Sorularla Bağımsız Denetim ve Denetçilik Kavramı

Transkript

1 Sorularla Bağımsız Denetim ve Denetçilik Kavramı

2

3 İÇİNDEKİLER 3

4 4

5 YENİ TÜRK TİCARET KANUNUNDA DENETİM KONUSUNDA YAPILAN DÜZENLEMELER 6102 sayılı Türk Ticaret Kanununda (bundan böyle yeni TTK olarak adlandırılacaktır) hakim olan anlayış, kurumsal yönetim ilkelerini tesis etmektir. Özellikle pay senetleri borsada işlem gören anonim şirketlerde, pay sahipleri başta olmak üzere, tüm ilgililerin menfaatlerini korumaya yönelmiş yeni bir kurallar sistemi oluşturulmaya çalışılmıştır. Bu kuralların temellerini, şeffaflık, iyi ve hesabı verilebilir bir yönetim ve etkili bir iç ve dış denetim oluşturmaktadır. Bu çerçevede yeni TTK da birçok düzenleme yapılmıştır. Etkili bir iç ve dış denetimi sağlama konusunda yapılan düzenlemeler aşağıdaki şekilde sıralanabilir: Bağımsızlık, tarafsızlık, uluslararası standartta denetim, Denetçinin müşterisine denetimden başka hizmet verememesi, Danışmanlık yapamaması, aynı müşteriye, aynı denetçi ekibi ile denetim hizmeti sunulmaması, Yönetim kurulunun yıllık raporunun denetim kapsamında olması, Riskin teşhisi ve iç denetim düzeninin standartlara uyup uymadığının denetimi. Etkili bir iç ve dış denetimi sağlama yönünde yapılan düzenlemeler çerçevesinde, kanunda üç denetim türüne yer verildiği görülmektedir. Bunlar, finansal tabloların denetimi, işlem denetimi ve özel denetimdir. Kanunda ayrıca, kimlerin denetçi olup olamayacakları da ayrıntılı bir şekilde açıklanmıştır. 1. Anonim şirketin ve şirketler topluluğunun finansal tablolarının denetimi 1.1 Denetimin konusu ve kapsamı 6102 sayılı Türk Ticaret Kanununda anonim şirketlerin denetimine yönelik olarak önemli değişiklikler yapılmıştır. Yeni TTK da Anonim şirketin ve şirketler topluluğunun finansal tablolarının, uluslararası denetim standartlarıyla uyumlu Türkiye Denetim Standartlarına göre denetleneceği öngörülmüştür (md. 397). Ayrıca, yönetim kurulunun yıllık faaliyet raporu içinde yer alan finansal bilgilerin, denetlenen finansal tablolar ile tutarlı olup olmadığı ve gerçeği yansıtıp yansıtmadığı da denetimin kapsamı içine dahil edilmiştir. Denetçinin denetiminden geçmemiş finansal tablolar ile yönetim kurulunun yıllık faaliyet raporunun düzenlenmemiş sayılacağı, kanunda özellikle vurgulanmıştır. Kanunun gerekçesine bakıldığında, anonim şirketin ve şirketler topluluğunun denetlenmeleri zorunluluğu, yasal bir yükümlülük olarak karşımıza çıkmaktadır. Denetlenecek olan, şirketin finansal tabloları ile yıllık raporları ve bunlar bağlamında tüm şirket muhasebesidir (madde gerekçesi md. 397). Buna göre, Büyük, küçük ve orta ölçekli, Halka açık olan veya olmayan, Hisse senetleri borsada işlem gören veya görmeyen, Özel ve kamu sektörüne dahil tüm anonim şirketler denetime dahildir. Hiçbir anonim şirket bu denetimden istisna edilmemiştir, ancak küçük ve orta ölçekli şirketlere özgü nispeten hafif hükümler getirilmiştir. Ancak getirilen bu hükümlerin (küçük anonim şirketlerin denetçi olarak YMM ve/ veya SMMM seçebilmeleri) denetlemenin niteliğini, kalitesini ve denetçinin sorumluluklarının etkilemediği, azalmaya sebep olmadığı özellikle vurgulanmıştır. Ayrıca, yeni TTK nın Geçici 6 ıncı maddesi ile anonim şirketlerin yanı sıra limited ve sermayesi paylara bölünmüş komandit şirketlerin de denetime tabi olacağı öngörülmüştür. 5

6 Yukarıda da belirtildiği gibi, denetçinin uluslar arası denetim standartlarıyla uyumlu Türkiye Denetim Standartlarına göre denetimini yapacağı hükmüne yer verilmiştir. Bu ifadeden hareketle, uluslararası gelişmelere paralel olarak Türkiye Denetim Standartlarını yayınlayacak Türkiye Denetim Standartları Kurumu kurulmuştur. Bağımsız denetleme kuruluşlarının kuruluş çalışma esasları ile denetleme elemanlarının nitelikleri Sanayi ve Ticaret Bakanlığı tarafından hazırlanan Bakanlar Kurulunca yürürlüğe konulacak bir yönetmelikle düzenleneceği hükmü getirilmiştir. Şirketin ve topluluğun finansal tabloları ile yönetim kurulunun yıllık faaliyet raporunun denetimi; Envanterin, Muhasebenin ve Türkiye Muhasebe Standartlarının öngördüğü ölçüde iç denetimin, Riskin erken saptanması ve yönetilmesi amacıyla kurulan komitenin yönetim kuruluna verdiği raporların, Yönetim kurulunun yıllık faaliyet raporunun denetimidir. Denetim, şirketin finansal tablolarının ve yönetim kurulunun yıllık faaliyet raporunun denetçinin denetleme sırasında elde ettiği bilgilerle uyum içinde olup olmadığını belirtip, açıklayacak şekilde yapılır. Finansal tablolar ve yıllık faaliyet raporlarının denetlenmesi, bu belgelerin kağıt üzerinden incelenmesi olmayıp, envanter de dahil olmak üzere tüm muhasebenin, kayıtlar ve kayıtların dayandığı belgeler ile denetlenmesidir. Ayrıca denetim, kanuna, uluslararası muhasebe standartlarına ve esas sözleşme hükümlerine uyulup uyulmadığını da içerir. Kanunun 398 inci maddesinde denetimin özenle yapılması gereği vurgulanmıştır. Denetçiliğin bir meslek olduğu, mesleğin profesyonelliği şart kıldığı, profesyonelliğin ise, güncel yenilikleri izleyen ve özümsenmiş bulunan uzmanlık bilgisini, bilimsel yöntemi, tarafsızlığı, ciddiyeti ve meslek ahlakı anlamında etik i ve uluslararası denetim standartlarını içerdiği, kanunun gerekçesinde açıklanmıştır. Denetlemenin yapılmasında dört kural söz konusudur. Bunlar; Şirket ve topluluk yönünden, finansal tablolarla raporların uyumlu olup olmadıkları, Tablolar ve raporlarla denetimin ortaya koyduğu bulguların ve bilgilerinin birbiriyle uyumlu olup olmadığı, Şirketin ve topluluğun genel durumunun tatmin edici bir şekilde takdim edilip edilmediği, Risklerin isabetle ifade olup olunmadığıdır. Bu dört nokta, birbirinin alternatifi olmayıp, dördü de denetimin olmazsa olmaz şartı olarak ifade edilmiştir (Madde gerekçesi, md. 398). Risklere işaret, denetimin ve denetim raporunun görevi değildir. Burada kastedilen, risklerin anlaşılıp anlaşılmadığının, özellikle yıllık raporlarda buna işaret edilip edilmediğinin ve 378 inci maddede öngörülen mekanizmanın işleyip işlemediğinin incelenmesidir. Bilindiği gibi yeni TTK nın 378 inci maddesinde, pay senetleri borsada işlem gören şirketlerde, yönetim kurulu, şirketin varlığını, gelişmesini ve devamını tehlikeye düşüren sebeplerin erken teşhisi, bunun için gerekli önlemler ile çarelerin uygulanması ve riskin yönetilmesi amacıyla, uzman bir komite kurmak, sistemi çalıştırmak ve geliştirmekle yükümlü kılınmıştır. Diğer şirketlerde ise, bu komitenin denetçinin gerekli görüp, bunu yönetim kuruluna yazılı olarak bildirmesi halinde derhal kurulacağı hükme bağlanmıştır. Bu komite, her iki ayda bir yönetim kuruluna vereceği raporda durumu değerlendirecek, varsa tehlikelere işaret edecek ve çareleri de gösterecektir. Raporun bir örneği denetçiye de gönderilecektir Denetim raporu Yeni TTK nın 402 inci maddesinde denetim raporunun nasıl düzenleneceğine ilişkin hükümler yer almaktadır. Buna göre denetçi, yapılan denetimin türü, kapsamı, niteliği ve sonuçları hakkında 6

