KARŞI TARAFIN AVUKATINA ÖDENEN BEDELLERİN GELİR VERGİSİ VE KDV KARŞISINDAKİ DURUMU

Transkript

1 KARŞI TARAFIN AVUKATINA ÖDENEN BEDELLERİN GELİR VERGİSİ VE KDV KARŞISINDAKİ DURUMU Özgür BİYAN Mali Hukuk Uzmanı I. Giriş Kamu hizmeti niteliğine sahip avukatlık mesleği, mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanmakta, esas olarak serbest bir meslek olarak icra edilmekte ve aynı zamanda tamamen bağımsız olarak yürütülmektedir. (1) Bağımsızlık avukatlık mesleğinin doğasında bulunmaktadır. Mahkemelerde veya icra teşkilatında bir hakkın aranması veya temin edilmesi, sadece haklı olmaya değil, aynı zamanda hakkın usulünce takip ve talep edilmesini, bir diğer deyişle teknik hukuk bilgisini gerektirmektedir. Bu sebeple, hakları ihlal edildiği veya zarar gördüğü yahut gerçekleştirilmediği inancında olan kişiler, haklarını savunmak ve takip etmek amacıyla genellikle avukatlık hizmetlerinden yararlanmaktadırlar. Zaten avukatlığın amacı hukuki münasebetlerin düzenlenmesini her kim hukuki münasebet ve anlaşmazlıkların adalet ve hakkaniyete uygun olarak çözümlenmesini ve tam olarak uygulanmasını, her derecede yargı organları, hakemler, resmi ve özel kişi, kurul ve kurumlar nezdinde sağlamaktadır. Bir kuruma hizmet akdi ile ücretli olarak (sözleşmeli) çalışan bir avukat serbest meslek kazancı yerine ücret geliri elde etmiş sayılmaktadır. Karşı taraftan alınan bir vekalet ücretinin, işveren tarafından ücretlisi durumunda olan avukatına intikal ettirilmesi durumunda, ilgili olduğu ayın ücret matrahına dahil edilerek Gelir Vergisi Kanunu'nun ücret ile ilgili hükümlerine göre vergilendirilmesi gerekmektedir. Dolayısıyla ilgili avukat bağlı olduğu kurumdan ücret dışında mahkemelerce hükmolunan avukatlık ücreti elde etmesi halinde ücret geliri elde etmiş sayılmaktadır. Ancak, avukat Gelir Vergisi Kanunu'nun 2. maddesi kapsamında mükellefiyet kaydı bulunan bir serbest meslek erbabı ise, mahkemelerce hükmolunan avukatlık ücreti elde etmesi halinde serbest meslek kazancı elde etmiş sayılmaktadır ve elde ettiği bu tür gelirleri için de serbest meslek makbuzu düzenlemek zorundadır. Vekalet ilişkisine dayanarak çalışan bir avukatın, davayı kaybeden taraftan aldığı bedelin vergi kanunları karşısındaki durumu ve hukuki mahiyeti yoruma açık bir durum aksettirdiğinden uygulamada tartışmalara neden olmaktadır. Bu çalışmada söz konusu tartışmalar çeşitli görüşlerle beraber gerek yargı kararlarının gerekse vergi idaresinin görüşleri çerçevesinde ortaya konulmaya çalışılacaktır. II. AVUKAT VE MÜVEKKİL ARASINDAKİ İLİŞKİNİN VE DAVAYI KAYBEDEN TARAFIN YAPTIĞI ÖDEMENİN HUKUKİ MAHİYETİ Avukatlık hizmeti genel kural olarak "vekalet" ilişkisine ve sözleşmesine dayanmaktadır. Genel kural olarak denilmesinin sebebi bu hizmetin bazen kurum avukatlıklarında olduğu gibi hizmet akdi çerçevesinde de verilebilmesidir. Avukatlık ücreti, müvekkil ile avukat arasında serbestçe (Avukatlık Kanunu'nda yer alan emredici düzenlemeler çerçevesinde) kararlaştırılmaktadır. Bu ücret, kural olarak sözleşmenin tarafı olan müvekkil tarafından karşılanır ve Gelir Vergisi Kanunu kapsamında serbest meslek kazancı veya ücret olarak kavranarak vergilendirilmektedir. (2)

2 1136 Sayılı Avukatlık Kanunu'nun vekalet ücretlerini belirleyen 164. maddesinde vekalet ücreti tanımına ayrı bir vasıf kazandırılmış ve mahkemece karşı tarafa yükletilen vekalet ücretlerinin mahiyeti açık bir şekilde tanımlanmıştır. Söz konusu maddede yapılan düzenlemeye göre; "dava sonucunda verilen karara dayanılarak tarifeye göre karşı tarafa yüklenilecek vekalet ücreti avukata aittir. Bu ücret, iş sahibinin borcu nedeniyle takas ve mahsup edilemez, haczedilemez". Kanun koyucu yargılama giderlerinden olan vekalet ücretinin kime ait olacağı konusundaki takdir yetkisini avukatlar lehine kullanmıştır. Bu durumun Anayasaya aykırı olduğu iddiası Anayasa Mahkemesince de kabul edilmemiştir. (3) Mahkeme kararı uyarınca karşı taraf avukatına ödenen veya ona ödenmek üzere icra idaresine yatırılan vekalet ücreti ödeyen tarafın karşı taraf avukatından aldığı bir hizmetin karşılığı değildir. Zaten, yukarıda açıklamaya çalıştığımız şekilde vekalet ücretine hak kazanan avukatların, karşı/borçlu tarafa serbest meslek faaliyeti kapsamında bir hizmet sunmaları hukuken ve mantıken mümkün olamayacaktır. Bu durumda söz konusu Kanun'un 164 ve maddelerine göre iki ayrı vekalet ücreti karşımıza çıkmaktadır.