ĠġLETMELERDE DEĞER KATMAYAN FAALĠYETLERĠN VE MALĠYETLERĠNĠN TESPĠTĠ

Transkript

1 ĠġLETMELERDE DEĞER KATMAYAN FAALĠYETLERĠN VE MALĠYETLERĠNĠN TESPĠTĠ GĠRĠġ Günümüz rekabet ortamında işletmeler rekabette söz sahibi olabilmek için maliyet odaklı yönetim anlayışını benimsemektedirler. İşletmelerin birincil amaçları olan kar edebilmeleri için ya ürettikleri mal ve hizmetleri daha yüksek fiyattan satmaları ya da bu ürün ve hizmetleri üretebilmek için katlandıkları maliyetleri azaltmaları gerekmektedir. Günümüzde rekabetçi yapı dolayısıyla piyasa fiyatını müşteriler belirlediğinden, işletmelere sadece maliyetleri düşürme seçeneği kalmaktadır. İşletmelerde değer yaratmayan faaliyetlerin ortadan kaldırılması maliyetlerin azaltılmasına katkıda bulunmaktadır. Çünkü değer katmayan faaliyetler ürün ya da hizmetin değerini müşteri için arttırmadan, kaynakların tüketilmesine ve maliyetlere neden olmaktadır. Günümüzde değer yaratmak ve yaratılan bu değeri yönetmek, dünya genelinde yönetim anlayışının önemli bir parçası haline gelmiştir. Bu nedenle çalışmada öncelikle değer kavramının üzerinde durulmuş, değer yaratmayan faaliyetler anlatılmıştır. Daha sonra işletmelerde değer katmayan faaliyetlerin oluşmasının nedenleri ve oluşan bu faaliyetlerin türleri belirtilmiş, değer yaratmayan faaliyetlerin ortadan kaldırılması anlatılmıştır. 1. Değer Tanımı Değer, satın almaya uygun olan bir mal veya hizmet için alıcı ve satıcı tarafından belirlenecek olan fiyatı temsil eden ekonomik bir kavramdır. Değer bir gerçek olmayıp, başka bir şekilde tanımlamak gerekirse, belirli bir zamanda mal ve hizmetler için ödenecek olası fiyatın tahminidir. 1 Değer; kısaca, tüketici tarafından algılanan (veya bedeli ödenen) kalite (veya fiyat) olarak tanımlanabilir. Değerin kalite bileşeni hem ürün veya hizmet oluşturan temel unsurların kalitesini hem de yardımcı unsurların (müşteri hizmetleri gibi) kalitesini içermektedir. 2 1 Chambers, Nurgül, Firma Değerleme, Avciol Basım Yayım, İstanbul, 2005, s. 1 2 Türker, İpek, Ekonomik Katma Değer (EVA) in Hesaplanması ve Gerekli Muhasebe Düzeltmeleri, Muhasebe ve Denetime Bakış, Mayıs, 2005, s. 127

