iratlar: fltirak hisselerinin sat fl ndan elde edilen gelirler menkul sermaye irad say lmaz. Bu hisselerin sat fl n-

96 86 Özel Vergi Hukuku-I dan elde edilen gelirlerin henüz tahakkuk etmemifl kâr paylar n da içermesi hâlinde, elde edilen gelirin tamam menkul sermaye irad de il, di er kazanç ve irat say l r. fltirak hissesinin devir ve temliki karfl l nda sa lanan iratlar menkul sermaye irad olarak kabul edilmez. Di er taraftan menkul k ymetler ile ifltirak hisselerinin tamamen veya k smen itfa olunmas karfl l al nan paralar ve itfa dolay s yla al nan para ve ikramiyeler de menkul sermaye irad say lmaz. 3 Gelir Vergisi SIRA Kanunu na S ZDE göre menkul sermaye iratlar n n kapsam na giren ve girmeyen gelirler nelerdir? MENKUL SERMAYE RADININ TESP T Menkul Sermaye ratlar nda Elde Etme Menkul sermaye iratlar nda elde etme, gelirin hukuki ve ekonomik tasarruf imkân n n do mufl olmas na ba lanm flt r. Vergiye tabi tutulan menkul sermaye irat türlerine göre elde etme farkl l k göstermektedir. Buna göre; Hisse senetlerinde kâr paylar n n nakden veya hesaben ödendi i veya ödemenin kararlaflt r ld ve kâr paylar n n emre haz r oldu u tarihte, Limited flirket ve kooperatiflerde da t lmas na karar verilen kâr n nakden veya hesaben ödendi i tarihte, Hukuki tasarruf: Gelirin sahibi taraf ndan talep edilebilir duruma gelmesidir. Talepte bulunabilmek için kararlaflt r lan bir sürenin dolmas veya ödeme tarihinin gelmesi gerekir. AMAÇLARIMIZ Ekonomik tasarruf: Ödemeyi AMAÇLARIMIZ yapacak olan bak m ndan gelirin, sahibi taraf ndan istenildi i anda ödenecek duruma K T gelmesidir. A P Hukuki tasarruf ile iç içedir. Kurumlar n yönetim kurulu baflkan ve üyelerine verilen kâr paylar nda, ödenmesine bafllanan tarihte, Hazine K bonosu, T A P TOK taraf ndan ç kar lan menkul k ymet ve tahvil faizlerinde, faiz kuponunun üzerinde yaz l olan tarihte, Adi komandit flirketlerde komanditer ortaklar n kâr paylar bilanço tarihinde, hesap döneminin sonunda, Mevduat faizlerinde, faizin tahakkuk ettirilip sahibinin alaca na kaydedildi- i tarihte, Alacak faizlerinde faiz peflin al nm flsa bu tarihte, vade sonunda al nacaksa vade tarihinde, fltirak hisselerinin tahakkuk etmemifl kar hisselerinin devrinde, sat fl veya temlikin yap ld tarihte, Hisse senetleri ve tahvillerin vadesi gelmemifl kuponlar n n sat fl nda sat fl n gerçekleflti i tarihte, Emekli kurumlar taraf ndan yap lan ödemelerde, ödemenin nakden veya hesaben yap ld tarihte, Dar mükellefiyete tabi olanlarda, irad n Türkiye de emirlerine amade k l nd anda elde edilmifl say l r. Menkul sermaye iratlar, yabanc para ile tahsil edildi i veya yabanc para olarak kay tlara intikal ettirildi i veya bu iratlara yabanc para olarak tasarruf edildi i takdirde yaz l iratlar, tahsil edildikleri veya kay tlara intikal ettirildikleri veya tasarruf olunduklar günün borsa rayici üzerinden (borsa rayici yoksa Maliye Bakanl - nca tayin olunacak kur üzerinden) Türk paras na çevrilir (GVK. md.79). Menkul Sermaye ratlar nda Safi rad n Tespiti Menkul sermaye irad n n tespiti, indirilecek giderlerin pek fazla olmamas ve olanlar n da oldukça aç k olmas nedeniyle pek fazla güçlük göstermez. Menkul sermaye irad n n tespiti için defter tutulmaz.

97 4. Ünite - Gayrimenkul Sermaye ratlar, Menkul Sermaya ratlar, Di er Kazanç ve ratlar 87 Menkul sermaye iratlar n n safi tutar n n belirlenmesi yukar da s ralanan iratlar n gayrisafi tutar ndan GVK. n n 78. maddesinde belirtilen ve afla da yer alan giderler düflülerek yap l r. Menkul k ymetlerin muhafaza giderleri: Menkul k ymetlerin depo edilmesi ve sigorta ücretleri gibi muhafazas için yap lan giderler gayrisafi hâs lattan indirilir. Kâr pay ve faizlerin tahsil giderleri: Baz durumlarda bankalar veya benzeri kurumlar müflterilerine ait kâr pay ve faizleri onlar ad na tahsil eder. Bu tahsil ifllemi için bankalar n ald klar ücretler gider olarak yaz l r. Menkul k ymetler ve iratlar için ödenen vergi, resim ve harçlar: Menkul k ymetler için ödenen damga vergisi, banka ve sigorta muameleleri vergisi gibi vergi, resim ve harçlar gayrisafi irattan indirilir. Ancak, ödenen gelir vergisinin gayrisafi irattan indirilmesi mümkün de ildir. MENKUL SERMAYE RATLARINDA ST SNALAR Kâr Pay stisnas Gerçek kiflilerce, tam mükellef kurumlardan elde edilen ve Gelir Vergisi Kanunu uygulamas bak m ndan kâr pay istisnas na konu olan gelirler afla daki gibidir: Her nev i hisse senedinin kâr paylar, fltirak hisselerinden do an kazançlar, Kurumlar n idare meclisi baflkan ve üyelerine verilen kâr paylar. Menkul sermaye iratlar nda kâr pay istisnas önemli yer tutar. Tam mükellef kurumlardan elde edilen ve yukar da say lan kâr paylar n n yar s gelir vergisinden istisna olup, kalan tutar vergiye tabi gelir olarak dikkate al n r. Beyana tabi baflka gelirlerin bulunmamas hâlinde, 2014 y l nda gelir T yi afl yor ise beyan edilir. Da t lan kâr pay n n tamam üzerinden GVK n n 94. maddesi uyar nca tevkifat yap l r ve tevkif edilen verginin tamam, kâr pay n n y ll k beyanname ile beyan edilmesi durumunda hesaplanan vergiden mahsup edilir (GVK. md. 22/2). Bireysel Emeklilik Ödemeleri stisnas Bireysel emeklilik sistemine yat r lan primler karfl l nda, bireysel emeklilik kurumlar taraf ndan yap lan ödemelerin durumuna göre farkl oranlarda istisna uygulan r. Buna göre; Bireysel emeklilik sisteminden emeklilik hakk kazananlar ile bu sistemden vefat, maluliyet veya tasfiye gibi zorunlu nedenlerle ayr lanlara yap lan ödemelerin % 25 i, Türkiye de kain ve merkezi Türkiye de bulunan di er sigorta flirketlerinden on y l süreyle prim ödeyenler ile vefat, maluliyet veya tasfiye gibi zorunlu nedenlerle ayr lanlara yap lan ödemelerin % 10 u, Tek primli y ll k gelir sigortalar ndan yap lan ödemelerin tamam ; gelir vergisinden istisna tutulmufltur (GVK. Md.22). stisna edilen tutar üzerinden GVK n n 94. maddesine göre tevkifat yap lmaz. MENKUL SERMAYE RATLARININ VERG LEND R LMES Tutar Ne Olursa Olsun Beyan Edilmeyen Menkul Sermaye ratlar Menkul sermaye iratlar genellikle flirketler veya bankalar arac l yla elde edildi- inden, vergilendirilmesi esas itibariyle tevkifat yoluyla yap l r. GVK nin 94. mad-

98 88 Özel Vergi Hukuku-I desine göre GVK nin 75. maddesinde say lan menkul sermaye iratlar üzerinden yap lan tevkifat oranlar farkl tarihlerde yay mlanan Bakanlar Kurulu Karar ile belirlenmifltir. Afla da say l menkul sermaye iratlar n n tevkifat yoluyla vergilendirilmesi benimsenmifltir: Gelir Vergisi Kanunu nun geçici 67. maddesi kapsam nda vergi kesintisine tabi tutulmufl olan; Dar mükellef kurumlardan elde edilen kâr paylar, Kat l m Bankalar nca kâr ve zarara kat lma hesab karfl l nda ödenen kâr paylar, Menkul k ymet yat r m fonlar n n kat lma belgelerine ödenen kâr paylar, Dar mükellef gerçek kiflilerin elde ettikleri menkul sermaye iratlar, Mevduat faizleri, Repo gelirleri. Tahvil ve hazine bonosu (eurobond dahil) faizleri ile gelir ortakl senetlerinden sa lanan gelirler, Tüzel kiflili i haiz emekli sand klar, yard m sand klar ile emeklilik ve sigorta flirketleri taraf ndan yap lan ödemeler, Kurumlar vergisi mükelleflerince ve daha önceki tarihlerde sona eren hesap dönemlerinde elde edilen kazançlar n da t m halinde, gerçek kiflilerce elde edilen kâr paylar, Kurumlar n kârlar n sermayeye eklemek suretiyle gerçeklefltirdikleri kâr da- t m ifllemlerinde gerçek kifli ortaklarca elde edilen kâr paylar, Belirli fiartlarda Beyan Edilen Menkul Sermaye ratlar TL lik Tutar Aflmas Halinde Beyan Edilecek Menkul Sermaye ratlar : K y bankac l ndan (off-shore bankac l k) elde edilen faiz gelirleri, Hisse senetleri ve tahvillerin vadesi gelmemifl kuponlar n n sat fl ndan elde edilen bedeller ( tarihinden önce ihraç/iktisap edilenler), fltirak hisselerinin sahibi ad na henüz tahakkuk etmemifl kâr paylar n n devir ve temliki karfl l nda al nan para ve ay nlar, Her çeflit senedin iskonto edilmesi karfl l nda al nan iskonto bedelleri, Yurt d fl ndan elde edilen di er menkul sermaye iratlar (faiz, repo, kar pay v.b.), Her çeflit alacak faizleri. Türkiye de vergi kesintisine tabi olmayan ve istisna uygulanmayan yukar da belirtilen menkul sermaye iratlar, TL lik tutar aflmas hâlinde y ll k beyanname ile beyan edilir. Burada bahsedilen TL lik tutar bir istisna olmay p gelirin beyan edilip edilmeyece inin tespitinde dikkate al nacak bir haddir. Buna göre, menkul sermaye irad olarak elde edilen gelir TL yi afl yorsa, elde edilen gelirin tamam beyan edilir. Bu had yukar da belirtilen gelirlerin her biri için ayr ayr uygulanmayacak olup, bu gelirler ile vergi kesintisine tabi olmayan ve istisna uygulanmayan menkul sermaye iratlar n n toplam tutar dikkate al narak hesaplan r TL lik Tutar Aflmas Halinde Beyan Edilecek Menkul Sermaye ratlar : tarihinden önce ihraç edilmifl olan her çeflit tahvil ve hazine bonosu faizleri ile Toplu Konut daresi, Kamu Ortakl daresi ve Özellefltirme daresince ç kar lan menkul k ymetlerden sa lanan gelirler, Eurobond faiz gelirleri, Tam mükellef kurumlardan elde edilen kâr paylar.

99 4. Ünite - Gayrimenkul Sermaye ratlar, Menkul Sermaya ratlar, Di er Kazanç ve ratlar 89 Elde edilen gelirin TL yi aflmas halinde bu gelirlerin tamam y ll k beyanname ile beyan edilir. Menkul sermaye iratlar toplam n n S ORUTL yi afl p aflmad n n tespitinde, varsa indirim oran ve istisna uyguland ktan sonra kalan k - s mlar n dikkate al nmas gerekir takvim y l nda elde edilen menkul sermaye iratlar ndan, tarihinden önce ihraç edilmifl olan ve GVK n n 75. maddesinin ikinci f kras n n 5 numaral bendinde say lan her nevi tahvil ve Hazine bonosu faizleri ile Toplu Konut daresi, Kamu Ortakl daresi ve Özellefltirme daresince ç kar lan menkul k ymetlerden sa lanan gelirler indirim oran uygulanmak suretiyle beyan edilir. AMAÇLARIMIZ Eurobondlar, vergi uygulamas bak m ndan Devlet tahvili ve Hazine bonosu gibi de erlendirilmekle birlikte GVK nin geçici 67. maddesi kapsam nda de ildir. AMAÇLARIMIZ Dolay s yla 2014 y l nda elde edilen ve TL yi aflan Eurobond K T faiz A P gelirlerinin tamam beyannameye dâhil edilir ve vergilendirilir. Tam mükellef kurumlardan elde edilen kâr paylar n n yar s gelir vergisinden istisna olup, kalan tutar vergiye tabi gelir olarak dikkate al n r. Beyana tabi baflka gelirlerin bulunmamas halinde, 2012 y l nda elde edilen kâr paylar n n yar s TL yi afl yor ise tamam beyannameye dâhil edilir ve vergilendirilir. Menkul sermaye iratlar n n vergilendirilmesi ile ilgili Gelir daresi Baflkanl n n nternet adresindeki Menkul Sermaye rad Rehberi, 2011 den yararlanabilirsiniz. Menkul sermaye iratlar n n vergilendirilmesindeki farkl durumlar SIRA nelerdir? S ZDE D ER KAZANÇ VE RATLARIN N TEL Di er kazanç ve iratlar, yedinci gelir unsuru olarak yukar da belirtilen alt gelir unsuru içine girmeyen veya bunlarla iliflkilendirilmeyen nitelikleri GVK de belirtilen gelirleri kapsam na al r. Ancak di er kazanç ve iratlar yürürlükteki GVK nin kapsad gelir tan m n n geniflli i ölçüsünde vergilendirilir. Buna göre di er kazanç ve iratlar, De er Art fl Kazançlar olarak ifade edilen baz mal ve haklar n elden ç - kar lmas ndan sa lanan kazançlar ile Ar zi Kazançlar olarak ifade edilen devaml l k göstermeyen faaliyetlerden elde edilen kazançlardan oluflmaktad r. DE ER ARTIfiI KAZANÇLARI Vergilendirilecek De er Art fl Kazançlar GVK n n mükerrer 80. maddesi de er art fl kazançlar n 6 bent hâlinde saym flt r. Bu madde hükmüne göre, elden ç kar lan mal ve haklardan K do an T Akazançlar P de- er art fl kazançlar olarak kabul edilir. De er art fl kazançlar flunlard r: 4 AMAÇLARIMIZ AMAÇLARIMIZ Menkul K ymetlerin Elden Ç kar lmas ndan Do an Kazançlar vazs z olarak iktisap edilenler ile tam mükellef kurumlara ait olan ve iki y ldan fazla süreyle elde tutulan hisse senetleri hariç, tarihinden sonra iktisap edilen menkul k ymetlerin veya di er sermaye piyasas araçlar n n elden ç kar lmas ndan sa lanan kazançlar, de er art fl kazanc olarak vergilendirilir tarihleri aras nda menkul k ymetlerin veya di er sermaye piyasas araçlar n n elden ç kar lmas n n vergilendirilmesi GVK nin geç. 67. maddesindeki düzenlemeye göre yap l r. Dolay s yla 1 Ocak 2006 dan sonra edinilen (tahvil ve kamu ka tlar için ihraç edilmifl) menkul k ymetlerin elden ç kar l-

100 90 Özel Vergi Hukuku-I mas ndan do an kazançlar n vergilendirilmesinde tamamen tevkifat yöntemi benimsenmifl olup, bunlar n ayr ca beyannameye dâhil edilmesine gerek kalmam flt r. Eurobond Al m-sat m ndan Elde Edilen Kazançlar 1 Ocak 2006 tarihinden sonra ihraç edilen eurobondlar n al m-sat m ndan elde edilen vergilendirilecek kazanc n hesaplanmas nda, öncelikle al m bedelinin T karfl - l endekslenerek maliyet bedeli bulunur, daha sonra bu tutar sat fl bedelinin T karfl l ile k yaslan r ve aradaki pozitif fark al m-sat m kazanc say l r. Maliyet bedeli endekslemesi yap ld ktan sonra, bulunan kazanc n tamam beyan edilir. Kazanca herhangi bir istisna uygulanmaz. GVK nin 70/5. Maddesindeki Haklar n Elden Ç kar lmas ndan Do an Kazançlar GVK nin 70/5. maddesine göre; arama, iflletme ve imtiyaz haklar ve ruhsatlar, alameti farika, marka, ticaret unvan, her türlü teknik resim, desen, model, plan ile sinema ve televizyon filmleri, ses ve görüntü bantlar, sanayi, ticaret ve bilim alanlar nda elde edilmifl bir tecrübeye ait bilgilerle gizli bir formül veya bir üretim yöntemi üzerindeki kullanma hakk veya kullanma imtiyaz gibi haklar n (ihtira beratlar hariç) ne zaman olursa olsun elden ç kar lmas ndan do an de er art fl kazançlar, 2014 y l için TL lik istisna tutar n aflan k sm vergilendirilir. Telif Haklar ve htira Beratlar n n Elden Ç kar lmas ndan Do an Kazançlar Telif haklar ve ihtira beratlar n n yazarlar, mucitleri ve bunlar n kanuni mirasç lar d fl nda kalan kimseler (3. kifliler) taraf ndan ne zaman olursa olsun elden ç kar lmas ndan do an de er art fl kazançlar, 2014 y l için TL lik istisna tutar - n aflan k sm vergilendirilir. Ortakl k Haklar n n veya Hisselerinin Elden Ç kar lmas ndan Do an Kazançlar Ortakl k hakk veya hissesi; her türlü flah s veya sermaye flirketinde ortaklar n hisse senedine ba lanm fl olan paylar n ifade eder. Buna göre adi ortakl k, kollektif flirket, adi komandit flirket, limited flirket ve kooperatiflerdeki ortakl k haklar n n iktisap maliyeti ile elden ç kar lma bedeli aras ndaki fark de er art fl kazanc olarak kabul edilir. Burada bir süre s n rlamas olmay p elde edilen de er art fl kazanc n n 2014 y l için TL lik istisna tutar n aflan k sm vergilendirilir. Faaliyeti Durdurulan flletmenin Elden Ç kar lmas ndan Do an Kazançlar Adi ortakl k veya ferdi bir iflletmenin faaliyetine devam etti i s rada sat lmas hâlinde elde edilen kazanç ticari kazanç, faaliyetin tamamen durdu u durumda sat lmas halinde ise elde edilen kazanç de er art fl kazanc say l r. Faaliyet tamamen sona erdirilip ifl terk edildikten sonra elde kalan mevcutlar n terk an ndaki de erlerinden daha yüksek bir bedelle sat lmalar hâlinde, elde edilen de er art fl kazanc n n 2014 y l için TL lik istisna tutar n aflan k sm vergilendirilir. Böylece baz kazançlar n ticari kazanç d fl na tafl narak vergi d fl na ç - kart lmas önlenmifltir.

101 4. Ünite - Gayrimenkul Sermaye ratlar, Menkul Sermaya ratlar, Di er Kazanç ve ratlar 91 Gayrimenkul ile Gayrimenkul Olarak Tescil Edilen Mal ve Haklar n Elden Ç kar lmas ndan Do an Kazançlar Elde edilme flekli ne olursa olsun (ivazs z iktisaplar hariç) GVK 70. maddesinde belirtilen; bina, arazi, madenler, tafl ocaklar vb., voli mahalleri ve dalyanlar, gayrimenkul olarak tescil edilen haklar, gemi ve gemi paylar ile di er motorlu yükleme ve boflaltma araçlar n n iktisap tarihinden itibaren befl y l içinde elden ç kar lmas halinde do acak kazançlar de er art fl kazanc say l r ve 2014 y l için TL lik istisna tutar n aflan k sm vergilendirilir. Dikkat: Yukar da ele al nan menkul k ymetlerden veya di er sermaye piyasas araçlar ndan elde edilenler hariç, de er art fl kazançlar nda 2014 y l için TL lik bir istisna tan nm flt r (GVK. mük. md.80/3). stisna tutar, söz konusu de er art fl kazançlar n toplam na bir defa uygulan r. De er Art fl Kazançlar nda Safi Tutar n Tespiti De er art fl kazançlar nda safi kazanç, elden ç karma karfl l nda al nan para ve ay nlarla sa lanan ve para ile temsil edilebilen her türlü menfaatlerin tutar ndan, elden ç kar lan mal ve haklar n maliyet bedelleri ile elden ç karma dolay s yla yap lan sat c n n uhdesinden kalan giderlerin ve ödenen vergi ve harçlar n indirilmesi suretiyle bulunur (GVK mük.md.81). Mal ve haklar n elden ç kar lmas nda iktisap bedeli, bunlar n elden ç kar ld ay hariç olmak üzere Türkiye statistik Kurumunca belirlenen Üretici Fiyat Endeksindeki (ÜFE) art fl oran nda art r larak tespit edilir. ktisap bedelinin endekslemeye göre art r labilmesi için art fl oran n n %10 veya üzerinde olmas flartt r. Bu orandan daha düflük bir art fl olmas halinde maliyet veya iktisap de erinde art r m yapma yoluna gidilmez (GVK. mük.md. 81/son). De er art fl kazançlar n n vergilendirilmesinde dikkat edilmesi gereken SIRA hususlar S ZDE nelerdir? Vergilendirilmeyecek De er Art fl Kazançlar De er art fl kazançlar nda devir veya dönüfltürme istisnas olarak ifade edilebilecek afla daki kazançlar vergilendirilmeyecek de er art fl kazançlar olarak düzen- lenmifltir (GVK, md. 81): Ferdi bir iflletmenin sahibinin ölümü halinde, kanuni mirasç lar taraf ndan iflletmenin devral nmas ve faaliyetine devam edilmesi: Ferdi bir iflletmenin sahibinin ölümü hâlinde, kanuni mirasç lar taraf ndan iflletmenin faaliyetine devam olunmas ve mirasç lar taraf ndan iflletmeye dâhil iktisadi k ymetlerin kay tl de erleri ile (bilanço esas na göre defter tutuyorsa bilançonun aktif ve pasifi ile bütün halinde) aynen devir al nmas hâlinde ortaya ç kan de er art fl kazanc vergilendirilmez. Amaç, ferdi iflletmenin sahibinin ölümü durumunda AMAÇLARIMIZ mirasç lar n iflletmeyi hiç bozmadan faaliyetini sürdürmesine vergisel bir engel ç kartmamak ve iflletmede de ifliklik meydana gelmemesini sa lamakt r. Kazanc bilanço esas na göre tespit edilen ferdi bir iflletmenin K bilançosunun T A P bir sermaye flirketine devredilmesi: Kazanc bilanço esas na göre tespit edilen ferdi bir iflletmenin (adi ortakl klar dâhil) bilançosunun bir sermaye flirketine aktif ve pasifiyle bütün hâlinde devrolunmas, devralan flirketin bilançosuna aynen geçirilmesi ve devredilen ferdi iflletmenin sahip veya sahiplerinin flirketten, devir bilançosuna göre hesaplanan öz sermayesi tutar nda ortakl k pay almas (bu ortakl k pay n temsil eden hisse senetlerinin isme yaz l olmas flartt r) halinde ortaya ç kan de er 5

102 92 Özel Vergi Hukuku-I art fl kazanc vergilendirilmez. Esasen, devir tarihine kadar ferdi iflletme bünyesinde oluflan kazanç bu iflletme sahipleri taraf ndan ticari kazanç olarak beyan edilir. Kollektif ve adi komandit flirketlerin sermaye flirketi hâline dönüflmesi: Kollektif ve adi komandit flirketlerin GVK n n 81/2 maddesinde yaz l flartlar dâhilinde tür de ifltirilerek sermaye flirketi haline dönüflmesi (kollektif ve adi komandit flirketlerin flekil de ifltirerek anonim flirket haline dönüflmesi halinde flekil de ifltiren kollektif ve adi komandit flirketlerin ortaklar n n anonim flirketteki ortakl k paylar n gösteren hisse senetlerinin isme yaz l olmas flartt r) halinde do an de er art fl kazanc vergilendirilmez. Ar zi kazanç: Devaml l k göstermeyen ve arada bir yap lan ticari veya mesleki faaliyetlerden elde edilen kazançt r. ARIZ KAZANÇLAR Ar zi kazançlar, sürekli olarak yap lmayan veya arada bir yap lan ticari veya mesleki faaliyetlerden do an kazançlard r. Gelir idaresi, bir y l içinde iki defa ayn faaliyette bulunulmas n veya iki y l üst üste birer defa faaliyette bulunulmas n ar zi faaliyet olarak kabul etmemektedir. Bu yaklafl ma göre ar zilik kavram, faaliyetin bir y lda sadece bir kez yap lmas n ifade eder. Vergiye Tabi Ar zi Kazançlar Vergiye tabi ar zi kazançlar GVK n n 82. maddesinde alt bent halinde flu flekilde say lm flt r: Ar zi olarak yap lan ticari faaliyetten veya bu nitelikteki faaliyetlere arac l ktan elde edilen kazançlar: Ticari faaliyetin devaml yap lmas hâlinde elde edilen kazanç ticari kazanç say l r. Devaml l k göstermeyen ticari faaliyetlerden elde edilen kazançlar ar zi kazanç say l r ve safi kazanc n 2014 y l için TL lik istisna tutar n aflan k sm vergilendirilir. Ar zi olarak yap lan ticari faaliyetin yan nda, bu tür faaliyetlere arac l k edenlerin elde etti i kazançlar da ayn esaslara göre vergilendirilir. Herhangi bir ifl yeri açmaks z n ve süreklilik göstermeksizin f rsat düfltükçe baz al m-sat m ifli yapanlar n elde etti i kazançlar bu türdendir. Örne in, ücretli çal flan (A), bir oto alm fl ve bunu daha sonra satm flt r. Bu durumda (A) n n ücret yan nda ara s ra yapt oto al m sat m iflinden elde etti i kazanç ar zi kazanç olacakt r. Belirli faaliyetlerin durdurulmas veya terk edilmesi karfl l nda elde edilen kazançlar: Ticari veya zirai bir iflletme ile serbest meslek faaliyetinin durdurulmas veya terk edilmesi, henüz bafllanmam fl olan böyle bir faaliyete hiç giriflilmemesi ile ihale, art rma ve eksiltmelere ifltirak edilmemesi karfl l nda elde edilen kazançlar ar zi kazanç say l r. Ticari, zirai ve mesleki faaliyetin durdurulmas veya terk edilmesi karfl l nda elde edilen safi kazanc n 2014 y l için TL lik istisna tutar n aflan k sm vergilendirilir. Ancak henüz bafllanmam fl olan ticari, zirai veya mesleki faaliyete hiç giriflilmemesi, ihale, art rma ve eksiltmelere kat l nmamas karfl l nda elde edilen kazançlara bu istisna tutar uygulanmaz. Gayrimenkullerin boflalt lmas veya kirac l k hakk n n devri karfl l nda al - nan tazminat ve pefltamall klar: Gayrimenkullerin boflalt lmas veya kirac l k hakk n n devredilmesi karfl l nda hava paras, tazminat veya toz paras gibi al nan paralar ar zi kazanç say l r. Ayr ca, boflalt lan gayrimenkullerde kirac ya ait olan tesisat ve mallar n mal sahibine veya yeni kirac ya devrinden do an kazançlar da ar zi kazanç olarak kabul edilir. Bu tür faaliyetler sonucu elde edilen safi kazanc n 2014 y l için TL lik istisna tutar n aflan k sm vergilendirilir.

103 4. Ünite - Gayrimenkul Sermaye ratlar, Menkul Sermaya ratlar, Di er Kazanç ve ratlar 93 Ar zi olarak yap lan serbest meslek faaliyetlerinden elde edilen kazançlar: Ar - zi serbest meslek kazanc, süreklilik arz etmeyen ve mahiyeti itibariyle serbest meslek faaliyeti sonucunda elde edilen kazançlard r. Örne in Güzel Sanatlar Fakültesinde ö retim üyesi olarak çal flan bir ressam n yapm fl oldu u ya l boya tablosunu satmas sonucu elde edilen kazanç ar zi serbest meslek kazanc d r. Ar zi serbest meslek faaliyeti sonucu elde edilen safi kazanc n 2014 y l için TL lik istisna tutar n aflan k sm vergilendirilir. Gerçek usulde vergiye tabi yükümlülerin terk ettikleri ifllerle ilgili sonradan elde ettikleri kazançlar: Gerçek usulde vergiye tabi mükellefler faaliyetlerini terk ettikten sonra, terk ettikleri iflleriyle ilgili sonradan baz kazançlar elde edebilirler. Zarar yaz lan de ersiz alacaklarla karfl l k ayr lan flüpheli alacaklar n tahsili bu niteliktedir. Bu kazançlar ar zi kazanç olarak de erlendirilir. Bu tür kazançlar n safi tutar, hâs lattan belgelendirilmifl giderler düflülerek bulunur. Bu kazançlar için herhangi bir istisna uygulanmas söz konusu de ildir. Bu yüzden safi tutar n tamam vergiye tabidir. Dar mükelleflerin ar zi ulaflt rma faaliyetlerinden elde ettikleri kazançlar: Dar mükellefiyete tabi olanlar n Türkiye ile yabanc ülkeler aras nda yapt klar ulaflt rma ifllerinin ar zi olarak yap lmas ndan elde ettikleri kazançlar da ar zi kazanç say l r. Bu tür kazanc n safi tutar, KVK nin 23/2. maddesi uyar nca Türkiye de elde edilen has lata ortalama emsal oranlar n uygulanmas suretiyle hesaplan r. Ar zi ulaflt rma faaliyetinden elde edilen kazanc n safi miktar tamamen vergiye tabi olup herhangi bir istisna söz konusu de ildir. Ar zi Kazançlarda stisna Gerçek usulde vergiye tabi yükümlüler için, hangi flekil veya flekillerde ortaya ç km fl olursa olsun ar zi kazançlar n safi tutar n n 2014 y l için TL lik k sm vergiden istisnad r. stisna, her kalem için ayr de il, ar zi kazanç kalemlerinin toplam na bir defa uygulan r. Ancak gerçek usulde vergiye tabi yükümlülerin terk ettikleri iflleri ile ilgili olarak sonradan elde ettikleri kazançlar ve dar mükellefiyete tabi olanlar n ar zi ulaflt rma faaliyetlerinden elde ettikleri kazançlar ile henüz bafllamam fl olan ticari, zirai veya mesleki bir faaliyete hiç giriflilmemesi, ihale art rma ve eksiltmelere ifltirak edilmemesi karfl l nda elde edilen kazançlar için bu istisna uygulanmaz.

104 94 Özel Vergi Hukuku-I Özet A MAÇ 1 A MAÇ 2 A MAÇ 3 Gayrimenkul sermaye iratlar n tan mlayabilmek Gerçek kiflilerin özel malvarl nda bulunan gayrimenkul ve gayrimenkul say lan mal ve haklar n sahipleri, mutasarr flar, zilyetleri, irtifak hakk sahipleri veya kirac lar taraf ndan kiraya verilmesi karfl l nda elde edilen gelirler gayrimenkul sermaye irad olarak tan mlan r. Gayrimenkul sermaye iratlar kapsam na çeflitli tafl nmazlar ile gayrimenkul olarak tescil edilen haklar, gemi ve gemi paylar ile her türlü motorlu araçlar girmektedir. Gayrimenkul sermaye iratlar n n vergilendirilmesini aç klayabilmek Gayrimenkul sermaye iratlar nda has lat, gayrimenkul olarak nitelenen mal ve haklar n kiraya verilmesi karfl l nda nakden veya aynen tahsil edilen bedeldir. Bu bedel emsal kira bedelinin alt nda olamaz. Gayrimenkul sermaye iratlar nda safi tutar n tespit edilebilmesi için has lattan ya belgeye ba l gerçek giderler indirilir veya has lat n %25 i kadar bir götürü gider indirilmesine izin verilir. Binalar n konut olarak kiraya verilmesi ve belirli flartlar n sa lanmas halinde kanunda belirtilen tutar kadar konut istisnas uygulan r. Menkul sermaye iratlar n n tan m ve kapsam n ay rt edebilmek Sahibinin ticari, zirai veya mesleki faaliyeti d fl ndaki sermaye veya para ile temsil edilen de erlerden oluflan sermaye dolay s yla elde edilen kâr pay, faiz ve benzeri iratlara menkul sermaye irad denir. Menkul sermaye irad ; kiflinin özel mal varl na dahil olan nakdi sermaye veya para ile temsil edilen de erlerden elde edilmelidir. Para ile temsil edilen menkul de erler sermaye flirketlerinin paylar n, hisse senetlerini, tahvillerini, borç senetlerini, poliçelerini, bonolar n ayr ca mevduat ve di er kiflilere verilen ödünçleri kapsar. A MAÇ 4 A MAÇ 5 Menkul sermaye iratlar n n vergilendirilmesini aç klayabilmek Menkul sermaye iratlar genellikle flirketler veya bankalar arac l yla elde edildi inden, vergilendirilmesi esas itibariyle tevkifat yoluyla yap l r. Tevkifat yoluyla vergilendirme birçok menkul sermaye irad için nihai vergileme niteli ini tafl r. Ancak tevkifat yoluyla vergilendirilmeyen baz menkul sermaye iratlar n n beyan edilmesi benimsenmifltir. Ayr ca tevkifat yoluyla vergilendirilmifl olan kâr paylar ile Eurobond faiz gelirlerinin ise gelir vergisi tarifesinin ikinci dilim tutar - n aflmas halinde beyanname yoluyla vergilendirilmesi düzenlenmifltir. Bu süreçte tam mükellef kurumlardan elde edilen kâr paylar n n yar s gelir vergisinden istisna tutulmufl olup kalan tutar vergiye tabi gelir olarak dikkate al n r. Di er kazanç ve iratlar n vergilendirilmesini aç klayabilmek Di er kazanç ve iratlar; de er art fl kazançlar ve ar zi kazançlardan oluflur. De er art fl kazançlar ndan; menkul k ymetlerin elden ç kar lmas ndan do an kazançlar için istisna uygulanmaz ve vergileme tevkifat yoluyla yap l r. Bunun d fl ndaki mal ve haklar n elden ç kar lmas ndan do- an kazançlar n istisna tutar n aflan k sm vergilendirilir. De er art fl kazanc n n tespit edilebilmesi için ÜFE art fl oran n n %10 veya üzerinde olmas halinde endeksleme uygulan r. Sürekli olarak yap lmayan veya arada bir yap lan ticari veya mesleki faaliyetlerden do an ar zi kazançlar n da istisna tutar n aflan k s m vergilendirilir.