(5) 1. Sözleşmeye bağlı olarak iş sahibinden sağlanan vekalet ücreti, 2. Dava sonucunda hükmolunan kararla, tarifeye dayanarak karşı tarafa yüklenen vekalet ücretidir. Birinci kategorideki vekalet ücretlerinin mahiyeti ve vergilendirilmesi konusunda herhangi bir tereddüt yoktur.bu kategorideki gelirin serbest meslek kazancı çerçevesinde vergilendirileceği tabiidir. Sorun ikinci kategoride tanımlanan vekalet ücretlerinin mahiyetinin belirlenmesi ve vergilendirilmesinden kaynaklanmaktadır. Müvekkil ile avukat arasında bir sözleşme kapsamında kararlaştırılan ve müvekkil tarafından karşılanan avukatlık ücretinin, mahkemelerce haksız çıkan taraf aleyhine hükmolunan avukatlık ücreti ile karıştırılmaması gerekir. Taraflar arasında kararlaştırılan avukatlık ücreti, yargılama gideri olarak davayı kaybeden tarafa yüklenilen vekalet ücretine esas olamayacaktır. Mahkemelerce haklı çıkan taraf lehine hükmolunan vekalet ücreti, Avukatlık Ücret Tarifesine göre belirlenmektedir. Yargı mercilerince karşı tarafa yükletilecek avukatlık ücreti, Türkiye Barolar Birlği'nce hazırlanarak Avukatlık Kanunu'nun 168. maddesi ile belirlenen usulle yürürlüğe konulan, hüküm tarihindeki Avukatlık Ücret Tarifesi'nde yazılı ücretten az olamayacak ve bu ücretin üç katını aşamayacaktır (Avukatlık Kanunu md. 169). Dava sonunda, kararla haksız çıkan tarafa yüklenecek vekalet ücreti, diğer tarafın avukatına aittir. Avukatlık Kanunu madde 164/son emredici bir düzenlemedir. Bu maddeye aykırı bir şekilde avukatın karşı taraftan alacağı vekalet ücretinin bir kısmını veya tamamını iş sahibine bırakmasını öngören sözleşmeler kanuna aykırı olacaktır. Bu husus, maddenin önceki halinin irdelenmesiyle de anlaşılabilir. Daha önce taraflara sözleşmeyle, "aksini kararlaştırma", yani vekalet ücretinin vekil edene bırakılabileceği düzenlenmişken, maddenin son halinde, tarafların iradesinin ne olduğuna bakmaksızın, vekalet ücretinin doğrudan avukata ait olacağı kararlaştırılmıştır. (6) Yargıtay 4. Hukuk Dairesi'nin çeşitli kararlarında da bu hususun vurgulandığı farkedilmektedir. (7)

3 Mahkemelerde dava açanlar, posta giderlerini ve Harçlar Kanunu çerçevesinde mahkeme masraflarını peşin olarak ödemek durumundadırlar (Hukuk Usulü Muhakemeleri Kanunu - HUMK- md. 413). Bu şekilde masrafları peşin ödeyen tarafın (davacının) davasında haklı çıkması halinde, bu masraflar karşı tarafa yüklenir (HUMK md. 416). Davacının kısmen haklı çıktığı durumlarda ise mahkeme, masrafları taraflar arasında taksim etmektedir. (HUMK. md. 417). Lehine hüküm tesis olunan taraf için tahsil olunacak mahkeme masrafları miktarının hükümde gösterilmesi zorunludur (HUMK md. 426). Davadan haksız çıkan tarafa yükletilecek mahkeme masraflarının nelerden ibaret olduğu, HUMK'nun 423. maddesinde tahdidi biçimde sayılmıştır. Maddenin 1. fıkrasının 6 numaralı bendine göre "davanın ehemmiyetine göre kanunu mucibince takdir olunacak vekil ücretleri" de mahkeme masraflarındandır. Nitekim Yargıtay İçtihatları Birleştirme Kurulu da bir Kararı'nda bu hususu şöyle vurgulamıştır: (8) "Vekalet ücreti, Hukuk Usulü Muhakemeleri Kanunu'nun 423/6. maddesinin açıkça belirttiği veçhile muhakeme masraflarından maduttur. Mahkeme masrafları ve bu meyanda hasma tahmili gereken vekalet ücreti, müstakil bir varlığı olmayacak derecede ait olduğu davanın konusunu teşkil eden hak ve alacağa sıkı bir surette bağlı fer'i haklardandır, feri hakların akıbeti asıl hakkın akibetine tabidir (...). Mahkeme masrafları ve bu meyanda hasma tahmili gereken vekalet ücretinin hüküm altına alınabilmesi için ayrıca talebe lüzum ve ihtiyaç yoktur. Hukuk Usulü Muhakemeleri Kanunu'nun hükümleri mahkeme masraflarının ve bu meyanda hasma yükletilecek vekalet ücretinin ait olduğu hakka pek sıkı surette bağlı ve müstakil bir varlığı olmayan fer'i bir hak mahiyetinde olduğunu bariz bir şekilde irad etmektedir." Karardan da anlaşılacağı üzere mahkemece hükmolunan vekalet ücreti, özellikle ödeme yapan açısından, davadan haksız çıkma nedeniyle üstlenilen yargılama gideri niteliğindedir. Bu giderlerin dökümü ve toplamı, hükmü tesis eden mahkeme tarafından belirlenmektedir. Hükmün kesinleşmesini müteakip ödemenin, asıl borçla birlikte veya ayrı olarak yapılmasının yahut mahkeme kararı uyarınca haricen veya cebri takip sonucu icra idaresi yoluyla yapılmasının, ödemenin niteliği açısından bir önemi bulunmamaktadır. III. KARŞI TARAFIN AVUKATINA ÖDENEN BEDELİN VERGİ KANUNLARI KARŞISINDAKİ DURUMU Yukarıdaki açıklamalar ışığında davada haksız çıkan