2 Tüketici açısından, satın alınan ürün veya hizmetin fiyatı en azından algılanan değerine eşit olmalıdır. İdeal olanı ise ödenen fiyatın değerden daha düşük olmasıdır. Aksi takdirde tüketici, satın aldığı ürün veya hizmetten tatmin olmamakta ve bu da uzun dönemde firmanın sonunu hazırlamaktadır Değer Katmayan Faaliyetlerin Tanımı Değer katmayan maliyet kavramı, ürünün nihai tüketicisi ile bağlantılıdır. Satın aldığı ürünün herhangi bir işlevinin ya da parçasının olması veya olmaması kullanıcı için bir anlam ifade etmiyorsa o işlev ya da parça kullanıcı açısından değersizdir. Buna bağlı olarak üretici açısından da bu maliyet, değer katmayan bir faaliyet sonucu ortaya çıkmış değersiz bir maliyettir. Kullanıcı açısından herhangi bir değeri olmamasına karşın, üreticinin toplam maliyetlerinde o değersiz faaliyetin de payı bulunmaktadır. 4 Değer katmayan maliyetlerin kaynağı bu maliyetlerin ortaya çıkışında temel etken olan faaliyetlerdir; diğer bir ifadeyle de, bu maliyetler değer katmayan faaliyetlere ait maliyetlerdir. 5 Sürece değer katmayan bir faaliyet, performans, fonksiyon, kalite, öngörülen değer gibi mamul özelliklerinde bir gerilemeye neden olmaksızın, ortadan kaldırılabilecek faaliyet olarak tanımlanır. 6 Değer katmayan faaliyetler, zaman ve kaynak israfına neden olan ve işletmenin karına katkı sağlamayan faaliyetlerdir. 7 Womack ve Jones ise değer katmayan faaliyetleri kaynakları tüketen ancak bir değer yaratmayan faaliyet olarak tanımlamıştır. Convey in tanımına göre ise değer katan faaliyet; bir müşterinin ürün ya da hizmetten elde ettiği değere katkıda bulunan bir faaliyet iken, değer katmayan faaliyet; ortadan kaldırıldığı takdirde müşterinin ürün ya da hizmetten elde ettiği değere olumsuz etkisi olmayacak olan faaliyetlerdir. 8 3 Türker, a.g.e., s Münir Şakrak, Marmara Üniversitesi Muhasebe Denetimi Yüksek Lisans Programı Maliyet Denetimi Ders Notları 5 Şakrak,s.3. 6 Callie Berliner, James A. Brimson, Cost Management for Today s Advanced Manufacturing, Harvard Business School Pres., Boston, 1988, s Zeynep Çetinkaya, Stratejik Maliyet Yönetimi, Yüksek Lisans Projesi, Kahramanmaraş Sütçü İmam Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü, Yüksek Lisans Projesi, Kahramanmaraş,2008, s Lasse Saukkoriipi, Perpectives on Non- Value Added Activities: The Case of Pierce Rate in The Sweedish Construction Industry, s.2.

3 Bir başka tanıma göre değer katmayan faaliyet; ürünün ya da hizmetin değerini müşteri için arttırmadan maliyete neden olan faaliyet olarak tanımlanmıştır. 9 Değer katmayan faaliyetler üründe herhangi bir değişikliğe neden olmazlar ve müşteri tercihini değiştirmezler. 10 Değer yönetimine duyulan ihtiyaç, beraberinde birçok değer tabanlı performans ölçüm sisteminin ortaya çıkmasına yol açmıştır. Bu sistemler, değer yaratan ve değer katmayan faaliyetleri ayırt etmeyi temel almakta ve performans ölçümü sırasında yapılan hesaplamalarda değer unsurunun hesaba katılmasını sağlamaktadır. Bu sistemler açısından değer yaratan faaliyetler, tüketici için ürün ve hizmetin değerini artıran faaliyetlerdir. Bu faaliyetler, ürünün üretilmesi veya hizmetin gerçekleştirilmesi ile ilgili olarak ortaya çıkarlar ve ürün veya hizmetin değerini artırırlar. Değer katmayan faaliyetler ise, ürün veya hizmetin maliyetini artıran ancak ürün veya hizmetin piyasa değerine katkıda bulunmayan faaliyetlerdir 11. Değer tabanlı performans ölçüm sistemlerine göre, bir faaliyetin değer yaratması için aşağıdakilerden birini veya birkaçını sağlaması gerekmektedir 12 : Varlıklardan sağlanan nakit akımlarını artırması, Gelirlerde beklenen büyüme oranını yükseltmesi, Büyüme döneminin süresini uzatması, İndirgenmiş nakit akımlarında kullanılan sermaye maliyetini azaltması. Bir faaliyet yukarı bahsedilen dört unsurdan birini sağlayamıyorsa değer katmayan bir faaliyet olarak nitelendirilir ĠĢletmelerde Değer Katmayan Faaliyetlerin OluĢmasının Nedenleri, Türleri ve Maliyetleri 9 Roman L. Weil, Michael w. Maher, Handbook of Cost Management, Second Edition, John Wiley&Sons, Inc. s.98. USA, 2005, s Edward S. Pound- Mark L. Spearman, The Value- Added Fantasy, 2007, s.1. (e.t ) 11 Gürbüz Gökçen, Ekonomik Katma Değer (EVA), Muhasebe Finansman Dergisi, Sayı 24, 2004 s Rüstem Hacırüstemoğlu, Şakrak, Münir ve Demir, Volkan, Etkin Performans Ölçüm Aracı (EVA) (Ekonomik Katma Değer-Ekonomik Kâr YaklaĢımı), Mali Çözüm Dergisi, Sayı:52, Nisan Mayıs Haziran, Hacırüstemoğlu, Şakrak ve Demir, s.2