7 Gereken açıklıkta, Anlaşılır, Basit bir dille yazılmış, Geçmiş yılla karşılaştırılmış olarak hazırlanmış, Finansal tabloları konu alan bir rapor düzenler. Ayrıca, başka bir rapor halinde, yönetim kurulunun, şirketin veya topluluğun durumu hakkındaki yıllık faaliyet raporunda yer alan irdelemeleri, denetçi tarafından, finansal tablolar ile tutarlılığı ve gerçeğe uygunluğu açısından değerlendirilir. Denetçi değerlendirme yaparken şirketin, denetliyorsa ana şirket ile topluluğun finansal tablolarını esas alır. Raporda öncelikle, şirketin ve topluluğun finansal durumuna dair yönetim kurulunun değerlendirmesi hakkında görüş açıklanır. Yukarıda Denetim Raporu nun nasıl düzenleneceğine dair TTK kapsamında yer verilen hükümler, Denetim Standartlarını ve bunun sonucunda raporlama standartlarını belirlemek Türkiye Kamu Gözetimi ve Muhasebe Denetimi Kurumu na verildiği için kurum tarafından yeniden belirlenecektir. Denetim raporunda aşağıda belirtilen hususlar açıklanır: Defter tutma düzeninin, finansal tabloların ve topluluk finansal tablolarının, kanun ile esas sözleşmenin finansal raporlamaya ilişkin hükümlerine uygun olup olmadığı, Yönetim kurulunun denetçi tarafından denetim kapsamında istenen açıklamaları yapıp yapmadığı ve belgeleri verip vermediği, Finansal tablolar ile bunların dayanağı olan defterlerin, öngörülen hesap planına uygun tutulup tutulmadığı, Türkiye Muhasebe Standartları çerçevesinde, şirketin malvarlığı, finansal ve karlılık durumunun resmini gerçeğe uygun olarak ve dürüst bir şekilde yansıtıp yansıtmadığı belirtilir Görüş yazıları Denetçi, denetimin sonucunu görüş yazısında açıklar. Bu yazıda, denetimin konusu, türü, niteliği ve kapsamı yanında denetçinin değerlendirmeleri de yer alır. Denetçi üç farklı şekilde görüş verebilir. Olumlu görüş yazısı: Denetçi olumlu görüş yazısında, Kanunun 398 inci madde ve Türkiye Denetim Standartları uyarınca yapılan denetimde, Türkiye Muhasebe Standartları ve diğer gereklilikler bakımından herhangi bir aykırılığa rastlanmadığını, denetim sırasında elde edilen bilgilerine göre, şirketin veya topluluğun finansal tablolarının doğru olduğunu, malvarlığı ile finansal duruma ve karlılığa ilişkin resmin gerçeğe uygun bulunduğunu ve tabloların bunu dürüst bir şekilde yansıttığını belirtir. Sınırlı olumlu görüş yazısı: Çekinceleri varsa denetçi, olumlu görüş yazısını sınırlandırabilir veya olumsuz görüş verebilir. Sınırlandırılmış olumlu görüş, finansal tabloların şirketin yetkili kurullarınca düzeltilebilecek aykırılıklar içerdiği ve bu aykırılıkların tablolarda açıklanmış sonuca etkilerinin kapsamlı ve büyük olmadığı durumlarda verilir. Sınırlı olumlu görüş yazısı, olumlu bir yazıdır. Temel hatalar, aldatmalar, hileler, aykırılıklar, peçelemeler, gizlemeler, başka türlü göstermeler mevcut değilse; belgesiz kayıt yapılmamışsa, dayanak belgeler sahte değilse, envanterle oynanmamışsa; aykırılıklar önemli tutarlara varmayan, ihmal edilebilen tahsil/tahakkuk ilkesi benzeri uygulamalardan, iskontolardan, değer düzeltmelerinden hatta aktifleştirmelerden doğuyorsa, olumlu görüş verilebilir. Olumsuz görüş yazısı: Olumsuz görüş yazısı, şirketin yıl sonu finansal tabloları ile yıllık raporunun Türkiye Muhasebe Standartları ile kanuna ve/veya esas sözleşmenin finansal raporlama hükümlerine uygun olmadığını ifade eder. Denetçi ancak, büyük ve geniş kapsamlı aykırılıkların bulunması, durumun açık ve 7