tarafın yaptığı ödemenin, mahkeme masrafı niteliğinde olduğu açıktır. Bu ödemenin, ödeyen açısından serbest meslek ödemesi olarak kabulüne hukuken olanak görünmemektedir. Zira ödeyenin, karşı tarafın avukatından aldığı herhangi bir hizmet yoktur. Öte yandan haksız çıkan tarafın yaptığı bu ödeme, Yargıtay İçtihatları Birleştirme Kurulu Kararı'nda da belirtildiği üzere ödeyen açısından, mahkum olduğu asıl borcun fer'isi niteliğindedir. Ancak geliri elde eden avukat için bu gelir, kendi müvekkiline vermiş olduğu avukatlık hizmetinin bir uzantısıdır ve onunla bağlantılıdır. Dolayısıyla, avukat için bu gelir bir tür serbest meslek kazancının ol oluşturacaktır. (9) A. GELİR VERGİSİ KANUNU (TEVKİFAT) AÇISINDAN DEĞERLENDİRME

4 Çalışmanın önceki bölümlerinde ifade edilmeye gayret edilen sonuçlar ışığında, konuyu "stopaj" açısından değerlendirdiğimizde, mahkeme kararı uyarınca ödeme yapan kişinin, karşı tarafa ödediği vekalet ücretinin stopaja tabi olmadığı sonucu ortaya çıkmak tadır. Nitekim Gelir Vergisi Kanunu'nun 94. maddesinde, 1. fıkrada sayılan kişi, kurum ve kuruluşlara, serbest meslek icra edenlere yapacakları ödemelerde stopaj mecburiyeti getirilmiştir. Ancak stopajın söz konusu olabilmesi için ödemenin, ödemeyi yapana serbest meslek hizmetinin (10) verilmesi karşılığı yapılmış olması gerekir. Dolayısıyla, ödeme yapanın bir stopaj zorunluluğundan söz edilememektedir. Kaldı ki özellikle ilamlı takiplerde, yargılama gideri olarak, hüküm ile miktar itibariyle belirlenerek kesinleşen tutarın, herhangi bir kesintiye tabi tutulması ve eksik ödenmesi söz konusu olamayacağından, icra idaresi takibi sürdürecektir. (11) Bu noktada, davayı kazanan ve yargılama gideri lehine hükmolunan kişi veya kurum yahut kuruluşun, stopaj yapma zorluluğunun da ayrıca irdelenmesi gerekmektedir. Konu ile ilgili bir çalışmada, stopajın lehine hüküm tesis edilen müvekkil tarafından yapılması gerektiği ifade edilmiş ve avukatlık sözleşmesiyle karşı taraftan tahsil edilen vekalet ücretinin avukata ödeneceğinin peşinen kabul edildiği bir borç ilişkisinin doğduğu ileri sürülmüştür. (12) Ancak bu görüş, avukatın söz konusu vekalet ücreti üzerindeki Avukatlık Kanunu'ndan doğan hakkını, sözleşmeden tarafların zımni kabulü ile doğan bir hakka dönüştürmektedir. Sözleşmede yer almayan ve dolayısıyla tarafların açık iradesine konu olmayan, ancak yasa gereği zaten var olan bir hakkın tarafların zımni iradesinin varlığı varsayımı ile açıklanması mümkün olamadığı gibi yerinde de değildir. (13) Öte yandan müvekkilin hizmetleri karşılığında avukata yapacağı ödemenin bedeli, bizzat taraflar arasındaki Avukatlık Sözleşmesi ile belirlenmektedir. Karşı tarafça mahkeme kararına istinaden yapılacak ve avukatça alınacak ödemenin, alınan avukatlık hizmetinin müvekkilce karşılanan bedeli olarak değerlendirilmesine hem hukuken hem de mantıken olanak bulunmamaktadır. Zira böyle bir düşünce, karşı tarafın mahkum olduğu tutarı ödeyememesi ve aciz halinde bulunması durumunda, avukatın müvekkiline karşı yeni bir ücret alacağı hakkının doğduğu sonucuna götürmektedir. Böylesi bir sonucu kabul etmek mümkün değildir. Dolayısıyla mahkeme kararı ile karşı taraftan kazanılan ve avukata ait olan ücretin, müvekkil tarafından yapılan bir ödeme olarak nitelendirilmesi mümkün değildir. Bu nedenle, kendi ödemesi olarak kabul edilmeyen ücretten dolayı, müvekkilin vergi sorumlusu mevkiine taşınması ve stopaj yapma mükellefiyetine tabi tutulması da olanak dahilinde görünmemektedir. Müvekkilin bu ödemeden dolayı stopaj sorumluluğunun olmaması nedeniyle, karşı tarafça mahkeme kararı uyarınca icra idaresine yatırılan vekalet ücretinin, icra idaresinden bizzat avukat tarafından çekilmesi ile asıl alacaklı (müvekkil) tarafından çekilerek bilahare avukata aktarılması arasında da bir fark yoktur. Zira, ikinci halde müvekkil, serbest meslek hizmetinin bedelini bizzat ödeyen mevkiinde olmayıp, sadece aracı konumundadır ve icra idaresinden aldığı vekalet ücretini aynen avukatına aktarmak durumundadır. Vekalet ücretinin doğrudan icra idaresinden alınması durumunda olmayan stopajın, araya aktarıcı durumunda olan bir kişinin girmesi halinde olması gerektiğini söylemek de mümkün değildir. Bu sebep ve gerekçelerle, mahkemece haksız çıkan tarafa yüklenilen vekalet ücretinin, gerek yüklenen tarafından gerek müvekkil tarafından, Gelir Vergisi Kanunu'nun 94. maddesi uyarınca stopaja tabi tutulmasının mümkün olmadığı (14) görüşüne katılmaktayız.