4 Değer katmayan faaliyetler, üretimin her sürecinde çeşitli şekillerde ortaya çıkabilmektedirler. Bu faaliyetlerin büyük bir kısmı işletmelerde kaynak yöneticisi veya kullanıcısının bilimsel davranması sonucu ortadan kaldırılabilirler. Değer katmayan faaliyetler işletmelerde mevcut çeşitli durumların varlığı nedeniyle ortaya çıkmaktadırlar. Bu nedenler şu şekilde sıralanabilmektedir. 14 Yetersiz çalıģma metotları: Herhangi bir sisteme dayanmayan, işletmenin faaliyetlerinin planlamasının olmadığı durumlarda kullanılan her türlü kaynak verimli kullanılmayabilir. Sağlıklı bir iş akışının bulunmaması; malzeme, yarımamul, mamul, işçilik unsurlarının senkronize olarak çalışamamasına neden olup zaman ve parasal kayıplara neden olacaktır. Uzun Hazırlık Zamanları: Sistem ve planlamanın olmaması, kaynakların bir araya getirilip organize ve zamanlı bir şekilde üretime yönlendirilememelerine ve zaman kayıplarına neden olabilir. Bir önceki nedenin sonucu niteliğinde olan bu neden, üretim sürecinde farklı mamul üretimine geçilmesi esnasında hazırlıkların uzun sürmesi nedeniyle üretim hattının gereksiz duraksamasına yani kaynak kaybına neden olmaktadır. Yetersiz Prosesler: Teknolojik anlamda rakip işletmelerden geride bulunan işletme zaman, malzeme ve işçilik israfına yani verimsizliğe neden olabilir. Bu durum işletmelerin müşteri taleplerine cevap verememe, üretim hızını arttıramama vb. nedenlerden dolayı rekabet edememe durumuna düşmesine neden olmaktadır. Eğitim Eksikliği: Her türlü düzeydeki eğitim yetersizlikleri faaliyetlerin daha bilgisiz ve yüzeysel yapılmasına bu da mamul üretiminin ilkel düzeyde kalmasına neden olmaktadır. Her düzeydeki eğitim eksikliği yeni teknik ve teknolojilerden yararlanamama anlamına gelmekte bu da işletmenin rekabet şansını azaltmaktadır. Yetersiz Bakım: İşletmelerin ve varlıklarının yaşamlarının, ortak veya çalışanlarının yaşamları ile ilgili olmayıp işletmenin sürekliliği kavramı paralelinde sürdürülebilirliğinin sağlanması amacıyla bakımlarının yapılması, 14 Özkol, s