8 kanıtlanmış olması halinde olumsuz görüş vermelidir. Denetçi görüş vermekten de kaçınabilir. Kaçınma olumsuz görüşün sonuçlarını doğurur. Şirket defterlerinde, denetlemenin kanunun 403 üncü madde hükümlerine uygun bir şekilde yapılmasına ve sonuçlara varılmasına olanak vermeyen ölçüde belirsizliklerin bulunması veya şirket tarafından denetlenecek hususlarda önemli kısıtlamaların yapılması halinde denetçi, bunları ispatlayabilecek delillere sahip olmasa bile, gerekçelerini açıklayarak görüş vermekten kaçınabilir. Olumsuz görüş vermenin yaptırımları oldukça ağırdır. Olumsuz görüş yazılan veya görüş verilmesinden kaçınılan durumlarda genel kurul, söz konusu finansal tablolara dayanarak, özellikle açıklanan kar veya zarar ile doğrudan veya dolaylı bir şekilde ilgili olan bir karar alamaz. Yönetim kurulu, görüş yazısının kendisine teslimi tarihinden itibaren dört iş günü içinde, genel kurulu toplantıya çağırır ve görevinden toplantı gününden geçerli olacak şekilde istifa eder. Genel kurul yeni bir yönetim kurulu seçer. Kanunun bu hükmü ile genel kurula sunulan finansal tabloları denetçi tarafından kabul edilmeyen bir yönetim kurulunun artık görevde kalmaması, sanki hiç bir şey olmamış gibi hareket etmesi engellenmiş olmaktadır. Şirket ile denetçi arasında görüş ayrılıkları olması durumunda, yönetim kurulunun veya denetçinin talebi üzerine asliye ticaret mahkemesine başvurulur. Mahkeme dosya üzerinden karar verir ve mahkeme tarafından alınacak bu karar kesindir. Olumsuz görüş verme veya görüş vermekten kaçınmanın sonuçlarının ağır olması nedeniyle, denetçinin yanlış yorumu ile söz konusu ağır sonuçların doğmasına engel olunması amacıyla bu hükme yer verilmiştir (md. 405). 2. Özel Denetim Kanunun 438 inci maddesine göre, her pay sahibi, pay sahipliği haklarının kullanılabilmesi için gerekli olduğu takdirde ve bilgi alma veya inceleme hakkı daha önce kullanılmışsa, belirli olayların özel bir denetimle açıklığa kavuşturulmasını, gündemde yer almasa bile genel kuruldan isteme hakkına sahiptir. Eğer genel kurul bu isteği onaylarsa, şirket veya her bir pay sahibi otuz gün içinde, asliye ticaret mahkemesinden bir özel denetçi atanmasını isteyebilir. Genel kurulun bu talebi reddetmesi halinde, azlık hakkı (sermayenin en az onda birini, halka açık anonim şirketlerde yirmide birini oluşturan pay sahipleri veya paylarının itibari değeri toplamı en az birmilyon Türk Lirası olan pay sahipleri) ortaya çıkmaktadır. Yani red üzerine azlık, mahkemeden özel denetçi atanmasını talep edebilir. Talebin kötüye kullanılması ve şirkete zarar vermesi tehlikesinin azaltılması amacıyla da bazı tedbirler alınmıştır. Pay sahibinin özel denetim yapılması önerisini yapabilmesi için bir ön şart getirilmiştir. Bu da, özel denetim istenen konuda, bilgi alma veya inceleme hakkının önceden kullanılmış olmasıdır. Özel denetim, amaca yararlı bir süre içinde şirket işleri gereksiz yere aksatılmadan yapılır. Denetim esnasında yönetim kurulu, şirketin defterlerinin, yazışmaları dahil yazılarının, kasa, kıymetli evrak ve mallar başta olmak üzere, varlıklarının incelenmesine izin verir. Özel denetçi, incelemenin sonucunda, şirketin sırlarını da koruyarak, mahkemeye ayrıntılı bir rapor verir. Mahkeme raporu şirkete tebliğ eder, yönetim kurulu, raporu ve buna ilişkin değerlendirmeleri ilk genel kurula sunar (md ). 3. İşlem Denetimi Yeni TTK da anonim şirket için önem taşıyan birleşme (md. 148), bölünme (md. 170), tür değiştirme (md. 187), şirketin kuruluşu (md. 351), sermaye artırımı (md. 458), azaltılması (md. 473/2) ve menkul kıymet ihracına ilişkin işlemlerin denetçi tarafından ayrıca denetlenmesine ilişkin hükümler getirilmiştir. Kanunda, denetçinin bu işlemler esnasında yapacağı denetim faaliyeti yukarıda belirtilen kanun maddelerinde ayrıca açıklanmıştır. İşlem denetçisi olabilmek için denetçi olma şartlarını taşımak gerekir. İşlem denetçileri, birleşme, bölünme, tür değiştirme, sermayenin artırılması ve azaltılması işlemlerinde şirketin yönetim kurulu veya şirket müdürü tarafından seçilirler. Kuruluş aşamasında ise kurucu ortaklar tarafından seçilirler. Diğer hallerde ise Asliye ticaret mahkemesi veya genel kurul tarafından seçilirler. 8