5 Konu ile ilgili olarak Maliye Bakanlığı'nın bir Özelgesinde (15) açıklandığı üzere davada haksız çıkan tarafa yükletilen vekalet ücretinin stopaja tabi olduğu şeklindeki görüşüne katılma olanağı bulunmamaktadır. Bakanlık Özelgesi'nde, bu ödemenin stopaja tabi olduğunu açıkladıktan sonra, stopajın vergi sorumlularınca yağılacağını belirtmekte, ancak bu sorumlunun kim olduğunu belirtmemektedir. Ancak özelge metninde, avukatın icra dairesine yatırılan bu ücret için ödemeyi yapan adına serbest meslek makbuzu düzenleyeceğinin belirtilmesi, davadan haksız çıkan ve vekalet ücretini ödeme durumunda olan tarafın vergi sorumlusu olarak kabul edildiğini -zımnen de olsa- göstermektedir. Ancak bu görüşün kabulü halinde doğacak açmazın nasıl giderileceği sorunu, özelge metninde bulunmamaktadır. Benzer nitelikteki görüş yakın tarihli bir özelgede varlığın korumaktadır. (16) Uygulamada deride de değinileceği üzere, 356 Seri No.lu VUK Genel Tebliği (17) ile beraber icra dairelerince karşı tarafın avukata, serbest meslek makbuzu karşılığı ödeme yapılmaktadır. Serbest meslek makbuzu borçlu (davalı) adına düzenlenmekte ve icra dairesince stopaj uygulanmaktadır. Ancak önceki bölümlerdeki açıklamalardan anlaşılacağı üzere borçlu taraf vergi sorumlusu kimliğine bürünmekte, stopajı ise icra dairesi yapmaktadır. Borçlunun vergi sorumlusu olarak addedilmesi karşı tarafın avukatından aldığı bir hizmet olmamasından dolayı mümkün olmadığı üzere, stopajın icra dairesi tarafından yapılmasına da anlam vermek zordur. Zira ödemeyi yapan taraf, icra emrini tam olarak yerine getirmek ve icra dosyasını kapatabilmek için yargılama giderlerini (ve dolayısıyla bu kapsamdaki vekalet ücretini) eksiksiz, herhangi bir kesinti yapmaksızın ödemek mevkiindedir. Yargılama giderleri içerisinden kesinti yapamayan borçlu taraf, stopajı bu durumda ödemeyi brütleştirerek hesaplamak ve kendi malvarlığından ayrıca karşılamak durumunda kalacaktır. Böyle bir halde ise ödemeyi yapan, ödemekle mahkum olduğu tutarı aşan bir ödeme yapmak durumunda olacaktır ki, böylesi bir sonucu ne Avukatlık Kanunu, ne Hukuk Usulü Muhakemeleri Kanunu ve ne de İcra İflas Kanunu ile bağdaştırmak mümkün değildir. (18) Yukarıdaki açıklamalardan Gelir Vergisi Kanunu'na göre şu sonuca ulaşılmaktadır. İcra dairesince ve yargı kararı sonucunda karşı tarafça bir avukata ödenen bedelin müvekkili tarafından veya karşı tarafça (davalı-borçlu) stopaja tabi tutulması kanuni düzenlemelerle uyumluluk sergilememektedir. Zira ne müvekkil ne de karşı taraf avukatın vermiş olduğu hizmetten yararlanmamaktadır. Öte yandan stopajın icra dairesince kesilmesi de işin özüne uygun değildir. Çünkü aracı konumundaki icra dairesini bundan dolayı stopaj yapabilmesine olanak tanınması mantıklı görünmemektedir. Kaldı ki icra dairesinin doğrudan asil konumdaki müvekkile ödeme yapması durumunda yine stopaj yapması söz konusu olamayacağından, ödemeyi yapan aracı durumuna düştüğünde, yapabilir diyebilmek zordur. B. KDV AÇISINDAN DEĞERLENDİRME Katma değer vergisinin konusunu belirleyen KDV Kanunu'nun 1/1. maddesine göre, ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesindeki mal teslimleri ve hizmet ifaları KDV'ye tabi bulunmaktadır. Bu düzenlemeye göre, mal teslimi ve hizmet ifalarının KDV'ye tabi tutulabilmesi için; ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde teslim veya ifa edilmeleri gerekir. Öte yandan, KDV Kanunu'nun 20. maddesinin 1. bendinde teslim ve hizmet işlemlerinde matrahın, bu işlemlerin karşılığını oluşturan bedel olduğu hükme bağlanmış, 2. bendinde ise

6 bedel deyimi; "mali teslim alan veya kendisine hizmet yapılan veyahut bunlar adına hareket edenlerden bu işlemler karşılığında her ne suretle olursa olsun alınan veya bunlarca borçlanılan para, mal ve diğer suretlerde sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaat, hizmet ve değerler toplamı olarak tanımlanmıştır. Mahkeme kararı uyarınca karşı taraf avukatına ödenen veya ona ödenmek üzere icra idaresine yatırılan vekalet ücreti, öden tarafın karşı taraf avukatından aldığı bir hizmetin karşılığı değildir. Zaten, yukarıda açıklamaya çalıştığımız şekilde vekalet ücretine hak kazanan avukatların, karşı/borçlu tarafa serbest meslek faaliyeti kapsamında bir hizmet sunmaları hukuken ve mantıken mümkün olamayacaktır. (19) Bu vekalet ücreti ödeyen için, bir hizmet karşılığı değildir. Tamamen Hukuk Usulü Muhakemeleri Kanunu ve Avukatlık Kanunu'na göre ve mahkeme kararına istinaden ödenmektedir. Üstelik bu ödenen tutarın özel hukuk açısından, mahkeme kararı ile belirlenmiş bir alacak niteliğinde olmadığı, davaya konu alacağın fer'isi niteliğinde yargılama gideri olduğu, Hukuk Usulü Muhakemeleri Kanunu'nun 423. maddesi ve anılan Yargıtay İçtihatları Birleştirme Kurulu Kararı karşısında son derece açıktır. Dolayısıyla, Avukatlık Kanunu'na göre, haklı çıkan tarafın avukatına ait olan bu vekalet ücretinin, elde eden avukat için Gelir Vergisi Kanunu açısından serbest meslek kazancı niteliğinde olmasına rağmen, hem verilen hizmet karşılığı elde edilen bir bedel niteliğinde olmaması, hem de hizmet verilen kişiden tahsil edilen bir bedel olmaması sebebiyle, katma değer vergisinin konusuna girmemektedir. Dolayısıyla Maliye bakanlığı Özelgesinde (20) savunulan, karşı taraftan mahkeme