5 üretim faktörlerinden daha uzun sürede ve verimlilikleri düşmeden yararlanılması anlamına gelmektedir. Uzun Mesafeler: İş akışlarının dikkate alınmadan, birbirini takip eden faaliyet noktalarının birbirlerinden olması gerektiğinden uzakta oluşturulması sonucunda zaman, kaynak ve işgücü kaybı ortaya çıkmaktadır. Hatta zaman zaman mesafelerin uzunluğu nedeniyle zaman, kaynak ve işgücü kaybının yanında ilave kaynak kullanımına gerek duyulabilmektedir. Liderlik Eksikliği: İşletmeye misyon ve vizyon oluşturabilecek düzeyde bir liderin de olmaması, mevcut olumlu durumlarla istenilen sonuçlara ulaşılmasını engelleyebilecektir. 4. Değer Katmayan Faaliyetlerin Ortadan Kaldırılması İşletmelerde değer katmayan faaliyetlerin ortadan kaldırılması maliyetleri azaltma stratejisinin bir parçasını oluşturmaktadır. Değer katmayan faaliyetlerin ortadan kaldırılmasında ilk aşama, süreçleri oluşturan faaliyetleri sınıflandırmaktır. Bunun için öncelikle işletmede ürünün kusursuz bir şekilde üretilmesi için gerekli değer katan faaliyetler belirlenmelidir. 15 Değer katan faaliyetler, farklı kaynaklarda çeşitli şekilde açıklanmakla beraber en çok kabul göreni, müşterilerin gözünde değer katan faaliyetler veya faaliyetlerin verimliliğini artıran faaliyetler veya çıktılara doğrudan katkı sağlayan faaliyetler olarak ifade edilmektedir. 16 Değer katan faaliyetler belirlendikten sonra ikinci olarak, işletmelerde değer katmayan faaliyetler belirlenmelidir. 17 Değer katmayan faaliyetler ise müşterinin normalde ödeme yapmak istemediği faaliyetler olarak tanımlanabilir. 18 Değer katmayan faaliyetler, kâr kayıplarına neden olan, zaman, kaynak ya da para israfıdır ve çıktılar düzeyinde gereksiz maliyetlere neden olmaktadır. 19 Değer katan faaliyetler, işletmelerin farklı fonksiyonları esas alınarak belirlenebilir. Mesela üretim işlevi yönünden bakıldığında, mamul ya da hizmet üretim sürecinde çıktı aşamasına ulaşıncaya kadar çeşitli aşamalar vardır. Son aşamada çıktıya ulaşıncaya kadar, sürecin tamamlanması için vazgeçilemeyecek ve süreç için bir değer ifade edecek her faaliyet, 15 Carreira, p Kaplan, Cooper, s Carreira, p Kaplan, Cooper, s Şakrak, s.3.

6 çıktıların elde edilmesinde sürece değer katan faaliyettir. 20 İşletmelerde değer katan faaliyetler de belirlendikten sonra süreç analizi yapılarak değer katmayan faaliyetlerden kaçınılabilecek olanlar tespit edilip nasıl ortadan kaldırılabileceği belirlenmelidir. Değer katmayan faaliyetler mamule doğrudan katkı sağlamadığı için ortaya çıkarılması daha kolaydır. Örnek olarak, ürünün fonksiyonelliğinden herhangi bir düşüş ortaya çıkarmadığı halde kullanılan makine parçaları için müşterilerin yapmış olduğu ödemeler verilebilir. 21 İşletmeler sürekli iyileştirme hedefine ulaşabilmek için sürekli süreç analizleri yapmak zorundadırlar. Süreç analizleri içinde en fazla katkı sağlayan oran ise üretim sürecinin verimliliği oranıdır. Üretim sürecinin verimliliği belirlenirken değer katan faaliyetler, değer katan ve değer katmayan faaliyetlerin toplamına bölünür. Oran 1 e ne kadar yakınsa üretim sürecinin verimliliği o kadar fazladır. Başka bir deyişle değer katmayan faaliyetler minimize edilebilmiştir. Değer katmayan faaliyetler, üretimle ilgili faaliyetlerde kolaylıkla görsel kılınabilir. Bir mamule, üretim sürecinde değer katılması, ancak o mamul işlenirken (şekillendirilirken) söz konusudur. Bir üretim yerinde, doğrudan mamul işleme-şekillendirme faaliyeti olmadığı halde katlanılan maliyetler söz konusudur. Örneğin; stok bulundurma, depolama, transfer, nakliye ve üretim denetimi ile ilgili maliyetler bu tür maliyetler arasında sayılabilir. Bu maliyetlerin çoğu, üretim alanlarında mamul akışını sürekli kılacak şekilde, üretim süreçlerinin yeniden yapılandırılmasıyla ortadan kaldırılabilir. Konuya bu çerçevede bakıldığında, üretim süreci için gerekli zaman dört unsura bölünebilmektedir: + İşleme Zamanı + Denetim Zamanı + Aktarma Zamanı + Bekleme Zamanı = Toplam Gerekli Zaman 20 Münir Şakrak, Volkan Demir, Değer Katmayan Faaliyetler ve Maliyet Yönetimindeki Önemi, Türkiye Maliyet ve Yönetim Muhasebesi Sempozyumu I, Kocaeli, Haziran 2006, s Kaplan, Cooper, p. 157.