9 4. Denetçi olabilecekler ve ilgili şirkette denetçi olamayacaklar Yeni TTK nın 400 üncü maddesine göre, sadece üyeleri yeminli mali müşavirler ve/veya serbest muhasebeci mali müşavirler olan bir bağımsız denetleme kuruluşu denetçi olabilecektir. Orta ve küçük ölçekli anonim şirketler ise, bir veya birden fazla yeminli mali müşaviri veya serbest muhasebeci mali müşaviri denetçi olarak seçebileceklerdir. Yeni TTK da denetçilik mesleğine önem verildiği ve denetlemede bu mesleğe mensup olmanın bir ana ilke olarak kabul edildiği ifade edilmekte, bu nedenle bağımsız denetleme kuruluşlarının üyelerinin de yeminli mali müşavir ve/veya serbest muhasebeci mali müşavir olmaları şartının getirildiği vurgulanmaktadır (madde gerekçesi, md. 400). Üyelerden kasıt, bağımsız denetleme kuruluşlarının pay sahipleri veya ortaklarıdır. Meslekten olmayan kişiler bağımsız denetleme kuruluşu kuramayacaklardır. Bağımsız denetleme kuruluşlarının kuruluş ve çalışma esasları ile denetleme elemanlarının nitelikleri Sanayi ve Ticaret Bakanlığı (bu bakanlık ikiye ayrılmış olup bu görevin hangi bakanlığa geçtiğine bakmak gerekiyor) tarafından hazırlanan, Bakanlar Kurulunca yürürlüğe konulacak bir yönetmelikle düzenleneceği hükmü getirilmiştir. Kimlerin ilgili şirkette denetçi olamayacakları da kanunun 400 üncü maddesinde ayrıntılı bir şekilde sayılmıştır. Kanunun 400 üncü maddesinde denetçi olabilecekleri ve olamayacakları düzenleyen hükümler işlem denetçileri açısından da geçerlidir. Kanunda denetçi olamayacaklar aşağıdaki şekilde sayılmıştır. Ancak, Kamu Gözetimi,Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu nun kuruluşundan sonra bu hükmün yeniden düzenlenmesi gündeme gelebilir. a) Denetlenecek şirkette pay sahibiyse, b) Denetlenecek şirketin yöneticisi veya çalışanıysa veya denetçi olarak atanmasından önceki üç yıl içinde bu sıfatı taşıyorsa, c) Denetlenecek şirketle bağlantısı bulunan bir tüzel kişinin, bir ticaret şirketinin veya bir ticari işletmenin kanuni temsilcisi, veya temsilcisi, yönetim kurulu üyesi, yöneticisi veya sahibiyse ya da bunlarda yüzde yirmiden fazla paya sahipse yahut denetlenecek şirketin yönetim kurulu üyesinin veya bir yöneticisinin alt veya üst soyundan biri, eşi veya üçüncü derece dahil, üçüncü dereceye kadar kan veya kayın hımsıysa, d) Denetlenecek şirketle bağlantı halinde bulunan veya böyle bir şirkette yüzde yirmiden fazla paya sahip olan bir işletmede çalışıyorsa veya denetçisi olacağı şirkette yüzde yirmiden fazla paya sahip bir gerçek kişinin yanında herhangi bir şekilde hizmet veriyorsa, e) Denetlenecek şirketin defterlerinin tutulmasında veya finansal tabloların düzenlenmesinde denetleme dışında faaliyette veya katkıda bulunmuşsa, f) Denetlenecek şirketin defterlerinin tutulmasında veya finansal tablolarının çıkarılmasında denetleme dışında faaliyette veya katkıda bulunduğu için (e) bendine göre denetçi olamayacak gerçek veya tüzel kişinin veya onun ortaklarından birinin kanuni temsilcisi, temsilcisi, çalışanı, yönetim kurulu üyesi, ortağı, sahibi ya da gerçek kişi olarak bizzat kendisi ise, g) (a) ile (f) bentlerinde yer alan şartları taşıdığı için denetçi olamayan bir denetçinin nezdinde çalışıyorsa, h) Son beş yıl içinde denetçiliğe ilişkin mesleki faaliyetinden kaynaklanan gelirinin tamamının yüzde otuzundan fazlasını denetlenecek şirkete veya ona yüzde yirmiden fazla pay ile iştirak etmiş bulunan şirketlere verilen denetleme ve danışmanlık faaliyetinden elde etmişse ve bunu cari yılda da elde etmesi bekleniyorsa, denetçi olamaz. Kanunda denetçi olamayacakların bu kadar ayrıntılı bir şekilde sayılmasının nedeni, tam bağımsız bir denetimin etkin bir şekilde sağlanmasıdır. Denetçinin denetleme yaptığı şirkete, vergi danışmanlığı ve dergi denetimi dışında danışmanlık veya hizmet vermesi de yasaklanmıştır. Ayrıca, denetçilere rotasyon da getirilmiştir. Buna göre, bir bağımsız denetleme kuruluşunun, bir şirketin denetlenmesi için görevlendirdiği denetçi yedi yıl arka arkaya o şirket için denetleme raporu vermişse, o denetçi en az iki yıl için değiştirilir. 5. Denetçinin Seçimi, görevden alma ve sözleşmenin feshi Denetçi, şirket genel kurulunca; topluluk denetçisi, ana şirketin genel kurulunca seçilir (md. 399). Denetim bir anlamda yönetimin denetlenmesi anlamına geldiği için denetçinin seçimi konusunda genel kurul yetkili kılınmıştır ve bu yetki devredilemez niteliktedir. Seçimin her faaliyet yılı için yenilenmesi ve gelecek yılın denetçisinin içinde 9

10 bulunulan faaliyet yılı bitmeden belirlenmiş olması şarttır. Seçilen denetçi ile sözleşmeyi yönetim kurulu yapar. Denetçi Türkiye Ticaret Sicili gazetesi ile web sitesinde yayınlanır. Denetçiden denetleme görevi, sadece asliye ticaret mahkemesine açılacak dava sonucu alınabilir. Bu mahkemeye, yönetim kurulu veya sermayenin yüzde onunu, halka açık şirketlerde ise esas sermayenin yüzde beşini oluşturan pay sahipleri başvuruda bulunabilecektir. Denetçinin özellikle taraflı davrandığı yönünde bir kuşkunun varlığı halinde, mahkeme başka bir denetçi atayabilecektir. Kanunun bu hükmü ile, kural olarak sözleşmenin feshedilmemesi ilkesi benimsenmiştir. Yönetim kurulunun istemediği denetçiyi görevden uzaklaştırması imkanı ortadan kaldırılmıştır. Bir denetçinin görevden alınması, yerine yenisinin atanmış olmasına bağlıdır. Yoksa denetçi azledilip daha sonra yerine yenisi atanamaz. Mahkemenin kararı, eşzamanlı olmalıdır. Yani, yönetim kurulu veya genel kurul denetçi ile yapılan sözleşmeyi feshedip kendiliğinden başka bir denetçi atayamaz. Bu ilke, denetçinin bağımsızlığına kesin bir göndermedir (madde gerekçesi, md. 400). Kanun ile denetçiye de sözleşmeyi feshetme imkanı tanınmıştır. Denetçi denetleme sözleşmesini, sadece haklı bir sebep varsa veya kendisine karşı görevden alınma davası açılmışsa feshedebilir. Görüş yazısının içeriğine ilişkin fikir ayrılıkları ile denetlemenin şirketçe sınırlandırılmış olması veya görüş yazısı vermekten kaçınma haklı sebep sayılamaz. Kanunda, denetim sözleşmenin denetçi tarafından feshedilmesine de sınırlamalar getirilmiştir. Denetçi iki sebeple sözleşmeyi feshedebilir, Haklı bir sebebin varlığında, Görevden alma davası açıldığında. Haklı sebepler çalışma şartlarının müsait olmamasından, ücret ve giderlerin zamanında ödenmemesinden, denetçinin görevi yerine getirmesinin engellenmesinden doğabilir (madde gerekçesi, md. 400). 6. Denetçinin sorumluluğu Kanunda denetçinin sorumluluğu iki ayrı şekilde ele alınmıştır. Bunlardan birincisi, genel sorumluluk, diğeri ise sır saklamadan doğan sorumluluğudur. Şirketin ve şirketler topluluğunun yılsonu ve konsolide finansal tablolarını, raporlarını, hesaplarını denetleyen denetçi, kanuni görevlerinin yerine getirilmesinde kusurlu hareket ettiği takdirde, hem şirkete hem de pay sahipleri ile şirket alacaklılarına karşı verdikleri zarar dolayısıyla sorumludur (madde 554). Aynı sorumluluk işlem denetçileri ve özel denetçiler için de söz konusudur. Denetçi, işlem denetçisi ve özel denetçi, bunların yardımcıları ve bağımsız denetleme kuruluşunun denetleme yapmasına yardımcı olan temsilcileri, denetimi dürüst ve tarafsız bir şekilde yapmak ve sır saklamakla yükümlüdürler. Faaliyetleri sırasında öğrendikleri, denetleme ile ilgili olan iş ve işletme sırlarını izinsiz olarak kullanamazlar. Kasten veya ihmal ile yükümlerini ihlal edenler şirkete ve zarar verdikleri takdirde bağlı şirketlere karşı sorumludurlar. Zarar veren kişi birden fazla ise sorumluluk müteselsildir. Zarar nedeniyle, her bir denetim için yüzbin Türk lirasına, pay senetleri borsada işlem gören şirketlerde ise üçyüzbin Türk lirasına kadar tazminata hükmedilebilir. Sır saklama sorumluluğunda zamanaşımı süresi beş yıldır (madde 404). Kanunun bu maddesinde geçen Davranış sözcüğü dürüstlüğü, tarafsızlığı ve şirket sırrına bağlılığı içerir ifade eder. Dürüstlük ise, mesleki etik dahil her türlü ahlaki kurallara gönderme yapar. Sır ile kast edilen, denetleme faaliyeti sırasında öğrenilen bilgilerdir. (madde gerekçesi, md. 404). 10