kararı uyarınca tahsil edilen vekalet ücretinin katma değer vergisine tabi olduğu yolundaki görüşe katılma olanağı yoktur. Uygulamada icra daireleri tarafından makbuz karşılığı yapılan ödemeler üzerinden KDV hesaplanıp avukatlar tarafından beyan edildiği görülmektedir. Halbuki yapılan açıklamalardan anlaşıldığı üzere ne bir hizmet ifası ne de hizmetten yararlanan taraf bulunmaktadır. Bir başka açıdan yargılamayı başlatmak için harç alınması, yargılamaya sebebiyet verenlerin yargılama giderlerinden sorumlu tutulması kanun koyucunun yargılamaya ilişkin siyasetinden kaynaklanmaktadır. Aynı kanun koyucu 4077 sayılı Kanun'un 23/2. maddesiyle Tüketici Mahkemelerinde tüketiciler tarafından açılan davaları her türlü vergi, resim ve harçtan muaf tutmuştur. Kanun koyucu Avukatlık Kanunu'nun 169. maddesiyle, "Yargı mercilerince karşı tarafa yükletilecek avukatlık ücreti, avukatlık ücret tarifesinde yazılı miktardan az ve üç katından fazla olamaz." diyerek, bu yargılama giderinin Avukatlık Asgari Ücret Tarifesi'ne göre belirlenmesine karar vermiştir. Katma Değer Vergisi Kanunu'nun (KDVK) madde 20 uyarınca, "Belli bir tarifeye göre fiyatı tespit edilen işler... Katma Değer Vergisi dahil edilerek tespit olunur..." Dolayısıyla Türkiye Barolar Birliği Avukatlık Asgari Ücret Tarifesi'ni belirlerken KDV'li belirlemekte, avukatlar da avukatlık ücretini KDV dahil belirlenen bu tarifeye göre belirlemektedir. Vergi mevzuatımıza göre bir serbest meslek geliri olan avukatlık ücretinin KDV'ye ve gelir vergisine tabidir. Ancak, salt KDV'li bir tarifeye göre belirlenmesi nedeniyle bir yargılama gideri olan ve Avukatlık Kanunu madde 164/son uyarınca avukata ait olan vekalet ücretinden KDV alınması hukuka aykırıdır. (21) C. BELGE DÜZENİ AÇISINDAN DEĞERLENDİRME

7 Vergi Usul Kanunu'nun 236. maddesine göre serbest meslek erbabı, mesleki faaliyetlerine ilişkin her türlü tahsilatı için iki nüsha serbest meslek makbuzu düzenlemek ve bir nüshasını da müşteriye vermek zorundadır. Söz konusu kanun hükmünden, serbest meslek erbabının, verdiği serbest meslek hizmeti dolayısıyla müşterisinden yapacağı tahsilatlar için makbuz düzenlemek zorunda olduğu anlaşılmaktadır. Düzenlenecek olan serbest meslek makbuzlarında ayrıca mutlaka % 18 oranında KDV hesaplanarak makbuz üzerinde ayrıca gösterilmesi, diğer taraftan ödemeyi yapanın GVK'nın 94. maddesinin birinci fıkrasında sayılan mükelleflerden olması durumunda ödemeyi yapanlarca yapılacak % 22 oranında gelir vergisi stopajına da mutlaka düzenlenecek serbest meslek makbuzunda yer verilmesi gerekmektedir. (22) Maliye Bakanlığı tarafından yayınlanan 356 Seri No.lu VUK Genel Tebliği'nde konu ile ilgili düzenlemeler yapılmış ve uygulamaya yon, verilmiştir. Söz konusu tebliğin "İcra Dairelerince Alacaklı Taraf Avukatına Ödenmesine Karar Verilen Vekalet Ücretlerinin Belgelendirilmesi" başlıklı "B" bölümünde; icra dairelerince borçludan alınarak, müvekkili adına takibat yapan alacaklı taraf avukatına ödenmesine karar verilen avukatlık (vekalet) ücretlerinin belgelendirilmesi hususunda problemler yaşandığı belirtilmiş ve bundan böyle söz konusu avukatlık ücretlerinin belgelendirilmesinde Tebliğ'de belirtilen hususlara uyulması zorunluluğu getirilmiştir. Buna göre; İcra dairelerince borçludan alınarak müvekkili adına takibat yapan alacaklı taraf avukatına ödenmesine karar verilen avukatlık (vekalet) ücretinin avukata ödendiği anda, avukat tarafından borçlu adına en az 2 nüsha serbest meslek makbuzu düzenlenecektir. Makbuzun avukatta kalan nüshasına da icra dairesince ödemenin yapılmış olduğuna dair bir şerh düşülerek, ödemeyi yapan memur tarafından (sicil numarası da yazılarak) imzalanacaktır. Yetkili memura imzalattırılmadığı tespit edilen her bir serbest meslek makbuzu için ayrı ayrı VUK'un 352-II/7. maddesine göre söz konusu avukat adına usulsüzlük cezası kesilecektir. Uygulamada icra müdürlükleri vasıtasıyla infaz olunan dosyalara ait vekalet ücretleri, bizzat icra müdürlüklerince avukatlara ödenmektedir. Tespit edilen bu hasılat kalemi ile avukatların beyanlarının karşılaştırılması yapıldığında; icra müdürlükleri vasıtasıyla yapılan tahsilatlar bakımından belge düzenine uyulmadığı ve dolayısıyla anılan tahsilatların beyanlara yansıtılmadığı görülmektedir. Bu bakımdan tebliğ ile yapılan düzenlemelerin bir zaruriyet teşkil ettiği ve yerinde olduğu ileri sürülebilmektedir. (23) Ancak tebliğ ile yapılan düzenlemelerin çalışmanın önceki bölümlerinde ifade etmeye çalıştığımız gerekçelerle uyumlu olmadığı anlaşılmaktadır. Mahkemeler tarafından hükmedilen vekalet ücretleri nedeniyle avukatlar tarafından düzenlenen serbest meslek makbuzu faaliyeti, serbest meslek erbabı, serbest meslek kazancının tespiti, serbest meslek hasılatı açısından değerlendirildiğinde ve müşteri kavramı dikkate alındığında avukatlık sözleşmesi kiminle yapılmış ise ona kesilmesi gerektiği ifade edilebilirse de, 14 her şeyden evvel borçlu adına makbuz düzenlenmesi kanuna ve mantığa aykırıdır. Zira makbuz ancak serbest meslek erbabı tarafından hizmet verilen kişi adına düzenlenebilmektedir. Ancak karşı taraf için verilmiş bir hizmet yoktur, olamaz. Dolayısıyla 356 No.lu Tebliğ ile yapılan düzenleme vergi kanunlarına ve belge düzenine çelişik hatta aykırı bir durum sergilemektedir.