105 4. Ünite - Gayrimenkul Sermaye ratlar, Menkul Sermaya ratlar, Di er Kazanç ve ratlar 95 Kendimizi S nayal m 1. Afla dakilerden hangisi gayrimenkul sermaye irad de ildir? a. Bir binan n duvar n n reklam amaçl kiraya verilmesinden elde edilen gelir b. Geminin kiraya verilmesinden elde edilen gelir c. flletme hakk n n kiraya verilmesinden elde edilen gelir d. Telif hakk n n sahibi taraf ndan kiraya verilmesinden elde edilen gelir e. Bir dairenin kirac s taraf ndan kiraya verilmesinden elde edilen gelir 2. T de erindeki özel otomobilini bir iflletmeye kiraya veren Bay (L) vergi kanunlar na uygun olarak y ll k en az ne kadar kira bedeli istemelidir? a. T1.000 b. T2.500 c. T5.000 d. T e. ste ine ba l 3. Afla daki durumlardan hangisinde konut istisnas uygulan r? a. Kuyumcu taraf ndan bir dairenin üniversite ö rencilerine kiraya vermesi b. flçi taraf ndan bir dairenin büro olarak mali müflavire kiraya vermesi c. Doktor taraf ndan bir dükkan n basit usule tabi berbere kiraya vermesi d. Emlakç taraf ndan bir dairenin bir ö retmene kiraya vermesi e. Memur taraf ndan bir dairenin yeni evli bir avukat çifte kiraya vermesi y l nda sat n alm fl oldu u bir dairesini kiraya veren ve 2012 y l nda gerçek gider usulünü benimseyen Bay (K), afla daki giderlerden hangisini indiremez? a. Dairenin iktisap bedelinin % 5 i b. Daire için ödenen emlak vergisi c. Apartman yönetim giderleri d. Kendisinin oturdu u konutun kira bedeli e. Dairesi için yap lan bak m onar m giderleri 5. Afla dakilerden hangisi menkul sermaye irad de ildir? a. Hisse senetleri kâr paylar b. Menkul k ymetin kuponlu olarak sat lmas c. Alacak faizleri d. Devlet tahvili faizleri e. Yat r m fonlar kat lma belgeleri kâr paylar 6. I- Nakdi Tahsil II- Hukuki tasarruf III- Ayni Tahsil IV- Tahakkuk V- Ekonomik tasarruf Yukar dakilerden hangisi, menkul sermaye iratlar n n elde edilmesinde geçerlidir? a. I ve II b. I, II, III ve V c. II ve III d. II ve V e. Yaln z II 7. Afla daki menkul sermaye iratlar ndan hangisinin beyan edilmesi gerekir? a. Hisse senedi kâr paylar b. Repo gelirleri c. Mevduat faizleri d. Hazine bonosu faizleri e. Yat r m fonu kat lma belgeleri kâr paylar 8. Afla daki de er art fl kazançlar n hangisi için istisna tan nmam flt r? a. flletme hakk n n elden ç kar lmas ndan do an kazançlar b. Ortakl k haklar n n elden ç kar lmas ndan do- an kazançlar c. Telif haklar n n elden ç kar lmas ndan do an kazançlar d. Faaliyeti durdurulan iflletmenin elden ç kar lmas ndan do an kazançlar e. Menkul k ymetlerin elden ç kar lmas ndan do- an kazançlar

106 96 Özel Vergi Hukuku-I 9. Mal ve haklar n elden ç kar lmas nda iktisap bedelinin endekslenmesi için ÜFE art fl oran ne kadar olmal d r? a. ktisap tarihi ile sat fl tarihi aras nda en fazla % 10 b. Y ll k en az % 20 art fl c. ktisap tarihi ile elden ç kar ld ay hariç % 10 veya üzeri d. Son iki y lda toplam % 20 ve üzeri e. Y ll k en az % 10 art fl 10. Afla daki ar zi kazançlar n hangisi için istisna tan nmam flt r? a. Ar zi serbest meslek faaliyetlerinden elde edilen kazançlar b. haleye kat lmama karfl l nda elde edilen kazançlar c. Ticari faaliyetinin durdurulmas karfl l nda elde edilen kazançlar d. Ar zi ticari faaliyetlerden elde edilen kazançlar e. Kiral k olan dükkan n devredilmesinde hava paras olarak al nan kazançlar Yaflam n çinden flyeri kira geliri 2011 de de avantajl 2010 ve önceki y llarda iflyeri kira geliri elde edenler, 2011 y l ndaki durumlar n merak edip soruyorlar. Onlar fazla merakta b rakmamak için aç klayal m, gayrimenkulünü iflyeri olarak kiraya verenlerin, vergi avantajlar 2011 y l nda da devam ediyor. Y lda 100 Bin Lira 2011 y l nda, iflyeri kira geliri elde eden Nuri Bey; - Kira gelirinin y ll k tutar 23 bin liray aflt nda, bu gelirini y ll k beyanname ile beyan edecek. - Y ll k kira gelirinin tutar 100 bin liray aflmad sürece, gelir vergisi ödemeyecek, hatta üste vergi iadesi alacak y l nda, konut kira geliri elde eden Münire Teyze ise, y ll k kira geliri 2 bin 800 liray aflt nda beyan edecek ve gelir vergisi ödeyecek. Aradaki Fark Hakl olarak Niçin Nuri Bey iflyeri kira gelirini 23 bin liray aflmad sürece beyan etmiyor hatta 100 bin liraya kadar olan kira geliri nedeniyle gelir vergisi ödemiyor da MünireTeyze T2.800 yi aflan konut kira gelirini beyan ediyor hem de üste vergi ödüyor? diye soraca- n z tahmin ediyorum. Hemen aç klayal m. Gayrimenkuller iflyeri olarak kiraya verildi inde, - Kirac brüt kiradan yüzde 20 stopaj (gelir vergisi kesintisi) yap yor. - flyeri kira geliri elde edenler de bu kira gelirini beyan ettiklerinde, hesaplanan vergiden daha önce kesilen yüzde 20 vergiyi mahsup ediyorlar. - Sonuçta, 100 bin liraya kadar olan iflyeri kira geliri nedeniyle vergi iadesi ortaya ç k yor. Gayrimenkulünü iflyeri olarak kiraya verenlerin yüzde 99 u kirac ile benim stopaja m topaja akl m ermez, elime geçen paray bilirim diyerek net kira üzerinden anlafl yorlar. Böyle olunca, stopaj kirac üstlenip mal sahibi ad na ödüyor. flyeri kiras alan kifli de beyanname verdi inde, ayl k T8.300 ye, y ll k T100 bin ye kadar olan brüt iflyeri kira geliri için gelir vergisi ödemiyor, üste vergi iadesi al yor. Konutlarda stopaj olmad için beyanname verildi inde (istisnai bir-iki durum d fl nda)gelir vergisi ödemek gerekiyor. nce Nokta Yukar daki aç klamam z, yaln zca iflyeri kira geliri elde eden gerçek kifliler için geçerli.

107 4. Ünite - Gayrimenkul Sermaye ratlar, Menkul Sermaya ratlar, Di er Kazanç ve ratlar 97 Yaln zca iflyeri kira geliri elde eden kiflinin; bir iflverenden ald ücret geliri ya da mevduat faizi, repo, döviz tevdiat hesab faiz geliri, fon, bono ve tahvil faizi ya da emekli ayl gelirinin olmas sonucu etkilemez. Çünkü bu gelirler beyana tabi de il. Ancak, iflyeri kira geliri d fl nda beyana tabi baflka geliri olanlarda, (örne in konut kira geliri, ticari kazanc vs. olanlarda) hesaplama ayn beyanname ile bildirilen toplam gelir üzerinden yap ld ndan, sonuç kesinlikle farkl olur. Özetlemek gerekirse, 2011 y l nda yaln zca iflyeri kira geliri elde edecek olan kifliler, y ll k 23 bin liray aflmas halinde kira gelirlerini beyan edecek ancak y ll k 100 bin liraya kadar olan kira gelirleri için (stopaj mahsubu nedeniyle) gelir vergisi ödemeyecek hatta üste vergi iadesi alacaklar. Gayrimenkulünüzü konut ya da iflyeri olarak kiraya verirken, bu ince noktaya dikkat etmenizde yarar var... Kaynak: fiükrü K z lot, 26 Ocak 2011 tarihli Hürriyet Gazetesi Okuma Parças GEL R DARES BAfiKANLI I zmir Vergi Dairesi Baflkanl Özelgesi Bafll k: Arsan n kira bedelinin emsal kira bedelinden düflük olmas hk. Tarih: 09/06/2011 Say : B.07.1.G B lgide kay tl özelge talep formunuz ve eki incelenmifl olup, sahibi bulundu unuz 271 m 2 arsan z kiraya vermek istedi inizi, ancak 2009 y l nda belediye bilirkiflisinin metrekare birim fiyat n T olarak belirlemesi nedeniyle arsa de erinin T olarak belirlendi i belirtilerek, emsal kira bedelinin Gelir Vergisi Kanununda Vergi Usul Kanununda belirlenen vergi de erinin % 5 dir hükmü nedeniyle söz konusu arsan z emsal kira bedelinden düflük de erle ayl k T500.- bedelle kiraya verip veremeyece iniz hususunda tereddüt has l oldu u bildirilerek konuya iliflkin Baflkanl m z görüfllerinin istenildi i anlafl lmaktad r. 193 say l Gelir Vergisi Kanununun 73 üncü maddesinde, Kiraya verilen mal ve haklar n kira bedelleri emsal kira bedelinden düflük olamaz. Bedelsiz olarak baflkalar n n intifa na b rak lan mal ve haklar n emsal kira bedeli, bu mal ve haklar n kiras say l r. Bina ve arazide emsal kira bedeli, yetkili özel mercilerce veya mahkemelerce takdir veya tespit edilmifl kiras, bu suretle takdir veya tespit edilmifl kira mevcut de ilse Vergi Usul Kanununa göre belirlenen vergi de erinin % 5 idir. Di- er mal ve haklarda emsal kira bedeli, bu mal ve haklar n n maliyet bedelinin, bu bedel bilinmiyorsa, Vergi Usul Kanununun servetlerin de erlendirilmesi hakk ndaki hükümlerine göre belli edilen de erlerinin % 10 udur. hükmüne yer verilmifltir. Emsal kira bedeli uygulamas na iliflkin bu hüküm, esas itibariyle gayrimenkullerin bedelsiz olarak Gelir Vergisi Kanununun 73 üncü maddesinde belirtilenler d fl ndaki kiflilerin kullan m na tahsis edilmesi veya kira bedelinin tespit edilememesi halleri ile kira gelirlerinin muvazaal olarak gerçek de erinin alt nda beyan edildi i durumlarda vergi güvenlik müessesesi olarak kullan lmak amac yla getirilmifltir. Elde edilen kira gelirinin kira sözleflmesi, ödemeye iliflkin banka dekontu veya havale makbuzu, vb. gibi belgelerle veya kirac n n ifadesiyle ispat veya tevsik edildi- i durumlarda ayr ca emsal kira bedelinin karfl laflt r lmas n n yap lmas söz konusu de ildir. Sözü edilen ispat veya tevsik ifllemine ise ancak beyan edilen kira gelirinin gerçek durumu yans tmad na iliflkin belirtilerin bulunmas veya vergi incelemeleri s ras nda yetkililerce talep edilmesi durumunda gerek bulunmaktad r. Bu hüküm ve aç klamalara göre; gayrimenkulünüzün emlak vergisi de erinin %5 ini esas alarak de il, elde edilen gerçek kira gelirine göre beyan edilerek vergilendirilmesi gerekmektedir. Bilgi edinilmesini rica ederim. Kaynak: Gelir daresi Baflkanl, Özelge Sistemi,

108 98 Özel Vergi Hukuku-I Kendimizi S nayal m Yan t Anahtar 1. d Yan t n z yanl fl ise Gayrimenkul Sermaye rad n n Tan m ve Niteli i konusunu yeniden gözden geçiriniz. 2. c Yan t n z yanl fl ise Gayrimenkul Sermaye rad n n Tespit fiekilleri konusunu yeniden gözden geçiriniz. 3. e Yan t n z yanl fl ise Gayrimenkul Sermaye rad n n Tespit fiekilleri konusunu yeniden gözden geçiriniz. 4. a Yan t n z yanl fl ise Gayrimenkul Sermaye rad n n Tespit fiekilleri konusunu yeniden gözden geçiriniz. 5. b Yan t n z yanl fl ise Menkul Sermaye rad n n Niteli i ve Kapsam konusunu yeniden gözden geçiriniz. 6. d Yan t n z yanl fl ise Menkul Sermaye rad n n Vergilendirilmesi konusunu yeniden gözden geçiriniz. 7. a Yan t n z yanl fl ise Menkul Sermaye rad n n Vergilendirilmesi konusunu yeniden gözden geçiriniz. 8. e Yan t n z yanl fl ise Di er Kazanç ve ratlar n Niteli i konusunu yeniden gözden geçiriniz. 9. c Yan t n z yanl fl ise Di er Kazanç ve ratlar n Vergilendirilmesi konusunu yeniden gözden geçiriniz. 10. b Yan t n z yanl fl ise Di er Kazanç ve ratlar n Vergilendirilmesi konusunu yeniden gözden geçiriniz. S ra Sizde Yan t Anahtar S ra Sizde 1 Gayrimenkuller ile gayrimenkul say lan mal ve haklar n kiraya verilmesi karfl l nda elde edilen gelirlerin gayrimenkul sermaye irad say labilmesi için bunlar n gerçek kiflilerin özel malvarl nda olmas gerekir. Bu gayrimenkuller ile gayrimenkul say lan mal ve haklar bir ticari iflletmeye dâhil olmas durumunda bunlar n kiraya verilmesinden elde edilen gelir ticari kazanç say l r. Di- er taraftan telif haklar n n üçüncü kifliler taraf ndan kiraya verilmesi hâlinde al nan bedeller gayrimenkul sermaye irad say l rken, bu gelirlerin sahibi veya kanuni mirasç lar taraf ndan elde edilmesi serbest meslek kazanc olarak kabul edilir. S ra Sizde 2 Di er gelir unsurlar nda oldu u gibi kural olarak gayrimenkul sermaye iratlar n n vergilendirilmesinde de gerçek gider usulü uygulanmaktad r. Bu durumda, gayrisafi hâs lattan bu has lat n sa lanmas ve varl n n sürdürülmesi için yap lan belgeye ba l giderler indirilir. Ancak gayrimenkul sermaye irad elde eden mükellef say s n n çok fazla olmas ve bunlar n çok farkl e itim seviyesine sahip olmas nedeniyle, bunlar n vergilendirilmesini kolayca yapabilmek için kanunda götürü gider usulüne yer verilmifltir. S ra Sizde 3 Gelir Vergisi Kanunu na göre menkul sermaye irad, kiflinin özel mal varl na dâhil olan nakdi sermaye veya para ile temsil edilen de erlerden elde edilen kâr pay, faiz ve benzeri gelirlerdir. Bunlar n kapsam na; hisse senedi kâr paylar, ifltirak hisselerinden do an kazançlar, yat r m fonlar kat lma belgeleri kâr paylar, tahvil ve hazine bonosu faizleri, alacak faizleri, mevduat faizleri, repo gelirleri, hisse senetleri ve tahvillerin vadesi gelmemifl kuponlar n n sat fl bedelleri, senetlerin iskonto edilmesi karfl l nda al nan iskonto bedelleri gibi gelirler girmektedir. Buna karfl l k menkul k ymetlerin kuponlu veya kuponsuz olarak sat lmas ile ifltirak hisselerinin devir ve temliki karfl l nda sa lanan iratlar menkul sermaye irad olarak kabul edilmez. S ra Sizde 4 Menkul sermaye iratlar yayg n olarak tevkifat yoluyla vergilendirilmekte olup, bu tür vergileme ço u zaman nihai vergi olarak kabul edilir. Bu nedenle GVK nin geçici 67. maddesine göre vergilendirilen menkul serma-

109 4. Ünite - Gayrimenkul Sermaye ratlar, Menkul Sermaya ratlar, Di er Kazanç ve ratlar 99 ye iratlar n n tutar ne olursa olsun beyan edilmezler. Baz menkul sermaye iratlar n n ise belirli flartlarda beyan edilmesi benimsenmifltir. Bunlardan bir k sm vergi tevkifat na tabi olmad ndan, kanunda belirtilen s n r aflmas hâlinde beyanname yoluyla vergilendirilir. Di- er bir k sm ise tevkifat yoluyla vergilendirilmesine ra men, gelir vergisi tarifesinin ikinci dilimini aflmas halinde artan oranl tarifenin etkisine girdi inden beyana tabi tutulur. S ra Sizde 5 Menkul k ymetlerin elden ç kar lmas ndan elde edilenler hariç olmak üzere, di er de er art fl kazançlar nda 2014 y l için TL lik bir istisna söz konusudur. stisna tutar, söz konusu de er art fl kazançlar n toplam - na bir defa uygulan r. Ayr ca menkul k ymetlerin elden ç kar lmas ndan elde edilen de er art fl kazançlar n n vergilendirilmesinde tevkifat yöntemi benimsenmifl olup, bunlar n beyannameye dahil edilmesine gerek yoktur. Di er de er art fl kazançlar nda safi tutar n tespit edilebilmesi için al m-sat m aras ndaki sürede ÜFE art fl oran n n %10 ve üzerinde olmas hâlinde iktisap bedelinin endekslemeye tabi tutulur. Yararlan lan ve Baflvurulabilecek Kaynaklar Akdo an, Abdurrahman. Vergi Hukuku ve Türk Vergi Sistemi, 10. Bask, Gazi Kitabevi, Ankara, Bilici, Nurettin Vergi Hukuku, 26. bask, Seçkin Yay - nevi, Ankara, Buluto lu, Kenan. Türk Vergi Sistemi, 8. Bas m, Bat Türkleri Yay nc l k, stanbul, Gelir daresi Baflkanl. Menkul Sermaye rad Rehberi, Kalendero lu, Mahmut. Vergi Hukuku - Türk Vergi Sistemi, Agon Yay nlar, Ankara, K z lot, fiükrü - Sar su, Ekrem - Özcan, Sezgin - K z lot, Zuhal (2011), Gayrimenkul Rehberi, 9. bask, Yaklafl m Yay nc l k, Ankara. Maliye Hesap Uzmanlar Derne i, Beyanname Düzenleme K lavuzu 2011, HUD Yay nlar, stanbul. Öncel, Mualla - Kumrulu, Ahmet - Ça an, Nami. Vergi Hukuku, 20. bask, Turan Kitabevi. Ankara, Özbalc, Y lmaz. Gelir Vergisi Kanunu Yorum ve Aç klamalar, Olufl Yay nc l k, Ankara, Pehlivan, Osman. Vergi Hukuku Genel lkeler ve Türk Vergi Sistemi, Murathan Yay nlar, Trabzon, Saban, Nihal. Vergi Hukuku, 5. Bask, Beta Yay nlar, stanbul, Sar l, Mustafa Ali. Türk Vergi Sistemi ve Uygulamas, Ankara, fienyüz, Do an - Gerçek, Adnan - Yüce, Mehmet. Türk Vergi Sistemi, Yaklafl m Yay nc l k, Ankara, fienyüz, Do an - Yüce, Mehmet - Gerçek, Adnan. Türk Vergi Sistemi Dersleri, 5. bask, Ekin Bas m Yay n Da t m, Bursa, Tafl, Metin - K z lot, fiükrü. Vergi Hukuku ve Türk Vergi Sistemi, Yaklafl m Yay nc l k, Ankara, Tosuner, Mehmet - Ar kan, Zeynep. Türk Vergi Sistemi, zmir, 2009.

110 5ÖZEL VERG HUKUKU-I Amaçlar m z Bu üniteyi tamamlad ktan sonra; Gelirin y ll k beyannamede toplanmas esaslar n aç klayabilecek, Y ll k beyannamede gelirden yap lacak indirimleri belirleyebilecek, Y ll k gelir vergisini tespit edebilecek ve verginin ödenmesini ay rt edebilecek, Muhtasar beyannameyi ve vergi tevkifat uygulamas n aç klayabilecek, Münferit beyannamenin niteli i ve uygulamas n aç klayabilecek, Geçici verginin niteli ini, uygulanmas n ve ödenmesini ay rt edebilecek, bilgi ve becerilere sahip olacaks n z. Anahtar Kavramlar Y ll k beyanname Vergi tarifesi Gelirin toplanmas Muhtasar beyanname Toplama yap lmayan haller Vergi stopaj ndirimler Münferit beyanname Mahsuplar Geçici vergi çindekiler Özel Vergi Hukuku-I Gelir Vergisinin Beyan, Tarh ve Ödenmesi GEL R N TOPLANMASI VE TOPLAMA YAPILMAYAN HÂLLER YILLIK BEYANNAMEDE GEL RDEN YAPILACAK ND R MLER YILLIK GEL R VERG S N N HESAPLANMASI VE ÖDENMES MUHTASAR BEYANNAME VE VERG TEVK FATI UYGULAMASI MÜNFER T BEYANNAMEN N N TEL VE UYGUNLAMASI GEÇ C VERG N N N TEL, UYGULANMASI VE ÖDENMES

111 Gelir Vergisinin Beyan, Tarh ve Ödenmesi VERG YE TAB GEL R N BEYANI VE BEYANNAME ÇEfi TLER Beyan Esas Gelir Vergisi Kanunu nun 83. maddesine göre, aksine hüküm olmad kça gerçek kiflilerin gelirlerinin vergilendirilmesinde beyan esas geçerlidir. Bu ise kural olarak verginin mükellefin veya vergi sorumlusunun beyan na göre tarh olaca anlam na gelir. Ancak vergiden istisna olan veya tevkifat yoluyla vergilendirilen baz gelirlerin beyan zorunlulu u yoktur. Beyanname Türleri Beyan esas ndaki uygulamalara ba l olarak gelir vergisinde farkl beyannameler kullan l r. Gelir vergisi beyanlar ; y ll k, muhtasar ve münferit beyanname ile yap l r. Y ll k beyanname, çeflitli kaynaklardan bir takvim y l içinde elde edilen kazanç ve iratlar n bir araya getirilip toplanmas na ve bu suretle hesaplanan gelirin vergi dairesine bildirilmesine yarayan beyannamedir. Muhtasar beyanname, iflverenler veya vergi tevkifat yapan di er kimseler taraf ndan kesilen vergilerin matrahlar ile birlikte, toplu olarak vergi dairesine bildirilmesine yarayan beyannamedir. Münferit beyanname, y ll k beyanname vermek zorunda olmayan dar mükellefiyete tabi gerçek kiflilerin Türkiye de elde etti i de er art fl kazançlar ve ar zi kazançlar kapsam na giren kazanç ve iratlar n n bildirildi i beyanname fleklidir. Gelir vergisinde hangi beyannameler hangi durumlarda kullan lmaktad r? GEL RLER N YILLIK BEYANNAMEDE TOPLANMASI Bilindi i gibi gelir vergisi sübjektif bir vergi olup, mükellefin ödeme gücüne göre en do ru vergilendirmeyi gerçeklefltirebilmek amac yla bir takvim y l nda elde edilen kazanç ve iratlar n genel toplam üzerinden bir defada vergi al nmas kural benimsenmifltir. Dolay s yla ülkemizde üniter gelir vergisi sistemi uygulan r. Bu sistemde bir gerçek kiflinin yedi gelir unsurunun tamam ndan veya bir k sm ndan gelir elde etmesi durumunda bunlar y ll k beyannamede toplamas zorunludur (GVK, md. 85). Mükellef: Vergi kanunlar na göre kendisine vergi borcu yüklenen gerçek veya tüzel kiflidir. Vergi sorumlusu: Verginin ödenmesi bak m ndan alacakl vergi dairesine karfl muhatap olan kiflidir. 1 Üniter gelir vergisi: Gerçek kiflilerin belli bir dönemde çeflitli kaynaklardan elde ettikleri her çeflit kazanç ve iratlar n bir araya getirilmek suretiyle bulunacak olan toplam safi gelirin bir defada vergilendirilmesidir. AMAÇLARIMIZ AMAÇLARIMIZ

112 102 Özel Vergi Hukuku-I Tacirler, çiftçiler ve serbest meslek erbab ; ticari, zirai ve mesleki faaliyetlerinden kazanç temin etmemifl olsalar bile, y ll k beyanname verirler. fiirketlerin faaliyet ve tasfiye dönemlerinde kazanç elde etmemifl olsalar bile, kollektif flirket ortaklar ile komandit flirketlerin komandite ortaklar da y ll k beyanname vermek zorundad rlar. Gelir vergisinde y ll k beyanname arac l yla ödenecek verginin tespitine ulafl l ncaya kadar yap lmas gereken ifllemleri dört aflama olarak ortaya koymak mümkündür. Bu aflamalar afla daki tabloda flu flekilde gösterilebilir: Tablo 5.1 Y ll k Beyanname Arac l yla Ödenecek Verginin Tespiti Aflamalar I. AfiAMA SAF GEL R N TESP T II. AfiAMA VERG YE TAB GEL R N TESP T BEYANA TAB GEL RLER N TESP T SAF GEL R TUTARI - ND R MLER - Zarar - Özel sigorta primleri - Ödenen SGK primleri - Sakatl k indirimi - Ba fl ve yard mlar - Sponsorluk harcamalar - E itim ve sa l k harcamalar - ARGE harcamalar BEYAN ED LEN GEL RLER N SAF TUTARI = VERG YE TAB GEL R (MATRAH) III. AfiAMA VERG N N HESAPLANMASI VERG YE TAB MATRAH Χ VERG TAR FES = HESAPLANAN VERG IV.AfiAMA ÖDENECEK VERG N N TESP T HESAPLANAN VERG MAHSUPLAR - Ödenmifl geçici vergi - Tevkif edilen vergiler - Di er ücretlilerin ödedikleri vergiler - Yabanc ülkelerde ödenmifl vergiler = ÖDENECEK VERG YILLIK BEYANNAMEDE TOPLAMA YAPILMAYAN HALLER Gelir vergisinde bütün kazanç ve iratlar n beyannamede toplanmas esas olmakla beraber, baz gelirler çeflitli nedenlerle beyan d fl tutulmufltur. Dolay s yla böyle gelirler için beyanname verilmesi söz konusu de ildir. Mükellefin baflka gelirler nedeniyle beyanname vermesi hâlinde de bu gelirlerin beyannameye dâhil edilmeyece i hüküm alt na al nm flt r (GVK, md 86/son). Kanunda mükellefin beyan aç s ndan durum, tam ve dar mükellefiyet itibariyle ayr ayr düzenlenmifltir.

113 5. Ünite - Gelir Vergisinin Beyan, Tarh ve Ödenmesi 103 Tam Mükellefiyette Toplama Yap lmayan Hâller GVK n n 86. maddesine göre, tam mükellefiyete tabi gerçek kiflilerin geliri afla da nitelikleri belirtilen ücret, gayrimenkul sermaye irad, menkul sermaye irad ile di- er baz gelirlerden biri veya birkaç ndan ibaret ise gelir toplanmaz ve y ll k beyanname verilmez. Say lanlar n d fl nda kalan kazanç ve iratlar için beyanname verilse dahi bunlar beyannameye dâhil edilmez. Elde edilen gelirlerden baz lar n n beyan d fl nda tutulmas için herhangi bir flart aranmaz iken, baz lar ise ancak belirli flartlarda beyan d fl nda b rak l r. fiarta Ba l Olmaks z n Beyan D fl nda B rak lan Gelirler Mükellefin geliri afla da belirtilen gelirlerden biri, birkaç veya tamam ndan ibaret ise tutar ne olursa olsun hiçbir flarta ba l olmaks z n beyanname verilmez; baflka gelirler için beyanname verilse bile bunlar beyan d fl nda tutulur: Gerçek usulde vergilendirilmeyen zirai kazançlar: Gerçek usulde vergilemeye tabi olmayan çiftçiler ürünlerini satarken yap lan tevkifat, bunlar için nihai vergidir. GVK nin 75/15 maddesinde say lan tüzel kiflili e sahip emekli sand klar, yard m sand klar ile emeklilik ve sigorta flirketleri taraf ndan; - On y l süreyle prim, aidat veya katk pay ödemeden ayr lanlara yap lan ödemeler, - On y l süreyle katk pay ödenmifl olmakla birlikte bireysel emeklilik sisteminden emeklilik hakk kazanmadan ayr lanlar ile di er sand k ve sigortalardan on y l süreyle prim veya aidat ödeyenlere ve vefat, maluliyet veya tasfiye gibi zorunlu nedenlerle ayr lanlara yap lan ödemeler, - Bireysel emeklilik sisteminden emeklilik hakk kazananlar ile bu sistemden vefat, maluliyet veya tasfiye gibi zorunlu nedenlerle ayr lanlara yap lan ödemeler. Kazanç ve iratlar n istisna haddi içinde kalan k s mlar : Serbest meslek kazançlar nda telif kazançlar, gayrimenkul sermaye iratlar nda konut istisnas, menkul sermaye iratlar nda kâr pay istisnas, ücretlerdeki istisna gelirler, de er art fl kazançlar nda istisna gelirler ile ar zi kazançlarda istisna gelirler. Tek iflverenden al nan ve üzerinden vergi tevkifat yap lm fl ücretler, Di er ücretler, GVK nin geçici 67. maddesi kapsam nda vergi tevkifat yap lm fl olan; - Mevduat faizleri, - Faizsiz olarak kredi verenlere ödenen kâr paylar, - Kâr zarar belgesi karfl l elde edilen kâr paylar, - Kat l m bankalar nca kâr ve zarara kat lma karfl l nda ödenen kâr paylar, - Repo gelirleri, menkul k ymetler yat r m fonlar kâr paylar, - Bankalar ve arac kurumlar vas tas yla menkul k ymetler ve di er sermaye piyasas araçlar n n al m sat m ndan kaynaklanan kazançlar. Devlet tahvili ve Hazine bonosu faizleri, Tar m ürünleri lisansl depoculuk ürün senetleri kazanc. fiarta Ba l Olarak Beyan D fl nda B rak lan Gelirler Mükellefin geliri afla da belirtilen baz gelirlerden oluflmas halinde ise belirli flartlar n varl nda beyanname verilmez, baflka gelirler için beyanname verilse bile bunlar beyan d fl nda tutulur:

114 104 Özel Vergi Hukuku-I Tevkifata tabi tutulmufl birden fazla iflverenden elden edilen ücretler; Mükellefin birden fazla iflverenden ücret geliri elde edilmesi hâlinde, ücret gelirlerinin beyan d fl nda b rak labilmesi baz flartlara ba lanm flt r. Bu flartlar; - Ücret gelirleri kaç iflverenden al nm fl olursa olsun her bir ücretin tamam üzerinden vergi tevkifat yap lm fl olmas ve - Birden sonraki (ikinci, üçüncü vd.) iflverenden al nan ücretlerin toplam 2014 y l için TL yi (GVK n n 103. maddesindeki ikinci dilim tutar ) geçmemesi gerekir. Birden sonraki iflverenlerden elde edilen gelirlerin tespit edilebilmesi için öncelikle birinci SIRA iflverenin S ZDE kim oldu unun belirlenmesi gerekir. Maliye Bakanl, yay nlam fl oldu u Gelir Vergisi Kanunu Sirküleri/16 da birden fazla iflverenden ücret al nmas halinde, birinci iflverenin hangisi olaca n n mükellefçe serbestçe belirlenebilece ini ifade etmifltir. Bu flartlar sa layanlar, baflka gelirler nedeniyle beyanname verseler bile ücret gelirlerini beyannameye dâhil etmezler. Tevkifata tabi olmayan ücretler her flart alt nda beyan edilir. Tevkifata tabi tutulmufl menkul ve/veya gayrimenkul sermaye iratlar ; Mükellef sadece menkul ve gayrimenkul sermaye iratlar ndan veya bunlarla birlikte baflka unsurlardan gelirler elde etmesi hâlinde, menkul ve/veya gayrimenkul sermaye iratlar n n beyan d fl nda b rak lmas baz flartlara ba lanm flt r. Bu AMAÇLARIMIZ AMAÇLARIMIZ flartlar; - Menkul sermaye iratlar ve/veya gayrimenkul sermaye iratlar üzerinden tevkifat K yap lm fl T A P olmas ve - Menkul sermaye iratlar ve/veya gayrimenkul sermaye iratlar ile birlikte vergiye tabi di er gelirlerin toplam 2014 y l için TL yi (GVK nin 103. maddesindeki ikinci dilim tutar ) aflmamas gerekir. Beyana tabi olup olmamaya iliflkin s n r bulunurken; kanuni s n r n aflmayan ücretler, gerçek usulde vergilendirilmeyen zirai kazançlar, özel emeklilik ve sigorta flirketleri taraf ndan yap lan ödemeler ile istisna hadleri içinde kalan tutarlar hariç tutulur. Buna göre kanuni s n rla karfl laflt rmada hariç tutulanlar d fl nda kalan gelirlerin toplam kanuni beyan s n r n aflmamas kofluluyla üzerinden vergi tevkifat yap lm fl menkul sermaye iratlar ve gayrimenkul sermaye iratlar beyan d fl nda b rak l r. Kanuni beyan s n r, her bir gelir unsuru itibariyle de il, toplu olarak dikkate al n r. Tevkifata tabi tutulmam fl menkul ve/veya gayrimenkul sermaye iratlar ; Bir takvim y l nda elde edilen ve toplam 2014 y l nda TL yi aflmayan tevkifata tutulmam fl veya istisna kapsam nda olmayan gayrimenkul sermaye iratlar ve menkul sermaye iratlar beyan d fl nda b rak l r (GVK, md. 86/d). Menkul veya gayrimenkul sermaye irad sahibi mükellef, baflka gelirleri nedeniyle beyanname vermesi hâlinde bile, bu kanuni s n r aflmayan gelirleri beyannameye dâhil etmez. Kanunda belirlenen tutar bir istisna olmay p gelirin beyan edilip edilmeyece inin tespitinde dikkate al nan bir haddir. Bu had menkul ve gayrimenkul sermaye iratlar için ayr ayr de il, bunlar n toplam tutar itibariyle dikkate al n r. Tevkifata tabi tutulmam fl menkul ve gayrimenkul sermaye iratlar flunlard r: - K y (off-shore) bankac l ndan elde edilen faiz gelirleri, - Hisse senetleri ve tahvillerin vadesi gelmemifl kuponlar n n sat fl ndan elde edilen bedeller (01/01/2006 tarihinden önce ihraç/iktisap edilenler),

115 5. Ünite - Gelir Vergisinin Beyan, Tarh ve Ödenmesi fltirak hisselerinin sahibi ad na henüz tahakkuk etmemifl kâr paylar n n devir ve temliki karfl l nda al nan para ve ay nlar, - Her çeflit senetlerin iskonto edilmesi karfl l nda al nan iskonto bedelleri, - Yurt d fl ndan elde edilen di er menkul sermaye iratlar (faiz, repo, kâr pay v.b.), - Her çeflit alacak faizleri, - Basit usule tabi olanlardan elde edilen kira gelirleri. Beyanname Verilmeyen Hâller ile lgili Örnekler Mükellef (A), 2014 y l nda bir iflverenden T tevkifata tabi tutulmufl ücret geliri elde etmifltir. Bu ücret gelirleri için beyanname verilmeyecektir. Mükellef (B), 2014 y l nda birinci iflverenden T ve ikinci iflverenden T tevkifata tabi tutulmufl ücret geliri elde etmifltir. kinci iflverenden elde edilen ücret geliri TL yi aflmad ndan beyanname verilmeyecektir. Mükellef (C), 2014 y l nda birinci iflverenden T50.000, ikinci iflverenden T ve üçüncü iflverenden T tevkifata tabi tutulmufl ücret geliri elde etmifltir. kinci ve üçüncü iflverenden elde edilen ücret geliri toplam TL yi aflt ndan, üç iflverenden al nan ücret gelirinin tamam beyan edilecektir. Mükellef (D), 2014 y l nda Y Afi. den brüt T kâr pay (temettü) elde etmifltir. Mükellefin baflka bir geliri bulunmamaktad r. Bu mükellefin geliri TL lik beyan s n r n n alt nda oldu undan beyanname verilmeyecektir. E er elde edilen kâr pay tutar T olsayd bu tutar n n yar s kâr pay istinas olarak düflüldükten sonra kalan T30.000, TL lik beyan s - n r n aflt ndan beyan edilecekti. Mükellef (E), 2014 y l nda ticari faaliyetten T9.000 net kazanç, X A.fi. den istisna sonras kâr pay T5.000 ve T7.000 net ifl yeri kira geliri elde etmifltir. Mükellef (E) nin beyana tabi gelirlerin toplam T olup kanuni beyan s n r n n alt nda kalmaktad r. Bu durumda tevkifat yoluyla vergilendirilmifl olan kâr pay gelirleri ile ifl yeri kira geliri beyan edilmeyecek olup sadece ticari kazanç beyana tabi olacakt r. Doktor olan mükellef (F), 2014 y l nda T serbest meslek kazanc, tevkif yoluyla vergilendirilmifl T ücret geliri ve yine tevkif yoluyla vergilendirilmifl T ifl yeri kira geliri elde etmifltir. Bu durumda tek iflverenden elde edilen ücret geliri beyan edilmez iken, serbest meslek kazanc her halükarda beyan edilir. Serbest meslek kazanc ile ifl yeri kira gelirlerinin toplam TL lik beyan s n r n aflt ndan, ifl yeri kira geliri beyannameye dâhil edilir. Dar Mükellefiyette Toplama Yap lmayan Hâller GVK n n 86/2. maddesine göre dar mükellefiyette gelir; - Tamam tevkif yoluyla vergilendirilmifl ücretler, serbest meslek kazançlar, menkul ve gayrimenkul sermaye iratlar ile kurumlardan elde edilen kâr paylar ndan, - Gerçek usulde vergilendirilmeyen zirai kazançlar ile kazanç ve iratlar n istisna haddi içinde kalan k s mlar ndan, - Di er kazanç ve iratlardan, - Yukar da say lan kazanç ve iratlar n n birkaç veya tamam ndan,

116 106 Özel Vergi Hukuku-I 2 oluflmas hâlinde, bu gelirler için beyanname verilmez, di er gelirler nedeniyle beyanname verilmesi hâlinde bu gelirler beyannameye dâhil edilmez. Dikkat edildi inde beyannameye dâhil edilmeyecek gelirler esas itibar yla üzerinden vergi tevkifat yap lm fl gelirlerdir. Tevkif edilmifl olma aç s ndan bak ld nda, büyük ölçüde, tam ve dar mükelleflerin beyan d fl nda kalacak gelirleri aras nda fark yoktur. Aralar ndaki fark, tam mükelleflerin gelirleri kanuni beyan s n r n aflt nda beyan yükümlülü ü ortaya ç karken, dar mükelleflerin gelirleri için böyle bir s n ra ba l olmaks z n beyan d fl nda b rak lmalar d r. fiarta ba l olarak toplanmayan ve beyan d fl nda b rak lan gelirler nelerdir? YILLIK BEYANNAMEDE GEL RDEN YAPILACAK ND R MLER Y ll k beyannamede beyan edilecek gelir unsurlar n n tamam bir araya getirilerek toplan r ve bu toplamdan kanunda belirtilen indirimler yap ld ktan sonra vergiye tabi gelir, yani gelir vergisi matrah bulunur. Bu indirimler; Zararlar, özel sigorta primleri, SGK ye ödenen primler, sakatl k indirimi, ba fl ve yard mlar, sponsorluk harcamalar, e itim ve sa l k harcamalar ve ARGE harcamalar ndan oluflur. Zararlar n ndirilmesi Ayn y l meydana gelen zararlar n indirilmesi: Y l içinde ayn tür faaliyetlerden birisindeki zarar AMAÇLARIMIZ di erlerindeki kârdan mahsup edilir. Ayn y lda baz gelir unsurlar - AMAÇLARIMIZ n n kârl, baz lar n n ise zararl sonuç vermesi hâlinde, bu zararlar di er gelir unsurlar n n kârlar ndan mahsup edilir. ndirim sonucunda kalan zarar olursa bu zarar indirilmek üzere sonraki y la devredilir. Di er kazanç ve iratlar kapsam nda or- taya ç kan zararlar n di er gelir unsurlar ndan oluflan kârdan indirilmesi mümkün de ildir. Ayr ca menkul ve gayrimenkul sermaye iratlar nda, gider fazlal ndan do anlar hariç, sermayede meydana gelen eksilmeler zarar olarak kabul edilmez. Geçmifl y l zararlar n n indirilmesi: Ayn y l içinde indirilemeyen zararlar ileriki y llar n kazanç ve iratlar ndan indirilmek üzere gelecek y llara devredilir. Ancak geçmifl y l zararlar n n indirimi, zarar n do du u y l takip eden befl y l ile s n rland r lm flt r. Befl y l içinde indirilemeyen zarar kalan takip eden y llara devredilemez. Ayr ca, geçmifl y l zararlar n n indirilebilmesi için y ll k beyannamede her y - la ait olan zarar miktar n n ayr ayr gösterilmesi gerekir. Yurtd fl faaliyetlerden do an zararlar n indirilmesi: Tam mükelleflerin yurt d - fl faaliyetleri sonucu do an zararlar, faaliyette bulunduklar ülkede denetim yetkisi verilen kurulufllarca rapora ba lanmas ve bu raporun asl ve tercüme edilmifl bir örne inin Türkiye deki ilgili vergi dairesine ibraz edilmesi hâlinde indirilebilir. Denetim kurulufllar nda verilen raporun ekinde yer alan beyanname, bilanço ve kârzarar cetvelinin de o ülkedeki yetkili makamlarca onaylanmas zorunludur. Türkiye de gelir vergisinden istisna edilen kazançlarla ilgili olarak yurt d fl nda zarar edilmiflse, bu zarar yurt içinde elde edilen kazanç ve iratlardan mahsup edilemez. Özel Sigorta Primleri Beyan edilen gelirin %15'ini ve asgari ücretin y ll k tutar n aflmamak flart yla mükellefin flahs na, efline ve küçük çocuklar na ait hayat sigortalar na ödenen primlerin %50'si ile ölüm, kaza, hastal k, sa l k, engellilik, anal k, do um ve tahsil gibi fla-

117 5. Ünite - Gelir Vergisinin Beyan, Tarh ve Ödenmesi 107 h s sigorta primleri indirilebilir. Bu flart n tespitinde iflverenler taraf ndan ücretliler ad na bireysel emeklilik sistemine ödenen katk paylar ile 63 üncü maddenin birinci f kras n n (3) numaral bendi ve bu bent kapsam nda indirim konusu yap lacak prim ödemelerinin toplam tutar birlikte dikkate al n r. Sigortan n Türkiye'de kâin ve merkezi Türkiye'de bulunan bir emeklilik veya sigorta flirketi nezdinde akdedilmifl olmas, prim tutarlar n n gelirin elde edildi i y lda ödenmifl olmas ve ücret geliri elde edenlerin ücretlerinin safi tutar n n hesaplanmas s ras nda ayr ca indirilmemifl bulunmas flart yla, indirilir. Efllerin veya çocuklar n ayr beyanname vermeleri halinde, bunlara ait prim kendi gelirlerinden indirilir. Sosyal Güvenlik Kurumuna Ödenen Primler Gelirin elde edildi i y lda ödenen sigorta primleri belgelenmesi kofluluyla vergi uygulamas aç s ndan gider olarak yaz l r (5510 Say l Kanun, md. 88). Ödenen bu primleri gider olarak kay tlar na intikal ettirmeyenler afla daki flartlarda y ll k beyanname üzerinden indirmeleri mümkündür: Gelirin elde edildi i y lda ödenmifl olmak flart yla primlerin ticari kazanc n tespitinde gider olarak indirilmesi yerine y ll k beyannamede gösterilmesi, Adi komandit flirketlerin komandite ortaklar, primleri y ll k beyannamede göstermeleri, Serbest meslek erbaplar n n ödedikleri primleri serbest meslek kazanc n n tespitinde gider olarak indirilmesi yerine y ll k beyannamede gösterilmesi. Sakatl k ndirimi Sakatl k indirimi ücretliler d fl nda, y ll k beyanname veren serbest meslek kazanc sahipleri ve yak nlar yla basit usulde vergilendirilen ticari kazanç sahiplerinin kendilerine de uygulan r. Bu kiflilerden çal flma gücünün asgari %80 ini kaybetmifl bulunanlar birinci derece sakat, asgari %60 n kaybetmifl bulunanlar ikinci derece sakat, asgari %40 n kaybetmifl bulunanlar ise üçüncü derece sakat say l r ve beyan edilen gelirlerine afla da belirtilen ayl k sakatl k indirimi tutarlar göz önüne al narak hesaplanan y ll k indirim uygulan r y l için belirlenen ayl k sakatl k indirimi tutarlar flöyledir: Birinci derece sakatlar için 800 TL, kinci derece sakatlar için 400 TL, Üçüncü derece sakatlar için 190 TL. Serbest meslek erbab n n kendisi veya bakmakla yükümlü oldu u kiflilerden sakat olanlar varsa bunlar n sakatl k düzeyine göre hesaplanacak sakatl k indirim tutarlar beyan edilen gelirin safi tutar ndan düflülür. Basit usulde vergilendirilenlerin yak nlar n n sakat olmas durumunda ise yak nlar için sakatl k indiriminden yararlan lamaz. Serbest meslek erbab n n bakmakla yükümlü oldu u birden fazla sakat kifli varsa sakatl k indirimi her biri için uygulan r. Ba fl ve Yard mlar GVK n n 89. maddesi gere ince yap lan ba fl ve yard mlar n beyan edilen gelirden indirilebilmesi baz esaslara ba lanm flt r. ndirime konu olan ba fl ve yard mlar n bir k sm beyan edilecek gelirin belli bir oran ile s n rland r lm flken, bir k sm için herhangi bir s n rlama yoktur.

118 108 Özel Vergi Hukuku-I Beyan Edilen Gelirin %5 i ile S n rl Olarak ndirilecek Ba fl ve Yard mlar Gelir vergisi mükellefleri taraf ndan; Genel ve özel bütçeli kamu idareleri, il özel idareleri, belediyeler, köyler Kamu yarar na çal flan dernekler ve Vergi muafiyeti tan nan vak flara y ll k toplam beyan edilecek gelirin % 5 ini (kalk nmada öncelikli yöreler için % 10 unu) aflmamak üzere, makbuz karfl l nda yap lan ba fl ve yard mlar y ll k beyanname ile bildirilen gelirden indirim konusu yap labilir. Dolay s yla ba fl ve yard mlar n indirim konusu yap labilmesi için bunlar n kanunda say lan yerlere ve makbuz karfl l nda yap lm fl olmas gerekir. Ayr ca y ll k beyanname ile beyan edilen gelir yoksa ba fl ve yard mlar n indirilmesi mümkün de ildir. Tamam Gelirden ndirilecek Ba fl ve Yard mlar Kamu kurumlar na e itim ve sosyal amaçl yap lan ba fl ve yard mlar: Genel ve özel bütçeli kamu idarelerine, il özel idarelerine, belediyelere ve köylere ba fllanan okul, sa l k tesisi ve 100 yatak kapasitesinden az olmamak üzere ö renci yurdu (kalk nmada öncelikli yörelerde 50 yatak kapasiteli) ile çocuk yuvas, yetifltirme yurdu, huzurevi, bak m ve rehabilitasyon merkezi inflas dolay s yla yap lan harcamalar veya bu tesislerin inflas için bu kurulufllara yap lan her türlü ba fl ve yard mlar ile mevcut tesislerin faaliyetlerini devam ettirebilmeleri için yap lan her türlü nakdi ve ayni ba fl ve yard mlar n tamam beyan edilen gelirden indirilebilir. G da ve yard m bankalar na yap lan ba fl ve yard mlar: Fakirlere yard m amac yla g da bankac l faaliyetinde bulunan dernek ve vak flara Maliye Bakanl nca belirlenen usul ve esaslar çerçevesinde ba fllanan g da, temizlik, giyecek ve yakacak maddelerinin maliyet bedelinin tamam beyan edilen gelirden indirilebilir. Ticari iflletmeye dâhil g da maddelerinin ba fllanmas durumunda bunlar ticari kazanc n tespitinde maliyet bedelleri üzerinden giderlefltirildi inden ayr ca y ll k beyanname üzerinden indirim yap lmazlar. Kamu kurumlar na kültür ve sanat amaçl yap lan ba fl ve yard mlar: Genel ve özel bütçeli kamu idareleri, il özel idareleri, belediyeler, köyler, kamu yarar na çal flan dernekler, Bakanlar Kurulunca vergi muafiyeti tan nan vak flar ve bilimsel araflt rma faaliyetinde bulunan kurum ve kurulufllar taraf ndan yap lan ya da Kültür ve Turizm Bakanl nca desteklenen veya desteklenmesi uygun görülen; kültür, sanat, tarih, edebiyat, müze, kütüphane, arkeoloji, sinema, tiyatro, opera, bale vb. alanlara yönelik yap lan her türlü ba fl ve yard mlar beyan edilen gelirden indirim konusu yap labilir. Do al afetler nedeniyle yap lan ba fl ve yard mlar: Bakanlar Kurulunca yard m karar al nan do al afetler dolay s yla Baflbakanl k arac l ile makbuz karfl l nda yap lan aynî ve nakdî ba fllar n tamam kazançtan indirilebilir. Türkiye K z lay Derne ine yap lan nakdi ba fl ve yard mlar: ktisadi iflletmeleri hariç, Türkiye K z lay Derne ine makbuz karfl l yap lan nakdi ba fl ve yard mlar n tamam indirim konusu yap labilir. Özel kanunlar çerçevesinde yap lan ba fl ve yard mlar: Birçok özel kanunda ilgili kurumlara yap lacak ba fl ve yard mlar n tamam n n beyan edilen gelirden indirebilece i düzenlenmifltir say l Sosyal Yard mlaflma ve Dayan flmay Teflvik Kanunu (md.9), 2828 say l Sosyal Hizmetler ve Çocuk Esirgeme Kurumu Ka-

119 5. Ünite - Gelir Vergisinin Beyan, Tarh ve Ödenmesi nunu (md. 20-b), 2547 say l Yüksek Ö retim Kanunu (md. 56), 222 say l lkö retim Kanunu (md. 76), 278 say l Türkiye Bilimsel Araflt rma Kurumu Kanunu (md. 13), 2955 say l Gülhane Askeri T p Akademisi Kanunu (md. 46/b), Teknoloji Gelifltirme Bölgesi Kanunu (md. 8) gibi çeflitli kanunlar çerçevesinde yap lan ço u nakdi olma flart na ba l ba fl ve yard mlar bu gruba girer. 109 Ba fl ve yard m n nakden yap lmamas hâlinde, ba fllanan veya yard m n D KKAT konusunu teflkil eden mal veya hakk n varsa mukayyet de eri, yoksa Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre Takdir Komisyonunca tespit edilecek de eri esas al n r. Sponsorluk Harcamalar Gençlik ve Spor Genel Müdürlü ünün Teflkilat ve Görevleri AMAÇLARIMIZ Hakk nda Kanun ile AMAÇLARIMIZ Türkiye Futbol Federasyonu Kurulufl ve Görevleri Hakk nda Kanun kapsam nda yap lan sponsorluk harcamalar n n; amatör spor dallar için tamam, profesyonel spor dallar için %50 si y ll k beyanname ile bildirilen gelirlerden K Tindirim A P konusu yap labilir. E itim ve Sa l k Harcamalar Mükelleflerin beyan edilen gelirin % 10 unu aflmamas, Türkiye de yap lmas ve gelir veya kurumlar vergisi mükellefiyeti bulunan gerçek veya tüzel kiflilerden al nacak belgelerle tevsik edilmesi flart yla, kendisi, efl ve küçük çocuklar na iliflkin olarak yapt klar e itim ve sa l k harcamalar n n toplam y ll k beyanname ile bildiri- len gelirden indirebilmelerine olanak sa lanm flt r. Araflt rma ve Gelifltirme Harcamalar Mükelleflerin, iflletmeleri bünyesinde gerçeklefltirdikleri münhas ran yeni teknoloji ve bilgi aray fl na yönelik araflt rma ve gelifltirme harcamalar tutar n n % 100 ü oran nda hesaplanacak ARGE ndirimi olarak y ll k beyanname ile bildirilecek gelirlerden indirilebilir. ARGE faaliyetleri ile do rudan iliflkili olmayan giderlerden ve tamamen araflt rma ve gelifltirme faaliyetlerinde kullan lmayan amortismana tabi iktisadi k ymetler için hesaplanan amortisman tutarlar ndan verilen paylar üzerinden ARGE indirimi hesaplanmaz. Y ll k beyannamede beyan edilen gelirden neler indirilir? YILLIK GEL R VERG S N N HESAPLANMASI VE ÖDENMES 3 Verginin Tarh (Hesaplanmas ) ve Vergi Tarifesi Y ll k beyanname ile beyan edilen gelir unsurlar ndan elde edilen kazanç ve iratlar toplam ndan kanunla kabul edilen indirimler düflüldükten sonra gelir vergisinin matrah na ulafl l r. Gelir vergisi matrah na GVK n n 103. maddesinde yer alan gelir vergisi tarifesinin uygulanmas ile tarh edilen (hesaplanan) gelir vergisi bulunur. Gelir Vergisi Kanununun 103. maddesinde yer alan gelir vergisi tarifesi dilimleri kümülatif artan oranl olarak düzenlenmifl olup tarife afla da verilmifltir: AMAÇLARIMIZ AMAÇLARIMIZ

120 110 Özel Vergi Hukuku-I Tablo Gelirlerine Uygulanacak Gelir Vergisi Tarifesi TL ye kadar % TL nin TL si için TL, fazlas % TL nin TL si için TL, (ücret gelirlerinde TL nin TL si için TL), fazlas % TL den fazlas n n TL si için TL, (ücret gelirlerinde TL den fazlas n n TL si için TL), fazlas % 35 Örnek: Mükellef (A) 2014 y l nda T vergiye tabi gelir (matrah) beyan etmifltir. Hesaplanan gelir vergisi afla daki gibidir. T lik matrah T ile bafllayan tarife dilimine girdi inden bu dilime göre ifllem yap lacakt r. Buna göre matrah n T si için do rudan tarifede hesaplanm fl vergi olan T4.850 ye, kalan tutar n vergisi olan ( = ) x % 27 = T5.670 eklenir. Böylece toplam ( ) = T mükellefin hesaplanan toplam gelir vergisi olur. Mahsup: Ödenmifl bir vergi borcunun ödenmemifl olan vergi borçlar ndan indirilmesidir. Ödenecek Gelir Vergisinin Bulunmas Gelir vergisi mükellefleri, y ll k beyanname ile bildirdikleri kazanç ve iratlar üzerinden hesaplanan gelir vergisinden, bu kazanç ve iratlar nedeniyle daha önce ödemifl olduklar vergileri mükerrer vergileme olmamas için mahsup etme imkân na sahiptirler. GVK nin 121. maddesinde; y ll k gelir vergisi beyannamesinde gösterilen gelire dahil kazanç ve iratlardan GVK ye göre kesilmifl bulunan vergilerin, beyanname üzerinden hesaplanan gelir vergisine mahsup edilece i, mahsubu yap lan miktar n gelir vergisinden fazla olmas halinde aradaki fark n vergi dairesince mükellefe bildirilece i ve tebli tarihinden itibaren mükellefin bir y l içinde müracaat üzerine kendisine ret ve iade olunaca hükme ba lanm flt r. Ödenecek gelir vergisinin bulunabilmesi için hesaplanan vergiden yurtiçinde ödenmifl olan geçici vergiler, tevkif edilmifl vergiler ve di er ücretlilerin ödedikleri vergiler ile yabanc ülkelerde ödenmifl vergiler mahsup edilir. Ödenmifl Geçici Vergiler Gerçek usulde vergilendirilen ticari kazanç sahipleri ile gerçek usulde vergilendirilen serbest meslek erbaplar y l içinde ödedikleri geçici vergileri y ll k beyanname üzerinden hesaplanan gelir vergisinden mahsup edebilirler. Geçici vergi y l içinde üçer ayl k dönemler üzerinden tespit edilen safi kazanc n %15 oran nda hesaplan r. Geçici vergilerin y ll k beyanname üzerinden hesaplanan gelir vergisinden mahsup edilebilmesi için, tahakkuk ettirilmifl geçici verginin ödenmifl olmas gerekir. Üçer ayl k dönemler halinde tahakkuk ettirilerek ödenen geçici vergiler, y ll k beyanname üzerinden hesaplanan gelir vergisinden mahsup edildikten sonra kalan tutarlar mükellefin di er vergi borçlar na mahsup edilir. Tevkif Edilen Vergiler Y ll k gelir vergisi beyannamesine dâhil edilen gelir unsurlar üzerinden GVK nin 94. maddesine göre y l içinde tevkif edilen vergiler y ll k beyanname üzerinden hesaplanan gelir vergisinden mahsup edilir. Tevkif edilen vergilerin mahsubunun yap labilmesi için söz konusu vergilerin kesilmifl ve ödenmifl olmas gerekir. Tevkif edilen vergilerin y ll k beyanname üzerinden hesaplanan vergiden fazla olmas halinde aradaki fark vergi dairesi taraf ndan mükellefe bildirilir ve mükelle-

121 5. Ünite - Gelir Vergisinin Beyan, Tarh ve Ödenmesi fin tebli tarihinden itibaren bir y l içinde müracaat üzerine kendisine iade edilir. Mükellefin bir y l içinde ilgili vergi dairesine müracaat etmemesi halinde söz konusu mahsup fazlalar fark ndan do an alaca düfler. Y ll k beyannameye dâhil edilmeyen kazanç ve iratlar üzerinden tevkif edilen vergilerin mahsubu mümkün de ildir. 111 Ticari ve mesleki kazançlardan ödenecek geçici vergi bulunurken o dönemde tevkif edilen vergiler hesaplanan geçici vergiden düflülebilir. Geçici vergiden düflülen vergi tevkifatlar n n, bir defa da y ll k beyanname üzerinden AMAÇLARIMIZ hesaplanan vergiden düflülmesi söz konusu olamaz. Aksi takdirde tevkifatlar hem geçici vergiden hem de beyan üzerinden hesaplanan vergiden indirilmifl olaca ndan mükerrer indirim yap lm fl olur. Di er Ücretlilerin Ödedikleri Vergiler Di er ücretliler kapsam nda vergilendirilen hizmet erbaplar, muhtasar beyannameye tabi iflverenler yan nda çal flmaya bafllad klar takdirde, bu tarihten sonraki aylara ait olmak üzere di er ücretler için peflin ödemifl olduklar vergileri gerçek ücretleri üzerinden hesaplanan vergiden düflerler. Düflülen miktar hizmet erbab - n n vergi karnesine iflveren taraf ndan kaydedilir. Yabanc Ülkelerde Ödenen Vergiler Tam mükelleflerin yabanc ülkelerde elde ettikleri kazanç ve iratlar üzerinden o ülkelerde ödedikleri benzeri vergiler, çifte vergilendirmenin önlenmesi için Türkiye de hesaplanan gelir vergisinden indirilir. fiu kadar ki yurt d fl gelirin Türkiye ye beyan edilen yurt içi ve d fl ndan elde edilen gelirler toplam na katk s ne oranda ise hesaplanan vergiden indirilecek tutar da o kadar olur. ndirilecek miktar gelir vergisinin yabanc ülkelerde elde edilen kazanç ve iratlara isabet eden k sm ndan fazla oldu u takdirde, aradaki fark dikkate al nmaz. Örnek: Mükellef (Y) 2014 y l nda Türkiye de elde etti i serbest meslek kazanc T ve Almanya daki ticari faaliyetinden T kazanç elde etmifltir. Almanya daki kazanc üzerinden T2.500 vergi ödemifltir. Buna göre, Türkiye de beyan edilen gelir vergisi matrah n n % 20 si yurtd fl kazanc ndan oluflmaktad r. Tür- kiye de hesaplanan gelir vergisi miktar T8.550 olup, bunun % 20 si olan T1.710 si yurtd fl nda ödenen vergilere isabet eden k s m oldu undan bunlar mahsup edilir, fazlas ise mahsup edilemez. AMAÇLARIMIZ AMAÇLARIMIZ Y ll k gelir vergisinin beyan ile ilgili yararl bir kaynak olarak Maliye K THesap A P Uzmanlar Derne i, Beyanname Düzenleme K lavuzu 2011, HUD Yay nlar, stanbul, 2011 adl kitaba bakabilirsiniz. Y ll k Beyannamenin Düzenlenmesi ve Verilmesi Beyannamenin Düzenlenmesi ve Verilme fiekli Y ll k gelir vergisi beyannamesinin flekli, içeri i ve ekleri Maliye Bakanl taraf ndan tespit edilir. Mükellefler taraf ndan y ll k beyannameye eklenmesi gereken belgeler flunlard r: ayr nt l bilanço ve gelir tablosu, kâ/zarar cetveli, hesap özeti, tevkif edilen vergilere iliflkin belgeler, yabanc ülkelerde ödenen vergilere iliflkin belgeler, geçici vergiye ait bildirim, meslek mensuplar na yap lan ödemelere ait bildirim.

122 112 Özel Vergi Hukuku-I Y ll k beyanname ba l bulunulan vergi dairesine do rudan mükellef veya onun ad na hareket eden biri taraf ndan verilebilece i gibi posta ile veya VUK da belirlenen esaslar çerçevesinde elektronik ortamda (e-beyanname olarak) da gönderilebilir. Beyannamenin taahhütlü posta ile gönderilmesi halinde, postaya verilme tarihi beyannamenin vergi dairesine verilme tarihi olarak kabul edilir. Beyannamenin adi posta ile gönderilmesi hâlinde ise beyannamenin postaya verildi i tarih de il, vergi dairesi kay tlar na girdi i tarih verildi i tarih say l r. Uygulamada esas olarak y ll k gelir vergisi beyannamesi kural olarak e-beyanname ortam nda internet vergi dairesi arac l yla verilmektedir. Beyannamenin Verilme Zaman Gelir vergisinde normal vergilendirme dönemi takvim y l d r. Her takvim y l nda elde edilen gelir, ilgili y l n geliri olarak adland r l r. Gelir türlerine göre beyan süreleri flu flekilde belirtilebilir: Tablo 5.3 Gelir Vergisinde Beyan Süreleri Gelir Türü Gelir, sadece basit usulde tespit edilen ticari kazançlardan olufluyorsa Gelir, di erlerinden (iflletme veya bilanço usulüne göre tespit edilen ticari, zirai, serbest meslek kazanc, gayrimenkul sermaye irad ve menkul sermaye iratlar, di er kazanç ve iratlar) olufluyorsa Gelir, basit usulde tespit edilen ticari kazançlar n baflka kazanç ve iratlarla birlikte beyan durumunda Y llara yayg n taahhüt niteli indeki inflaat ve onar m ifllerinde Beyan Süresi zleyen y l n fiubat ay n n 25. günü akflam na kadar zleyen y l n Mart ay n n 25. günü akflam na kadar zleyen y l n Mart ay n n 25. günü akflam na kadar fllerin bitti i takvim y l n takip eden y l n Mart ay n n 25. günü akflam na kadar Takvim y l içinde ülkeyi terk edenlerin beyanname verme zaman, memleketi terkten önceki gelen on befl gündür. Ancak ülkeden geçici ayr lmalar vergi mükellefiyetinin kalkmas sonucunu do urmaz. Ölüm ve gaiplik hâllerinde y ll k beyanname bu hallerin meydana gelmesini takip eden tarihten itibaren dört ay içinde verilir (GVK md. 92). Beyannamenin Verilece i Vergi Dairesi Tam mükellefler y ll k beyannamelerini, ikametgâhlar n n bulundu u yer vergi dairesine verirler. Mükelleflerin vergilerinin ikametgâh n n bulundu u yer vergi dairesince tarh edilmesi bir prensiptir. Ancak ifl yeri ve ikametgâhlar ayr vergi dairelerinin görev bölgesinde bulunan mükellefler beyannamelerini, Maliye Bakanl nca uygun görülmesi kofluluyla, iflyerinin ba l bulundu u vergi dairesine verebilirler. Gezici olarak çal flanlar n ticari ve serbest meslek kazançlar ile di er ücretlerin vergileri, kazanç ve irat sahiplerinin ikametgâhlar n n bulundu u yer vergi dairesince tarh edilmemiflse, faaliyetlerini yürüttükleri yerin vergi dairesince tarh olunur. Dar mükellefiyete tabi olanlar y ll k gelir vergisi beyannamesini, Türkiye de vergi muhatab varsa onun oturdu u yerin; Türkiye de vergi muhatab yoksa iflyerinin (ifl yeri birden fazla ise bu iflyerlerinden herhangi birinin) bulundu u yer vergi dairesine verirler veya taahhütlü olarak posta ile gönderirler.