11 Neden TMS/TFRS ve Bağımsız Denetim Ekonomik ve teknolojik alanda yaşanan gelişmeler, küreselleşme denilen olguyu karşımıza çıkarmaktadır. Türkiye bir taraftan AB üyeliğine hazırlanırken, diğer taraftan da uluslararası ticaret, endüstri, hizmet, finans ve sermaye piyasalarının bir parçası olmak zorundadır. Bunu sağlamak için başta gelen şart, işletmelerimizin Uluslararası Finansal Raporlama Standartlarına göre düzenlenmiş ve Uluslararası Denetim Standartları uyarınca denetlenmiş finansal tabloları ile iddialarını ortaya koyabilmeleridir (TTK Genel Gerekçesi). Uluslararası Muhasebe Standartları Kurulu tarafından yayınlanan standartlar, Uluslararası Finansal Raporlama Standardı olarak adlandırılmakta ve başta Avrupa Birliği ülkeleri olmak üzere dünyanın birçok ülkesinde aynen benimsenerek yayınlanmakta ve uygulamaya konmaktadır. Türkiye de de Uluslararası Finansal Raporlama Standartları aynen benimsenmiştir.. İşletmelerimizin Finansal tablolarını, Uluslararası Finansal raporlama Standartları ile uyumlu Türkiye Finansal Raporlama Standartlarına uygun hazırlamaları, bu tablolarda sunulan finansal bilgilerin güvenilirliğini ve karşılaştırılabilirliğini artıracaktır. İşletmelerimizin gerek yabancı sermaye çekme, gerekse yurt dışında yatırım yapabilmelerini kolaylaştırıcı bir faktör olacaktır. Ayrıca, yayınlanan finansal tabloların Uluslar arası Denetim Standartlarına uygun bir şekilde denetimden geçmesi, bu tablolarda sunulan bilgilerin güvenilir olmasını sağlayan bir unsur olacaktır. Finansal tabloların Türkiye Finansal Raporlama Standartlarına uygun olarak ve bağımsız denetimden geçmiş bir şekilde sunulması, finansal tablo kullanıcılarının, yüksek kalitede, şeffaf ve karşılaştırılabilir bilgi elde etmesine neden olacaktır. Yeni TTK nın gerekçesinde bağımsız denetimin amacı, kurumsal yönetim ve dürüst resim ilkeleri çerçevesinde denetimin sonuçlarının, açık, anlaşılabilir ve kamuyu aydınlatma ilkeleri uyarınca düzenlenmiş bir raporla pay sahipleri başta olmak üzere ilgililere sunulması olarak ifade edilmektedir. Bağımsız Denetim Nedir? Yeni TTK ya Göre Bağımsız Denetimin Konusu ve Kapsamı Bağımsız denetim, işletmelerin yıllık finansal tablo ve diğer finansal bilgilerinin, finansal raporlama standartlarına uygunluğu ve doğruluğu hususunda, makul güvence sağlayacak yeterli ve uygun bağımsız denetim kanıtlarının elde edilmesi amacıyla bağımsız denetim standartlarında öngörülen gerekli tüm bağımsız denetim tekniklerinin uygulanarak, defter, kayıt ve belgeler üzerinden denetlenmesi ve değerlendirilerek rapora bağlanmasıdır. Yeni TTK da Anonim şirketin ve şirketler topluluğunun finansal tablolarının, uluslararası denetim standartlarıyla uyumlu Türkiye Denetim Standartlarına göre denetleneceği öngörülmüştür (md. 397). Ayrıca, yönetim kurulunun yıllık faaliyet raporu içinde yer alan finansal bilgilerin, denetlenen finansal tablolar ile tutarlı olup olmadığı ve gerçeği yansıtıp yansıtmadığı da denetimin kapsamı içine dahil edilmiştir. Denetçinin denetiminden geçmemiş finansal tablolar ile yönetim kurulunun yıllık faaliyet raporunun düzenlenmemiş sayılacağı, kanunda özellikle vurgulanmıştır. Kanunun gerekçesine bakıldığında, anonim şirketin ve şirketler topluluğunun denetlenmeleri zorunluluğu, yasal bir yükümlülük olarak karşımıza çıkmaktadır. Denetlenecek olan, şirketin finansal tabloları ile yıllık raporları ve bunlar bağlamında tüm şirket muhasebesidir (madde gerekçesi md. 397). Şirketin ve topluluğun finansal tabloları ile yönetim kurulunun yıllık faaliyet raporunun denetimi; Envanterin, Muhasebenin ve Türkiye Muhasebe Standartlarının öngördüğü ölçüde iç denetimin, Riskin erken saptanması ve yönetilmesi amacıyla kurulan komitenin yönetim kuruluna verdiği raporların, Yönetim kurulunun yıllık faaliyet raporunun denetimidir. Denetim, şirketin finansal tablolarının ve yönetim kurulunun yıllık faaliyet raporunun denetçinin denetleme sırasında elde ettiği bilgilerle uyum içinde olup olmadığını belirtip, açıklayacak şekilde yapılır. Finansal tablolar ve yıllık faaliyet raporlarının denetlenmesi, bu belgelerin kağıt üzerinden incelenmesi olmayıp, envanter de dahil 11