8 Nitekim bu görüş Türkiye Barolar Birliğinin 356 Seri No.lu VUK Genel Tebliği ile ilgili görüşlerini içeren Maliye Bakanlığına verilen yazıda da Madde edildiği görülmektedir. (25) Buna göre "Kendisinden avukat ücreti alınmasına karar verilen "borçlu", VUK'un 236. maddesi kapsamında avukatın "müşterisi" değildir. Vergi Usul Kanunu'nun 236. maddesi kapsamında tanımı yapılan " müşteri " avukatın " müvekkili"dir, aleyhine dava ya da icra takibi yürüttüğü davalı ya da borçlu değildir. Danıştay İçtihadı Birleştirme Genel Kurulu'nun tarih 971/13e., 975/8 sayılı içtihadı birleştirme kararında belirtildiği gibi; "avukatlık ücreti, avukatın vekalet hizmetine karşılık, onu vekil tayin eden kimse tarafından ödenmesi taahhüt edilen bir meblağı ifade eder" tanımı yapılmıştır. Bu nedenle avukatın vekalet hizmeti vermediği, herhangi bir hukuki yardımda bulunmadığı ve kendisini vekil tayin etmeyen davalı/borçlu tarafından ödenen meblağın söz konusu Tebliğ'de vekalet ücreti olarak nitelendirilmesi yerinde olmamıştır. Mahkeme ya da icra dairelerinin kararı, "avukatlık (vekalet) ücretinin davalı/borçludan alınarak davacı/alacaklı tarafa verilmesi şeklindedir. Bu nedenle Tebliğ'deki "alacaklı taraf avukatına ödenmesine karar verilen" şeklindeki Madde yerinde değildir. "Borçlu adına en az iki nüsha serbest meslek makbuzu düzenlenecek" ifadesi de uygulamadan uzaktır. Avukatların kullanmakta olduğu serbest meslek makbuzu koçanların iki nüshadır. Borçlu adına düzenlenen makbuzun fiilen borçluya teslimi de olanaksızdır. Borçlu, alacaklı ya da vekilinin yokluğunda "tahsilat makbuzu" karşılığında icra dairesine ödemede bulunmakta daha sonra alacaklı ya da avukatı bu parayı "reddiyat makbuzu " karşılığında icra dairesinden almaktadır. Bu aşamada avukatın borçlu adına düzenleyeceği serbest meslek makbuzu borçluya nasıl ulaştırılacaktır? Ya da icra dairesine yaptığı ödemeyi aldığı "tahsilat makbuzu" ile belgelemiş olan borçlunun ayrıca serbest meslek makbuzu almasına gerek var mıdır? Stopaj kesintisi kim tarafından ve nasıl yapılacaktır? KDV nasıl tahakkuk ettirilecektir? İcra dairesinden avukata ya da müvekkiline yapılan tam ödemeler "reddiyat makbuzu" karşılığında yapılmakta ve bu şekilde belgelenmektedir. Avukat da kendisine bu şekilde yapılan ödemeler için müvekkili adına serbest meslek makbuzu düzenlemekte ve bu makbuzda karşı taraftan yapılan tahsilatı açıklamaktadır. İcra dairesinde iki kez kayıt altına alınan bir ödeme için bir de avukatın düzenlediği serbest meslek makbuzuna icra müdürlüğünün onayı koşulu getirilmesinin içerdiği avukata ve avukatlık mesleğine açık güvensizlik kabul edilemez. Davadan haksız çıkana yükletilen ve haklı çıkan tarafın avukatına Avukatlık Kanunu uyarınca ait olan meblağ için serbest meslek makbuzu düzenleme zorunluluğunun bulunup bulunmadığını, çeşitli durumlara göre ayrı ayrı irdelemek gerekmektedir. 1. Davadan Haksız Çıkan Tarafın, Ödemeyi Doğrudan Haklı Çıkan Tarafın Avukatına Yapması Davadan haksız çıkan tarafın, ödemeyi doğrudan haklı çıkan tarafın avukatına yapması halinde, avukatın kanun uyarınca kendisine ait olan meblağı, ödemeyi, yapan adına makbuz tanzim ederek tahsil etmesi uygun görünmektedir. Zira bu durumda ödeyenin harcamasını, avukatın ise gelirini tevsik edici belge, söz konusu makbuz olacaktır. Bu makbuzda söz konusu ödeme stopaja tabi ol(a)madığından, stopajın gösterilmemesi gerekmektedir.