7 Denetim, aktarma ve bekleme zamanları, mamullerin işlenmediği ve dolayısıyla da üretim sürecine değer katmayan zamanları yansıtır. Bu zaman gereksinmesi, gerek ürün gerekse de üretim sistemi tasarımından kaynaklanmaktadır. Buna göre Üretim Süreci için Gerekli Zaman Eşitliği aşağıdaki şekilde de ifade edilebilir: 22 Üretim Gerekli Zamanı = ĠĢleme Zamanı + Değer Katmayan Faaliyet Zamanı Bu yaklaşım çerçevesinde, üretim süreci (döngü) etkinliği verimliliği (ÜSV), aşağıdaki şekilde hesaplanabilir: İşleme Zamanı ÜSV = İşlem Zamanı + Denetim Zamanı + Aktarma Zamanı + Bekleme Zamanı Amaç, mamullerin her üretim safhasında, istenen zamanda ve istenen miktarda üretimi ile değer yaratılamayan zamanın ortadan kaldırılması olduğuna göre; en uygun üretim ortamında ÜSV, 1 (% 100) olabilmelidir. ÜSV de 1 lik düzeye erişebilmek, denetim zamanı, bekleme zamanı ve aktarma zamanını sıfır düzeyine çekmeyi gerektirecektir. Bu mükemmel akış, ancak aşağıda örneklendiği gibi belirli koşulların sağlanması ile ortaya çıkabilir: 23 Üretim miktarı = 1 İşlemler Arasında Süre = 0 Hata Oranı = 0 Hazırlık Zamanı = 0 İşlemler mükemmel bir dengede; En düşük düzeyde yarı mamul stoku: Parçaların işlenmeyi beklemesi söz konusu değil. Yukarıda üretim faaliyetleri itibariyle değer katmayan faaliyetlere ilişkin bir örneklemedir. Bu yaklaşımın işletmenin tüm faaliyet alanlarında uygulanabileceği açıktır. 22 Şakrak, s Şakrak, s.6.

8 Ar-Ge faaliyetlerinden genel yönetim faaliyetlerine kadar her faaliyet birimindeki katma değeri bulunmayan faaliyetlerin analizi; Önce herbir işlevsel alanın kendi sınırları içinde; Daha sonra da çıktı etkinliği ve topyekün performansın iyileştirmesi açısından genel içinde değerlendirilmek, şeklinde kademeli olarak gerçekleştirilmelidir. Örneğin, Muhasebe Bölümünde bu çerçevede yapılacak analiz; öncelikle muhasebe bölümünün faaliyet etkinliğinin iyileştirilmesi, daha sonra da daha hızlı, amaca uygun ve doğru bilgilerin üretilmesiyle diğer faaliyet birimlerinin faaliyetlerinin iyileştirilmesine katkı sağlayacaktır. Değer katmayan faaliyetler, faaliyet birimlerinin ayrı ayrı süreçlerine uygulanabilir. Örneğin üretim faaliyetlerinde işleme sürelerinin analizinde yararlı sonuçlar alınabilecektir. Atıl bir süreç gelir oluşturamaz. Bir üretim süreci, aşağıda sıralananlardan herhangi biri nedeniyle atıl (aylak) kalabilir: 24 Üretimdeki Zaman Kayıpları Üretim Kesintileri Hız Kalite Sorunları Üretimin dengelenmesi Siparişler Nedenleri Makine bozuklukları, hazırlama ve ayarlamaları Atıklar ve ikinci dereceden aksaklıklar nedeniyle hızın düşürülmesi İşleme hataları Kusurlu maddeler Dengesiz üretim engelleri, diğer işlem süreçlerindeki sorunlar. Yetersiz siparişler- Aylak vardiyalar Değer Katmayan faaliyetlerin saptanması, analizi ve ortadan kaldırılmasına yönelik yaklaşım destek hizmet fonksiyonlarına uygulandığında, gereksiz ve etkin olmayan faaliyetler üzerinde yoğunlaşmayı gerektirir. Stratejik planlama, mamul/süreç geliştirme, satınalma ve finansman gibi destek fonksiyonlar, fiziksel üretim süreciyle direkt olarak ilgili bulunmamakla birlikte, mamul hasılatı ve maliyetlerinde, diğer bir ifadeyle de topyekün işletme performansında temel etkilere sahiptirler Şakrak, s Şakrak, s.6.