12 olmak üzere tüm muhasebenin, kayıtlar ve kayıtların dayandığı belgeler ile denetlenmesidir. Ayrıca denetim, kanuna, uluslararası muhasebe standartlarına ve esas sözleşme hükümlerine uyulup uyulmadığını da içerir. Kanunun 398 inci maddesinde denetimin özenle yapılması gereği vurgulanmıştır. Denetçiliğin bir meslek olduğu, mesleğin profesyonelliği şart kıldığı, profesyonelliğin ise, güncel yenilikleri izleyen ve sindirilmiş bulunan uzmanlık bilgisini, bilimsel yöntemi, tarafsızlığı, ciddiyeti ve meslek ahlakı anlamında etik i ve uluslararası denetim standartlarını içerdiği, kanunun gerekçesinde açıklanmıştır. Denetlemenin yapılmasında dört kural söz konusudur. Bunlar; Şirket ve topluluk yönünden, finansal tablolarla raporların uyumlu olup olmadıkları, Tablolar ve raporlarla denetimin ortaya koyduğu bulguların ve bilgilerinin birbiriyle uyumlu olup olmadığı, Şirketin ve topluluğun genel durumunun tatmin edici bir şekilde takdim edilip edilmediği, Risklerin isabetle ifade olup olunmadığıdır. Bu dört nokta, birbirinin alternatifi olmayıp, dördü de denetimin olmazsa olmaz şartı olarak ifade edilmiştir (Madde gerekçesi, md. 398). Risklere işaret, denetimin ve denetim raporunun görevi değildir. Burada kastedilen, risklerin anlaşılıp anlaşılmadığının, özellikle yıllık raporlarda buna işaret edilip edilmediğinin ve 378 inci maddede öngörülen mekanizmanın işleyip işlemediğinin incelenmesidir. Bilindiği gibi yeni TTK nın 378 inci maddesinde, pay senetleri borsada işlem gören şirketlerde, yönetim kurulu, şirketin varlığını, gelişmesini ve devamını tehlikeye düşüren sebeplerin erken teşhisi, bunun için gerekli önlemler ile çarelerin uygulanması ve riskin yönetilmesi amacıyla, uzman bir komite kurmak, sistemi çalıştırmak ve geliştirmekle yükümlü kılınmıştır. Diğer şirketlerde ise, bu komitenin denetçinin gerekli görüp, bunu yönetim kuruluna yazılı olarak bildirmesi halinde derhal kurulacağı hükme bağlanmıştır. Bu komite, her iki ayda bir yönetim kuruluna vereceği raporda durumu değerlendirecek, varsa tehlikelere işaret edecek ve çareleri de gösterecektir. Raporun bir örneği denetçiye de gönderilecektir. Kimler Bağımsız Denetim Yaptırmak Zorunda? Yeni TTK nın 397 inci maddesine göre anonim şirketin ve şirketler topluluğunun finansal tabloları denetçi tarafından, uluslararası denetim standartlarıyla uyumlu Türkiye Denetim Standartlarına göre denetlenir. Kanunun bu hükmüne göre; Büyük, küçük ve orta ölçekli, Halka açık olan veya olmayan, Hisse senetleri borsada işlem gören veya görmeyen, Özel ve kamu sektörüne dahil tüm anonim şirketler denetime dahildir. Hiçbir anonim şirket bu denetimden istisna edilmemiştir, ancak küçük ve orta ölçekli şirketlere özgü nispeten hafif hükümler getirilmiştir. Ancak getirilen bu hükümlerin (küçük anonim şirketlerin denetçi olarak YMM ve/ veya SMMM seçebilmeleri) denetlemenin niteliğini, kalitesini ve denetçinin sorumluluklarının etkilemediği, azalmaya sebep olmadığı özellikle vurgulanmıştır. Ayrıca, yeni TTK nın Geçici 6 ıncı maddesi ile anonim şirketlerin yanı sıra limited ve sermayesi paylara bölünmüş komandit şirketlerin de denetime tabi olacağı öngörülmüştür. Yeni TTK nın Bağımsız Denetim Konusunda Şirketlere Getirdikleri Bilindiği gibi, yeni TTK yayınlanmadan önce ülkemizde bazı şirketler bağımsız denetimin kapsamı içinde yer alıyordu. Bu şirketler; SPK mevzuatına tabi olan şirketler, Bankalar Kanununa tabi şirketler, Sigorta ve Reasürans şirketleri, Enerji Piyasası Düzenleme Kurulu kapsamına giren şirketler, Faktoring ve Finansman şirketleri idi. Yeni TTK nın yürürlüğe girmesi ile birlikte tüm anonim şirketler bağımsız denetimin kapsamı içine dahil edilmiştir. 12