123 5. Ünite - Gelir Vergisinin Beyan, Tarh ve Ödenmesi 113 Y ll k Gelir Vergisinin Tarh ve Ödenmesi Y ll k Gelir Vergisinin Tarh ve Muhatab Beyannamenin mükellef taraf ndan vergi dairesine verildi i gün tarh ifllemi yap l r. Beyannamenin postayla gönderilmesinde vergi beyannamenin vergi dairesine geldi i tarihi takip eden yedi gün içinde tarh edilir. Beyannamenin elektronik ortamda gönderilmesi hâlinde, e-beyannamenin vergi dairesine iletildi i an vergi tarh edilir. Vergi dairesi taraf ndan tahakkuk fifli, elektronik ortamda gönderme yetkisi verilmifl gerçek veya tüzel kifliye elektronik ortamda iletilir. Bu ileti tahakkuk fiflinin mükellefe tebli i yerine geçer. Tarhiyat n muhatab verginin mükellefidir. Ancak küçük ve k s tl larda tarhiyat n muhatab, bunlar n nam ve hesab na hareket eden kanuni temsilcileridir. Y ll k Gelir Vergisinin Ödenmesi Y ll k beyanname, ait oldu u takvim y l n takip eden y l içinde verilir. Vergi de beyannamenin verildi i y l içinde iki taksit hâlinde ödenir. Gelirin sadece basit usulde tespit edilen ticari kazançlardan ibaret olmas halinde 25 fiubat a kadar tahakkuk eden gelir vergisi flubat ve haziran aylar nda olmak üzere iki eflit taksitte ödenir. Di er hallerde ise, 25 Mart a kadar tahakkuk eden gelir vergisi mart ve temmuz aylar nda olmak üzere iki eflit taksitte ödenir. Ancak, gelirlerin %75 inden fazlas zirai kazançlardan oluflmas halinde yine 25 Mart a kadar tahakkuk eden gelir vergisinin ödeme zamanlar Maliye Bakanl taraf ndan kas m ve aral k aylar olarak belirlenmifltir. Gelir vergisinin son ödeme gününün resmi tatile rastlamas halinde, ödeme süresi resmi tatili izleyen ilk ifl günü çal flma saati sonuna kadar uzar. Mükellefin ülkeyi terk etmesi halinde, vergi terkten önce gelen 15 gün içinde, ölüm ve gaiplik hâlinde ise vergi bu hâlin meydana gelmesinden itibaren dört ay içinde ödenir. Y ll k gelir vergisi ne zaman beyan edilir ve ödenir? MUHTASAR BEYANNAME VE VERG TEVK FATI UYGULAMASI 4 Tevkifat Usulü ve Yararlar Tevkifat (kaynakta kesme veya stopaj) usulü, vergi hukukunda çok yayg n olarak Tevkifat: (Stopaj, kaynaktan kullan lan tahsilat yöntemlerinden biridir. Vergi sorumlular taraf ndan mükellefe, kesme), gelir vergisinde özellikle ücretlilerin vergi hak edifllerin nakden veya hesaben ödenmesi s ras nda, verginin kesintiye tabi tutularak vergi dairesine peflinen yat r lmas na vergi tevkifat denir. Vergi kesen du- gelir henüz sahibinin eline borçlar n n ödenmesinde, geçmeden verginin rumundaki vergi sorumlusu, as l mükellefe yapt ödemelerden SIRA hesaplad S ZDE vergiyi keserek, vergi dairesine onun ad na yat r r. Bu durumda vergi sorumlusu, sade- kesilmesini ifade eder. ce teknik anlamda vergi sorumlulu unu üstlenmifl olup, esas nda arac ödeyici AMAÇLARIMIZ veya maliyenin fahri tahsildar niteli ini tafl r. AMAÇLARIMIZ Vergi hukukunda bu niteliklerde bir vergi sorumlusunun kullan lmas n n amac vergi alaca n n kolayl kla ve en az masrafla tahsilini sa lamakt r. Böylece, vergi dairesi binlerce mükellefin vergilendirilmesiyle u raflmak yerine, onlarla iliflki içinde olan ve ödemede bulunan az say daki kiflileri muhatap alarak verginin bunlar taraf ndan vergi dairesine ödenmesi imkân n elde eder.

124 114 Özel Vergi Hukuku-I Muhtasar beyanname kaynakta kesilen vergilerin beyan için kullan lmaktad r. Tevkifat öyle bir vergi tahsil usulüdür ki ileride vergi mükellefi için tahakkuk edecek gelir vergilerine mahsuben flimdiden verginin bir k sm n n tahsili yap l r. Bu usul bir çeflit peflin ödemedir. Ancak baz vergi mükellefleri y ll k beyanname vermediklerinden (örne in tek iflverenden ücret alan hizmet erbaplar gibi), bu usul kesin ve nihai vergileme niteli i tafl r. Tevkifat usulünün flu yararlar vard r: Tevkifat usulünde vergi mükellefi, gelirini vergisi kesilmifl olarak elde edece i için vergi yükünü kendi beyan ile yapaca ödemeye oranla daha az duyar. Bu usulde, idare ile karfl karfl ya gelen mükellef say s azal r. Böylece idare daha rahat ve az bir harcamayla vergiyi tahsil etme imkân na sahip olur. Tevkifat usulünde yap lan ödemeler gider niteli inde oldu undan, bu usul ayn zamanda vergi güvenli ini sa lar ve vergi kaça n önler. Y ll k beyannamede vergiyi do uran olay ile verginin ödenmesi aras nda süre oldukça uzundur. Söz konusu sürenin uzunlu u özellikle enflasyon dönemlerinde mükellef lehine ve idare aleyhine iflleyen bir mekanizma haline gelir. Tevkifat usulünde ise vergiyi do uran olay ile verginin kesilmesi aras ndaki süre ortadan kalkar. Tevkifat Yapmak Zorunda Olanlar GVK n n 94/1. maddesinde (avans olarak ödenenler dahil) nakden ve hesaben yapt klar ödemelerden tevkifat yapmak zorunda olanlar flu flekilde say lm flt r: Kamu idare ve müesseseleri, ktisadi kamu müesseseleri, Sair kurumlar, Ticaret flirketleri, fl ortakl klar, Dernekler ve Vak flar, Dernek ve vak flar n iktisadi iflletmeleri, Kooperatifler, Yat r m fonu yönetenler, Gerçek gelirlerini beyan etmeye mecbur olan ticaret ve serbest meslek erbab (Birinci ve ikinci s n f tüccarlar ile gerçek usulde vergilendirilen serbest meslek erbaplar ), Zirai kazançlar n bilanço veya zirai iflletme hesab esas na göre tespit eden çiftçiler, Vergiye tabi ifllemlere taraf ve arac olanlardan Maliye Bakanl nca uygun görülenler. Tevkifat Yap lmas n n Genel fiartlar Gelir vergisine tabi kazanç ve iratlar n baz lar tevkifata tabi tutulurken, baz lar ise tevkifata tabi tutulmaz. Tevkifata tabi tutulan kazanç ve iratlar y ll k beyanname ile beyan edilirse tevkifat ön vergilendirme niteli inde iken, y ll k beyanname ile beyan edilmezse tevkifat nihai vergilendirme niteli inde olur. Gelir vergisine tabi kazanç ve iratlar n tevkifata tabi tutulabilmesi için flu temel flartlar n gerçekleflmesi gerekir: Tevkifata tabi olan kazanç ve iratlar sa layanlar n GVK nin 94. maddesinde say lanlar aras nda olmas gerekir.

125 5. Ünite - Gelir Vergisinin Beyan, Tarh ve Ödenmesi Tevkifata tabi olan ödemelerin GVK nin 94. maddesinde say lan ticari, zirai ve mesleki faaliyetler ile di er ödemelerden oluflmas gerekir. Tüccar, serbest meslek erbab ve çiftçilerin ticari, zirai ve mesleki iflleri d fl nda yapt klar özel amaçl ödemelerden vergi tevkifat yap lmaz. Tevkifat, hizmet erbab na ödenen ücretler d fl ndaki di er tüm ödemelerin gayrisafi tutarlar üzerinden yap l r. Tevkifata tabi olan ödemelerin (avans olanlar dâhil) nakden veya hesaben yap lmas gerekir. Hesaben ödeme, vergi tevkifat na tabi kazanç ve iratlar ödeyenleri, hak sahiplerine karfl borçlu duruma getiren her türlü kay t ve ifllemlerdir. 115 Tevkifata Tabi Ödemeler ve Oranlar GVK nin 94. maddesinde tevkifata tabi ödemelerden yap lmas gereken vergi kesintisi oran %25 olarak belirlenmifltir. Ancak Bakanlar Kuruluna bu oran her bir ödeme ve gelir unsuru için ayr ayr s f ra kadar indirmeye ve bir kat na kadar art rmaya yetkili k l nm flt r. GVK n n 94. maddesinde 15 bent hâlinde say lan kazanç ve iratlar üzerinden yap lan tevkifat oranlar afla daki flekilde yeniden tespit edilmifltir: T CAR KAZANÇLAR Ödemenin Türü Oran Y llara yayg n inflaat ve onar m ifli yapanlara ödenen istihkak bedellerinden % 3 Mallar kap kap dolaflarak tüketiciye satanlara bu faaliyetleriyle ilgili olarak yap lan % 20 komisyon, prim ve benzeri ödemelerden Bafl bayiler hariç olmak üzere Milli Piyango daresince ç kar lan biletleri satanlara yap lan komisyon, prim ve benzeri ödemelerden PTT acenteli i yapanlara, bu faaliyetleri nedeniyle ödenen komisyon bedeli üzerinden Vergiden muaf esnafa yap lan ödemelerden % 20 % 20 - Havlu, çarflaf, çorap, hal, kilim, dokuma mamulleri, örgü, dantel, her nevi nak fl iflleri ve her nevi turistik eflya, has r, sepet, süpürge, paspas, f rça, yapma çiçek ve benzeri % 2 emtia bedelleri veya bu emtian n imalinde ödenen hizmet bedelleri üzerinden - Hurda al mlar için % 2 - Di er mal al mlar için % 5 - Di er hizmet al mlar (mal ve hizmet kar fl k) için % 10 Z RA KAZANÇLAR Ticaret borsalar na tescil edilmeden - Çiftçilerden al nan bitkisel ürün sat fl bedellerinden % 4 - Çiftçilerden al nan hayvan ve hayvan ürünleri sat fl bedellerinden % 2 Ticaret borsalar na tescil ettirilerek - Çiftçilerden al nan bitkisel ürün sat fl bedellerinden % 2 - Çiftçilerden al nan hayvan ve hayvan ürünleri sat fl bedellerinden % 1 Zirai faaliyet kapsam nda Orman daresine karfl sunulan hizmetler % 2 Zirai faaliyet kapsam nda di er hizmetler için % 4 Çiftçilere yap lan do rudan gelir deste i ve alternatif ürün ödemeleri için % 0

126 116 Özel Vergi Hukuku-I ÜCRETLER GVK Ücretlerden (istisnadan faydalananlar hariç) md. 103 TJK ca organize edilen yar flmalara kat lan atlar n jokey, jokey yamaklar ve antrenörlerine ödenen ücretlerden Sporculara ücret olarak yap lan ödemelerden; - En üst ligdekiler için %15 - En üst alt ligdekiler için %10 % 20 - Di er liglerdekiler için % 5 Milli sporculara uluslararas müsabakalara kat lmalar nda yap lan ödemelerden % 5 SERBEST MESLEK KAZANÇLARI Telif niteli indeki ödemelerden % 17 Telif niteli inde olmayan ödemelerden (noterlere yap lan ödemeler hariç % 20 Dar mükellefiyete tabi olanlara telif ve patent haklar n n sat fl dolay s yla yap lan ödemelerden % 20 GAYR MENKUL SERMAYE RATLARI Normal kira ödemelerinden % 20 Vak f ve derneklere ait gayrimenkullerin kiralanmas karfl l bunlara yap lan kira ödemelerinden Kooperatiflere ait gayrimenkullerin kiralanmas karfl l nda bunlara yap lan kira ödemelerinden MENKUL SERMAYE RATLARI % 20 % 20 Tam mükellef kurumlar taraf ndan tam veya dar mükellef gerçek kifliler ile GV ve KV den muaf mükelleflere da t lan kâr paylar ndan (kâr n sermayeye eklenmesi kâr % 15 da t m say lmaz) Da t ls n veya da t lmas n tarihinden önce ihraç edilen Devlet tahvili ve Hazine bonosu faizleri ile TOK, KO, Ö taraf ndan ç kar lan menkul k ymetlerden % 0 sa lanan gelirlerden Tam mükellef kurumlar ve varl k kiralama flirketleri taraf ndan yurt d fl nda ihraç edilen tahvillerin; - Vadesi 1 y la kadar olanlardan elde edilen faizlerinden % 10 - Vadesi 1 y l ile 3 y l aras olanlardan elde edilen faizlerinden % 7 - Vadesi 3 y l ile 5 y l aras olanlardan elde edilen faizlerinden % 3 - Vadesi 5 y l ve daha uzun olanlardan elde edilen faizlerinden % 0 - Yukar da belirtilenler d fl nda kalanlar için % tarihinden itibaren ihraç edilen Devlet tahvili ve Hazine bonosu (eorobondlar hariç) faizlerinden; - Sermaye flirketleri, SPK Denetimine tabi fonlar ile 2499 say l SPK ya göre kurulan yat r m fonlar ve ortakl klar yla benzer nitelikte oldu u Maliye Bakanl nca % 0 belirlenenler için - Tam ve dar mükellef gerçek kifliler ile yukar da say lanlar d fl nda kalan kurumlar için % 10 Bankalar aras piyasadaki paralara yürütülen faizler hariç;

127 5. Ünite - Gelir Vergisinin Beyan, Tarh ve Ödenmesi Mevduat faizlerinden (T ve Yabanc para cinsinden) % 15 - Faizsiz olarak kredi verenlere ve kâr - zarar ortakl belgesi karfl l ödenen kâr paylar ndan % 15 - Repo gelirlerinden % 15 Sermaye Piyasas Kanununa göre kurulan menkul k ymet yat r m fonlar ile menkul k ymet yat r m ortakl klar n n portföy iflletmecili i ve di er kazançlar üzerinden % 0 Bireysel emeklilik sisteminden; - 10 y l süreyle prim ödemeden ayr lanlardan % y l süreyle prim ödemifl, ancak emeklilik hakk kazanmadan ayr lanlardan % 10 - Emeklilik hakk kazananlar ve zorunlu haller nedeniyle ayr lanlara yap lan ödemelerden % 5 D ER KAZANÇ VE RATLAR MKB de ifllem gören hisse senetlerinden (Menkul k ymetler yat r m ortakl klar hisse senetleri hariç), vadeli ifllem ve opsiyon sözleflmelerinden ve arac kurulufl varatlar ndan elde edilen kazançlardan tam ve dar mükellef gerçek kifli ve kurumlar için % 0 Menkul k ymet yat r m fonu kat lma belgelerinin ilgili fona iadesinden sa lanan gelirlerden, Vadeli ifllem ve opsiyon sözleflmelerinden elde edilen kazançlardan ve tarihinden itibaren Devlet tahvili ve Hazine bonolar (eorobondlar hariç) ile TOK, KO ve Ö taraf ndan ç kar lan menkul k ymetlerin elden ç kar lmas ndan sa lanan kazançlardan - Sermaye flirketleri, SPK Denetimine tabi fonlar ile SPK ya göre kurulan yat r m fonlar ve ortakl klar yla benzer nitelikte oldu u Maliye Bakanl nca belirlenenler için % 0 - Tam ve dar mükellef gerçek kifliler ile yukar dakilerin d fl nda kalan kurumlar için % 10 Muhtasar Beyannamenin Verilmesi ve Tevkifatlar n Ödenmesi Muhtasar beyannamenin verilmesi aç s ndan mükellefleri her ay ve üç ayda bir beyanname verecekler olmak üzere iki grupta ele almak mümkündür. Her ay beyanname verecekler: Çal flt rd klar hizmet erbab n n say s 10 dan fazla olanlar ile Ziraî ürün bedelleri üzerinden tevkifat yapanlar her ay muhtasar beyanname verirler. Bunlar için takvim y l n n her bir ay vergilendirme dönemi olup ilgili ay beyannamelerini bu ay takip eden ay n 23. günü akflam na kadar verilir. Ödeme ise beyannamenin verildi i ay n 26. günü akflam na kadar yap l r. Üç ayda bir beyanname verecekler: Çal flt rd klar hizmet erbab n n say s 10 ve daha az olanlar ile tevkifat yapmak durumunda olup hizmet erbab çal flt rmayanlar (zirai ürün bedelleri üzerinden tevkifat yapanlar hariç) üç ayda bir muhtasar beyanname verirler. Üçer ayl k vergilendirme dönemine tabi olan mükellefler muhtasar beyannamelerini dönemin son ay n takip eden ay n 23. günü akflam na kadar verirler ve tamam n ayn ay n 26. günü akflam na kadar öderler. Muhtasar beyanname ile ödenecek vergilerin özellikleri nelerdir? 5

128 118 Özel Vergi Hukuku-I MÜNFER T BEYANNAMEN N N TEL VE UYGULANMASI Münferit beyanname dar mükellef gerçek kifliler içindir. Münferit Beyannamenin Tan m ve Münferit Beyanname Verecek Olanlar Dar mükellefiyete tabi gerçek kifliler elde ettikleri kazanç ve iratlar n n esas itibariyle y ll k beyanname ile beyan etmek zorundad rlar. Ancak bu kiflilerin gelirleri sadece; Türkiye de tevkif suretiyle vergilendirilmifl ücretler, serbest meslek kazançlar, gayrimenkul sermaye irad, kurumlardan elde edilen kâr paylar ile di er kazanç ve iratlardan ibaret ise y ll k beyanname verilmez. Dar mükellefiyete tabi kifliler, y ll k beyanname vermek zorunda olmad klar kazanç ve iratlardan kesinti yoluyla vergilendirilmemifl olanlar n vergilendirilebilmesi için münferit beyanname vermek zorundad rlar. Buna göre münferit beyanname, dar mükellef kifliler taraf ndan elde edilen ve y ll k beyanname veya tevkifat yoluyla vergilendirilmemifl baz kazanç ve iratlar n beyan nda kullan lan bir beyanname türüdür. Münferit Beyanname ile Bildirilecek Kazanç ve ratlar n Beyan Edilece i Yerler Dar mükelleflerin münferit beyanname ile bildirilecek kazanç ve iratlar ile bunlar n beyan edilece i yerler flunlard r: Gayrimenkullerin elden ç kar lmas ndan do an di er kazanç ve iratlara ait münferit beyanname gayrimenkulün bulundu u yerin vergi dairesine verilir. Menkul mallar n (otomobil, araç, gereç) ve haklar n (arama, iflletme ve imtiyaz hakk ile ihtira berat, ticaret unvan, telif vb.) elden ç kar lmas ndan do an di er kazanç ve iratlara ait münferit beyanname mal ve haklar n Türkiye de elden ç kar ld yerin vergi dairesine verilir. Ticari veya zirai bir iflletmenin faaliyetinin durdurulmas veya terk edilmesi karfl l nda elde edilen di er kazanç ve iratlara ait münferit beyanname iflletmenin bulundu u yerin vergi dairesine verilir. Ar zi olarak ticari ifllemlerin yap lmas ndan veya bu nitelikteki ifllemlere arac l k edilmesinden elde edilen di er kazanç ve iratlarla, ar zi olarak ifa edilen serbest meslek faaliyetleri dolay s yla elde edilen kazançlar için münferit beyanname faaliyetin yap ld yerin vergi dairesine verilir. Dar mükellefiyete tabi olanlar n GVK n n 45. maddesinde yaz l iflleri ar zi olarak yapmalar ndan elde ettikleri di er kazanç ve iratlara ait münferit beyanname yolcu veya yükün tafl ta al nd yerin vergi dairesine verilir. Gerçek usulde vergiye tabi mükelleflerin terk ettikleri iflleriyle ilgili olarak sonradan elde edilen di er kazanç ve iratlar (zarar yaz lan de ersiz alacaklarla, karfl l k ayr lan flüpheli alacaklar n tahsili dâhil) ticari, zirai veya mesleki bir faaliyete hiç giriflilmemesi veya ihale, art rma ve eksiltmelere ifltirak edilmemesi karfl l nda elde edilen di er kazanç ve iratlar ile vergisi tevkif suretiyle al nmam fl menkul sermaye iratlar n ve di er her türlü kazanç ve iratlara ait münferit beyanname ödemenin Türkiye de yap ld yerin vergi dairesine verilir. Di er hallerde ise münferit beyanname Maliye Bakanl nca belirlenen yerin vergi dairesine verilir.

129 5. Ünite - Gelir Vergisinin Beyan, Tarh ve Ödenmesi 119 Münferit Beyannamenin Verilme Süresi ve Verginin Ödenmesi Yukar da belirtilen kazanç ve iratlardan serbest meslek faaliyetleriyle ilgili olanlar n beyannameleri bu faaliyetin sona erdi i, serbest meslek kazanc d fl ndaki di er kazanç ve iratlarla ilgili beyannamelerde ise bu kazanç ve iratlar n iktisap olundu- u tarihten itibaren 15 gün içinde ilgili vergi dairesine verilir ve tarifeye göre hesaplanan vergi bu süre içinde ödenir. Kimler münferit beyanname verir? GEÇ C VERG N N N TEL, UYGULANMASI VE ÖDENMES 6 Geçici Verginin Niteli i ve Geçici Vergiye Tabi Olanlar Bilindi i gibi, gelir vergisi mükellefleri bir takvim y l nda elde ettikleri kazanç ve iratlar ile ilgili beyanlar n izleyen y l n mart ay n n 25 ine kadar yaparlar ve vergilerini de mart ve temmuz aylar nda olmak üzere iki taksitte öderler. Gelirin elde edildi i dönem ile ödendi i zaman aras nda ortaya ç kan bu gecikme ise özellikle enflasyon dönemlerinde vergi gelirlerinde afl nmaya yol açar. SIRA Bu S ZDE afl nmay önlemek için tevkifat usulü ile geçici vergi uygulan r. Geçici vergi, içinde bulunulan cari y l gelirleri için y l sonunda hesaplanacak gelir vergisinin bir k sm n n dönem içinde tahsilini sa lar. Ödenen geçici vergi, daha sonra y ll k beyanname üzerinden hesaplanan vergiden mahsup edilir. Gelir Vergisine mükerrer 120. maddeyle getirilen geçici vergiye iki grup fleklinde afla da belirtilen kifliler tabidir; Gerçek usulde vergilendirilen ticari kazanç sahipleri (dar mükellefler dâhil). Gerçek usulde vergilendirilen serbest meslek erbaplar (dar mükellefler dâhil). Yukar daki iki grup halinde belirtilenler d fl nda kalan mükellefler geçici vergiye tabi de illerdir. Bu durumda geçici vergiye tabi olmayan mükellefler; basit usulde vergilendirilen ticari kazanç sahipleri, y llara yayg n inflaat ve onar m ifli yapanlar, zirai kazanç sahipleri, ücret geliri elde edenler, menkul ve gayrimenkul sermaye irad sahipleri ile di er kazanç ve irat elde edenler olarak belirtilebilir. Geçici Vergiye Esas Kazanc n Tespiti Geçici vergi, mükelleflerin cari y l itibariyle üçer ayl k dönemler itibariyle tespit edilen kazançlar üzerinden hesaplan r ve beyan edilir. Bu nedenle üçer ayl k dönemlerin kazançlar tespit edilirken her bir üçüncü ay sonu adeta y l sonu gibi ele al n p GVK de yer alan hükümler ile VUK un de erleme hükümleri uygulan r. Geçici vergi matrah n n hesaplanmas nda, mükellefler istemeleri halinde dönem sonu mal mevcutlar n kay tlar üzerinden tespit edebilirler. Bu nedenle her üç ay sonunda envanter ve say m yapmaya gerek yoktur. Ancak mal mevcutlar n n fiili say m sonucunda tespiti halinde bu verilerin dikkate al nmas na engel bir durum da yoktur. Bu flartlarda mükellef kaydî veya fiili say m yapma konusunda ihtiyaridir. Ancak hangi usuller tespit edilmifl olursa olsun dönem sonu mal mevcutlar n n de eri VUK ta yer alan de erleme hükümlerine göre tespit edilir. Mükellefler y ll k olarak hesaplayacaklar amortisman tutar n n ilgili döneme isabet eden k sm n geçici vergiye iliflkin kazançlar n n tespitinde dikkati alabilirler. Y l içinde iktisap edilen amortismana tabi iktisadi k ymetler için y ll k olarak AMAÇLARIMIZ AMAÇLARIMIZ Gerçek usulde vergilendirilen ticari kazanç sahipleri ve serbest meslek erbab geçici vergi ödemekle yükümlüdürler.

130 120 Özel Vergi Hukuku-I ayr labilecek amortisman tutar ndan kazanc n ilgili oldu u döneme isabet eden k - s m dikkate al n r. Geçici vergi döneminin son gününde aktifte bulunan k ymetler için y ll k amortisman hesaplan r ve bu tutar n ilgili geçici vergi dönemine ait k sm vergi matrah ndan indirilebilir. Amortisman uygulamas nda y ll k olarak seçilen usul geçici vergi dönemlerinde de geçerli olup, de ifltirilmez. Binek otomobillerin amortismana tabi tutulmas na iliflkin hüküm geçici vergiye iliflkin kazanc n tespitinde de dikkate al n r. Geçici vergiye esas kazanc n tespitinde mükellefler, y ll k gelir vergisi beyannamesi ile beyan etmeleri halinde yararlan labilen tüm indirim ve istisnalar dikkate alabilirler. Geçici vergiye esas kazanc n belirlenmesinde, mahsubu mümkün olan geçmifl y l zararlar da indirilebilir. Geçici verginin oran % 15 t r. Geçici Verginin Oran Geçici verginin oran, gelir vergisi tarifesinin ilk gelir diliminde yer alan oran olan %15 olarak belirlenmifltir. Geçici Verginin Beyan ve Ödenmesi Mükellefler geçici vergi beyannamelerini üçer ayl k hesap dönemlerini izleyen ikinci ay n 14. günü akflam na kadar gelir vergisi itibariyle ba l bulunulan vergi dairesine beyan edilir ve ayn ay n 17. gününe kadar ödenir. Geçici vergi dönemleri itibariyle beyan ve ödeme süreleri afla daki tabloda gösterilmifltir: Tablo 5.4 Geçici Verginin Beyan ve Ödeme Süresi Dönem Beyan Süresi Ödeme Süresi Ocak - fiubat - Mart 14 May s 17 May s Nisan - May s - Haziran 14 A ustos 17 A ustos Temmuz - A ustos - Eylül 14 Kas m 17 Kas m Ekim - Kas m - Aral k 14 fiubat 17 fiubat 7 Kimler geçici SIRA vergiye S ZDEtabidir? AMAÇLARIMIZ AMAÇLARIMIZ

131 5. Ünite - Gelir Vergisinin Beyan, Tarh ve Ödenmesi 121 Özet A MAÇ 1 A MAÇ 2 A MAÇ 3 Gelirin y ll k beyannamede toplanmas esas n aç klayabilmek Gelir vergisi sübjektif bir vergidir. Mükellefin ödeme gücünü en iyi flekilde tespit etmek ve buna göre vergi almak için kanunda yer alan yedi gelir unsurundan elde edilen kazanç ve iratlar n tamam n n beyannameye dâhil edilmesi ve safi tutar n toplam üzerinden bir defada vergi al nmas esas benimsenmifltir. Y ll k beyannamede gelirden yap lacak indirimleri belirleyebilmek Y ll k beyannamede beyan edilen gelirin safi tutardan; geçmifl y l zararlar, özel sigorta primleri, SGK ye ödenen primler, sakatl k indirimi, ba fl ve yard mlar, sponsorluk harcamalar, e itim ve sa l k harcamalar ve ARGE harcamalar düflülerek vergi matrah na ulafl l r. Ödenecek gelir vergisinin tespitinde mahsup edilecek vergileri bilmek Y ll k beyanname üzerinden hesaplanan gelir vergisinden, daha önce ödenmifl olan vergilerin mahsup edilmesi esast r. Ödenecek gelir vergisinin bulunabilmesi için mahsup edilecek vergiler; ödenmifl olan geçici vergi, tevkif edilmifl vergiler, di er ücretlilerin ödedikleri vergiler ile yabanc ülkelerde ödenmifl vergilerdir. Ödenecek gelir vergisinin tespitinde y l içinde ödenmifl olan vergilerin mahsup edilmesinin nedeni mükerrer vergilemeyi önlemektir. A MAÇ 4 A MAÇ 5 A MAÇ 6 Muhtasar beyanname ve vergi tevkifat n aç klayabilmek Vergi alaca n n kolayl kla ve en az masrafla tahsilini sa lamak üzere tevkifat usulü kullan l r. Vergi sorumlusu konumundaki kifli ve kurumlar hak sahiplerine gerekli ödemeleri yaparken ödemelere ait olan vergileri kaynakta keserler. Tevkifat yoluyla kesilen vergiler de vergi sorumlusu taraf ndan kesintinin yap ld ay izleyen ay n 23. günü akflam na kadar muhtasar beyanname ile vergi dairesine bildirilir. Münferit beyanname ile bildirilecek kazanç ve iratlar aç klayabilmek Münferit beyanname ile bildirilecek kazanç ve iratlar; gayrimenkullerin elden ç kar lmas ndan do an, menkul mallar ile haklar n elden ç kar lmas ndan do an, ticari veya zirai bir iflletmenin faaliyetinin durdurulmas veya terk edilmesi karfl l nda elde edilen, ar zi olarak ticari ifllemlerin yap lmas ndan elde edilen, dar mükellefiyete tabi olanlar n yolcu veya yük tafl ma faaliyetlerinden, mükelleflerin terk ettikleri iflleriyle ilgili olarak sonradan elde edilen di er kazanç ve iratlard r. Geçici verginin beyan ve ödenmesini aç klayabilmek Kazand kça ödeme yöntemini hayata geçiren uygulamalardan biri olan geçici vergi y l n üçer ayl k dönemleri itibariyle hesaplan r. Geçici vergi beyannamesi ise üçer ayl k hesap dönemlerini izleyen ikinci ay n 14. günü akflam na kadar mükellefin gelir vergisi itibariyle ba l bulunulan vergi dairesine beyan edilir ve ayn ay n 17. gününe kadar ödenir.