9 SONUÇ İşletmelerin faaliyet göstermekte olduğu çevre, sürekli değişim gösteren dinamik bir çevredir. Bu nedenle işletmeler bu değişime uyum sağlamanın yanı sıra değişimi yöneten konumunda olmayı da amaçlamaktadırlar. Özellikle rekabetin dışında kalmamayı amaçlayan işletmeler tüm gelişmeleri yakından takip etmektedirler. Bu gelişmelerden biri olan ve çağdaş maliyet ve yönetim muhasebe sistemleri içerisinde yerini almış değer katmayan faaliyetler, performans, fonksiyon, kalite, öngörülen değer gibi mamul özelliklerinde bir gerilemeye neden olmaksızın, ortadan kaldırılabilecek faaliyet olarak tanımlanmaktadırlar. İşletmede değer katmayan faaliyetlerin ortadan kaldırılması maliyetlerin azaltılmasına yardımcı olacaktır. Bunun için öncelikle faaliyetler değer katan ve katmayan şeklinde belirlenmelidir. Üretim süreci sonucu ortaya çıkacak olan ürünün üretilmesindeki her aşamada, ürünü oluşturan olmazsa olmaz nitelikler o ürün için değer katan maliyetlerdir. Bunun tam zıttı olarak herhangi bir üretim sürecinde, ürünün tamamlanmasına kadar geçen süreçlerde elenebilecek-üretime eklenmeyecek- faaliyetler ya da nitelikler de o ürün için değer katmayan faaliyetlerdir.

10 YARARLANILAN KAYNAKLAR Callie Berliner, James A. Brimson, Cost Management for Today s Advanced Manufacturing, Harvard Business School Pres., Boston, 1988, s.10. Carreira, Bill. Lean Manufactoring That Works. Amacom Books New York, Chambers, Nurgül, Firma Değerleme, Avciol Basım Yayım, İstanbul, 2005, s. 1 Edward S. Pound- Mark L. Spearman, The Value- Added Fantasy, 2007, s.1. Gürbüz Gökçen, Ekonomik Katma Değer (EVA), Muhasebe Finansman Dergisi, Sayı 24, 2004 s (e.t ) Kaplan, Robert S. ve Robin Cooper. Cost&Effect, Harward Business School Press. USA, Lasse Saukkoriipi, Perpectives on Non- Value Added Activities: The Case of Pierce Rate in The Sweedish Construction Industry, s.2. Münir Şakrak, Marmara Üniversitesi Muhasebe Denetimi Yüksek Lisans Programı Maliyet Denetimi Ders Notları Münir Şakrak, Volkan Demir, Değer Katmayan Faaliyetler ve Maliyet Yönetimindeki Önemi, Türkiye Maliyet ve Yönetim Muhasebesi Sempozyumu I, Kocaeli, Haziran 2006, s. 99. Özkol, A. Erdal. Yalın DüĢünce ve Ġsrafın Tekdüzen Muhasebe Sistemi Çerçevesinde Kaydı: Bir YaklaĢım ve Örnek Uygulama.D.E.Ü.İ.İ.B.F. Dergisi, Cilt:19 Sayı:1, Yıl, Roman L. Weil, Michael w. Maher, Handbook of Cost Management, Second Edition, John Wiley&Sons, Inc. s.98. Rüstem Hacırüstemoğlu, Şakrak, Münir ve Demir, Volkan, Etkin Performans Ölçüm Aracı (EVA) (Ekonomik Katma Değer-Ekonomik Kâr YaklaĢımı), Mali Çözüm Dergisi, Sayı:52, Nisan Mayıs Haziran, Türker, İpek, Ekonomik Katma Değer (EVA) in Hesaplanması ve Gerekli Muhasebe Düzeltmeleri, Muhasebe ve Denetime Bakış, Mayıs, 2005, s. 127 USA, 2005, s.98. Zeynep Çetinkaya, Stratejik Maliyet Yönetimi, Yüksek Lisans Projesi, Kahramanmaraş Sütçü İmam Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü, Yüksek Lisans Projesi, Kahramanmaraş,2008, s.14. *Vergi Denetmeni, Muhasebe-Finansman ABD. Doktora Öğrencisi