13 Bunun yanı sıra limited şirketler (md. 635) ve sermayesi paylara bölünmüş komandit şirketler de bağımsız denetimin kapsamına dahil edilmiştir. Böylece anonim şirketlerdeki denetçilik organı ortadan kaldırılmış denetimin, bağımsız denetim kuruluşları tarafından yapılacağı hüküm altına alınmıştır. Kanunun anonim şirketlerin denetlenmesine ilişkin hükümleri tarihinde yürürlüğe girecektir. Dolayısıyla şirketlerin; tarihine kadar bağımsız denetçilerini seçmesi gerekmektedir. Bu tarihe kadar herhangi bir atama yapmayan şirketlere Asliye Ticaret Mahkemeleri tarafından atama yapılacaktır. Yeni TTK ya Göre Şirketlerin Denetçi Seçimi Nasıl Olacaktır? Denetçi, şirket genel kurulunca; topluluk denetçisi, ana şirketin genel kurulunca seçilir (md. 399). Denetim bir anlamda yönetimin denetlenmesi anlamına geldiği için denetçinin seçimi konusunda genel kurul yetkili kılınmıştır ve bu yetki devredilemez niteliktedir. Seçimin her faaliyet yılı için yenilenmesi ve gelecek yılın denetçisinin içinde bulunulan faaliyet yılı bitmeden belirlenmiş olması şarttır. Seçilen denetçi ile sözleşmeyi yönetim kurulu yapar. Denetçi Türkiye Ticaret Sicili gazetesi ile web sitesinde yayınlanır. Yeni TTK ya Göre Denetçi Görevden Alınabilir mi? Denetçi Sözleşmesini Feshedebilir mi? Denetçiden denetleme görevi, sadece Asliye Ticaret Mahkemesine açılacak dava sonucu alınabilir. Bu mahkemeye, yönetim kurulu veya sermayenin yüzde onunu, halka açık şirketlerde ise esas sermayenin yüzde beşini oluşturan pay sahipleri başvuruda bulunabilecektir. Denetçinin özellikle taraflı davrandığı yönünde bir kuşkunun varlığı halinde, mahkeme başka bir denetçi atayabilecektir. Kanunun bu hükmü ile, kural olarak sözleşmenin feshedilmemesi ilkesi benimsenmiştir. Yönetim kurulunun istemediği denetçiyi görevden uzaklaştırması imkanı ortadan kaldırılmıştır. Bir denetçinin görevden alınması, yerine yenisinin atanmış olmasına bağlıdır. Yoksa denetçi azledilip daha sonra yerine yenisi atanamaz. Mahkemenin kararı, eşzamanlı olmalıdır. Yani, yönetim kurulu veya genel kurul denetçi ile yapılan sözleşmeyi feshedip kendiliğinden başka bir denetçi atayamaz. Bu ilke, denetçinin bağımsızlığına kesin bir göndermedir (madde gerekçesi, md. 400). Kanun ile denetçiye de sözleşmeyi feshetme imkanı tanınmıştır. Denetçi denetleme sözleşmesini, sadece haklı bir sebep varsa veya kendisine karşı görevden alınma davası açılmışsa feshedebilir. Görüş yazısının içeriğine ilişkin fikir ayrılıkları ile denetlemenin şirketçe sınırlandırılmış olması veya görüş yazısı vermekten kaçınma haklı sebep sayılamaz. Kanunda, denetim sözleşmesinin denetçi tarafından feshedilmesine de sınırlamalar getirilmiştir. Denetçi iki sebeple sözleşmeyi feshedebilir, a) Haklı bir sebebin varlığında, b) Görevden alma davası açıldığında. Haklı sebepler çalışma şartlarının müsait olmamasından, ücret ve giderlerin zamanında ödenmemesinden, denetçinin görevi yerine getirmesinin engellenmesinden doğabilir (madde gerekçesi, md. 400). Yeni TTK nın Bağımsız Denetim Konusunda Denetim Şirketlerine ve Denetçilere Getirdikleri Yeni TTK nın 400 üncü maddesine göre, sadece üyeleri yeminli mali müşavirler ve/veya serbest muhasebeci mali müşavirler olan bir bağımsız denetleme kuruluşu denetçi olabilecektir. Orta ve küçük ölçekli anonim şirketler ise, bir veya birden fazla yeminli mali müşaviri veya serbest muhasebeci mali müşaviri denetçi olarak seçebileceklerdir. Yeni TTK da denetçilik mesleğine önem verildiği ve denetlemede bu mesleğe mensup olmanın bir ana ilke olarak kabul edildiği ifade edilmekte, bu nedenle bağımsız denetleme kuruluşlarının üyelerinin de yeminli mali müşavir ve/veya serbest muhasebeci mali müşavir olmaları şartının getirildiği vurgulanmaktadır (madde gerekçesi, md. 400). Üyelerden kasıt, bağımsız denetleme kuruluşlarının pay sahipleri veya ortaklarıdır. Meslekten olmayan kişiler bağımsız denetleme kuruluşu kuramayacaklardır.uluslar arası standartlarla uyumlu Türkiye Muhasebe Standartlarını oluşturmak ve yayımlamak, bağımsız denetimde uygulama birliğini, gerekli güveni ve kaliteyi sağlamak, denetim standartlarını belirlemek, bağımsız denetçi ve bağımsız denetim kuruluşlarını yetkilendirmek ve bunların faaliyetlerini denetlemek ve bağımsız denetim alanında kamu gözetimi yapılması amacı ile Kamu Gözetimi,Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu kurulmuştur 13

14 Bağımsız denetleme kuruluşlarının kuruluş ve çalışma esasları ile denetleme elemanlarının nitelikleri Sanayi ve Ticaret Bakanlığı tarafından hazırlanan, Bakanlar Kurulunca yürürlüğe konulacak bir yönetmelikle düzenleneceği hükmü getirilmiştir. Denetçinin denetleme yaptığı şirkete, vergi danışmanlığı ve dergi denetimi dışında danışmanlık veya hizmet vermesi de yasaklanmıştır. Denetçilere rotasyon da getirilmiştir. Buna göre, bir bağımsız denetleme kuruluşunun, bir şirketin denetlenmesi için görevlendirdiği denetçi yedi yıl arka arkaya o şirket için denetleme raporu vermişse, o denetçi en az iki yıl için değiştirilir. Yeni TTK da denetçinin sorumluluğu iki ayrı şekilde ele alınmıştır. Bunlardan birincisi, genel sorumluluk, diğeri ise sır saklamadan doğan sorumluluğudur. Şirketin ve şirketler topluluğunun yılsonu ve konsolide finansal tablolarını, raporlarını, hesaplarını denetleyen denetçi, kanuni görevlerinin yerine getirilmesinde kusurlu hareket ettiği takdirde, hem şirkete hem de pay sahipleri ile şirket alacaklılarına karşı verdikleri zarar dolayısıyla sorumludur (madde 554). Aynı sorumluluk işlem denetçileri ve özel denetçiler için de söz konusudur. Denetçi, işlem denetçisi ve özel denetçi, bunların yardımcıları ve bağımsız denetleme kuruluşunun denetleme yapmasına yardımcı olan temsilcileri, denetimi dürüst ve tarafsız bir şekilde yapmak ve sır saklamakla yükümlüdürler. Faaliyetleri sırasında öğrendikleri, denetleme ile ilgili olan iş ve işletme sırlarını izinsiz olarak kullanamazlar. Kasten veya ihmal ile yükümlerini ihlal edenler şirkete ve zarar verdikleri takdirde bağlı şirketlere karşı sorumludurlar. Zarar veren kişi birden fazla ise sorumluluk müteselsildir. Zarar nedeniyle, her bir denetim için yüzbin Türk lirasına, pay senetleri borsada işlem gören şirketlerde ise üçyüzbin Türk lirasına kadar tazminata hükmedilebilir. Sır saklama sorumluluğunda zamanaşımı süresi beş yıldır (madde 404). Kanunun bu maddesinde geçen Davranış sözcüğü dürüstlüğü, tarafsızlığı ve şirket sırrına bağlılığı içerir ifade eder. Dürüstlük ise, mesleki etik dahil her türlü ahlaki kurallara gönderme yapar. Sır ile kast edilen, denetleme faaliyeti sırasında öğrenilen bilgilerdir. (madde gerekçesi, md. 404). Kimlerin ilgili şirkette denetçi olamayacakları da kanunun 400 üncü maddesinde ayrıntılı bir şekilde sayılmıştır. Kanunun 400 üncü maddesinde denetçi olabilecekleri ve olamayacakları düzenleyen hükümler işlem denetçileri açısından da geçerlidir. Kanunda denetçi olamayacaklar aşağıdaki şekilde sayılmıştır; a) Denetlenecek şirkette pay sahibiyse, b) Denetlenecek şirketin yöneticisi veya çalışanıysa veya denetçi olarak atanmasından önceki üç yıl içinde bu sıfatı taşıyorsa, c) Denetlenecek şirketle bağlantısı bulunan bir tüzel kişinin, bir ticaret şirketinin veya bir ticari işletmenin kanuni temsilcisi, veya temsilcisi, yönetim kurulu üyesi, yöneticisi veya sahibiyse ya da bunlarda yüzde yirmiden fazla paya sahipse yahut denetlenecek şirketin yönetim kurulu üyesinin veya bir yöneticisinin alt veya üst soyundan biri, eşi veya üçüncü derece dahil, üçüncü dereceye kadar kan veya kayın hımsıysa, d) Denetlenecek şirketle bağlantı halinde bulunan veya böyle bir şirkette yüzde yirmiden fazla paya sahip olan bir işletmede çalışıyorsa veya denetçisi olacağı şirkette yüzde yirmiden fazla paya sahip bir gerçek kişinin yanında herhangi bir şekilde hizmet veriyorsa, e) Denetlenecek şirketin defterlerinin tutulmasında veya finansal tabloların düzenlenmesinde denetleme dışında faaliyette veya katkıda bulunmuşsa, f) Denetlenecek şirketin defterlerinin tutulmasında veya finansal tablolarının çıkarılmasında denetleme dışında faaliyette veya katkıda bulunduğu için (e) bendine göre denetçi olamayacak gerçek veya tüzel kişinin veya onun ortaklarından birinin kanuni temsilcisi, temsilcisi, çalışanı, yönetim kurulu üyesi, ortağı, sahibi ya da gerçek kişi olarak bizzat kendisi ise, 14