132 122 Özel Vergi Hukuku-I Kendimizi S nayal m 1. Afla daki gelirlerden hangisi flarta ba l olarak beyan edilir? a. Tek iflverenden al nan ücretler b. Devlet tahvili ve hazine bonosu faizleri c. Hisse senedi kâr paylar d. Mevduat faizleri e. Gerçek usulde vergilendirilmeyen zirai kazançlar y l nda Bay (L); T8.000 net ticari kazanç, T gerçek usulde vergilendirilmeyen zirai kazanç, T6.000 iflyeri kira geliri, T3.000 hisse senedi kâr pay ve T1.000 alacak faizi elde ederse, bunlardan hangisi y ll k beyanname ile beyan edilir? a. Ticari kazançlar ve hisse senedi kâr paylar b. Kira geliri ve alacak faizleri c. Sadece gerçek usulde vergilendirilmeyen zirai kazançlar d. Hisse senedi kâr paylar ve kira geliri e. Sadece ticari kazançlar 3. Afla dakilerden hangisi, y ll k beyannamede gelirden yap lacak indirimlerden de ildir? a. Sakatl k indirimi b. Geçici vergi c. Geçmifl y l zararlar d. Ba fl ve yard mlar e. Ar-Ge Harcamalar 4. Afla daki ba fl ve yard mlardan hangisi beyan edilen kazanc n %5 ile s n rl olarak indirilir? a. Kamu yarar na çal flan derneklere yap lan ba fl ve yard mlar b. Kamu kurumlar na e itim amaçl yap lan ba fl ve yard mlar c. Kamu kurumlar na kültür amaçl yap lan ba fl ve yard mlar d. G da ve yard m bankalar na yap lan ba fl ve yard mlar e. Kamu kurumlar na sosyal amaçl yap lan ba fl ve yard mlar 6. Y ll k gelir vergisi beyannamesi izleyen y lda ne zaman verilir? a. fiubat ay n n 15. günü akflam na kadar b. fiubat ay n n 25. günü akflam na kadar c. Mart ay n n 15. günü akflam na kadar d. Mart ay n n 25. günü akflam na kadar e. Mart ay n n sonuna kadar 7. Gelir vergisi tarifesinin ilk ve son oranlar afla dakilerden hangisidir? a. lk dilimi %10, son dilimi %40 b. lk dilimi %15, son dilimi %35 c. lk dilimi %25, son dilimi %45 d. lk dilimi %20, son dilimi %40 e. lk dilimi %15, son dilimi %30 8. Kâr paylar üzerinden yap lan tevkifat oran kaçt r? a. % 10 b. % 12 c. % 15 d. % 17 e. % Münferit beyanname ne zaman verilir? a. Kazanç ve iratlar n iktisap tarihinden itibaren 15 gün içinde b. Kazanç ve iratlar n elde edildi i ay n sonunda c. Her alt ay n sonunda d. Kazanç ve iratlar n elde edildi i ay izleyen ay n sonunda e. Kazanç ve iratlar n iktisap tarihinden itibaren 30 gün içinde 10. Afla dakilerden hangisi geçici vergiye tabidir? a. Tüm gelir vergisi mükellefleri b. Menkul ve gayrimenkul sermaye irad sahipleri c. Ücret geliri sahipleri d. Y llara yayg n inflaat ve onar m ifli yapanlar e. Gerçek ticari kazanç ve serbest meslek kazanc sahipleri 5. Afla dakilerden ödenecek gelir vergisinin bulunmas nda mahsup edilmez? a. Yabanc ülkelerde ödenen vergiler b. Tevkif edilen vergiler c. Di er ücretlilerin ödedikleri vergiler d. Ödenen sosyal güvenlik primleri e. Geçici vergi

133 5. Ünite - Gelir Vergisinin Beyan, Tarh ve Ödenmesi 123 Yaflam n çinden Deprem Ba fllar n n Vergi Matrah ndan ndirilmesi Van depremi, halk m z n zor günlerde nas l kenetlendi- ini bir kez daha tüm dünyaya gösterdi. Yard m kampanyalar na kat l m öylesine büyük ki, deprem bölgesinde da t m sorunu yaflanmaya bafllad ve yard mlar n zamana yay lmas uyar s yap lmak zorunda kal nd. Depremin vergi mükellefleri, iflverenler ve çal flanlar üzerindeki etkilerini daha önce yazm flt k. Bugün, yap - lan ba fl ve yard mlar n vergi matrah ndan indirimine iliflkin k sa hat rlatmalar yapaca z. Yap lan ba fl ve yard m n vergi matrah ndan indirimi, nakit veya ayni olmas na ve yard m n yap ld yere göre de ifliyor. Duruma göre, yap lan ba fl ve yard m n tamam veya beyan edilen kazanc n yüzde 5'ine kadar olan k sm indirim konusu yap labiliyor. Yard m Karar Al nm fl Olmas Bakanlar Kurulunca yard m karar al nan do al afetler dolay s yla Baflbakanl k arac l yla makbuz karfl l yap lan ayni ve nakdi ba fllar n tamam, flirketlerin kurum kazanc ndan; gelir vergisi mükelleflerinin de beyan ettikleri gelirden indirilebiliyor. Bakanlar Kurulu 26 Ekim günü, Van ve çevresinde meydana gelen deprem afetinden zarar gören afetzedeler için de yard m kampanyas düzenlenmesi karar ald. Yard m kampanyas düzenlenmesine iliflkin 2011/2350 say l Bakanlar Kurulu Karar, tarihli Resmi Gazete'de yay mland. Yard m n K z lay Arac l yla Yap lmas KVK'n n 10/1-f maddesi ile GVK'n n 89. maddesinin birinci f kras n n (11) numaral bendine göre, Türkiye K - z lay Derne i'ne makbuz karfl l yap lan nakdi ba fl ve yard mlar n da tamam gelir ve kurumlar vergisi matrah ndan indirilebiliyor. Bu ba lamda, Van ve çevresinde meydana gelen depremde zarar gören depremzedelere Türkiye K z lay Derne i arac l yla yap lan nakdi ba fl ve yard mlar n tamam n n gelir ve kurumlar vergisi matrah ndan indirilmesi mümkün olabilecek. Ayni ba fl ve yard mlar n ise kurum kazanc n n ve gelir vergisi matrah n n yüzde 5'ine kadar olan k sm indirim konusu yap labilecek. Ba fllar n Belgelendirilmesi Depremzedelere yap lan yard m ve ba fllar n matrahtan indirimi, yard m ve ba fl n makbuz karfl l yap lmas kofluluna ba l. Bu nedenle, yap lan ba fl karfl l nda, ba fl yap lan kurum veya Türkiye K z lay Derne i'nden makbuz al nmas gerekiyor. Ayni Yard mlar Depremzedelere yap lan parasal ba fl ve yard mlar n, ba fl kabul eden kuruluflça verilecek makbuzla veya bu amaçla bankalara açt r lan hesaplara yat r ld na iliflkin banka dekontuyla belgelendirilmesi yeterli. G - da, giyecek, çad r, battaniye gibi ayni ba fl ve yard mlar n belgelendirilmesinde ise durum biraz farkl. Ayni ba fl ve yard m n, iflletmenin aktifinden veya stokundan çekilerek ba fllanmas halinde, fatura düzenlenmesi gerekiyor. D flar dan al nm fl olmas durumunda ise ilgili kurum ve kurulufl taraf ndan teslime iliflkin belge düzenlemesi yeterli. Düzenlenecek belgede ba- fllanan k ymetin de erinin, cinsinin ve miktar n n tereddüde mahal b rakmayacak flekilde belirtilmifl olmas gerekiyor. Ayr ca ba fllanan de erlere iliflkin olarak düzenlenmifl olan faturalar n arka yüzünde, faturada belirtilen de erlerin ilgili kurum ve kurulufl taraf ndan ba fl veya yard m olarak al nd na iliflkin flerh konularak yetkili kifliler taraf ndan imzalanm fl olmas gerekiyor. Bankaya yat r lan ba fllar Geçmiflte düzenlenen yard m kampanyalar nda, bankalarda ba fl hesaplar aç lm fl; Maliye Bakanl da verdi- i özelgelerde, banka hesaplar na yat r lan ba fl karfl - l nda al nacak dekontta, hesab n ve yap lan ba fl n söz konusu yard m kampanyas na iliflkin oldu unun belirtilmesi kofluluyla, yap lan ba fl n banka dekontuna dayan larak da vergi matrah ndan düflülebilece ini belirtmiflti. Ayn durumun, Van ve çevresinde meydana gelen deprem nedeniyle yap lacak ba fllar için de geçerli olaca n düflünüyoruz. Kaynak: Metin Tafl - Sezgin Özcan, 10 Kas m 2011 tarihli Akflam Gazetesi

134 124 Özel Vergi Hukuku-I Okuma Parças GEL R DARES BAfiKANLI I Manisa Vergi Dairesi Baflkanl Özelgesi Bafll k: Beyanname verme s n r n n alt nda kalan menkul sermaye irad (kâr pay ) üzerinden yap lan tevkifat n red ve iadesi hk. Tarih: 22/08/2011 Say : B.07.1.G B GVK lgide kay tl özelge talep formunuzda, limited flirket orta olman z dolay s yla elde etti iniz kar pay na iliflkin menkul sermaye irad gelirinizin beyanname verme s n r n aflmamas durumunda, daha önce stopaj yoluyla kesilen gelir vergisinin iadesinin mümkün olup olmad hususunda Baflkanl m z görüflü talep edilmektedir. 193 say l Gelir Vergisi Kanununun 75 inci maddesinin birinci f kras nda; sahibinin ticari, zirai veya mesleki faaliyeti d fl nda nakdi sermaye veya para ile temsil edilen de erlerden müteflekkil sermaye dolay s yla elde etti i kar pay, faiz, kira ve benzeri iratlar n menkul sermaye irad oldu u hüküm alt na al nm fl, an lan maddenin ikinci f kras n n (2) numaral bendinde ise; kayna ne olursa olsun ifltirak hisselerinden do an kazançlar n (Limited fiirket ortaklar n n, ifl ortakl klar n n ortaklar ve komanditerlerin kâr paylar ile kooperatiflerin da tt klar kazançlar bu zümreye dahildir. Kooperatiflerin ortaklar ile yapt klar muamelelerden do an kârlar n ortaklara, kooperatifle yapt klar muameleler nispetinde tevzii, kazanç da t m say lmaz) menkul sermaye irad say laca hükme ba lanm flt r. An lan Kanunun 22. maddesinin (2) numaral bendinde, tam mükellef kurumlardan elde edilen, 75 inci maddenin ikinci f kras n n (1), (2) ve (3) numaral bentlerinde yaz l kâr paylar n n yar s n n gelir vergisinden müstesna oldu u, istisna edilen tutar üzerinden 94 üncü madde uyar nca tevkifat yap laca ve tevkif edilen verginin tamam n n, kâr pay n n y ll k beyanname ile beyan edilmesi durumunda y ll k beyanname üzerinden hesaplanan vergiden mahsup edilece i hüküm alt na al nm flt r. Öte yandan, an lan Kanunun 86 nc maddesinin 1/c bendinde, vergiye tabi gelir toplam n n [(a) ve (b) bentlerinde belirtilenler hariç] 103 üncü maddede yaz l tarifenin ikinci gelir diliminde yer alan tutar aflmamas kofluluyla, Türkiye'de tevkifata tâbi tutulmufl olan; birden fazla iflverenden elde edilen ücretler, menkul sermaye iratlar ve gayrimenkul sermaye iratlar için y ll k beyanname verilmeyece i, di er gelirler için beyanname verilmesi halinde bu gelirlerin beyannameye dahil edilmeyece i hükmüne yer verilmifltir. Bu çerçevede, limited flirket ortakl ndan dolay elde etmifl oldu unuz kar pay gelirinizin brüt tutar n n yar - s gelir vergisinden istisna olup, kalan tutar n Gelir Vergisi Kanununun 103 üncü maddesinde yaz l tarifenin ikinci gelir diliminde yer alan tutar (2011 y l için T ) aflmas halinde y ll k gelir vergisi beyannamesi ile beyan edilmesi ve an lan Kanunun 94 üncü maddesi uyar nca tevkif edilen verginin tamam n n y ll k beyanname üzerinden hesaplanan vergiden mahsup edilmesi gerekmektedir. Ancak söz konusu tutar aflmayan kar pay geliriniz için y ll k beyanname verilmeyecek, di er gelirleriniz için beyanname verilmesi halinde de bu geliriniz beyannameye dahil edilmeyecek olup, 94 üncü madde uyar nca yap lan vergi tevkifat nihai vergi niteli inde olacakt r. Bilgi edinilmesini rica ederim. Kaynak: Gelir daresi Baflkanl, Özelge Sistemi,

135 5. Ünite - Gelir Vergisinin Beyan, Tarh ve Ödenmesi 125 Kendimizi S nayal m Yan t Anahtar 1. c Yan t n z yanl fl ise Gelirin Toplanmas ve Toplama Yap lmayan Hâller konusunu yeniden gözden geçiriniz. 2. e Yan t n z yanl fl ise Gelirin Toplanmas ve Toplama Yap lmayan Hâller konusunu yeniden gözden geçiriniz. 3. b Yan t n z yanl fl ise Y ll k Beyannamede Gelirden Yap lacak ndirimler konusunu yeniden gözden geçiriniz. 4. a Yan t n z yanl fl ise Y ll k Beyannamede Gelirden Yap lacak ndirimler konusunu yeniden gözden geçiriniz. 5. d Yan t n z yanl fl ise Y ll k Gelir Vergisinin Hesaplanmas ve Ödenmesi konusunu yeniden gözden geçiriniz. 6. d Yan t n z yanl fl ise Y ll k Gelir Vergisinin Hesaplanmas ve Ödenmesi konusunu yeniden gözden geçiriniz. 7. b Yan t n z yanl fl ise Y ll k Gelir Vergisinin Hesaplanmas ve Ödenmesi konusunu yeniden gözden geçiriniz. 8. c Yan t n z yanl fl ise Muhtasar Beyanname ve Vergi Tevkifat Uygulamas konusunu yeniden gözden geçiriniz. 9. a Yan t n z yanl fl ise Münferit Beyannamenin Niteli i ve Uygulanmas konusunu yeniden gözden geçiriniz. 10. e Yan t n z yanl fl ise Geçici Verginin Niteli i, Uygulanmas ve Ödenmesi konusunu yeniden gözden geçiriniz. S ra Sizde Yan t Anahtar S ra Sizde 1 Gelir vergisinde gelirlerini y ll k olarak beyan etmek zorunda olanlar y ll k beyanname, kaynakta kesilen vergileri beyan etmek için muhtasar beyanname ve dar mükellef gerçek kifliler y ll k beyanname ile beyan etmedikleri gelirlerin beyan için münferit beyanname kullanmaktad rlar. S ra Sizde 2 Birden fazla iflverenden ücret geliri elde edenlerde birden sonraki iflverenden al nan ücretlerin 2014 y l için T yi aflmamas, vergiye tabi di er gelirlerle birlikte menkul sermaye iratlar ve/veya gayrimenkul sermaye iratlar toplam 2014 y l için T yi aflmamas tevkifata tabi tutulmufl menkul ve gayrimenkul sermaye iratlar n n 2014 y l için T yi aflmayan k s mlar ile tevkifata ve istisnaya tabi olmayan ve 2014 y l nda T1.400 yi aflmayan menkul ve gayrimenkul sermaye iratlar beyannameye dâhil edilmez. S ra Sizde 3 Y ll k beyannamede vergiye tabi matrah bulunurken beyan edilen gelirden; zararlar, özel sigorta ve bireysel emeklilik sigortas primleri, ödenen SGK primleri, sakatl k indirimi, ba fl ve yard mlar, sponsorluk harcamalar, e itim ve sa l k harcamalar ile Ar-Ge harcamalar indirilebilir. S ra Sizde 4 Gelir vergisinde normal hesap dönemi takvim y l olup bir y ll k gelirler ile ilgili beyanname izleyen y l n mart ay n n 25. günü akflam na kadar verilir ve y ll k gelir vergisi Mart ve Temmuz aylar nda olmak üzere iki eflit taksitte ödenir. Basit usulde vergilendirilen ticaret erbaplar n n bir y ll k gelirler ile ilgili beyanname ise izleyen y l n fiubat ay n n 25. günü akflam na kadar verilir ve y ll k gelir vergisi fiubat ve Haziran aylar nda olmak üzere iki eflit taksitte ödenir.

136 126 Özel Vergi Hukuku-I S ra Sizde 5 Vergilerin kaynakta kesilmesi ve muhtasar beyanname ile ödenmesi için her fleyden önce hak edifl sahiplerine ödemelerin vergi sorumlusu konumundaki kifliler taraf ndan yap lm fl olmas gerekir. Ayr ca tevkifata tabi olan ödemelerin ticari, zirai ve mesleki faaliyetler ile ilgili olmas gerekir. Tüccar, serbest meslek erbab ve çiftçilerin ticari, zirai ve mesleki iflleri d fl nda yapt klar özel amaçl ödemelerden vergi tevkifat yap lmaz. Di er taraftan tevkifata tabi olan ödemelerin (avans olanlar dâhil) nakden veya hesaben yap lmas gerekir. S ra Sizde 6 Münferit beyanname dar mükellefiyete tabi kifliler taraf ndan verilir. Dar mükellefler taraf ndan elde edilen ve y ll k beyanname veya tevkifat yoluyla vergilendirilmemifl di er kazanç ve iratlar n beyan için münferit beyanname kullan l r. Münferit beyanname bu kazanç ve iratlar n iktisap olundu u tarihten itibaren 15 gün içinde ilgili vergi dairesine verilir ve hesaplanan gelir vergisi ayn süre içinde ödenir. S ra Sizde 7 Geçici vergiye tabi olan gelir vergisi mükellefleri; kazançlar bilanço usulüne göre tespit edilen ticari kazanç sahipleri, kazançlar iflletme hesab esas na göre tespit edilen ticari kazanç sahipleri, gerçek usulde vergilendirilen serbest meslek erbaplar, dar mükellefiyete tabi olup kazançlar bilanço usulüne göre tespit edilen ticari kazanç sahipleri, dar mükellefiyete tabi olup kazançlar iflletme hesab esas na göre tespit edilen ticari kazanç sahipleri ile dar mükellefiyete tabi olup gerçek usulde vergilendirilen serbest meslek erbaplar olarak say labilir. Yararlan lan ve Baflvurulabilecek Kaynaklar Akdo an, Abdurrahman Vergi Hukuku ve Türk Vergi Sistemi, 10. Bask, Gazi Kitabevi, Ankara, (2011). Bilici, Nurettin Vergi Hukuku, 26. bask, Seçkin Yay - nevi, Ankara, (2011). Buluto lu, Kenan Türk Vergi Sistemi, 8. Bas m, Bat Türkleri Yay nc l k, stanbul, (2004). Kalendero lu, Mahmut Vergi Hukuku - Türk Vergi Sistemi, Agon Yay nlar, Ankara, (2011). K z lot, fiükrü Sar su, Ekrem Özcan, Sezgin K z - lot, Zuhal Gayrimenkul Rehberi, 9. bask, Yaklafl m Yay nc l k, Ankara, (2011). Maliye Hesap Uzmanlar Derne i, Beyanname Düzenleme K lavuzu 2011, HUD Yay nlar, stanbul. Öncel, Mualla Kumrulu, Ahmet Ça an, Nami Vergi Hukuku, 20. bask, Turan Kitabevi. Ankara, (2011). Özbalc, Y lmaz Gelir Vergisi Kanunu Yorum ve Aç klamalar, Olufl Yay nc l k, Ankara, (2010). Pehlivan, Osman Vergi Hukuku Genel lkeler ve Türk Vergi Sistemi, Murathan Yay nlar, Trabzon, (2011). Saban, Nihal Vergi Hukuku, 5. Bask, Beta Yay nlar, stanbul, (2009). Sar l, Mustafa Ali Türk Vergi Sistemi ve Uygulamas, Ankara, (2010). fienyüz, Do an Gerçek, Adnan Yüce, Mehmet Türk Vergi Sistemi, Yaklafl m Yay nc l k, Ankara, (2008). fienyüz, Do an Yüce, Mehmet Gerçek, Adnan Türk Vergi Sistemi Dersleri, 5. bask, Ekin Bas m Yay n Da t m, Bursa, (2011). Tafl, Metin K z lot, fiükrü Vergi Hukuku ve Türk Vergi Sistemi, Yaklafl m Yay nc l k, Ankara, (2011). Tosuner, Mehmet Ar kan, Zeynep Türk Vergi Sistemi, zmir, (2009).

137

138 6ÖZEL VERG HUKUKU-I Amaçlar m z Bu üniteyi tamamlad ktan sonra; Kurumlar vergisinin konusunu aç klayabilecek, Kurumlar vergisinde tam ve dar mükellef ay r m n yap p, bu verginin mükelleflerini belirleyebilecek, Vergiden muaf tutulan kurumlar aç klayabilecek, Kurumlar vergisinde istisnalar aç klayabilecek, bilgi ve becerilere sahip olacaks n z. Anahtar Kavramlar Kanuni merkez fl merkezi fltirak kazanc Tam mükellef Dar mükellef Sermaye flirketi Kooperatif ktisadi kamu kuruluflu Dernek ve vak f fl ortakl Muafiyet stisna çindekiler Özel Vergi Hukuku-I Kurumlar Vergisi I: Konu, Mükellefiyet, stisna ve Muafiyetler KURUMLAR VERG S N N KONUSU VE TAR HÇES TAM MÜKELLEF-DAR MÜKELLEF AYIRIMI KURUMLAR VERG S N N MÜKELLEFLER VERG DEN MUAF TUTULAN KURUMLAR ST SNALARIN E ALINMASI

139 Kurumlar Vergisi I: Konu, Mükellefiyet, stisna ve Muafiyetler KURUMLAR VERG S N N KONUSU VE TAR HÇES Kurumlar vergisinin konusunu, Kurumlar Vergisi Kanunu nun 1 inci maddesinde belirtilen kurumlar n elde ettikleri kurum kazançlar oluflturur. Bu kazançlar gelir vergisine konu yedi kazanç ve irat türünden oluflabilir. Kurum kazançlar, hangi kaynaktan sa lan rsa sa lans n, kurum kazanc ad alt nda birlefltirilerek ticari kazanc n vergilendirilmesi hükümlerine göre vergilendirilir. Kurumun gerçek kifli ortaklar, kurumdan elde ettikleri kâr pay için gelir vergisine tabi olmaktad rlar. Bu durumda neden ayr ca bir de kurumlar vergisi al nd - sorusu akla gelebilir. Kurumlar vergi mükellefi k lan nedenler aras nda; Gerçek kifliler d fl nda ayr bir hukuki kiflili e sahip olmalar, Gerçek kifliler gibi kamu hizmetlerinden yararlanmalar ve Ödeme güçlerinin varl say lmaktad r. Kurumlar vergisinin konusunu aç klayarak kurumlar n kazanç ve iratlar n n neler olabilece ini s ralay n z. 1 Ülkemizde kurumlar n ayr bir kanunla vergilendirilmesi, 1949 y l nda, Alman Kurumlar Vergisi Kanunu ndan yararlan larak haz rlanan 5422 say l Kurumlar Vergisi Kanunu ile bafllam flt r say l Kanun 55 y l aflk n bir süre uygulanmas n n ard ndan, tarihli Resmî Gazete de yay mlanan 5520 say l yeni Kurumlar Vergisi Kanunu ile yürürlükten kald r lm flt r. Yeni Kanun un yürürlü e girmesi ile 1 seri nolu Kurumlar Vergisi Kanunu Genel Tebli i ç kar lm flt r (Bkz. RG , say : 26482). SIRA Yeni S ZDE Tebli önceki 5422 say l Kanun ile ilgili yay mlanm fl 86 adet tebli i uygulamadan kald rm flt r. Önceki Kanun uygulamas na iliflkin olarak ç kar lan genel tebli ler, yeni Kurumlar Vergisi Kanunu nun yürürlük tarihinden önceki dönemler ( AMAÇLARIMIZ öncesi) itibar yla uygulanmaya devam olunacakt r. TAM MÜKELLEF-DAR MÜKELLEF AYRIMI Kurumlar vergisinde de gelir vergisinde oldu u gibi tam ve dar olmak üzere iki çeflit mükellefiyet vard r. Kanuni veya ifl merkezi Türkiye de bulunan kurumlar tam mükellef olarak kabul edilmifllerdir.

140 130 Özel Vergi Hukuku-I Kanuni merkez, vergiye tabi kurumlar n ana tüzü ü veya sözleflmelerinde veya teflkilat kanunlar nda gösterilen merkezdir. fl merkezi ise, ifl bak m ndan muamelelerin bilfiil topland ve idare edildi i yerdir (KVK m. 3). fl merkezi uygulamas ile; kanuni merkezi d flar da olsa da, iflleri Türkiye de olan kurumlar n tam mükellef olarak vergilendirilmesi arzulanm flt r. Bu flekilde, kanuni merkezin vergi yükünün düflük oldu u bir ülkede gösterilerek Türkiye deki vergi yükünün azalt lmas önlenmek istenmifltir. Dar mükellefler ise, kanuni ve ifl merkezlerinden her ikisi de Türkiye de bulunmayan kurumlard r. Dar mükelleflerin yabanc sermayeli kurumlar oldu unu söylemek her zaman do ru olmaz. Çünkü sermayesi yabanc lara ait olmas na ra men, kanuni veya ifl merkezi Türkiye de olan bir kurum yukar da söyledi imiz gibi, tam mükellefiyet hükümlerine göre vergiye tabi olacakt r. Buna karfl l k, sermayesi Türklere ait, ancak kanuni ve ifl merkezi yurt d fl nda olan bir kurum, Türkiye deki faaliyetleri için dar mükellef olarak vergiye tabi olabilecektir. Dar mükellef kurumlar, kendi ülkelerinin hukuk kurallar na göre kurulmufltur. Yönetim ve denetimleri yine kendi ülkeleri mevzuat na göre yap l r. Bunlar Türkiye de ifl yeri veya temsilcileri vas tas yla faaliyet gösterip gelir elde etmektedirler. Örne in, Alman havayollar flirketi Lufthansa n n Türkiye temsilcili i gibi. Tam mükellef-dar mükellef ay r m n n önemi, Türkiye de vergilendirilecek kazançlar n belirlenmesinde ortaya ç kar. Tam mükellef kurumlar, gerek Türkiye de gerek yurt d fl nda elde ettikleri kazançlar n tamam üzerinden vergilendirilmelerine ra men, dar mükellefler yaln zca Türkiye de elde ettikleri kazançlar üzerinden vergiye tabi tutulurlar (KVK m. 3/1, 2). Dar mükelleflerin yurt d fl kazançlar ile ilgilenilmemektedir. Tablo 6.1 Kurumlar Vergisinde Mükellefiyet fiekilleri Tam Mükellefiyet Kanuni merkezi veya ifl merkezi Türkiye de bulunanlar Gerek Türkiye de gerekse yabanc ülkelerde elde ettikleri kazançlar üzerinden vergilendirilir. Dar Mükellefiyet Kanuni merkez ile ifl merkezinin her ikisi de Türkiye d fl nda bulunanlar Sadece Türkiye de elde ettikleri kazançlar üzerinden vergilendirilir. KURUMLAR VERG S N N MÜKELLEFLER Kurumlar vergisinin mükellefleri, Kanun un 1. maddesinde say lm flt r. Bunlar s ras yla; Sermaye flirketleri, Kooperatifler, ktisadi kamu kurulufllar, Dernek ve vak flara ait iktisadi iflletmeler ve fl ortakl klar d r. Afla da bu mükelleflerle ilgili k sa aç klamalar yap lmaktad r.

141 6. Ünite - Kurumlar Vergisi I: Konu, Mükellefiyet, stisna ve Muafiyetler Sermaye fiirketleri Sermaye flirketleri, Türk Ticaret Kanunu hükümlerine göre kurulmufl olan anonim, payl komandit ve limitet flirketler ile ayn mahiyetteki yabanc kurumlard r (KVK m. 2/1). Payl komandit flirketlerle ilgili olarak kurumlar vergisi, bu flirketin komanditer ortaklar aç s ndan söz konusu olmaktad r. fiirketin komandite ortaklar ise, gelir vergisine tabidirler (GVK m. 75; GVK m. 37). Anonim flirket fleklinde kurulan holdingler, yat r m anonim flirketi fleklinde de isimlendirilebilir. Holdingler vas tas yla, hisse senetlerine sahip olunan flirketler kontrol edilmektedir. Holding bünyesinde ba l flirketlere hizmet vermek üzere; Üretim, Tedarik, Pazarlama, ARGE, Personel e itimi gibi birimler kurulabilmektedir. Holdinglerin sahip olduklar hisse senetlerinden elde ettikleri kâr paylar ifltirak kazançlar istisnas ad alt nda vergi d fl nda tutulmufltur. Uygulamada, holdinglerin çeflitli yollarla grup içindeki kârl olan flirketlerden zararda olan flirketlere fon aktard klar görülmektedir. Bu durum, vergi idaresinin yan nda, ortaklar n da zarara u ramas na yol açmaktad r. 131 Sermaye Piyasas Kanunu na göre kurulan yat r m fonlar da sermaye flirketi Yat r m fonu: Sermaye Piyasas Kanunu nda; olarak kabul edilmifltir. AMAÇLARIMIZ AMAÇLARIMIZ Bu Kanun hükümleri uyar nca Yat r m fonlar ; halktan kat lma belgeleri karfl l nda toplanan Kamu kâ tlar, paralarla, belge sahipleri Hisse senetleri, hesab na, riskin K da t lmas T A P ilkesi ve inançl mülkiyet Gayrimenkul, esaslar na göre sermaye Alt n gibi çeflitli k ymetlerden oluflan portföyleri iflletmek üzere kurulan sermaye piyasas kurumlar d r. gayrimenkul, alt n ve di er piyasas araçlar, k ymetli madenler portföyü Tüzel kiflilikleri bulunmamaktad r (Bkz. SPK, m. 37). iflletmek amac yla kurulan KVK nin 2. maddesi ile mükellefiyet kapsam na al nan bu fonlar n ve ayn kategoride de erlendirilen yat r m ortakl klar n n portföy iflletmecili inden do an malvarl fleklinde tan mlanm flt r. kazançlar, ayn Kanun un 5. maddesi ile kurumlar vergisinden istisna edilmifltir Yat r m ortakl klar : Sermaye piyasas araçlar, [KVK m. 5, (1), d]. gayrimenkul, alt n ve di er k ymetli madenler portföylerini iflletmek Kooperatifler amac yla kurulan anonim Kooperatifler; ortakl klard r. 24/4/1969 tarihli ve 1163 say l Kooperatifler Kanunu na veya özel kanunlar na göre kurulan kooperatifler ile benzer nitelikteki yabanc kooperatifleri ifade eder fleklinde tan mlanm flt r (KVK m. 2, (2)). Kooperatif, Kooperatifler Kanunu nun 1. maddesinde: Tüzel kiflili i haiz olmak üzere ortaklar n n belirli ekonomik menfaatlerini ve özellikle meslek veya geçimlerine ait ihtiyaç- lar n iflgücü ve parasal katk lar yla karfl l kl yard m, dayan flma ve kefalet suretiyle sa lay p korumak amac yla gerçek ve tüzel kifliler taraf ndan kurulan de iflir ortakl ve de iflir sermayeli ortakl klar fleklinde tan mlanm flt r. AMAÇLARIMIZ AMAÇLARIMIZ

142 132 Özel Vergi Hukuku-I Kural olarak kurumlar vergisine tabi olan kooperatifler ana sözleflmelerinde; Sermaye üzerinden kazanç da t lmamas, Yönetim kurulu baflkan ve üyelerine kazanç üzerinden hisse verilmemesi, Yedek akçelerin ortaklara da t lmamas, Yaln zca ortaklar yla ifl görülmesine iliflkin hükümler bulunmas flart ile kurumlar vergisinden muaf tutulmufllard r (KVK m.4/k). Yap kooperatifleri için muafiyet, yap ruhsat ile arsa tapusunun kooperatif ad - na tescil edilmifl olmas flart na ba l k l nm flt r. Di er taraftan yap kooperatifinin kendisine ait arsay kat karfl l vermesi ve her bir hisse için bir konut veya ifl yeri almas durumunda, bu ortak d fl ifllem say lmaz. Yani kooperatifin kurumlar vergisi muafiyetinden yararlanma hakk devam eder. Tüketim ve tafl mac l k kooperatifleri ise muafiyet kapsam d fl nda tutulmuflltur. Kooperatifler, kurumlar vergisinden muaf olsalar da baflka baz vergilerin mükellefi olabilmektedirler. Örne in, kooperatiflere yap lan kira ödemeleri üzerinden %20 oran nda gelir vergisi stopaj yap lmaktad r (GVK 94/5-c). Bu stopaj nihai vergi olmakta, ayr ca beyanname verilmesi söz konusu olmamaktad r (KVK m. 14/5). Di er taraftan kooperatiflerin; KDV, Emlak vergisi, Damga vergisi gibi di er baz vergi, resim ve harçlar, mükellefiyet do du- u ölçüde ödemesi söz konusu olabilmektedir. Kooperatifler Kanunu nun 93. maddesinde, kooperatifin kendi konusuyla ilgili üst kurulufla üye olmas hâlinde çeflitli vergi muafiyet ve istisnalar ndan yararlanabilece i düzenlemesine yer verilmifltir. Kurumlar vergisine tabi olan kooperatiflere uygulanan risturn istisnas hakk nda, afla daki stisnalar n Dikkate Al nmas bafll alt ndaki di er istisnalara iliflkin aç klamalara bak labilir. ktisadi Kamu Kurulufllar Devlete, özel idarelere, belediyelere ve di er kamu idarelerine ve müesseselerine ait veya tabi olup faaliyetleri devaml olan ticari, s nai ve zirai iflletmeler iktisadi kamu kurulufllar d r (KVK m. 2/3). Bu kurulufllar n; Kazanç gayesi gütmemeleri, Faaliyetin kanunla belirlenen görevler aras nda bulunmas, Tüzel kifliliklerinin olmamas, Ba ms z muhasebeleri ve kendilerine tahsis edilen sermayelerinin veya iflyerlerinin bulunmamas mükellefiyetlerine etki etmemektedir (KVK m. 2/6). Bu düzenleme ile kamu iflletmeleri de, aynen özel sektör iflletmeleri gibi, vergi mükellefi say lm fllard r. Bu flekilde örne in; Ziraat Bankas, Halk Bank gibi devlet kurulufllar, aynen özel flirketler gibi kurumlar vergisi mükellefi olmaktad r. ktisadi kamu müesseselerinin vergilendirilmesi, özel sektörde ayn alanda çal flan iflletmelerle rekabet eflitli inin sa lanmas aç s ndan yerinde bir uygulamad r. Kamu îktisadî teflebbüsü (K T); kamusal kaynaklar kullanmak yoluyla ekonomik alanda faaliyet gösteren Devlet kurulufllar n ifade eder. AMAÇLARIMIZ AMAÇLARIMIZ

143 6. Ünite - Kurumlar Vergisi I: Konu, Mükellefiyet, stisna ve Muafiyetler 133 Kamu ktisadi Teflebbüsü (K T); ktisadi Devlet Teflekkülü ( DT) ile Kamu ktisadi Kuruluflunun (K K) ortak ad d r. ktisadi devlet teflekkülü Teflekkül ; sermayesinin tamam Devlete ait, iktisadi alanda ticari esaslara göre faaliyet göstermek üzere kurulan, kamu iktisadi teflebbüsüdür. Sermayesinin tamam bir iktisadi devlet teflekkülüne veya kamu iktisadi kurulufluna ait olup ona ba l iflletme veya iflletmeler toplulu u Müessese, Sermayesinin yüzde ellisinden fazlas iktisadi devlet teflekkülüne veya kamu iktisadi kurulufluna ait olan iflletme veya iflletmeler toplulu undan oluflan anonim flirketler de Ba l Ortakl k olarak isimlendirilmektedir. Daha farkl bir yap s olan Türkiye Cumhuriyet Merkez Bankas da kurumlar vergisi mükellefidir. TCMB, %54 hissesi Hazine ye ait olan, ancak özel bankalar ve kiflilerin de hissedar oldu u bir anonim flirkettir. TCMB, de iflik y llarda en fazla kurumlar vergisi ödeyen mükellef unvan n elde etmifltir. Dernek ve Vak flara Ait ktisadi flletmeler Dernek ve vak flar, kural olarak baz sosyal, kültürel, siyasi, ilmi, sportif amaçlarla kurulmakta olup, iktisadi amaç tafl mazlar. KVK nin 2. maddesinin 5. bendi, sendikalar dernek; cemaatleri ise vak f hükmünde kabul etmifltir. En az 7 kiflinin bir araya gelmesiyle kurulan ve bir flah s toplulu u olan dernekler (eski deyimle cemiyetler), tüzel kiflili e sahip olup Dernekler Kanunu na tabidirler. Uygulamada; Siyasi amaçl dernekler parti, Sportif amaçl dernekler spor kulübü, Mesleki dayan flma amaçl dernekler ise sendika fleklinde isimlendirilmektedir. Vak flar ise, baz mallar n (tafl n r, tafl nmaz mal veya paran n) belli bir amac n gerçeklefltirilmesine tahsis edildi i tüzel kifliliklerdir (MK, m. 73). Bir mal toplulu- u olan vak flar n idare uzvu nun bulunmas mecburiyeti vard r. dare uzvu, vak f senedinde belirtilmektedir ve bir veya birkaç kifli (kurul) olabilir. dare uzvuna ilave olarak, vak f senedinde vak f için; yönetim kurulu, genel kurul, denetim kurulu oluflturulmas da kararlaflt r labilir. Günümüzde Türkiye de; Medeni Kanun hükümlerine göre kurulan vak flar n say s 5000 civar na ulaflm flt r (Bkz. Baflbakanl k Vak flar Genel Müdürlü ü Bu vak flar n yönetimi, bizzat vak f sahipleri taraf ndan oluflturulan mütevelli heyet taraf ndan yap lmaktad r. Bunlar n d fl nda, yönetim uzvu bulunmayan ve yönetimi devlet ad na Baflbakanl k Vak flar Genel Müdürlü ü taraf ndan yap lan, say s i bulan mazbut vak flar bulunmaktad r. Vak flar n tamam n n mali, idari, siyasi aç dan denetlenmesi görevi Vak flar Genel Müdürlü üne verilmifl (MK, m. 78) ve bu amaçla bir tüzük ç kar lm flt r (Türk Medeni Kanunu na Göre Kurulan Vak flar Hakk nda Tüzük). Vak flar, her y l safi gelirlerinin %5 ini, Vak flar Genel Müdürlü ünün denetleme giderlerine karfl l k olarak bu Kuruma ödemek zorundad rlar. Ticari iflletmesi bulunmayan vak f ve dernekler, kurumlar vergisi mükellefi say lmam flt r (KVK m. 1/ç). Kurumlar vergisi mükellefiyeti, dernek ve vak flar n amaçlar n gerçeklefltirebilmek için; ticari, s nai ve zirai iflletmeler kurmalar durumunda ortaya ç kmaktad r. Dernek: Dernekler Kanunu nda; Kazanç paylaflma d fl nda, kanunlarla yasaklanmam fl belirli ve ortak bir amac gerçeklefltirmek üzere, en az yedi gerçek veya tüzel kiflinin, bilgi ve çal flmalar n sürekli olarak birlefltirmek suretiyle oluflturduklar tüzel kiflili e sahip kifli topluluklar n ifade eder fleklinde tan mlanm flt r.