9 2. Davada Haksız Çıkan Tarafın, Yargılama Giderlerini İcra İdaresine Yatırması ve Tahsilatın Davada Haklı Çıkan Asıl Tarafından Yapılarak Avukata Ait Olan Kısmın Asıl Tarafından Avukata İntikal Ettirilmesi Davada haksız çıkan tarafın, yargılama giderlerini icra idaresine yatırması, icra idaresinden tahsilatın ise davada haklı çıkan asıl tarafından yapılarak avukata ait olan kısmın asıl tarafından avukata intikal ettirilmesi halinde de, yine aynı şekilde makbuz düzenlenmesi gerekmektedir. Zira bu durumda, özellikle asilin (müvekkilin) tacir olduğu hallerde, yargılama giderleri olarak tahsil edilen miktarın tamamının gelir yazılması, icra idaresince tanzim olunacak belgeye dayanacak, buna karşılık avukata aktarılan kısım ise söz konusu makbuz ile bu tutardan giderleştirmek yolu ile düşülebilecektir. Ancak burada makbuzun, ödemeyi avukata intikal ettiren müvekkil adına tanzim olunması gerekmektedir. Bu makbuzda söz konusu ödeme, stopaja tabi ol(a)madığından, stopajın gösterilmemesi gerekmektedir. 3. Haksız Çıkan Tarafın Ödemeyi İcra İdaresine Yapması ve İcra İdaresinden Tahsilatın Bizzat Avukat Tarafından Yapılması Dolayısıyla bazı il defterdarlıklarınca geçmiş dönemler içinde verilmiş özelgelerde de rastlanılan, (27) Maliye Bakanlığı'nın yayımlamış olduğu 356 No.lu VUK Genel Tebliğinde belirtilen "makbuzun ödemeyi yapan borçlu adına düzenlenmesi gerektiği" şeklindeki görüşe katılma olanağı bulunmamaktadır. Öte yandan bu idari görüş ayrıca, "makbuzun ödemeyi yapan adına düzenlenmesi halinde, davada haksız çıkan tarafı, kendisi aleyhe çalışıp davayı kaybettiren avukatın müşterisi durumuna getireceği, böylesi bir sonucun ise ne hukukun temel prensipleri ile ne de mantık kuralları ile açıklanamayacağı gerekçesi ile de eleştiri konusu yapılmaktadır. (28) IV. SONUÇ Karşı taraf durumundaki avukatlara yapılan ödemeler çalışmadaki açıklamalardan anlaşıldığı üzere "nevi şahsına münhasır" bir özelliğe sahiptir. Karşı taraf avukatına yapılan ödeme bir hizmet karşılığında değildir. Dolayısıyla karşı taraf ya da ödemeyi yapan icra dairesi tarafından stopaj yapılması kanuni düzenlemelerle uyumluluk göstermemektedir. Diğer yandan KDV açısından da hizmet ifası olayı gerçekleşmediğinden, karşı tarafa ödenen bedellerin KDV'ye tabi tutulması söz konusu olamayacaktır. Haksız çıkan tarafın ödemeyi icra idaresine yapması ve icra idaresinden tahsilatın bizzat avukat tarafından yapılması ve tahsil edilen miktardan avukatın kendisine ait olan tutan düşerek kalanı müvekkiline intikal ettirmesi halinde, serbest meslek makbuzu düzenlenmesine gerek ve olanak yoktur. Zira bu durumda, avukatın kendisine ait olan tutarı gelir yazması, icra idaresinin düzenleyeceği ödeme makbuzuna dayanacaktır. Burada avukatın serbest meslek makbuzu düzenlemesine olanak olmamasının sebebi, ortada bir serbest meslek kazancı olmasına rağmen, bu kazancının gerek müşterisine gerek karşı tarafa verdiği hizmete dayanmamasıdır. Davanın haksız çıkan tarafınca yapılan bu ödeme, hukuksal nitelendirme olarak yargılama gideri niteliğindedir ve haklı çıkan tarafın avukatına ait olması, serbest meslek hizmetinin dayanağı vekalet sözleşmesinden dolayı değil, bizzat Kanun'dan dolayıdır. (26)

10 356 No.lu VUK Genel Tebliği ile yapılan düzenlemeler belgelendirme açısından yerinde görünmekle beraber, serbest meslek makbuzunun borçlu taraf yani davalı adına düzenlenmesi mevcut kanuni düzenlemeler ve belge düzeninin mantığı ile uyumlu değildir. Diğer yandan icra dairelerince stopaj yapılmasına da anlam vermek zordur. Ortada ne bir kimseye verilen hizmet ne de bir kimsenin söz konusu ödemede karşılığı sağladığı fayda bulunmaktadır. Karşı taraf avukatlarına icra dairelerince yapılan ödemelerin gelir vergisi kesintisine tabi tutulması ve KDV hesaplanması kanımızca mümkün görünmemekte ve dayanaksız kalmaktadır. Serbest meslek makbuzunun borçlu adına düzenlenmemesi, stopaj yapılmaması ve KDV hesaplanmaması gerektiğini, ancak ödemelerin serbest meslek makbuzları üzerine "karşı taraf vekalet ücreti" adı altında ibare konularak tahsil edilmesi ve normal beyan yoluyla gelir vergisi matrahına ilave edilmesi gerektiğini düşünmekteyiz. (29) (1) Erdal Canpolat ; Avukatların Vergi Mevzuatı Karşısındaki Durumu Ve Avukatlık Şirketleri, Vergi Sorunları, Sayı:137, Şubat 2000, s. 41 (2) A. Bumin Doğrusöz; Davada Haksız Çıkan Taraftan Sağlanan Avukatlık Gelirlerinin Vergi Mevzuatı Karşısındaki Durumu, Yaklaşım, Sayı 126, Haziran 2003, s.40 (3) Anayasa Mahkemesi E. 2004/8, K. 2004/28, k.t , htm. (4) 1136 Sayılı Avukatlık Kanunu, Madde Avukat, müvekkili tarafından verilen veya onun namına aldığı malları, parayı ve diğer her türlü kıymetleri, avukatlık ücreti ve giderin ödenmesine kadar, kendi alacağı nispetinde elinde tutabilir. Avukat, sözleşme ile kararlaştırılan ve hakim tarafından takdir olunan ücretinden dolayı, kendi çalışması sonucunda müvekkilin muhafaza ettiği veya kazandığı mallar ve davadaki diğer taraftan Ham gereğince tahsil edilecek para yahut alınacak mallar üzerinde diğer alacaklılara nazaran rüçhan hakkını haizdir. Rüçhan hakkı, vekaletnamenin düzenleme tarihine, vekaletname