15 g) (a) ile (f) bentlerinde yer alan şartları taşıdığı için denetçi olamayan bir denetçinin nezdinde çalışıyorsa, h) Son beş yıl içinde denetçiliğe ilişkin mesleki faaliyetinden kaynaklanan gelirinin tamamının yüzde otuzundan fazlasını denetlenecek şirkete veya ona yüzde yirmiden fazla pay ile iştirak etmiş bulunan şirketlere verilen denetleme ve danışmanlık faaliyetinden elde etmişse ve bunu cari yılda da elde etmesi bekleniyorsa denetçi olamaz. Kanunda denetçi olamayacakların bu kadar ayrıntılı bir şekilde sayılmasının nedeni, tam bağımsız bir denetimin etkin bir şekilde sağlanmasıdır. Kimler TMS/TFRS yi Uygulayacak? Yeni TTK nın 88 inci maddesine göre; gerçek ve tüzel kişiler gerek ticari defterlerini tutarken, gerek münferit ve konsolide finansal tablolarını düzenlerken, TMSK tarafından yayınlanan Türkiye Muhasebe Standartlarına, kavramsal çerçevede yer alan muhasebe ilkelerine ve bunların ayrılmaz parçası olan yorumlara aynen uymak ve bunları uygulamak zorundadır. Yine kanunun 64 üncü maddesine göre her tacir, ticari defterleri tutmak ve defterlerinde, ticari işlemleriyle malvarlığı durumunu, Türkiye Muhasebe Standartlarına ve 88 inci madde hükümleri başta olmak üzere bu Kanuna göre açıkça görülebilir bir şekilde ortaya koymak zorundadır. Kanundaki bu hükümlere bakıldığında, defterlerin Türkiye Muhasebe Standartlarına uygun olarak tutulması, finansal tabloların da yine Türkiye Muhasebe Standartlarına uygun bir şekilde düzenlenmesi gereği ortaya çıkmaktadır. Bilindiği gibi TMSK tarafından yayınlanan Türkiye Muhasebe Standartları; a) Türkiye Muhasebe Standartları, Türkiye Finansal Raporlama Standartları (TMS/TFRS) ve Yorumları ile b) Küçük ve Orta Büyüklükteki İşletmeler için Türkiye Finansal Raporlama Standartlarından oluşur (KOBİ TFRS). Kanunun 1534 üncü maddesinin ikinci fıkrasında sayılan; Büyük ölçekli sermaye şirketleri ile bunların konsolidasyon kapsamına giren bağlı şirketleri, iştirakleri ve şirketler toplulukları, Sermaye Piyasası kanununa göre, ihraç ettikleri sermaye piyasası araçları borsada veya teşkilatlanmış diğer bir piyasada işlem gören şirketler, aracı kurumlar, portföy yönetim şirketleri ve konsolidasyon kapsamına alınan diğer işletmeler, Bankalar ve bağlı ortaklıkları, Sigorta ve Reasürans şirketleri, Bireysel emeklilik şirketleri Tam set olarak da adlandırılan TMS/TFRS leri uygulamak zorundadır. Ayrıca, TMS/TFRS ve yorumlarını uygulamayı tercih eden işletmelerde bu kapsam içinde sayılmıştır. Kanunun 1523 üncü maddesinde küçük ve orta ölçekli olsa dahi, borçlanma araçları veya özkaynağa dayalı finansal araçları kamuya açık bir piyasada işlem gören veya bu tür bir piyasada işlem görmek üzere söz konusu araçları ihraç edilme aşamasında bulunan sermaye şirketleri ile esas faaliyet konularından biri, varlıkları güvenilir kişi sıfatıyla geniş bir kitle adına muhafaza etmek olan bankalar, yatırım bankaları, sigorta şirketleri, emeklilik şirketleri ve benzerleri de büyük sermaye şirketi olarak kabul edilmiştir. Böylece bu işletmelerin de tam set TMS/ TFRS leri uygulama zorunluluğu getirilmiştir. 15

16 Kanunun Geçici 1 inci maddesine göre KOBİ TFRS yi uygulayacak olan işletmeler ise şunlardır: Kamuya hesap verme yükümlülüğü bulunmayan ve işletme yönetiminde yer almayan işletme sahipleri, işletmeye borç verenler ve kredi derecelendirme kuruluşları gibi dış kullanıcılar için genel amaçlı finansal tablo düzenleyen işletmeler, TMS/TFRS nı uygulamayı tercih eden KOBİ tanımındaki işletmelerden tekrar KOBİ/TFRS uygulamasına dönmek isteyen işletmeler. TMSK küçük ölçekli işletmeleri KOBİ TFRS ndan kısmen veya tamamen muaf tutmaya veya bunlar için ayrı standartlar belirlemeye de yetkili kılınmıştır. KOBİ leri tanımlayan ölçütler, Türkiye Odalar ve Borsalar Birliği ve Türkiye Muhasebe Standartları Kurulunun görüşleri alınarak, Sanayi ve Ticaret Bakanlığı tarafından yönetmelikle düzenlenecektir (md. 1522). TMS/TFRS ve KOBİ TFRS ye Geçişte Şirketlerin Yapması Gereken İşlemler TMSK mevcut hesap planının revizyonuna ilişkin bir çalışma yürütmektedir. Bu çalışma kapsamında, TMS/TFRS ye uygun bir hesap planı oluşturulacak, bilanço ve gelir tablosunun gerek adında, gerek biçimsel yapısında, gerekse içeriğinde değişiklikler olacaktır. Bu çalışmaların yıl sonuna kadar tamamlanması öngörülmektedir. Hesap planının yayınlanmasıyla birlikte işletmelerin muhasebe altyapılarının değiştirilmesi ve ayrıca personelin de bir eğitime tabi tutulması gerekecektir. 16