144 134 Özel Vergi Hukuku-I Örne in, dernek statüsünde olan K z lay kurumlar vergisi mükellefi de ildir; ama K z laya ba l Afyonkarahisar Maden Suyu flletmesinin gelirleri kurumlar vergisine tabi olmaktad r. Bu flekilde, dernek veya vak flar taraf ndan iflletilen lokanta veya düzenlenen dil kurslar ndan elde edilen gelirler de vergiye tabidir. Dernek ve vak flara ait iktisadi iflletmelerin, sermaye flirketi (örne in anonim flirket) veya kooperatif fleklinde kurulmalar durumunda, bu hukuki statülerinden dolay dernek veya vak f yerine bizzat kendileri kurumlar vergisi mükellefi olmaktad rlar. Vak flar ve dernekler, bu flekilde, gelirleri üzerinden kurumlar vergisi ödememektedirler. Örne in dernek statüsündeki spor kulüpleri elde ettikleri; Maç has lat, TV naklen yay n geliri, Futbolcu sat fl gibi gelirleri üzerinden kurumlar vergisi ödemez. Ancak kurumlar vergisi ödemeyen vak f ve dernekler; Katma de er vergisi, Emlak vergisi, Veraset ve intikal vergisi gibi baflka vergilerin mükellefi olabilirler. Ayr ca tarihli RG de yay mlanan 4962 say l Kanun un 20. maddesi ile, Gelirlerinin en az üçte ikisini nev i itibar yla genel, katma ve özel bütçeli idarelerin bütçeleri içinde yer alan bir hizmetin veya hizmetlerin (sa l k, e itim, kültür, çevre gibi hizmetler) yerine getirilmesini amaç edinmek üzere kurulan vak flara, Maliye Bakanl n n önerisi üzerine Bakanlar Kurulunca vergi muafiyeti tan nabilir düzenlemesi getirilmifltir. Maliye Bakanl yay mlad 1 seri nu.l Vak flara Vergi Muafiyeti Tan nmas Hakk nda Genel Tebli ile (RG, , no: 26482), bu statüyü kazanan vak flar n yararlanaca vergi avantajlar na örnek olarak flunlar göstermifltir: Katma de er vergisi istisnas (KDVK, m. 17, f. 1-2), Veraset ve intikal vergisi istisnas (V VK, m. 4, k), Harçlar Kanunu istisnas (Harçlar Kanunu, m. 59, b), Emlak vergisi istisnas (EVK, m. 4, m). Vak f ile ba l iflletmesi aras ndaki; Kiralama, Borç verme gibi iliflkiler, iflletmenin vergi yükünü etkileyebilir. Örne in, vakf n sahibi oldu u gayrimenkulünü iflletmesine kiralamas durumunda böyle bir sonuç ortaya ç kabilecektir. Ayn flekilde, vak f kontrolündeki iflletme taraf ndan vakfa yap lacak ba fllar indirim konusu yap labilece i için, bu yola baflvurulmas ile de iflletmenin vergi matrah azalt labilir. Baz durumlarda vak flara yap lacak ba fllar n tamam gider yaz labilmektedir. Dernekler Kanunu nun 58 ve 59. maddelerine uygun olarak kurulmufl kamuya yararl dernekler e de çeflitli vergi avantajlar tan nm flt r. Bu avantajlar için; KDVK, m. 17, f. 1-2, V VK, m. 3, a, Harçlar Kanunu, m. 59, b, EVK, m. 4, e, 14, c, Damga Vergisi Kanunu, 2 say l tablo, V, 17 ye bak labilir. 2 Spor kulüplerinin elde etti i maç has lat, TV naklen yay n geliri, futbolcu sat fl gibi gelirler nas l vergilenir?

145 6. Ünite - Kurumlar Vergisi I: Konu, Mükellefiyet, stisna ve Muafiyetler 135 fl Ortakl klar (Joint Venture) fl ortakl klar ; flimdiye kadar sayd m z kurumlar n, Kendi aralar nda veya fiah s ortakl klar veya Gerçek kiflilerle belli bir iflin birlikte yap lmas n müfltereken taahhüt etmek ve kazanc n paylaflmak amac yla kurduklar ortakl klard r (KVK m. 2/7). fl ortakl ndan söz edebilmek için ortaklardan birinin mutlaka kurum olmas gerekir. Yani ifl ortakl, ki kurum aras nda veya Bir kurum ile bir gerçek kifli (veya flah s ortakl ) aras nda oluflturulabilir. Bunlar n tüzel kifliliklerinin olmamas, mükellefiyetlerini etkilememektedir. fl ortakl klar, birden fazla takvim y l na yay lan; inflaat, onar m, montaj, teknik hizmetler gibi ifllere uygun bir flirketleflme türüdür. fl ortakl na örnek olarak, A Anonim fiirketi ile B Limitet fiirketinin, bir baraj veya bina yap m iflini gerçeklefltirmek amac yla kurduklar ortakl verebiliriz. Bu iliflkinin ifl ortakl olarak kabul edilebilmesi için, iflin tamam n n beraberce üstlenilmesi (iflverene karfl iflin tamam ndan beraberce sorumlu olunmas ) gerekir. Verdi imiz örnekteki baraj n veya binan n inflaat iflinin A, elektrik iflinin B flirketi taraf ndan üstlenilmesi durumunda, ifl ortakl de il konsorsiyum söz konusu olur. Gerek ifl ortakl gerekse konsorsiyum, Borçlar Kanunu nda düzenlenen adi ortakl k türleridirler. Borçlar Kanunu nun 520. maddesi, aksi kararlaflt r lmad takdirde, bu ortakl k türlerinde ortaklar n üçüncü kiflilere karfl müteselsilen sorumlu olacaklar n öngörmüfltür. Ortaklar n yapacaklar sözleflmede s n rl sorumlulu u seçmeleri durumunda, konsorsiyum söz konusu olacakt r. Dolay s yla konsorsiyumun, kurumlar vergisi mükellefiyetini seçme imkân bulunmamaktad r. Kurumlar vergisi mükellefiyeti sadece üçüncü kiflilere karfl sorumlulu un s n rlanmad ifl ortakl klar taraf ndan seçilebilir. fl ortakl klar n n hukuki varl, yap lacak iflin tamamlanmas yla sona ermektedir say l Kanun la getirilen düzenleme ile, ifl ortakl klar n n kurumlar vergisi AMAÇLARIMIZ mükellefi olmas ihtiyari hâle getirilmifltir. Yani, tarihinden itibaren, ifl ortakl sadece talep edilmesi hâlinde kurumlar vergisine tabi olacakt r. Talep edil- AMAÇLARIMIZ memesi durumunda ise iliflki adi ortakl k iliflkisi olarak de erlendirilecek, ortaklar geliri paylafl p ayr ayr kurumlar vergisi ve (e er ortaklardan biri gelir vergisi mükellefi ise) gelir vergisi ödeyeceklerdir. Kurumlar vergisinde tam ve dar mükellef kavramlar ndan ne anlafl lmal d r? Ayr ca kurumlar vergisinin mükellefleri kimlerdir? adresinin E-Kütüphane bölümünden fl Ortakl klar n n Vergilendirilmesi isimli bir çal flmay okuyabilirsiniz. VERG DEN MUAF TUTULAN KURUMLAR Kurumlar vergisinden muaf olan kurumlar, Kanun un 4. maddesinde 19 bent hâlinde say lm flt r. Bunlar afla da amaçlar na göre s n fland r larak özet hâlinde aç klanmaktad r: 3 AMAÇLARIMIZ AMAÇLARIMIZ

146 136 Özel Vergi Hukuku-I E itim, Kültür Amaçl Muafiyetler Kamu idare ve müesseseleri taraf ndan; ilim, fen, güzel sanatlar ö retmek, yaymak amac yla iflletilen kurulufllar (okullar, okul atölyeleri, konservatuarlar, tiyatrolar, kitap/gazete yay nevleri ve benzeri kurulufllar), Türkiye de genel ve özel bütçeli idarelere ba l olarak faaliyet gösteren döner sermaye iflletmelerinin çok önemli k sm, bu hüküm gere i, kurumlar vergisinden muaf tutulmufllard r. Bu iflletmelerin teslim ve hizmetleri, katma de er vergisinden de istisna edilmifl bulunmaktad r (KDVK, m. 17). Döner sermaye iflletmeleri, genellikle elde ettikleri gelirlerin önemli bir k sm n ba l olduklar kuruluflun personeli aras nda paylaflt rmaktad r. Vergi kanunlar yla da desteklenen bu durum, kamu sektöründe var olan ücret adaletsizli ini daha da art r c bir etki yapmaktad r. Kamu idare ve müesseseleri taraf ndan sosyal amaçlarla iflletilen ö renci yurtlar, sosyal sigorta kurumlar, ceza ve slah evleri atölyeleri, Münhas ran bilimsel araflt rma ve gelifltirme faaliyetinde bulunan kurum ve kurulufllar (Örne in üniversiteler (2547 say l YÖK, m. 56/b). YÖK Ek 7. maddesi, vak f üniversitelerini de ayn grupta de erlendirerek kurumlar vergisinden muaf tutmufltur. Ayr ca ayn Kanun, üniversitelerin sahip olduklar gayrimenkuller üzerinden emlak vergisinin al nmayaca n da öngörmüfltür), Genel ve özel bütçeli dairelere ait olup kâr amac gütmeyen ve üçüncü kiflilere kiralanmayan krefller, konuk evleri ve kantinler. Sa l k, Sosyal Güvenlik, Spor Amaçl Muafiyetler Kamu idare ve müesseseleri taraf ndan; genel insan ve hayvan sa l n korumak ve tedavi maksad yla iflletilen müesseseler (hastane, klinik, çocuk bak mevi, sanatoryum...), T.C. Emekli Sand, Sosyal Sigortalar Kurumu (yeni ad Sosyal Güvenlik Kurumu) gibi kanunla kurulan emekli ve yard m sand klar, Gençlik ve Spor Genel Müdürlü ü ile özerk spor federasyonlar na tescil edilmifl spor kulüplerinin idman ve spor faaliyetlerinde bulunan iktisadi iflletmeleri ile sadece idman ve spor faaliyetlerinde bulunan anonim flirketler. Teflvik Amaçl Muafiyetler Münhas ran küçük ve orta ölçekli iflletmelere kredi teminat sa lamak üzere kurulan kurumlar, Organize sanayi bölgeleri ile küçük sanayi sitelerinin alt yap lar n haz rlamak ve buralarda faaliyette bulunanlar n arsa, elektrik, su gibi ortak ihtiyaçlar n karfl lamak amac yla oluflturulan iktisadi iflletmeler, Kooperatifler bafll alt nda aç klad m z flartlar tafl yan kooperatifler. Yerel darelere Yönelik Muafiyetler l özel idareleri, belediyeler ve köyler ile bunlara ba l müesseseler taraf ndan iflletilen su, elektrik, havagaz iflletmeleri; belediye s n rlar içindeki yolcu tafl ma iflletmeleri, mezbahalar, Köylere, köy birliklerine ve köy belediyelerine ait tar m iflletmeleri, hamamlar, de irmenler ile köylerin ba l olduklar il s n r içindeki yolcu tafl - ma iflletmeleri.

147 6. Ünite - Kurumlar Vergisi I: Konu, Mükellefiyet, stisna ve Muafiyetler 137 Di er Muafiyetler Toplu Konut daresi Baflkanl (TOK ), Özellefltirme daresi Baflkanl, Darphane ve Damga Matbaas Genel Müdürlü ü, Askerî fabrika ve atölyeler. Küçük ve orta ölçekli iflletmelere kredi teminat sa lamak üzere kurulan kurumlar n vergiye tabi olup olmad n aç klay n z. 4 ST SNALARIN E ALINMASI Kurumlar vergisinde matrah tespit edilirken, Kanun da aç klanan giderlerin indirilmesinden (veya matraha ilave edilmesinden) sonra, istisnalar n da dikkate al nmas gerekir. Kanun un 5. maddesinde düzenlenmifl olan bu istisnalar, amaçlar na göre s n fland r larak afla da özetlenmektedir: Çifte Vergilendirmeyi Önleme Amaçl stisnalar D KKAT Kurumlar n, tam mükellefiyete tabi baflka bir kurumun SIRA sermayesine S ZDE ifltiraklerinden elde ettikleri kazançlar (yat r m fonlar n n kat lma belgeleri ile yat - r m ortakl klar n n hisse senetlerinden elde edilen kâr paylar hariç) (KVK AMAÇLARIMIZ m. 5/1, a), AMAÇLARIMIZ Yurt d fl ndan elde edilen ifltirak kazançlar n n Türkiye ye getirilmesi durumunda da istisna imkân bulunmaktad r. 5. maddenin 1. f kras n n (b) bendine göre; kanuni ve ifl merkezi Türkiye de bulunmayan anonim ve limitet flirketin sermayesine,... en az bir y l süreyle %10 veya daha fazla oranda ifltirak eden kurumlar n,... en az %15 oran nda gelir ve kurumlar vergisi benzeri vergi yükü tafl mas kayd yla... Türkiye ye transfer ettikleri ifltirak kazançlar, kurumlar vergisinden istisna edilmifltir (m. 5/1, b). Kurumlar, kazanc n da tmadan önce kurumlar vergisi öder. Vergisi ödenen bu kazanç baflka bir kuruma da t l rsa di er kurumun kazanc n oluflturur ve bir kez daha vergilendirilmesi durumu ortaya ç kar. Bu flekilde oluflan çifte vergilendirmeyi önlemek için ifltirak kazançlar istisnas uygulamas getirilmifltir. Buna karfl l k, kontrol edilen yabanc kurum kazanc bafll kl AMAÇLARIMIZ 7. maddeye göre; Türklerin veya Türk iflletmelerinin yabanc ülkedeki bir kurumun en az %50 si- AMAÇLARIMIZ ne sahip olmak suretiyle kontrol ettikleri yurt d fl ifltiraklerinin kurum kazançlar ; Gayrisafi toplam kurum kazanc, ilgili y lda en az K TTL A karfl l P yabanc para ise, Bu kurum kazanc n n en az %25 i; faiz, kâr pay, kira gibi pasif nitelikli gelirlerden olufluyorsa, Bu kurum kazanc, bulundu u ülkede %10 dan daha az oranda vergiye tabi oluyorsa da t lmasa da, Türkiye de kurumlar vergisine tabi olacakt r (vergi cenneti karfl t mevzuat). KVK ye tarihinden itibaren uygulanmak üzere yeni giren bu düzenleme ile, vergi yükünün olmad veya düflük oldu u, vergi cenneti olarak nitelendirilen ülkelerde flirket kurarak; faiz, kâr pay, kira, lisans ücreti gibi kazançlar buralarda toplayan ve Türkiye deki vergiden kaçan iflletmelerin vergilendirilmesi

148 138 Özel Vergi Hukuku-I amaçlanmaktad r. Yeni uygulaman n baflar l olabilmesi için, ülkemiz vergi idaresi ile ad geçen vergi cenneti ülkeler aras nda bilgi ak fl n n kuvvetli olmas gere i bulunmaktad r. Di er taraftan KVK m. 30/7 ye göre vergi cenneti ülkelere yap lan ödemeler üzerinden %30 oran nda vergi kesintisi yap lmas öngörülmüfltür. Bu kesintiyle ilgili ülkeleri ve di er konular belirlemek üzere Bakanlar Kuruluna yetki verilmifltir. Bu düzenleme ile, cennet ile ba lant s olanlar n cezaland r lmas amaçlanmaktad r! 5 Kurumlar vergisinde ifltirak kazanc istisnas n n hangi anlama geldi ini aç klay n z? Ülkeye Döviz Giriflini Teflvik Amaçl stisnalar Kurumlar n yurt d fl nda bulunan ifl yeri veya daimi temsilcisi arac l ile elde ettikleri, Türkiye ye transfer edilen ve yurt d fl nda en az %15 gelir ve kurumlar vergisine maruz kalm fl kazançlar (KVK m. 5/1, g), Yurt d fl nda yap lan inflaat, onar m, montaj iflleri ve teknik hizmetlerden sa lanan ve Türkiye ye getirilen gelirler istisnas (KVK m. 5/1, h). Sermaye Piyasas n Teflvik Amaçl stisna Menkul SIRA k ymetler S ZDE yat r m fon ve ortakl klar n n portföy iflletmecili inden do- an kazançlar (KVK m. 5/1, d). AMAÇLARIMIZ AMAÇLARIMIZ E itimi Teflvik Amaçl stisna Risturn: Kâr amac gütmeyen kooperatiflerde kâr da t m söz konusu olmaz. Buna karfl l k gelir gider fark ortaklara iade edilebilir. Buna risturn denilmektedir. Emisyon primi: Anonim flirketler ç kartt klar hisse senetlerini nominal de erlerinin üstünde bir bedelle satabilirler. Bu durumda hisse senetlerinin nominal de eri ile ihraç de eri aras ndaki olumlu fark emisyon primidir. E itim ve K Ö retim T A P flletmelerinde Kazanç stisnas 5228 say l Kanun la getirilen bir teflvik düzenlemesidir. Buna göre: Okul öncesi e itim, lkö retim, Özel e itim ve Orta ö retim özel okullar ile Bakanlar Kurulunca vergi muafiyeti tan nan vak flara veya kamu yarar na çal flan derneklere ba l rehabilitasyon merkezlerinin iflletilmesinden, ilgili Bakanl n görüflü al nmak suretiyle Maliye Bakanl n n belirleyece i usul ve esaslar çerçevesinde befl vergilendirme dönemi, kurumlar vergisinden istisna edilmifltir. stisna, okullar n ve rehabilitasyon merkezlerinin faaliyete geçti i vergilendirme döneminden itibaren bafllayacakt r (KVK m. 5/1, ). Di er stisnalar Üretim, tüketim ve kredi kooperatiflerinin ortaklar için hesaplad klar risturnlarla ilgili istisnalar. Risturnlarla, kooperatifin dönem sonlar nda ortaklar na al flverifl miktar na göre iade etti i paralar kastedilmektedir. Bu geri ödemeler vergiden istisna edilmifltir (KVK m. 5/1, i), Anonim flirketlerin kurulufllar nda veya sermayelerini art rd klar s rada ç - kard klar hisse senetlerinin, itibari de erini aflan k sm (emisyon primi) (KVK m. 5/1, ç). Kurumlar vergisinden istisna edilen bu kazançlar n da t lmas durumunda, GVK m. 94/6 ya göre stopaj yap labilmektedir. stisna kökenli kazanc n, da t lmayarak sermayeye eklenmesi durumunda ise stopaj söz konusu olmamaktad r.

149 6. Ünite - Kurumlar Vergisi I: Konu, Mükellefiyet, stisna ve Muafiyetler 139 Kazanc n sermayeye eklenmesi durumunda, ortaklar aç s ndan bedelsiz hisse senedi elde edilmesi söz konusu olur. Böyle bir durumda, ortaklara verilen bedelsiz hisse senetleri menkul sermaye irad olarak de erlendirilir. Kurumlar vergisinde risturn istisnas n aç klay n z. 6 Kurumlar n, en az iki tam y l süreyle aktiflerinde yer alan tafl nmazlar ve ifltirak hisseleri ile ayn süreyle sahip olduklar kurucu senetleri, intifa senetleri ve rüçhan haklar n n sat fl ndan do an kazançlar n % 75 lik k sm Bedelsiz hisse senedi: ç kaynaklardan sermayeye ilave edilen de erler (KVK m. 5/1, e). karfl l nda flirket Tafl nmazlar n kaynak kurulufllarca kira sertifikas ihrac amac yla varl k kiralama flirketlerine sat fl ile bu varl klar n varl k kiralama flirketlerince tafl n- ortaklar na, hisseleri oran nda; anonim flirketlerde bedelsiz hisse senedi, maz n devral nd kuruma sat fl ndan do an kazançlar için bu oran %100 limited flirketlerde ise bedelsiz ortakl k pay verilir. olarak uygulan r ve bu tafl nmazlar için en az iki tam y l süreyle aktifte bulunma flart aranmaz. Bu istisna, sat fl n yap ld dönemde uygulan r ve sat fl kazanc n n istisnadan yararlanan k sm sat fl n yap ld y l izleyen beflinci y l n sonuna kadar AMAÇLARIMIZ pasifte özel bir fon hesab nda tutulur. Ancak sat fl bedelinin, sat fl n yap ld - AMAÇLARIMIZ y l izleyen ikinci takvim y l n n sonuna kadar tahsil edilmesi flartt r. Bu süre içinde tahsil edilmeyen sat fl bedeline isabet eden istisna K T Anedeniyle P zaman nda tahakkuk ettirilmeyen vergiler ziyaa u ram fl say l r. stisna edilen kazançtan befl y l içinde sermayeye ilave d fl nda herhangi bir flekilde baflka bir hesaba nakledilen veya iflletmeden çekilen ya da dar mükellef kurumlarca ana merkeze aktar lan k s m için uygulanan istisna dola- y s yla zaman nda tahakkuk ettirilmeyen vergiler ziyaa u ram fl say l r. Ayn süre içinde iflletmenin tasfiyesi (bu Kanun a göre yap lan devir ve bölünmeler hariç) hâlinde de bu hüküm uygulan r. Bedelsiz olarak veya rüçhan hakk kullan lmak suretiyle itibarî de eriyle elde edilen hisse senetlerinin elde edilme tarihi olarak, sahip olunan eski hisse senetlerinin elde edilme tarihi esas al n r. Devir veya bölünme suretiyle devral nan tafl nmazlar, ifltirak hisseleri, kurucu senetleri ve intifa senetleri ile rüçhan haklar n n sat fl nda iki y ll k sürenin hesab nda, devir olunan veya bölünen kurumda geçen süreler de dikkate al n r. Menkul k ymet veya tafl nmaz ticareti ve kiralanmas yla u raflan kurumlar n bu amaçla ellerinde bulundurduklar de erlerin sat fl ndan elde ettikleri kazançlar istisna kapsam d fl ndad r. Bankalara borçlar nedeniyle kanuni takibe al nm fl veya Tasarruf Mevduat Sigorta Fonuna borçlu durumda olan kurumlar ile bunlar n kefillerinin ve ipotek verenlerin sahip olduklar tafl nmazlar, ifltirak hisseleri, kurucu senetleri ve intifa senetleri ile rüçhan haklar n n, bu borçlara karfl l k bankalara veya bu Fona devrinden sa lanan has lat n bu borçlar n tasfiyesinde kullan lan k sm na isabet eden kazançlar n tamam ile bankalar n bu flekilde elde ettikleri söz konusu k ymetlerin sat fl ndan do an kazançlar n %75 lik k sm (KVK m. 5/1, f).

150 140 Özel Vergi Hukuku-I Özet A MAÇ 1 A MAÇ 2 Kurumlar vergisi konusunu aç klayabilmek Kurumlar Vergisi Kanunu nun 1. maddesinde say lan kurumlar n gelir vergisinin konusuna giren gelirlerden elde ettikleri kazançlar bu verginin konusunu oluflturur. Bildi imiz gibi, gelir vergisine konu kazanç ve iratlar Gelir Vergisi Kanunu nun 2 nci maddesinde say lan 7 tür kazanç ve irattan oluflmaktad r. Kurumlar n, gelir vergisinin konusuna giren gelir unsurlar ndan elde ettikleri kazançlar kurum kazanc ad alt nda toplan r ve ticari kazanc n vergilendirilmesine iliflkin hükümler uygulan r. Kurumlar vergisinde tam ve dar mükellef ay r - m n yap p bu verginin mükelleflerini tespit edebilmek Gelir vergisinde oldu u gibi, kurumlar vergisinde de tam ve dar olmak üzere iki tür mükellefiyet vard r. Kanuni veya ifl merkezi Türkiye de bulunan kurumlar tam mükelleftirler. Türkiye de kanuni veya ifl merkezi olmayan kurumlar ise dar mükelleftirler. Tam mükellef kurumlar hem Türkiye de hem de yurt d fl nda elde ettikleri kazanç ve iratlar üzerinden vergilendirilirler. Dar mükellef kurumlar ise sadece Türkiye de elde ettikleri gelirler üzerinden vergilendirilir. Kurumlar vergisinin mükellefleri, KVK nin 1. maddesinde say lm flt r. Bunlar; sermaye flirketleri (anonim, payl komandit, limitet flirketler ve menkul k ymetler yat r m fonlar ), kooperatifler, iktisadi kamu kurulufllar, dernek ve vak flara ait iktisadi iflletmeler ve ifl ortakl klar d r. Bu mahiyetteki yabanc kurumlar da kurumlar vergisinin mükellefidirler. A MAÇ 3 A MAÇ 4 Vergiden muaf tutulan kurumlar aç klayabilmek Kurumlar vergisinden muaf olan kurumlar Kanun un 4. maddesinde aç klanm flt r. Muafiyet, genellikle kamu kurum ve kurulufllar n n kamu yarar ve sosyal amaçl faaliyetlerine tan nm flt r. Örne in, e itim ve kültür amaçl faaliyet gösteren okullar, üniversiteler, tiyatrolar vb.; sa l k, sosyal güvenlik ve spor amaçl kamu kurulufllar : hastane, klinik, çocuk bak mevleri vb.; belediye ve köyler ile bunlara ba l müesseseler taraf ndan iflletilen su, elektrik iflletmeleri; TOK, askeri fabrika ve atölyeler gibi kurum ve kurulufllar kurumlar vergisinden muaf tutulmufltur. Kurumlar vergisinde istisnalar aç klayabilmek Kanun un 5. maddesinde aç klanan kurum kazançlar kurumlar vergisinden istisna edilmifltir. Bu istisnalara örnek olarak; kurumun baflka bir kurumun sermayesine ifltirak etmesinden sa lad kazançlar ; kurumlar n yurt d fl nda bulunan ifl yeri veya daimi temsilcisi arac l ile elde edip Türkiye ye transfer etti i ve yurt d fl nda en az %15 gelir ve kurumlar vergisine maruz kalm fl kazançlar ; menkul k ymetler yat r m fon ve ortakl klar n n portföy iflletmecili inden do an kazançlar ; okul öncesi e itim, ilkö retim, özel e itim ve orta ö retim özel okullar n n iflletilmesinden elde edilen kazançlar ; üretim, tüketim ve kredi kooperatiflerinin ortaklar için hesaplad klar risturnlar verebiliriz.