umumi ise iş sahibi adına ücret konusu işten dolayı ilk yapılan resmi baş vurma tarihine göre sıra alır. (4667 sayılı yasa ile ek) iş sahibinin iflası halinde avukatın vekalet ücreti alacağı da rüçhanlıdır. Ancak, tarihli ve 2004 sayılı İcra ve İflas Kanunu'nun 206. maddesinin birinci fıkrası hükmü saklıdır. Bir ilamın cebri icra yoluyla infazına girişildiğinde, icra dairesi, takip talebinde bulunan tarafın ilamda adı yazılı olan avukatına, icra emri ile aynı zamanda düzenleyeceği bir bildiriyi, gideri takip talebinde bulunandan alınmak suretiyle, derhal tebliğ eder. Bu bildiri ğ edilmedikçe icranın sonraki safhalarına geçilemez Avukata yapılacak tebliğin giderleri hakkında 2004 sayılı İcra ve İflas Kanunu'nun 59. maddesi hükmü uygulanır. Avukatın ölümü halinde, mirasçılarına intikal eden avukatlık ücreti alacakları da, avukat alacakları gibi rüçhanlıdır. Şu kadar ki, üçüncü fıkrada yazılı bildirim zorunluluğu bu kimseler hakkında uygulanmaz. (5)Mali Mevzuat Platformu, İstanbul Yeminli Mali Müşavirler Odası, 15 Ağustos 2003, s.16. (6) Semih GÖNER, Avukatlık Hukuku, Genişletilmiş 2.b., Ankara Barosu Yayınları, Ankara 2003, s (7) Yargıtay 4. Hukuk Dairesi, E. 2004/5370, K. 2004/14142, k.t ; Yargıtay 4. Hukuk Dairesi, E. 2004/5196, K. 2005/2425,k.t ;Yargıtay 4. Hukuk Dairesi, E. 2004/1426, K. 2004/3421,k.t ; Yargıtay 4. Hukuk Dairesi, E. 2004/13254, K. 2004/11736,k.t ; Yargıtay 4. Hukuk Dairesi, E. 2003/9421, K. 2004/14610,k.t ; Yargıtay 4. Hukuk Dairesi, E. 2003/6449, K. 2004/2526,k.t ; ( Aksi görüşü taşıyan Yargıtay kararlarının olduğunu da bu noktada belirtmek gerekir. Yargıtay'ın muhtelif dairelerinin bu konuda çelişkili ve tutarlı olmayan kararlar verdiği dikkat çekmektedir. Bu konudaki tartışmalar ve daha fazla bilgi için bkz. Kemal Vural DOĞAN-Deniz KUZECİ; "Avukata Ait Olan Vekalet Ücreti Kimin Lehine Hükmedilmelidir?", Ankara Barosu Dergisi, Yıl:64 Sayı: 2006/1, ss (8) tarih ve E. 1957/4 K. 1957/16 sayılı Karar. ( tarih ve 9697 sayılı Resmi Gazete). (9) Şükrü KIZILOT; KDV Kanunu ve Uygulaması (Föy- Volant), Yaklaşım Yayınları, C.1, s.168/4. (10) KDVK Madde 4-1. Hizmet, teslim ve teslim sayılan haller de mal ithalatı dışında kalan işlemlerdir. Bu işlemler; bir şeyi yapmak, işlemek, meydana getirmek, imal etmek, onarmak, temizlemek, muhafaza etmek, hazırlamak, değerlendirmek, kiralamak, bir şeyi yapmamayı taahhüt etmek gibi, şekillerde gerçekleşebilir.

11 Bir hizmetin karşılığının bir mal teslimi veya diğer bir hizmet olması halinde bunların her biri ayrı işlem olup, hizmet veya teslim hükümlerine göre ayrı ayrı vergilendirilirler. (11) DOĞRUSÖZ, a.g.m., s.42. (12) Ahmet BAL; "İcra Takibi Nedeniyle Avukatlara Ödenen Ücretlerde Vergi Tevkifatı ve KDV Uygulaması", Vergi Dünyası, Sayı:66, Şubat 1987, s.3. (13) DOĞRUSÖZ, a.g.m., s.43. (14) DOĞRUSÖZ, a.g.m., s.44. (15) tarih ve sayılı MB özelgesi (Yaklaşım, Sayı:126, Haziran 2003). (16) Maliye Bakanlığı Başhukuk Müşavirliği ve Muhakemat Gene] Müdürlüğü tarafından yayımlanan tarih 8600 sayılı Genelge'de de yer almaktadır (A.Bumin DOĞRUSÖZ, "Karşı Taraf Avukatına Ödenen Vekalet Ücretinin Hukuki Niteliği ve Gelir Vergisi Karşısındaki Durumu", Yaklaşım, Sayı:149, Mayıs 2005, s.27). (17) tarih ve sayılı Resmi Gazete (18) DOĞRUSÖZ, a.g.m., s.44. (19) Aynı doğrultudaki görüş Ankara Barosu'nun 356 Seri No.lu VUK Gene[ Tebligi'nin iptali (yürütmenin durdurulması istemli) ile ilgili Maliye Bakanlığı'na karşı açmış olduğu dava dilekçesinde de ifade edilmiştir. (Dilekçenin tamamını görmek için bkz. (20) Bkz. 12 No.lu dipnot. (21) Ankara Barosu'nun 356 Seri No.lu VUK Genel Tebliğinin iptali istemi ile ilgili açmış olduğu dava dilekçesi. (22) A.Murat YILDIZ; Tüm Yönleriyle Avukatların Vergilendirilmesi, Yaklaşım Yayınları, 2005, s.32. (23) Emrah AKIN, "236 Sıra Numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğ'ndeki Düzenlemeler Işığında İcra Takipleri Neticesi Tahsil Olunan Avukatlık Ücretlerinde Yeni Belge Düzeni", Yaklaşım, Sayı:160 Nisan 2006, s.258, (söz konusu çalışmanın başlığının sehven yanlış yazılmış olduğunu düş düşünmekteyiz "356 Sıra Numaralı..." şeklinde olmalıdır). (24) Ali ÇİÇEN; "Avukatlık Kanununda Yapılan Değişiklikler Çerçevesinde Mahkemelerce Hükmedilen Avukatlık Ücretlerinin Vergilendirilmesi", Vergi DÜNYASI, Sap:251, Temmuz 2002, s.112. (25) Türkiye Barolar Birliği tarafından Maliye Bakanlığı'na hitaben, konu hakkında görüş bildirilen yazı için bkz. tr/calisma/haberler/tbb/ maliye.aspx, (erişim:09.05,2006). (26) DOĞRUSÖZ, a.g.m., s.45. (27) Bursa Defterdarlığı'nın tarih ve sayılı özelgesi. (27) DOĞRUSÖZ, a.g.m., s.46. (29) Ankara Barosu'nun 356 Seri No.lu VUK Genel Tebliği'nin iptali istemi ile ilgili açmış olduğu dava dilekçesinde, serbest tahsil edilen vekalet ücretlerinin serbest meslek makbuzu düzenlemeden gelir kaydedilmesi ve Gelir Vergisi Kanunu'na göre vergilendirilmesi gerektiği öne sürülse de, belgelendirilme açısından hiçbir belge düzenlenmemesi söz konusu bedellerin tevsik edilip edilememesi noktasında sorun olabileceğinden ve kayıt dışı bir ortama mahal yaratabileceğinden bu düşünceye katılamamaktayız.