151 6. Ünite - Kurumlar Vergisi I: Konu, Mükellefiyet, stisna ve Muafiyetler 141 Kendimizi S nayal m 1. Afla dakilerden hangisi kurumlar vergisinin varl k nedenlerinden biri de ildir? a. Kurumlar n kamu hizmetlerinden yararlanmas b. Kurumlar n ayr tüzel kifliliklerinin olmas c. Kurumlar n ödeme gücü d. fiirketleflmenin cayd r lmas e. Kurumlar n gelir elde etmesi 2. Afla dakilerden hangisi kurumlar vergisinde dar mükellefiyet esas na göre vergilendirilir? a. fl merkezi yurt d fl nda olan kurum b. Kanuni merkezi yurt d fl nda olan kurum c. Kanuni merkezi Türkiye de olan kurum d. fl merkezi Türkiye de olan kurum e. fl merkezi ve kanuni merkezi yurt d fl nda olan kurum 3. Afla dakilerden hangisi kurumlar vergisi mükellefi de ildir? a. Kooperatifler b. Banka flubesi c. ktisadi kamu müesseseleri d. Dernek ve vak flara ait iktisadi iflletmeler e. ste e ba l olarak ifl ortakl klar 4. Afla dakilerden hangisi kurumlar vergisinden muaf de ildir? a. Milli piyango idaresi b. Turizm iflletmesi c. Askerî fabrika d. K z lay e. Vak f üniversitesi 5. Afla dakilerden hangisi Kurumlar Vergisi Kanunu nda yer alan bir istisnad r? a. fltirak kazançlar istisnas b. Telif kazançlar istisnas c. Müteferrik istisnalar d. Konut kiras istisnas e. De er art fl kazançlar istisnas 6. Gelir ve kurumlar vergisi aras ndaki temel farkl l k afla dakilerden hangisi ile ilgilidir? a. Giderler b. Kazanc n niteli i c. Yat r m indirimi d. Mükellef e. Kazanc n tespit flekli 7. Afla dakilerden hangisi kurumlar vergisi mükellefidir? a. Dernekler b. Vak flar c. Kollektif flirketler d. Menkul k ymet yat r m fonlar e. Spor kulüpleri 8. Afla dakilerden hangisi, kooperatiflerin kurumlar vergisinden muaf tutulmas için esas sözleflmelerinde yer almas ve uyulmas gerekli flartlardan biri de ildir? a. Sermaye üzerinden kazanç da t lmamas b. Çal flanlara ücret ödenmemesi c. Yönetim kurulu baflkan ve üyelerine kazanç üzerinden hisse verilmemesi d. Yedek akçelerin ortaklara da t lmamas e. Yaln zca ortaklar yla ifl görmesi 9. Kooperatiflerde risturn istisnas n afla daki tan mlardan hangisi aç klamaktad r? a. Dönem sonunda yönetim kurulu üyelerine toplam gelir miktarlar dikkate al narak ödenen ve kurumlar vergisi d fl nda kalan paralar b. Dönem sonunda yönetim kurulu baflkan na toplam gelir miktarlar dikkate al narak ödenen ve kurumlar vergisi d fl nda kalan paralar c. Dönem sonlar nda ortaklara al flverifl miktar na göre iade edilen ve kurumlar vergisi d fl nda kalan paralar d. Dönem sonlar nda sat c lara sat fl miktar na göre iade edilen ve kurumlar vergisi d fl nda kalan paralar e. Dönem sonlar nda kooperatif çal flanlar na toplam gelir miktarlar dikkate al narak iade edilen ve kurumlar vergisi d fl nda kalan paralar 10. Afla dakilerden hangisi kurumlar vergisinde uygulanan istisnalardan biri de ildir? a. fltirak kazançlar istisnas b. Telif kazançlar istisnas c. Risturn istisnas d. Emisyon primi istisnas e. Yurt d fl inflaat kazançlar istisnas

152 142 Özel Vergi Hukuku-I Okuma Parças Dan fltay Dördüncü Daire Tarih: Esas No: 2006/5314/ Karar No: 2007/1431 Davac kooperatifin yapt ifllemler sonucu elde etti i gelirin de er kayb n önlemek amac yla, bu paralar bankalarda de erlendirmesi kurulufl amaçlar na ayk r olmay p, bankalardan elde edilen mevduat faizi ve repo geliri nedeniyle münhas ran ortaklar ile ifl görülmesi flart n ihlal etti i kabul edilece i, bu flekilde elde edilen gelirin kurulufl amac n n gerçekleflmesi d fl nda bir nedenle kullan ld yolunda da bir tespit bulunmad ndan, muafiyet flartlar n kaybetti i belirtilerek bankalardan elde edilen gelirler üzerinden yap lan tarhiyat yasaya uygun olmad ndan, aksi yöndeki mahkeme karar nda hukuki isabet görülmedi i hk. Temyiz Eden: Tar m Kredi Kooperatifleri...Bölge Birli- i Müdürlü ü Karfl Taraf:... Vergi Dairesi Müdürlü ü stemin Özeti: Bankalardan elde edilen mevduat faizleri nedeniyle münhas ran ortaklarla ifl görme flart n n ihlal edildi i belirtilerek davac ad na sal nan kurumlar vergisi ve geçici vergi ile hesaplanan fon pay n n kald - r lmas istemiyle dava aç lm flt r Vergi Mahkemesi, günlü ve E:2006/19, K:2006/653 say l karar yla; 1581 say l Tar m Kredi Kooperatifleri ve Birlikleri Kanunu nun 19 uncu maddesinin B-a bendinde, bu Kanun a göre kurulacak ve kurulmufl say lan kooperatiflerin, bölge ve merkez birliklerinin, kurumlar, gider, gayrimenkul k ymet art fl, intikal ve di er vergilerden ve icra makamlar, resmi daireler ve mahkemeler nezdinde yapacaklar takip ve tahsillerle açacaklar tazminat davalar ile ilgili her nevi talep, tebli ve kararlar n her türlü masraf, vergi, resim ve harçlardan muaf olacaklar ancak bu kurulufllar n ortak d fl ifllemlerden elde edecekleri gelir gider farklar n n ayr bir hesapta takip ve tespit edilerek vergilendirilece i hükmüne yer verildi i, elde edilen mevduat faizi nedeniyle davac muafiyet kapsam nda kabul edilemeyece i gibi tar m kredi kooperatifleri merkez bölge birliklerinin kurulufl amac na uygun bir faaliyet olarak risturn istisnas kapsam nda da de erlendirilemeyece inden davac n n bankalardan elde etti i faiz ve repo gelirleri nedeniyle yap lan tarhiyat n yasal oldu u gerekçesiyle davan n reddine karar vermifltir. Davac, yap lan ifllemlerin yasal olmad n ileri sürerek karar n bozulmas n istemektedir. Savunman n Özeti: Temyiz isteminin reddi gerekti i savunulmufltur. Tetkik Hakimi... Düflüncesi: Temyiz dilekçesinde öne sürülen hususlar, temyize konu mahkeme karar n n bozulmas n sa layacak nitelikte bulunmad ndan temyiz isteminin reddi gerekti i düflünülmektedir. Dan fltay Savc s... Düflüncesi: Uyuflmazl k, ortak d fl ifllemleri olmas nedeniyle kurumlar vergisine tabi yükümlü kooperatifin bankalar da yürütülen mevduat faizleri ve repo kazançlar n n kooperatifin kendi ortaklar ile yap lan ifllemler olarak de erlendirilerek risturn istisnas na tabi tutulmak suretiyle kurum matrah n n noksan tespit edildi i ileri sürülerek kooperatif ad na resen tarhiyat yap lmas na iliflkindir. Ancak kooperatifin, ortak d fl ifllemlerinden elde edilen kazançlarla risturnlar n birinin ayr lmam fl olmas halinin tüm kazanc n vergilendirilmesini gerektirmiyece i, sadece ortak d fl ifllemlerden sa lanan kazanc n vergilendirilmesi gerekti i, kooperatif 1581 say l kanuna tabi olup, muafiyetle ilgili ortak içi ifllemlerden de edilen gelirlerin kurumlar vergisinin de muaf oldu u, banka gelirlerinden elde edilen faiz gelirinin dolay s yla yap lan ifllemin ortak d fl ifllem niteli i tafl mamas karfl s nda muafiyet koflullar n n kaybedildi inden söz edilemeyece i, bu durumda, yükümlü kooperatif temyiz isteminin kabulü ile mahkeme karar n n bozulmas gerekti i düflünülmektedir. TÜRK M LLET ADINA Hüküm veren Dan fltay Dördüncü Dairesince gere i görüflüldü: Kurumlar vergisinden muaf olan davac kooperatifin bankalardan elde etti i mevduat faizi ve repo geliri nedeniyle yap lan tarhiyat n yasal olmad belirtilerek aç lan davay reddeden vergi mahkemesi karar temyiz edilmifltir say l Tar m Kredi Kooperatifleri ve Birlikleri Kanunu nun 19 uncu maddesinin B-a bendinde, bu Kanun a göre kurulacak ve kurulmufl say lan kooperatiflerin, bölge ve merkez birliklerinin, kurumlar, gider, gayrimenkul k ymet art fl, intikal ve di er vergilerden ve icra makamlar, resmi daireler ve mahkemeler nezdinde yapacaklar takip ve tahsillerle açacaklar tazminat davalar ile ilgili her nevi talep, tebli ve kararlar n her türlü masraf, vergi, resim ve harçlardan muaf olacaklar ancak bu kurulufllar n ortak d fl ifllemlerden elde edecekleri gelir gider farklar n n ayr bir hesapta takip ve tespit edilerek vergilendirilece i hükmüne yer verilmifltir. Bu düzenlemeye göre söz konusu kurulufllar ancak ortak d fl ifllemler yapt klar zaman bu ifllemlerden elde ettikleri gelirler nedeniyle vergilendirilebilecek, bunun

153 6. Ünite - Kurumlar Vergisi I: Konu, Mükellefiyet, stisna ve Muafiyetler 143 d fl ndaki gelirleri nedeniyle vergilendirilmeyeceklerdir. Ortak d fl ifllem kavram konusunda ilgili Kanunlarda aç k bir tan m bulunmamakla birlikte bu deyimden anlafl lmas gerekenin, tar m kredi kooperatifleri ve merkez birliklerinin amaçlar na uygun olmayan ifllem ve faaliyetlerde bulunmalar oldu u söylenebilir. Davac kuruluflun elde etti i veya sahip oldu u paralar n de er kayb n n önlenmesi veya gelir elde edilmesi amac yla yap lan ifllemlerin, 1581 say l Tar m Kredi Kooperatifleri ve Birlikleri Kanunu nun amaç ve çal flma koflullar bafll kl 3 üncü maddesinde say lan amaçlara ayk r oldu unu söylemek mümkün de ildir. Davac n n gelir elde etmek amac yla yapt ifllemler sonucu elde etti i paralar n de er kayb n önlemek amac yla bu paralar bankalarda de erlendirmesi kurulufl amaçlar na ayk r olmay p, bankalardan elde edilen mevduat faizi ve repo geliri nedeniyle münhas ran ortaklar ile ifl görülmesi flart n ihlal etti i kabul edilemez. Bu flekilde elde edilen gelirin kurulufl amac n n gerçekleflmesi d fl nda bir nedenle kullan ld yolunda da bir tespit bulunmad ndan, muafiyet flartlar n kaybetti i belirtilerek bankalardan elde edilen gelirler üzerinden yap lan tarhiyat yasaya uygun olmad ndan aksi yöndeki Mahkeme karar nda hukuki isabet görülmemifltir. Aç klanan nedenle davac temyiz isteminin kabulüyle Eskiflehir 1.Vergi Mahkemesi nin günlü ve E:2006/19, K:2006/653 say l karar n n bozulmas na gününde oybirli iyle karar verildi. Kaynak: Yaflam n çinden Maliye, Vergi Cenneti Adalar Takibe Al yor! Maliye, vergi cenneti olarak bilinen adalarda yerinde denetim yapacak Vergi dedektifleri bu adalarda paras olan Türkler i yak n takibe alacak Vergi cennetlerine kay t d fl para ak fl n sona erdirmek için dört koldan harekete geçen Maliye Bakanl, yerinde denetime haz rlan yor. Maliye-Mali Suçlar Araflt rma Kurulu (MASAK), Jersey, Man, Bermuda, Cayman, Bahamalar, Virjin adalar na yap lan para transferlerinin ayr nt l haritas n ç kar yor. Çal flma kapsam nda, Bankac l k Düzenleme ve Denetleme Kurumu (BDDK) ile birlikte vergi ödememek için paras n bu adalara aktaran ifladamlar takibe al nacak. Vergi cenneti kabul edilen ülkelere kay t d fl para ak - fl n sona erdirmek için Bilgi De iflim Anlaflmas imzalayan Maliye, adalarda da yerinde denetim yapacak. Vergi cennetleri listesinde yerleflik veya faaliyette bulunan kurumlara nakden veya hesaba yap lan, tahakkuk ettirilen bütün ödemelerden yüzde 30 vergi kesintisi yap labiliyor. Ancak bunun için vergi cennetleri listesinin resmilefltirilmesi gerekiyor. VERG S ALINACAK Bu adalara kaçan paradan vergi al nabiliyor. Maliye, vergi al nabilecek ada ülkelerin listesini haz rlad. S ra, bu listenin Bakanlar Kurulu karar yla resmilefltirilmesine geldi. Maliye, resmi listeyi yay nlamasa da ada ülkelere yap lan para ve kâr transferlerini kayda almaya bafllad. Yurt d fl nda Türk vatandafllar n n yaklafl k milyar dolar civar nda birikimi oldu u tahmin ediliyor. MASAK ve BDDK n n birlikte yürüttü ü çal flma kapsam nda, bu adalardaki flüpheli ifllemlerden yola ç k larak, ilgili ülkelerden de izin al n p, vergi müfettiflleri gönderilecek; para transferleri izlenecek. 35 VERG CENNET VAR Maliye, vergi cennetlerini belirlerken OECD nin haz rlad kara listeyi dikkate al yor. Bunlar aras nda, Virgin Adalar, Dominik, Andora, Bahamalar, Jersey, Liberya, Maldivler, Panama, Seyfleller gibi ülkeler yer al yor. Vergi cenneti adalar n say s 35 i buluyor. Yetkililer, Jersey in ard ndan Bermuda ile anlaflma imzalanacak. 3 ada ile görüflmeler olumlu gidiyor dedi. Kaynak: 02 Ocak 2012

154 144 Özel Vergi Hukuku-I Kendimizi S nayal m Yan t Anahtar 1. d Yan t n z yanl fl ise Kurumlar Vergisinin Konusu konusunu yeniden gözden geçiriniz. 2. e Yan t n z yanl fl ise Kurumlar Vergisinde Tam ve Dar Mükellef Ay r m konusunu yeniden gözden geçiriniz. 3. b Yan t n z yanl fl ise Kurumlar Vergisinin Mükellefleri konusunu yeniden gözden geçiriniz. 4. b Yan t n z yanl fl ise Vergiden Muaf Tutulan Kurumlar konusunu yeniden gözden geçiriniz. 5. a Yan t n z yanl fl ise stisnalar n Dikkate Al nmas konusunu yeniden gözden geçiriniz. 6. d Yan t n z yanl fl ise Kurumlar Vergisinin Mükellefleri konusunu yeniden gözden geçiriniz. 7. d Yan t n z yanl fl ise Kurumlar Vergisinin Mükellefleri konusunu yeniden gözden geçiriniz. 8. b Yan t n z yanl fl ise Kooperatifler konusunu yeniden gözden geçiriniz. 9. c Yan t n z yanl fl ise stisnalar n Dikkate Al nmas konusunu yeniden gözden geçiriniz. 10. b Yan t n z yanl fl ise stisnalar n Dikkate Al nmas konusunu yeniden gözden geçiriniz. S ra Sizde Yan t Anahtar S ra Sizde 1 Kurumlar Vergisi Kanunu nun 1. maddesinde say lan kurumlar n gelir vergisinin konusuna giren kazançlar elde etmeleri bu verginin konusunu oluflturur. Kurum kazanç ve iratlar na konu olabilecek gelirler, Gelir Vergisi Kanunu 2. maddesinde say lan; ticari kazançlar, zirai kazançlar, ücretler, serbest meslek kazançlar, gayrimenkul sermaye iratlar, menkul sermaye iratlar ve di er kazanç ve iratlardan biri veya birkaç olabilmektedir. S ra Sizde 2 Spor kulüpleri ve sadece spor faaliyetinde bulunan anonim flirketler kurumlar vergisinden muaft r. Stadyum maç has latlar ve stadyum kira gelirleri, isim hakk gelirleri, radyo ve televizyon yay n gelirleri, forma reklam gelirleri, saha içi reklam gelirleri ve büfe gelirleri gibi gelirler kurumlar vergisine tabi olmayacakt r. Ancak bu gelirler için KDV gibi baflka bir vergilerle ilgili mükellefiyet söz konusu olabilir. S ra Sizde 3 KVK nin birinci maddesinde yaz l olan kurumlardan, kanuni veya ifl merkezi Türkiye de bulunanlar, tam mükellef olarak kabul edilmifllerdir. Dar mükellefler ise, kanuni ve ifl merkezlerinden her ikisi de Türkiye de bulunmayan kurumlard r. Kurumlar vergisinin mükellefleri, Kanun un 1. maddesinde say lm flt r; bunlar s ras yla sermaye flirketleri, kooperatifler, iktisadi kamu kurulufllar, dernek ve vak flara ait iktisadi iflletmeler ve ifl ortakl klar d r. S ra Sizde 4 Bu tip kurumlar n yaln zca küçük ve orta ölçekli iflletmelere kredi teminat sa lamak üzere kurulmufl olmalar gerekmektedir. Bu kurumlar n yabanc ülkeler veya uluslararas finans kurulufllar ile yapt klar mali ve teknik ifl birli i anlaflmalar çerçevesinde; Bu faaliyetlerinden elde ettikleri kazançlar teminat sorumluluk fonlar na eklemeleri ve Sahip olduklar fonlar ortaklar na da tmadan küçük ve orta ölçekli iflletmelere kredi sa layan banka ve kurulufllara yat rmalar hâlinde kurumlar vergisi muafiyeti söz konusu olacakt r. S ra Sizde 5 Kurumlar n tam mükellefiyete tâbi baflka bir kurumun sermayesine ifltiraklerinden elde ettikleri kazançlar (yat r m fonlar n n kat lma belgeleri ile yat r m ortakl klar - n n hisse senetlerinden elde edilen kâr paylar hariç) kurumlar vergisinden müstesnad r. Bu istisnadan yararlanmak için kâr pay n n elde edildi- i kurumun yani ifltirakin tam mükellef olmas zorunlulu u vard r. Dolay s yla dar mükellef bir kurumdan kâr pay alan kurumlar bu istisnadan yararlanamayacakt r. Kâr pay n alan kurumun mükellefiyet fleklinin bir önemi ise bulunmamaktad r. Ayr ca, kâr pay n da tan tam mükellefin faaliyet konusu vergiden istisna olsa bile bu faaliyetler sonucu elde edilen kazanc n da t lmas durumunda, kâr pay n alan kurum için ifltirak kazanc istisnas devam edecektir.

155 6. Ünite - Kurumlar Vergisi I: Konu, Mükellefiyet, stisna ve Muafiyetler 145 S ra Sizde 6 Risturn, kooperatiflerin ortaklar ile yapt ifllemlerden do an kazanc n ortaklara, yapt klar ifllemler oran nda da t lmas d r. Bu risturnlar n nakden veya ayn k ymette mal ile ödenmesi istisna uygulamas na engel de ildir. De iflik konularda faaliyet gösteren kooperatiflerde uygulanan risturnlara afla daki örnekleri verebiliriz: Tüketim kooperatiflerinde; ortaklar n flahsi ve ailevi g da ve giyecek ihtiyaçlar n karfl lamak için sat n ald klar mallar n k ymetlerine göre hesaplanan risturnlar, Üretim kooperatiflerinde; ortaklar n üreterek kooperatife satt klar veya kooperatiften üretim faaliyetinde kullanmak üzere sat n ald klar mallar n k ymetlerine göre hesaplanan risturnlar, Kredi kooperatiflerinde; ortaklar n kulland klar kredilere göre hesaplanan risturnlar. Di er taraftan, ortaklar n idare gideri karfl l olarak ödedikleri paralardan sarf olunmayarak iade edilen k s mlar da kurumlar vergisinden istisnad r. Buna karfl l k, ortak olmayan kiflilerle yap lan ifllemler sonucu elde edilen kazançlar ve ortaklarla ortakl k konusu d fl nda yap lan ifllemler sonucu elde edilen kazançlar bu istisna kapsam d fl ndad r. Yararlan lan ve Baflvurulabilecek Kaynaklar Akdo an, Abdurrahman, Türk Vergi Sistemi ve Uygulamas, Gözden Geçirilmifl ve Geniflletilmifl 2. Bask, Gazi Kitabevi, Ankara, Aksoy, fierafettin, Vergi Hukuku ve Türk Vergi Sistemi (Temel Prensipler, Vergi Tekni i, Türk Vergi Sistemi), Son De iflikliklere Göre Yeniden Düzenlenmifl ve Gözden Geçirilmifl 4. Bask, Filiz Kitabevi, stanbul, Bilici, Nurettin, Risk ve Masraf Karfl l klar, Say fltay Dergisi, Ocak-Mart 1991, no 3 s Bilici, Nurettin, Alacak De er Düflüfl Karfl l klar, Vergi Dünyas, Ekim 1992, say 134, s Bilici, Nurettin, Vergi Hukuku (Genel Hükümler, Türk Vergi Sistemi), 26. Bask, Seçkin Yay nc l k, Ankara, Mart Bilici, Adem - Bilici, Nurettin, Kamu Maliyesi, Seçkin Yay nevi, Ekim 2011, Ankara. Buluto lu, Kenan, Türk Vergi Sistemi, cilt 1, 6. bask, Fakülteler Matbaas, stanbul, Erginay, Akif, Vergi Hukuku, lkeler, Vergi Tekni i, Türk Vergi Sistemi, Savafl Yay nlar, 14. bask, Ankara, Karakoç, Yusuf, Vergi Hukuku Uygulamalar, Yetkin Yay nlar, Ankara, Haziran Özer, lhan, Vergileme lkeleri ve Türk Vergi Sistemi, Türkiye ve Orta Do u Amme daresi Enstitüsü Yay n, Do an Bas mevi, Ankara, Öncel, Mualla & Ça an, Nami & Kumrulu, Ahmet, Vergi Hukuku, Turhan Kitabevi, Gözden Geçirilmifl ve Yenilenmifl 20. Bask, Ankara, Eylül Saban, Nihal, Vergi Hukuku, 5. bask, Beta Bas m Yay n, stanbul, Nisan fienyüz, Do an, Türk Vergi Sistemi, (Gelir Vergisi, Kurumlar Vergisi, Katma De er Vergisi), Ezgi Kitabevi, Bursa, 1999.

156 7ÖZEL VERG HUKUKU-I Amaçlar m z Bu üniteyi tamamlad ktan sonra; Kurumlar vergisi matrah n tespit edebilecek, Kurum kazanc n n tespitiyle ilgili transfer fiyatland rmas yoluyla örtülü kazanç da t m n aç klayabilecek, Örtülü sermaye ve di er kabul edilmeyen indirimleri aç klayabilecek, Safi kurum kazanc n n tespitinde indirilebilecek giderleri aç klayabilecek, Di er indirimler ile zararlar n mahsubunu aç klayabilecek, bilgi ve becerilere sahip olacaks n z. Anahtar Kavramlar Öz sermaye fltirak kazanc Matrah tespiti Amortisman oran Kanunen kabul edilmeyen giderler Örtülü kazanç Emsallere uygunluk ilkesi Transfer fiyatland rmas Örtülü sermaye Yedek akçe ndirilebilecek gider Zarar mahsubu Kâr pay Safi kurum kazanc çindekiler Özel Vergi Hukuku-I Kurumlar Vergisi II: Kurumlar Vergisi Matrah n n Belirlenmesi KURUMLAR VERG S NDE MATRAH TESP T KAZANÇ TESP T NDE KABUL ED LMEYEN ND R MLER TRANSFER F YATLANDIRMASI YOLUYLA ÖRTÜLÜ KAZANÇ DA ITIMI ÖRTÜLÜ SERMAYE D ER KABUL ED LMEYEN ND R MLER SAF KURUM KAZANCININ TESP T NDE ND R LEB LECEK G DERLER, D ER ND R MLER VE ZARAR MAHSUBU

157 Kurumlar Vergisi II: Kurumlar Vergisi Matrah n n Belirlenmesi KURUMLAR VERG S NDE MATRAH TESP T Kurumlar vergisinin konusunu, kurumlar n kazançlar oluflturur. Kurum kazanc da, gelir vergisi mevzuuna giren gelir unsurlar ndan oluflmaktad r (KVK m. 1, f. 2). Bu gelir unsurlar, Gelir Vergisi Kanunu nun 2. maddesinde yedi kalem hâlinde say lm flt r. Kurum kazanc, esas olarak faaliyet gelirlerinden (ticari kazançtan) oluflmaktad r. Ancak, bu gelire ilave olarak kurum kazançlar aras nda, gayrimenkul sermaye irad ve menkul sermaye irad gibi faaliyet d fl gelirler de bulunabilmektedir. Matrah Tespiti Kural Olarak Ticari Kazanç Hükümlerine Göre Yap l r Gelir vergisi bölümünde aç kland gibi, ticaret flirketleri ve di er kurumlar vergisi mükellefleri, 1. s n f tacir olarak kabul edilmifltir. Bu yüzden kurumlar bilanço esas na göre defter tutmakta, matrahlar da bilanço üzerinden tespit edilmektedir. Baz kurum kazançlar, ifllerinin niteli i gere ince, Maliye Bakanl n n kabul etmesi hâlinde, iflletme hesab esas na göre belirlenebilmektedir (VUK m. 177/5). Maliye Bakanl bu izni genel olarak vak flar n ve derneklerin küçük çapl iflletmelerine vermektedir. Kurumlar n vergi matrah n n tespitinde, afla daki s raya göre ifllem yap lmaktad r: 1. Öncelikle kurumun ticari bilançosu üzerinden, öz sermaye karfl laflt rmas yoluyla o y l n kâr bulunmaktad r (vergi öncesi ticari kâr). 2. Ticari kâr n bulunmas nda indirim konusu yap lan giderler, vergi yasalar n n k s tlay c hükümlerine göre gider olarak kabul edilmiyorsa, bunlar n kanunen kabul edilmeyen gider olarak ticari kâra ilave edilmesi gereklidir (Bu tip giderler; afla da, Transfer Fiyatland rmas Yoluyla Örtülü Kazanç Da t - m, Örtülü Sermaye ve Di er Kabul Edilmeyen ndirimler bafll klar alt nda aç klanmaktad r). 3. Ticari kâr n hesab nda, vergi kanunlar n n izin verdi i baz giderler dikkate al nmam fl olabilir. Afla da, Safi Kurum Kazanc n n Tespitinde ndirilebilecek Giderler bafll alt nda da aç klanan bu tip giderler varsa bunlar n ticari kârdan düflülmesi gerekir.

158 148 Özel Vergi Hukuku-I 4. Yukar daki 3 ifllemden sonra ulafl lan kâr rakam n n içinde, kurumun baflka bir kuruma ifltirak etmesinden sa lad (kurumlar vergisi ile ilgili önceki ünitede stisnalar n Dikkate Al nmas bafll alt nda aç klanan) ifltirak kazanc varsa, bu miktar n da düflülmesi gerekir. Zira bu kazançlar, ifltirak kazançlar istisnas ad alt nda kurumlar vergisi d fl nda b rak lm flt r. 5. Yukar daki 4 ifllemden sonra kalan kurum kazanc ndan; geçmifl y l zararlar bulunan kurumlar, bu zararlar n da düflebilecektir. 6. Arkas ndan, alt nc aflamada, bundan önceki ünitede stisnalar n Dikkate Al nmas bafll alt nda aç klanan baz istisna ve indirimlerin, bulunan rakamdan düflülmesine s ra gelecektir. Son s rada sözü edilen istisna ve indirimler, kurumlar vergisi d fl nda kalmaktad r. Ancak kurumlar vergisi d fl nda kalan bu istisnalar üzerinden, belirlenen oranlarda gelir vergisi stopaj yap lmas söz konusu olabilmektedir. Di er taraftan, kurumlar vergisi matrah n n tespiti ile ilgili özellik arzeden baz hususlar da ifade etmemiz gerekir. Mükellefleri enflasyonun ortaya ç kard fiktif kazançlar n vergilendirilmesinden korumak amac yla, tarihinden itibaren enflasyon düzeltmesi uygulamas yürürlü e girmifltir. VUK mük. m. 298, bafll ile birlikte de ifltirilmifltir. Bu maddenin Yeniden de erleme olan bafll, Enflasyon düzeltmesi ve yeniden de- erleme oran flekline dönüfltürülmüfltür. Enflasyon muhasebesi ile alakal 5024 say l Kanun un 3. maddesi, VUK un amortisman oranlar ile ilgili 315. maddesinde de ifliklik yapm flt r. Buna göre, iktisadi k ymetlerin itfas nda kullan lacak amortisman oranlar n n, iktisadi k ymetlerin faydal ömürleri de dikkate al narak Maliye Bakanl taraf ndan tespit ve ilan edilmesi hükme ba lanm flt r. Bu hüküm tarihinden sonra aktife giren sabit k ymetler için uygulanmak üzere yürürlü e girmifltir. Maliye Bakanl kendisine verilen yetkiyi kullanarak yeni amortisman nispetlerini tarihli Resmî Gazete de yay mlanan 333 no.l VUK Genel Tebli i ile belirlemifltir. Bu Tebli le amortismana tabi iktisadi k ymetler; Binalar, Tesis ve araziler, Demirbafllar, Bilgi sistemleri, Tafl ma araçlar gibi çok say da gruba ayr lm fl ve her biri için de iflik amortisman oranlar belirlenmifltir. Eski uygulamada esas olarak tek amortisman oran (%20) yürürlükte iken yeni uygulama ile her iktisadi k ymet için ayr amortisman oranlar belirlenmifltir. Yeni düzenleme ile; Baz k ymetlerin amortisman oran düflürülmüfl (örne in radyatör gibi s t c - lar n eski uygulamada %20 olan amortisman oran %4 e düflürülmüfltür), Baz k ymetlerin amortisman oranlar de ifltirilmemifl (örne in ifl yerlerinde kullan lan mobilya ve demirbafl eflyan n amortisman oran eski uygulamada oldu u gibi %20 olarak belirlenmifltir), Baz iktisadi k ymetlerde ise amortisman oran yükselmifltir. Örne in cep telefonu eski uygulamada %20 amortisman oran na tabi iken yeni uygulamada oran %33,33 e yükselmifltir.

159 7. Ünite - Kurumlar Vergisi II: Kurumlar Vergisi Matrah n n Belirlenmesi 149 Listede yer almayan iktisadi k ymetler için ise mükelleflerin, Maliye Bakanl - na müracaat ederek amortisman oran belirlenmesini istemeleri gerekmektedir tarihinden önce aktife al nan sabit k ymetler için ise, aktife al nd klar y lda yürürlükte olan sürelere göre amortisman ayr lmas na devam olunacakt r (Bkz say l Kanun un 5. maddesi ile VUK a eklenen geç. m. 26). Yeniden de erleme müessesesi ise vergi hukukunda; Gayrimenkul sermaye irad istisnas, Basit usule tabi olman n parasal s n rlar, Motorlu tafl tlar, Veraset ve intikal vergisi, GVK m. 76 da yer alan indirim oran n n tespiti gibi vergi kanunlar nda yer alan birçok oran n ve miktar n tespiti konusunda dikkate al nmaktad r. Reeskont uygulamas ; Alacaklar n henüz tahsil edilmeden vergiye tabi tutulmas na karfl, Bu etkiyi hafifletmeyi amaçlayan bir uygulamad r. Alacak senetlerine tan nan reeskont imkân, çekle yap lan sat fltan do an alacaklara ve vadeli sat fllarla ilgili alacaklara tan nmam flt r. Buna karfl l k, Yasa da yer verilmemesine ra men, Dan fltay n vadeli çeklerin reeskonta tabi tutulabilece i yönünde kararlar bulunmaktad r (Bkz. Dfl., 4. Daire, T. ve E. 97/972, K. 98/850; Dfl., 3. Daire, T. ve E. 97/61, K. 98/2125). Belirtilen tüm bu hususlarla birlikte, safi kurum kazanc n n tespit fleklini k saca flu formülle aç klayabiliriz: Safi kurum kazanc = Ticari bilanço kâr + kanunen kabul edilmeyen giderler - (istisna, indirim + zararlar). Safi kurum kazanc nas l tespit edilmektedir? KAZANÇ TESP T NDE KABUL ED LMEYEN ND R MLER Kanun, kurum kazanc n n tespitinde baz indirimlerin yap lamayaca n hükme ba lam flt r. Bunlar ; transfer fiyatland rmas yoluyla örtülü kazanç da t m (KVK m. 13), örtülü sermaye (KVK m. 12) ve di er indirimler (KVK m. 11) olmak üzere üç grup hâlinde inceleyebiliriz. 1 Transfer Fiyatland rmas Yoluyla Örtülü Kazanç Da t m Mal, hizmet ve gayri maddi haklar n iliflkili kifliler aras nda el de ifltirmesi durumunda uygulanan fiyat transfer fiyatland rmas d r. Transfer fiyatland r lmas : Bu fiyat emsallere uygunsa sorun olmaz. Emsallere uygun de ilse transfer fiyatland rmas yoluyla örtülü kazanç da t m söz konusu olur. AMAÇLARIMIZ aras nda ya da Kurumlar n kendi bölümleri Transfer fiyatlamas düzenlemeleri ile; AMAÇLARIMIZ iliflkili bulundu u di er kifli ve kurumlar aras nda mal, Bir yandan akraba flirketler aras nda cereyan eden vergisel amaçl fon transferlerinin (transfer fiyatland rmas ) vergi kaçakç l na yol açmamas, ya da mali fon ve benzeri iktisadi k ymet, hizmet, hak k ymet transferlerinde Di er yandan da flirketlerin çifte vergiye maruz kalmamas amaçlan r. uygulad klar fiyatlar, Transfer fiyatland rmas ulusal veya uluslararas boyutta olabilir. Her iki durumda da vergi idaresi aç s ndan vergi kayb söz konusu olabilir. transfer fiyatland r lmas kapsam na girmektedir. Uluslararas transfer fiyatland rmas bir devlete ait vergi gelirinin bir baflka devlete aktar lmas anlam na gelir. Bu durumlarda kurumun, ortaklar na veya iliflkide bulundu u gerçek veya tüzel kiflilere, karfl l ks z olarak veya emsalin üzerinde menfaat sa lamas söz konusu olur.

160 150 Özel Vergi Hukuku-I KVK, m. 13/8 de Transfer fiyatland rmas ile ilgili usuller Bakanlar Kurulunca belirlenir ifadesi yer almaktad r. Söz konusu maddede yer alan hükümlere iliflkin usuller, 2007/12888 say l Bakanlar Kurulu Karar nda belirlenmifl ve bu karar gün ve say l Resmî Gazete de yay mlanm flt r. Ancak, söz konusu Bakanlar Kurulu Karar n n yürürlük tarihi olarak belirlenmifltir. Di er yandan, Resmî Gazete de tarihinde Transfer Fiyatland rmas Yoluyla Örtülü Kazanç Da t m Hakk nda 1 Seri Nolu Genel Tebli yay mlanm flt r. Transfer fiyatland rmas mevzuat ile; Mükelleflerin beyannamelerine ek olarak dolduracaklar Transfer Fiyatland rmas, Kontrol Edilen Yabanc Kurum ve Örtülü Sermayeye liflkin Form u üzerinde iliflkili kiflileri ve bu iliflkili kiflilerle yapt klar her türlü ifllemi detayl bir flekilde bildirmeleri öngörülmektedir. Form üzerinde ayr ca örtülü sermaye ve kontrol edilen yabanc kurum kazanc hakk nda da bilgi istenmektedir. Transfer fiyatland rmas raporunun haz rlanmas istenmektedir. Di er taraftan, KVK, m. 13/3, Emsallere uygunluk ilkesi do rultusunda tespit edilen fiyat veya bedellere iliflkin hesaplamalara ait kay t, cetvel ve belgelerin ispat edici kâ tlar olarak saklanmas n öngörmektedir. Kurumlar Vergisi Kanunu içinde OECD nin Çok Uluslu fiirketler ve Vergi dareleri çin Transfer Fiyatland rmas Rehberi nde yer alan düzenlemelere paralel nitelikte hükümler yer alm flt r. Bu çerçevede, 2011 y l nda yeniden yap lanan Vergi Denetim Kurulu Baflkanl - bünyesinde sadece transfer fiyatland rmas sorunlar ile ilgilenmek üzere üst düzey bir ekip oluflturulmufltur. Bu uygulama ile mükellefler; Emsallere uygunluk ilkesine ayk r olarak tespit edilen bir bedel üzerinden, mal veya hizmet al m nda veya sat m nda bulunur. Örne in kurum, o günün piyasa flartlar nda 100 liraya yap lan bir hizmeti 50 liraya yapt n iddia eder (gelir düflük gösterilir). Emsaline göre göze çarpacak derecede yüksek veya düflük bedeller üzerinden kiralama ifllemleri yaparlar: Örne in kurum, bir orta n n yak n ndan kiralad ifl yerine ayl k 100 lira ödedi ini iddia eder; ancak yap lan incelemede bu ifl yerinin gerçek kira de erinin 50 lira oldu u tespit edilir (masraflar yüksek gösterilir). Emsaline göre göze çarpacak derecede yüksek veya düflük faiz ve komisyonlarla ödünç para alma veya verme ifllemleri yaparlar: Örne in kurum, bir orta ndan ald krediye %50 faiz ödedi ini iddia eder; oysa yap lan araflt rmada o tarihte geçerli piyasa faiz oran n n %25 oldu u ortaya ç kar (masraflar yüksek gösterilmektedir). fiirketin orta na faizsiz veya piyasa rayicine göre düflük faizle kredi vermesi (gelirin düflük gösterilmesi) durumunda da, faiz fark gelir olarak kabul edilmektedir. Ayr ca, bu fark üzerinden KDV tahsilat da yap lmaktad r. Çünkü böyle bir durumda flirket aç s ndan bir hizmet sat fl (finansman hizmeti) söz konusu olmaktad r (Bkz. Dfl. 9. D, , E. 1996/3270, K. 1997/3335). fiirket orta na borç para verme iflleminin KDV ye tabi olmad yönünde Dan fltay kararlar da bulunmaktad r (Bkz. Dfl. 9. D, , E. 2001/1440, K. 2002/2286).

161 7. Ünite - Kurumlar Vergisi II: Kurumlar Vergisi Matrah n n Belirlenmesi 151 Kurumlar Vergisi Kanunu, gelir vergisi uygulamas ndan farkl olarak flirketten çekilen paralara piyasa rayicine göre faiz tahakkuk ettirilmesi gerekti ini de öngörmüfltür. Oysa gelir vergisi uygulamas nda, çekilen paran n (avans n) asl n ilave etmek yeterli olmakta, faiz fark ilavesi söz konusu olmamaktad r (Bkz. GVK m. 41/1). Kurum, kendi içinde, yönetim kurulu baflkan veya üyesi, müdürü veya yüksek memuru olarak çal flan ortaklar na veya onlar n yak nlar na, emsaline göre göze çarpacak derecede yüksek ayl k, ikramiye, ücret gibi ödemelerde bulunmaktad r. Bu hâllerin tamam nda sözü edilen kazançlar tamamen veya k smen örtülü olarak da t lm fl kabul edilecek ve vergi matrah na ilave edilecektir. Vergi idaresi yapaca denetimler sonucunda bu durumlar tespit etti i zaman, kayba u rad vergiye ilave olarak vergi cezas ve faizleri de ilgili kiflilerden talep edecektir. Transfer fiyatland rmas yoluyla örtülü kazanç da t m bafll n tafl yan KVK, m. 13 hükmü ve kabul edilmeyen indirimler bafll n tafl yan KVK, m. 11 hükmü Transfer fiyatland rmas yoluyla örtülü olarak da t lan kazançlar n, kurum kazanc n n tespitinde indirilmesinin kabul edilmeyece ini öngörmektedir. Ayn maddelerde örtülü olarak bu flekilde yap lan ödemelerin hesap döneminin son günü itibar yla; Da t lm fl kâr pay veya Dar mükellefler için ana merkeze aktar lan tutar say laca da ifade edilmektedir. KVK m. 13 te sözü edilen emsallere uygunluk ilkesi ayn maddenin (3) numaral bendinde: liflkili kiflilerle yap lan mal veya hizmet al m ya da sat m nda uygulanan fiyat veya bedelin, aralar nda böyle bir iliflkinin bulunmamas durumunda oluflacak fiyat veya bedele uygun olmas fleklinde aç klanm flt r. Örtülü kazanç da t m n n vergi hukukundaki müeyyidesi sadece para cezas olarak öngörülmüfl iken, sermaye piyasas hukukunda hem para cezas hem de hapis cezas uygulamas söz konusu olacakt r. Sermaye Piyasas Kanunu nda örtülü kazanç da t m n yasaklayan hükme göre: Halka aç k anonim ortakl klar; yönetim, denetim veya sermaye bak m ndan dolayl veya dolays z olarak iliflkili bulundu u di er bir teflebbüs veya flah sla emsallerine göre bariz flekilde farkl fiyat, ücret ve bedel uygulamak gibi örtülü ifllemlerde bulunarak kâr n ve/veya mal varl n azaltamaz (SPK, m. 15/son f kra). Özellikle küçük ortaklar n haklar n koruma gayesiyle getirilen bu düzenlemeye ayk r davran lmas durumunda, ilgili tüzel kiflilerin yetkilileri ve bunlar n fiillerine ifltirak edenler 2 y ldan 5 y la kadar hapis ve befl bin günden on bin güne kadar adli para cezas ile cezaland r lacaklard r. (SPK, m. 47/A-6). Transfer fiyatland rmas yoluyla örtülü kazanç da t m ne anlama gelir SIRA ve S ZDE bu düzenlemenin amac nedir? Örtülü Sermaye Üzerinden Ödenen Faizler Di er bir indirilemeyen gider olan örtülü sermaye üzerine yürütülen faizlerle ilgili düzenleme, KVK nin 12. maddesinde yap lm flt r: Kurumlar n, ortaklar ndan veya ortaklarla iliflkili olan kiflilerden do rudan veya dolayl olarak temin ederek iflletmede kulland klar borçlar n, hesap dönemi içinde herhangi bir tarihte kurumun öz sermayesinin üç kat n aflan k sm, ilgili hesap dönemi için örtülü sermaye say l r. 2 AMAÇLARIMIZ AMAÇLARIMIZ

162 152 Özel Vergi Hukuku-I Dolays z flirket münasebeti ile bir kurumun kendi ortaklar yla veya orta oldu- u kurumla olan ticari iliflkisi; dolayl flirket münasebeti ile ise bir kurumun ortaklar n n ortaklar veya orta oldu u flirketin di er ortaklar ile olan ticari iliflkileri kastedilmektedir. D KKAT Örtülü sermaye, kurumun yak n iliflki içinde bulundu u kifli veya kurulufllardan ödünç almas ve karfl l nda faiz ödemesi durumunda ortaya ç kabilmektedir. 12. madde, SIRA al nan S ZDE ödüncün kurumun öz sermayesinin üç kat n aflmas durumunda aflan k sm örtülü sermaye olarak kabul etmekte ve ödendi i iddia edilen faizlerin masraf olarak düflülmesine izin vermemektedir. AMAÇLARIMIZ Böyle bir AMAÇLARIMIZ durumda, paray verenin gerçekte borç verme de il, flirkete ortak olma (sermaye koyma) amac n tafl d varsay lmaktad r. O zaman bu kifliye faiz de- il, kâr pay ödenmelidir. Örne in, öz sermayesi T olan bir limitet flirket, ortaklar ndan birinden T tutar nda borç alm fl ve bu orta a piyasa faiz oran üzerinden (%50) T tutar nda faiz ödemesi yap lm flt r. Böyle bir durumda, vergi idaresi yapaca inceleme sonucunda, bu limitet flirketin ödedi i T e tekabül eden faizleri da t lm fl kâr pay kabul edecek ve buna göre (T için) cezal ifllem yapacakt r. adresinden Mevzuat-Tebli ler-kurumlar Vergisi Kanunu, yolunu izleyerek kurumlar vergisi ile ilgili yay mlanan genel tebli lere ulaflabilirsiniz. 3 KVK 5/1 e göre SIRA baflka S ZDEbir kurumun sermayesine kat larak elde edilen kâr pay kurumlar vergisinden istisna tutulmufltur. KVK nin 12. maddesinde ise baflka bir kuruma örtülü sermaye yoluyla kat lmaktan bahsedilmektedir. Örtülü sermaye yoluyla baflka kurum sermayesine kat ld ve kâr pay ald varsay lan kurumun bu kâr pay için kurumlar vergisi istisnas ndan yararlan p yararlanamayaca n araflt r n z. Di er Kabul Edilmeyen ndirimler Di er kabul edilmeyen indirimler afla da say lmaktad r (KVK m. 11): Öz sermaye üzerinden hesaplanan veya ödenen faizler, Kiralama yoluyla edinilen veya iflletmede kay tl olan yat, kotra, tekne, sürat teknesi SIRA gibi S ZDE motorlu deniz tafl tlar ndan; uçak ve helikopter gibi hava tafl tlar ndan iflletmenin esas faaliyet konusu ile ilgili olmayanlar n giderleri ile amortismanlar, AMAÇLARIMIZ Sözleflmelerde AMAÇLARIMIZ ceza flart olarak konulan tazminatlar hariç olmak üzere kurumun kendisinin, ortaklar n n, yöneticilerinin ve çal flanlar n n suçlar ndan do an maddi ve manevi zarar tazminat giderleri, Yedek Akçe: Türk Ticaret Her ne flekilde ve ne isimle olursa olsun ayr lan yedek akçeler (Türk Ticaret Kanunu na, kurumlar n kurulufl kanunlar na, tüzüklerine, ana statülerine Kanunu na göre kurumlar n özel kanunlar na veya esas sözleflmelerine göre muhtelif veya sözleflmelerine göre safî kazançlardan ay rd klar tüm yedek akçeler ile adlarla zorunlu ya da ihtiyari Bankac l k Kanunu na göre bankalar n ay rd klar genel karfl l klar dâhil). olarak kârdan ayr lan miktarlard r. Bu Kanun a göre hesaplanan kurumlar vergisi ile her türlü para cezalar, vergi cezalar, AATUHK hükümlerine göre ödenen cezalar, gecikme zamlar ve faizler ile VUK hükümlerine göre ödenen gecikme faizleri, Kanunlarla veya kanunlar n verdi i yetkiye dayan larak tespit edilen hadler sakl kalmak kayd yla, menkul k ymetlerin itibari de erlerinin alt nda ihrac ndan do an zararlar ile bu menkul k ymetlere iliflkin olarak ödenen komisyonlar ve benzeri her türlü giderler,

163 7. Ünite - Kurumlar Vergisi II: Kurumlar Vergisi Matrah n n Belirlenmesi 153 Bas n yoluyla ifllenen fiillerden veya radyo ve televizyon yay nlar ndan do- acak maddi ve manevi zararlardan dolay ödenen tazminat giderleri, Her türlü alkol ve alkollü içkiler ile tütün ve tütün mamullerine ait ilan ve reklam giderlerinin % 50 si. Bakanlar Kurulu bu oran % 100 e kadar art rmaya veya s f ra kadar indirmeye yetkilidir. Kazanç tespitinde, tam mükelleflerle ilgili indirilebilecek ve indirilemeyecek giderlere iliflkin düzenlemeler, dar mükellef kurumlara da uygulanmaktad r. Buna karfl l k, afla daki giderler dar mükelleflerin matrah tespitinde indirim konusu yap lamamaktad r (KVK m. 22/3): Ana merkezin dar mükellef kurum ad na yapt iddia edilen al m sat mlar için ana merkeze ödenen faizler, komisyonlar ve benzerleri, Ana merkezin genel yönetim giderlerine veya zararlar na ifltirak etmek için ayr lan paralar. Ancak, Türkiye deki kurumun teftifli ve denetimi için yabanc memleketlerden gönderilen yetkililerin seyahat giderlerinin kurum kazanc ndan indirilmesi mümkün olabilmektedir. Kurumlar vergisi matrah n n tespitinde kabul edilmeyen indirimlerden SIRA öz S ZDE sermaye üzerinden hesaplanan veya ödenen faizler ne anlama gelmektedir? SAF KURUM KAZANCININ TESP T NDE ND R LEB LECEK G DERLER, D ER ND R MLER VE ZARAR MAHSUBU 4 Giderlerin Düflülmesi Kurumlar, bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safi kazançlar üzerinden vergilendirilirler. Safi kazanc n bulunmas nda Gelir Vergisi Kanunu nun ticari kazanç hakk ndaki hükümleri uygulan r [KVK m. 6, (2)]. Bu flekilde, kurumlar, Gelir Vergisi Kanunu nun 40. maddesinde say lan giderleri has latlar ndan düflebilir. Bu giderler gelir vergisi bölümünde aç kland için, burada tekrar edilmeyecektir. AMAÇLARIMIZ Kurumlar, gelir vergisi mükelleflerine tan nan bu indirimlere ilave olarak Kurumlar AMAÇLARIMIZ Vergisi Kanunu nun 8. ve 10. maddesinde yaz l giderleri ve indirimleri de kazançlar ndan düflebilir. ndirilecek giderler bafll kl 8. maddede, afla dakiler yer almaktad r: Hisse senetleri ve tahvil ihraç giderleri, lk kurulufl ve örgütlenme giderleri, Genel kurul toplant lar için yap lan giderlerle, birleflme, fesih ve tasfiye giderleri, Kat l m bankalar nca kat lma hesab karfl l nda ödenen kâr paylar, Payl komandit flirketlerde komandite orta n kâr hissesi, Sigorta ve reasürans flirketlerinde bilanço gününde hükmü devam eden sigorta sözleflmelerine ait olup, afla da belirtilen teknik karfl l klar; 1- Muallak hasar ve tazminat karfl l klar : Bunlar, tahakkuk etmifl ve hesaben tespit edilmifl hasar ve tazminat bedelleri veya bu hesap yap lmam flsa hasar ve tazminat n ve bunlarla ilgili tüm Reasürör: Reasürans iflinde uzmanlaflan flirketlere ve bu flirketlerde çal flan masraflar n tahmini de erleri ile gerçekleflmifl ancak rapor edilmemifl hasar reasürans konusunda uzman ve tazminat bedelleri ve bunlara iliflkin masraflardan, reasürör pay düflüldükten kiflilere denir. sonra kalan tutar ile saklama pay na isabet eden muallak hasar kar- fl l yeterlilik farklar ndan oluflur.

164 154 Özel Vergi Hukuku-I Reasürans: Sigorta flirketlerinin üstlerindeki riskleri tekrar sigortalatarak kendilerini güvence alt na almas d r. Retrosesyon: Reasürörlerin kendi üstlerindeki riskleri sigortalamas durumudur. 2- Kazan lmam fl prim karfl l klar : Bunlar, yürürlükte bulunan sigorta sözleflmeleri için tahakkuk etmifl primlerden, komisyonlar düflüldükten sonra kalan tutar n gün esas na göre bilanço gününden sonraya sarkan k sm ndan, ayn esasa göre hesaplanan reasürör pay n n düflülmesinden sonra kalan tutard r. Kazan lmam fl prim karfl l n n gün esas na göre hesaplanmas mümkün olmayan reasürans ve retrosesyon ifllemlerinde 1/8 yöntemi uygulanabilir. 3- Hayat sigortalar nda matematik karfl l klar: Her sözleflme üzerinden ayr ayr hesaplan r. Karfl l klar n, gelirleri vergiden istisna edilmifl olan menkul k ymetlere yat r lan k sm na ait faiz ve kâr paylar, giderler aras nda gösterilemez. 4- Dengeleme karfl l : Takip eden hesap dönemlerinde meydana gelebilecek tazminat oranlar ndaki dalgalanmalar dengelemek ve katastrofik (y k m, felaket gibi) riskleri karfl lamak üzere sadece deprem ve mühendislik sigorta branfllar nda verilen deprem teminat için hesaplanan dengeleme karfl l klar ndan oluflur. Bir bilanço döneminde ayr lan sigorta teknik karfl l klar, ertesi bilanço döneminde aynen kâra eklenir. Di er ndirimlerin Düflülmesi Di er indirimler bafll kl 10. maddede afla daki indirimlerin yap lmas na imkân tan nm flt r: Mükelleflerin, iflletmeleri bünyesinde gerçeklefltirdikleri, münhas ran yeni teknoloji ve bilgi aray fl na yönelik, araflt rma ve gelifltirme harcamalar tutar n n %100 ü (yani tamam ) tutar nda ARGE indirimi. Bu konuda, yararlan lacak harcamalar n kapsam n ve uygulamadan yararlan labilmesi için gerekli belgeler ile usulleri belirlemek üzere Maliye Bakanl na yetki verilmifltir. Gelir vergisi mükelleflerine de tan nan ve 3289 say l Kanun ile 3813 say l Kanun kapsam nda yap lan sponsorluk harcamalar n n; - Amatör spor dallar için tamam, - Profesyonel spor dallar için %50 si indirilebilir. Baz kamu kurumlar na, vak f ve derneklere ve üniversitelere makbuz karfl l yap lan ba fl ve yard mlar: Kurumlarla ilgili uygulama, GVK 89. maddede yer alan gelir vergisi mükellefleri ile ilgili uygulama ile örtüflmektedir. ndirilebilecek tutar, kural olarak o y la ait beyan edilecek gelirin %5 ini geçememekte ancak; E itim, Sa l k, Ö renci yurdu gibi tesisler için ve Kültür, sanat faaliyetlerinin desteklenmesi için yap lan ba fllarda oldu u gibi, baz durumlarda yap lan ba fl n tamam gider yaz labilmektedir. Zararlar n Düflülmesi KVK nin Zarar mahsubu bafll kl 9. maddesine göre; Befl y ldan fazla nakledilmemek kofluluyla, geçmifl y llar n beyannamelerinde yer alan zararlar ve Yine befl y ldan fazla nakledilmemek kofluluyla 20. madde çerçevesinde devir al nan kurumlar n... zararlar indirim konusu yap lmaktad r.

165 7. Ünite - Kurumlar Vergisi II: Kurumlar Vergisi Matrah n n Belirlenmesi 155 Ayr ca, yurt d fl faaliyetler ile ilgili u ranan zararlar n, Türkiye deki gelirlerden hangi flartlarda mahsup edilebilece ine iliflkin esaslar da ayn maddede aç klanm flt r. ndirilmesine izin verilen zararlar konusu ile ilgili düzenlemelere biraz daha yak ndan bakabiliriz. Bu zararlar n indirilebilmesi için afla da aç klanan flartlara uyulmufl olmas gerekmektedir. 1. Befl y ldan fazla nakledilmemek flart yla geçmifl y llar n beyannamelerinde yer alan zararlar: Son befl y la iliflkin kurumlar vergisi beyannamelerinin kanuni süresinde verilmifl olmas, Kurumlar vergisi beyannamesinde her y la iliflkin tutarlar n ayr ayr gösterilmesi. 2. Befl y ldan fazla nakledilmemek kofluluyla 20. madde çerçevesinde devir al - nan kurumlar n zararlar : Devral nan kurumun faaliyetine devir veya bölünmenin meydana geldi- i hesap döneminden itibaren en az befl y l süreyle devam edilmesi, Zarar tutar n n, devral nan kurumun, devir tarihi itibar yla, öz sermaye tutar n geçmemesi ve devral nan k ymetle orant l olmas. 3. Befl y ldan fazla nakledilmemek flart yla yurt d fl faaliyetlerden do an zararlar (Türkiye de kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlarla ilgili olanlar hariç olmak üzere) [KVK m. 9/(1)-b]: Faaliyette bulunulan ülkenin vergi kanunlar na göre beyan edilen vergi matrahlar n n zarar dâhil, her y l o ülke mevzuat na göre denetim yetkisi verilen kurulufllarca rapora ba lanmas, Bu raporun asl ile tercüme edilmifl bir örne inin Türkiye deki ilgili vergi dairesine ibraz, Denetim kurulufllar nca haz rlanacak raporun ekinde yer alan vergi beyanlar n n, bilanço ve gelir tablosunun, o ülkedeki yetkili mali makamlarca onaylanmas, Faaliyette bulunulan ülkede denetim kuruluflu olmamas hâlinde, her y - la ait vergi beyannamesinin, o ülke yetkili makamlar ndan al nan birer örne inin mahallindeki Türk elçilik ve konsolosluklar, yoksa orada Türk menfaatlerini koruyan ülkenin ayn mahiyetteki temsilcilerine onaylat larak, asl n n ve tercüme edilmifl bir örne inin ilgili vergi dairesine ibraz, hâllerinde indirim konusu yap l r. Türkiye de indirim konusu yap lan yurt d fl zarar n, ilgili ülkede de mahsup edilmesi veya gider yaz lmas hâlinde Türkiye de beyannameye dâhil edilmesi gerekir. Bu flartlar n ihlâli hâlinde, zarar mahsuplar nedeniyle zaman nda AMAÇLARIMIZ tahakkuk ettirilmeyen vergiler için vergi ziya do mufl say l r. AMAÇLARIMIZ Ayr ca, Maliye Bakanl zarar mahsubunun uygulanmas na iliflkin usulleri belirlemeye yetkili k l nm flt r. Serbest meslek (örne in mühendislik) faaliyetini gelir vergisi mükellefi SIRA olarak S ZDE yapmak yerine, flirketleflerek kurumlar vergisi mükellefi olarak yapman n sa layabilece i avantajlar neler olabilir? adresinden makaleler bölümünde yer alan Anonim ve Limited fiirketlerde Zarar Mahsubu fiubat 2011 (Necat Kolgu SMMM-Denetçi) isimli bir makaleyi inceleyebilirsiniz. 5 AMAÇLARIMIZ AMAÇLARIMIZ

166 156 Özel Vergi Hukuku-I Özet A MAÇ 1 A MAÇ 2 A MAÇ 3 Kurum kazançlar n n vergi matrah n tespit edebilmek Kurum kazançlar gelir vergisinin konusuna giren gelir unsurlar ndan oluflur. Kurumlar vergisi mükellefleri 1. s n f tacirlerdir. Vergi matrahlar bilanço üzerinden belirlenir. Bilanço üzerinden ilgili y la ait ticari kâr tespit edilir. Ticari kâr hesap edilirken indirim konusu yap lan giderlerden kanunen kabul edilmeyenler ç - kar l p kâra eklenir. Kâr hesab yap l rken dikkate al nmam fl gider varsa bunlar kârdan düflülür. Bu hesaplamalardan sonra kurumun bir ifltirak kazanc varsa bu kazanç da düflülür. Son olarak; Kuruma ait son befl y l içinde geçmifl y l bilançolar nda görünen zararlar ve KVK nin 8 ve 10. maddesinde yaz l gider ve indirimler düflülürek Kurumlar vergisi matrah tespit edilmifl olur. Kurum kazanc n n tespitiyle ilgili transfer fiyatland rmas yoluyla örtülü kazanç da t m konusunu aç klayabilmek Mal, hizmet ve gayri maddi haklar n iliflkili kifliler aras nda el de ifltirmesi durumunda uygulanan fiyat transfer fiyatland rmas d r. Bu fiyat emsallere uygunsa sorun olmaz. Emsallere uygun de ilse transfer fiyatland rmas yoluyla örtülü kazanç da t m söz konusu olur. Transfer fiyatland rmas yoluyla örtülü kazanç da t m bafll n tafl yan KVK, m. 13 hükmü ve kabul edilmeyen indirimler bafll n tafl yan KVK, m. 11 hükmü Transfer fiyatland rmas yoluyla örtülü olarak da t lan kazançlar n, kurum kazanc n n tespitinde indirilmesinin kabul edilmeyece ini öngörmüfltür. Gelir vergisi mükellefleri aç s ndan da paralel düzenlemeler bulunmaktad r: Gider kabul edilmeyen ödemelerin düzenlendi i GVK, m. 41/5 te iflletmenin belirledi i fiyatla emsal fiyat aras ndaki fark n iflletmeden çekilmifl para olarak kabul edilece i ve bunlar n gelir olarak vergilendirilece i ifade edilmektedir. GVK m. 41/5 ayr ca, bu maddede yer almayan hususlar bak m ndan KVK, m. 13 te yer alan düzenlemelerin uygulanaca n öngörmektedir. A MAÇ 4 A MAÇ 5 Örtülü sermaye ve di er kabul edilmeyen indirimleri aç klayabilmek KVK; örtülü sermaye ve KVK nin 11. maddesinde say lan indirimleri kabul edilmeyen indirimler olarak düzenlemifltir. Kurumlar n, ortaklar ndan veya ortaklarla iliflkili olan kiflilerden do rudan veya dolayl olarak temin ederek iflletmede kulland klar borçlar n, hesap dönemi içinde herhangi bir tarihte kurumun öz sermayesinin üç kat n aflan k sm, ilgili hesap dönemi için örtülü sermaye say l r. Örtülü sermaye, kurumun yak n iliflki içinde bulundu u kifli veya kurulufllardan ödünç almas ve karfl l nda faiz ödemesi durumunda ortaya ç kabilmektedir. Al nan ödüncün kurumun öz sermayesinin üç kat n aflmas durumunda aflan k sm örtülü sermaye olarak kabul edilmekte ve ödendi i iddia edilen faizlerin masraf olarak düflülmesine izin verilmemektedir. Di er kabul edilmeyen indirimler aras nda; Öz sermaye üzerinden hesaplanan veya ödenen faizler, Hangi isimde olursa olsun, ayr lan yedek akçeler gibi indirimler bulunmaktad r. Safi kurum kazanc n n tespitinde indirilebilecek giderleri aç klayabilmek Safi kazanc n bulunmas nda bundan önce de ifade etti imiz gibi Gelir Vergisi Kanunu nun ticari kazanç hakk ndaki hükümleri uygulan r. Bu durumda; kurumlar, GVK nin 40. maddesinde say lan giderleri has latlar ndan düflebilecektir. Bunlara örnek olarak; Kazanc n elde edilmesi ve idame ettirilmesi için yap lan genel giderleri, Hizmetli ve iflçilerin ifl yerindeki yemek, tedavi ve ilaç giderlerini, Çal flanlarla ve iflletmeyle ilgili sigorta primlerini, flle ilgili seyahat giderlerini verebiliriz. Di er indirimleri ve zararlar n mahsubunu aç klayabilmek. Kurumlar, KVK nin 8 ve 10. maddesinde say lan gider ve indirimleri de kazançlar ndan düflebilir. Bunlar n aras nda; Hisse senetleri ve tahvil ihraç giderleri, lk kurulufl ve örgütlenme giderleri, Genel kurul toplant lar için yap lan giderleri, Birleflme, fesih ve tasfiye giderleri, Amatör ve profesyonel spor dallar için yap - lan sponsorluk giderleri, ARGE indirimi, Baz ba fl ve yard mlar gibi indirim ve giderler yer al r. Kurum geçmifl y llarda zarar etmiflse befl y ldan fazla nakledilmemek flart yla, bu zararlar da indirilebilir. Gider ve indirimlerden sonra, KVK 5. maddesinde düzenlenen istisnalar da gözetilecektir.

167 7. Ünite - Kurumlar Vergisi II: Kurumlar Vergisi Matrah n n Belirlenmesi 157 Kendimizi S nayal m 1. (B) Limitet fiirketinin 2012 y l kazanc T dir. Bu paran n T8.000 i (A) Anonim fiirketinden sa lanan kâr pay oldu una göre (B) Limitet fiirketinin 2013 y l Nisan ay nda beyan etmesi gereken gelir tutar afla dakilerden hangisidir? a. T b. T c. T d. T e. T Afla dakilerden hangisi kurumlar vergisi matrah n n tespiti esnas nda indirilebilecek giderlerden bir tanesi de ildir? a. Finansman giderleri b. Yat r m indirimi c. Amortismanlar d. Öz sermaye üzerinden ödenen faizler e. Kurum taraf ndan ödenen belediye vergileri 3. Afla dakilerden hangisi kurumlar vergisi matrah n n tespitinde indirilebilecek kalemlerden bir tanesidir? a. Örtülü kazançlar b. Kurumlar vergisi c. Yedek akçeler d. Örtülü sermaye üzerinden ödenen faizler e. Mahkeme karar üzerine ödenen tazminatlar 4. Afla dakilerden hangisi örtülü kazanç da t m uygulamas na yol açabilecek nedenlerden biri de ildir? a. Düflük bedelle mal satmak b. Piyasa faiz oran üzerinde faiz ödemek c. Düflük bedelle kiraya vermek d. fiirkette çal flan orta a piyasa rayicinin alt nda ücret ödemek e. Yüksek bedelle kiraya tutmak 5. Afla dakilerden hangisi kurumlar vergisi matrah belirlenirken indirim konusu yap labilmektedir? a. Kurumun mallar n n sat fl gelirleri b. Kurumun arabas n n sat fl geliri c. fltirak kazanc d. Kurumun yedek akçeleri e. Kurumun faiz geliri y l nda dönem bafl öz sermayesi T , dönem sonu öz sermayesi T olan (X) Afi den y l içinde T8.000 tutar nda para çekilmifl buna karfl l k T tutar nda para eklenmifltir. Bu durumda flirketin 2011 y l kurumlar vergisi matrah kaç lira olur? a. T b. T c. T d. T e. T Kurumlar Vergisi Kanunu na göre afla dakilerden hangisi kurum kazanc n n tespitinde indirilebilecek giderlerden bir tanesi de ildir? a. Kurulufl giderleri b. Genel kurul toplant giderleri c. Ba fllar d. Yedek akçeler e. Hisse senetleri ve tahvillerin ihraç giderleri 8. Kurumlar vergisi mükellefi (K) nin 2012 y l faaliyetleri zararla sonuçlanm flt r. (K) bu zararlar en fazla hangi y l n gelirlerinden düflebilir? a b c d e Örtülü sermaye uygulamas nda: a. Kurumlar flirket ortaklar na borç vermektedirler b. fiirket ortaklar kuruma borç vermektedirler c. Kurum flirket ortaklar na yüksek ücret ödemektedir d. fiirket ortaklar kurumdan ucuza mal almaktad r e. fiirket ortaklar kurumun borçlar n ödemektedir 10. Kurumlar vergisi matrah n n tespitiyle ilgili afla da verilen bilgilerden hangisi yanl flt r? a. Gelir vergisinin ticari kazanca iliflkin hükümleri uygulan r b. Yurt d fl zararlar baz flartlarla Türkiye de elde edilen gelirden düflülebilir c. Azalan bakiyeler usulünde amortisman ay rma imkân vard r d. Matrah tespit edilirken ayr lan yedek akçeler gider olarak düflülebilir e. Orta olunan baflka bir flirketten al nan kâr paylar istisna edilmifltir

168 158 Özel Vergi Hukuku-I Yaflam n çinden Maliye Bakan fiimflek, Marmara Üniversitesi Hukuk Fakültesi taraf ndan tertip edilen Uluslararas Tart flma Ortam nda Transfer Fiyatland rmas konulu sempozyuma kat ld. Maliye Bakan Mehmet fiimflek, Türkiye de toplam vergi yükünün yüzde 26 oldu unu bildirdi. Bu anlamda OECD ortalamalar n n yüzde 34 oldu una iflaret eden fiimflek, Danimarka da oran n yüzde lere denk geldi ini vurgulad. Bakandan önce konuflan Marmara Üniversitesi Rektörü Prof. Dr. Zafer Gül transfer fiyatland rmas n de erlendirerek flunlar söyledi: Bugün Marmara Üniversitesi Hukuk Fakültesinde düzenlenen sempozyumun konusu 5520 say l yeni Kurumlar Vergisi Kanunu ile vergi sistemimize getirilen yeni bir düzenleme olan transfer fiyatland rmas yoluyla örtülü kazanç da t m hakk ndaki düzenlemelerdir. Bu kapsamda eski Kurumlar Vergisi Kanunu nda yer alan örtülü kazanç müessesi kald r larak yerine transfer fiyatland rmas yoluyla örtülü kazanç da t m müessesi getirilmifltir. Söz konusu düzenlemenin amac transfer fiyatland rmas yoluyla örtülü kazanç da t m n n ve bu yolla vergi kaçak ve kay plar n n önlenmesidir. Sempozyumda ekonomiyi de erlendiren Maliye Bakan Mehmet fiimflek, Türkiye nin yabanc yat r mc dan büyük ilgi gördü ünü anlatan fiimflek, ülkede 2002 de 5 bin ulus afl r flirket oldu unu, flu an bu rakam n 30 bini buldu unu duyurdu. Kendine güvenen ülkelerin do rudan yat r mlar çekmek için gereken yasalar yapt - n ifade eden fiimflek, Türkiye nin bu anlamda büyük merhale ald n savundu. Ulus afl r flirketlerin yat r m yapt ülkelerin ekonomilerine yararl olaca n n alt n çizen fiimflek, flöyle devam etti: Bizler ulus afl r firmalar n kar etmelerinden yanay z, çünkü kar etmezlerse yat r m istihdam üretim artmaz. Bak n, art k flirketler vergi yükü fazla olmayan ülkelere yat r mda bulunuyor. ktidar olarak 2006 da ç kard - m z Kurumlar Vergisi Kanunu kapsam nda reformlar OECD rehberli inde yapt k. Türkiye de transfer fiyatland rmalar n uluslararas normlara uygun hâle getirdik. Vergi oranlar n ciddi flekilde indirdik, burada baflka saikler yoksa transfer yap land rmas sorun olmamal. Çünkü kurumlar vergisini ve gelir vergisini önemli oranda indirdik. fiu an Türkiye, en düflük 6 nc vergi yüküne sahip. Yüzde 26 vergi yükü var. OECD ortalamas yüzde 34, bu oran Danimarka gibi ülkelerde yüzde lerde. O sebeple Türkiye transfer fiyatland rmas ad na olumlu. fiimflek, hem do rudan hem dolayl vergileri indirdiklerini, bununla yat r m ve istihdam desteklemeyi amaçlad klar n da sözlerine ekledi. Sempozyumda daha sonra Bakan Mehmet fiimflek e Marmara Üniversitesi Hukuk Fakültesi ö retim üyeleri taraf ndan plaket takdim edildi. Haber Tarihi: 06 Mart 2012 Sal Saat 12:12 Kaynak: