KAT KARġILIĞI ĠNġAAT ĠġLERĠNDE YAPI DENETĠM HĠZMETĠ VE 2 B BEDELĠ GĠBĠ HARCAMA VE FATURALARIN GĠDER KAYDI VE KDV ĠNDĠRĠMĠ

Transkript

1 KAT KARġILIĞI ĠNġAAT ĠġLERĠNDE YAPI DENETĠM HĠZMETĠ VE 2 B BEDELĠ GĠBĠ HARCAMA VE FATURALARIN GĠDER KAYDI VE KDV ĠNDĠRĠMĠ 1. KONU Son dönemlerde özellikle büyükşehirlerde ortaya çıkan kentsel rantlar ile arsa kıtlığı ve pahalılığı, inşaat sektöründe farklı arayış ve seçenekleri de gündeme getirmektedir. Arsa payı karşılığı inşaat ya da hasılat paylaşımı karşılığında arsa satışı gibi yöntemler de bu seçeneklerden bazıları olarak karşımıza çıkmaktadır. Bu yöntemlerde, arsa sahibi ilave bir para harcamadan arsasını değerlendirmekte, inşaat yapacaklar ise arsa maliyetine katlanmaktan kurtulmaktadırlar. Vergi mevzuatımız uyarınca, ticari faaliyette bulunan işletmeler, faaliyete ilişkin gelirin elde edilmesi ya da işin devamı için zorunlu olan harcamaları gider olarak kazançlarından indirebilmekte; yine bu işlemler için satın aldıkları mal ve hizmetler nedeniyle ödedikleri katma değer vergilerini de hesapladıkları KDV lerden indirim konusu yapabilmektedirler. Ancak bu işlemler için yine ilgili vergi kanunlarında yer alan şartları da yerine getirmeleri gerekmektedir. Uygulamada ise yine diğer konuyla ilgili mevzuatlarda yer alan düzenlemeler veya taraflar arasında yapılan anlaşmalar uyarınca, inşaat işi nedeniyle yapılan bazı harcamaların arsa sahibi adına yapılması gerektiğinden, bu harcamalarla ilgili olarak düzenlenmesi gereken belgeler de inşaat firması değil, arsa sahibi adına düzenlenmektedir. Bu harcamalara örnek olarak, yapı denetim hizmet bedeli, arsanın satın alınması ile ilgili olarak 2/B uygulaması kapsamında yapılan ödemeler, arsanın ayni ile ilgili olarak ödenmesi gereken vergiler gibi harcamaları sayabiliriz. Bu şekilde hukuken arsa sahibi tarafından yapılması gerekirken, fiilen inşaat firması tarafından ödenen harcamaların, ödemeyi yapan inşaat firması tarafından kazançtan indirilip indirilemeyeceği hususu ile bu harcamalarla ilgili düzenlenen belgelerde gösterilen KDV lerin indirim konusu yapılıp yapılmayacağı konuları son zamanlarda sıklıkla gündeme gelmekte olup, Mali İdarenin de konuyla ilgili farklı görüşler açıklaması konuyu tartışmalı hale getirmektedir. Bu çalışmamızda, mevcut Mali İdare uygulamaları da dikkate alınarak konu tartışılacak ve değerlendirilecektir. 2. KONUYA ĠLĠġKĠN AÇIKLAMALAR: Yukarıdaki başlık altında ele alınan konu inşaat sektöründeki gelişmeler hızlandıkça güncelliğini korumaktadır. Kat karşılığı inşaat işlerinde arsa veya üzerine yeni bina inşaatı yapılacak eski inşaat sahipleri müteahhit firmalar ile sözleşme yaparak sürece başlamaktadır. Yeni yapılacak

2 binanın belirli bir bölümü arsa sahibine bırakılmaktadır. Sözleşme gereği arsa sahibi adına ödenme mecburiyeti bulunan harç, imar bedeli, 2B (Arsa vasfını kaybetmiş orman) bedeli, yapı kullanım ücreti, elektrik ve doğalgaz vb. ödemelere arsa sahibi hiç karışmamakta bu bedeller arsa sahibi adına müteahhit tarafından ödenmektedir. Yapı denetim hizmet bedeli, 4708 sayılı Kanun hükümlerine göre alınmaktadır sayılı Yapı Denetimi Hakkında Kanunun 2 nci maddesinin birinci fıkrasında, yapı denetim hizmetinin yapı denetim kuruluşu ile yapı sahibi veya vekili arasında akdedilen hizmet sözleşmesi hükümlerine göre yürütüleceği ve yapı sahibinin yapım işi için anlaşma yaptığı yapı müteahhidini vekil olarak tayin edemeyeceği, aynı Kanunun 5 nci maddesinin birinci fıkrasında ise yapı denetim hizmet sözleşmelerinin yapı sahibi ile yapı denetim kuruluşu arasında akdedileceği hükme bağlanmıştır. 2/B Bedeli olarak bahsedilen ödeme ise; 6831 sayılı Orman Kanununun değişik 2 nci maddesinin birinci fıkrasının (B) bendine göre Hazine adına orman sınırları dışına çıkarılan ve çıkarılacak yerleri ifade etmektedir. 2/B alanlarında bulunan taşınmaz hakkında ilgili kanunun yürürlüğe girdiği tarihten sonra düzenlenecek güncelleme listelerine veya kadastro tutanaklarına göre oluşturulacak tapu kütüklerinin beyanlar hanesine göre; bu taşınmazların 31/12/2011 tarihinden önce kullanıcısı ve/veya üzerindeki muhdesatın sahibi olarak gösterilecek kişilerden bu taşınmazları satın almak için süresi içerisinde idareye başvuran ve idarece tespit edilen satış bedelini itiraz ve dava konusu etmeksizin kabul edenler güncelleme listelerinin tescil edildiği veya kadastro tutanaklarının kesinleştiği tarihten itibaren sekiz ay içinde idareye başvurarak bu taşınmazların bedeli karşılığında kendilerine doğrudan satılmasını isteyebileceklerdir. Yukarıda ki yasal düzenlemeye konu arsalar için 2/B ödemeleri yapılmaktadır. Söz konusu bedeller arsa üzerinde 2/B mevzuatına göre hak sahibi bulunanlar tarafından sözleşme ile müteahhide yüklenmekte ve böylece müteahhit tarafından karşılanmaktadır. 3. KONUYA ĠLĠġKĠN MALĠ ĠDARE UYGULAMALARI: Gelir İdaresi Başkanlığı aşağıda belirtilen özelgeler ile 2006 yılından buyana olan bakış açısını değiştirmiş bulunmaktadır. Yazımıza konu edilen giderlerin (2B bedeli hariç) gider olarak indirimi ve KDV lerin indirim konusu yapıldığı bilinmektedir. Konunun ayrıca KDV indirimi yönü de bulunmaktadır. GİB özelgelerinde mükellefe ait olmayan belgelere KDV indirimi yapılamayacağı belirtilmektedir. Konuya ilişkin 5 adet özelgede de aynı yorumu paylaşmaktadır. Oysa tarih ve B.07.1.GİB sayılı özelge kiracı olarak faaliyette bulunulan işyerinin işyeri sahibi adına düzenlenmiş elektrik, su, doğalgaz faturalarının gider kaydının mümkün olduğunu ve KDV lerin indirilmesinde sorun bulunmadığı yönünde görüş belirtmiş bulunmaktadır.

3 Uygulamayla ilgili olarak GİB başlangıçtaki görüşünü değiştirmiş ve belgeler başkaları adına düzenlendiği için bu belgelerde yer alan tutarların müteahhit tarafından gider yazılamayacağı ve KDV indiriminin mümkün olmadığını belirten görüşler vermeye başlamıştır. Bu özelgelerden bazıları, sorulan soru ve özelge tarih ve numaraları aşağıda belirtilmiştir. Bunlardan ilki İzmir Vergi Dairesi Başkanlığı nca verilen tarih ve B.07.1.GİB numaralı özelgede Yapı denetim firması tarafından yapı sahibi adına düzenlenen ancak ödemesi şirketçe yapılan gider, harç ve vergilerin maliyet hesaplarına dahil edilip edilmeyeceği yönündeki özelge talebi yanıtlanmıştır. Özelgelerden ikincisi İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı nca verilen tarih ve B.07.1.GİB KVK numaralı özelgede Müteahhidin kat karşılığı inşaat sözleşmesine istinaden arsa sahibi adına ödenen harcın gider kaydedilip edilmeyeceği ile nakit olarak verilecek paranın arsanın maliyetine atılıp atılmayacağı yönündeki özelge talebi yanıtlanmıştır. Özelgelerden üçüncüsünde İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı nca verilen tarih ve B.07.1.GİB KDV15 madde-249 numaralı özelgede ise Kat karşılığı inşaat işlerinde yapı denetim hizmeti faturası ile ilgili giderlerin muhasebeleştirilmesi yönündeki özelge talebi yanıtlanmıştır. Özelgelerden bir dördüncüsünde İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı nca verilen tarih ve B.07.1.GİB KVK numaralı özelgede ise Kat karşılığı inşaat işi yapan müteahhit şirketin sözleşme gereği arsa sahibi adına yapacağı ödemelerin gider olarak indirim konusu yapılıp yapılmayacağı yönündeki özelge talebi yanıtlanmıştır. Özelgelerin beşincisinde ise İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı nca verilen tarih ve B.07.1.GİB ( /VUK-1 ) 1120 numaralı özelgede ise Kat karşılığı inşaat işi yapan firmanın arsa sahibi adına yaptığı giderlerin vergi mevzuatı açısından durumu ve belge düzeni yönündeki özelge talebi yanıtlanmıştır. GİB internet sitesinde mevcut olan bu özelgelerde V.U.K. Md.8 ve G.V.K. 40 ncı maddesi yorumlanmış ve Öte yandan, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun Mükellef ve Vergi Sorumlusu başlıklı 8 nci maddesinin üçüncü fıkrasında, Vergi kanunlarıyla kabul edilen haller müstesna olmak üzere, mükellefiyete veya vergi sorumluluğuna müteallik özel mukaveleler vergi dairelerini bağlamaz hükmü yer almıştır. Buna göre, mükellefiyet ve vergi sorumluluğu ile ilgili özel sözleşmeler vergi idaresini bağlamayacağından, kat karşılığı inşaat sözleşmesi uyarınca müteahhit şirket tarafından arsa sahibine ödenen ve ödeme belgeleri arsa sahibi adına düzenlenen yapı denetimi hizmet bedellerinin vb. ödemelerin kurum kazancının tespitinde gider olarak indirim konusu yapılması mümkün bulunmamaktadır. Bu hüküm ve açıklamalara göre, mükellefiyet ve vergi sorumluluğu ile ilgili özel sözleşmeler vergi idaresini bağlamayacaktır. Bu nedenle kat karşılığı inşaat yapım

4 sözleşmeleri uyarınca arsa sahibi adına düzenlenen yapı denetim hizmet fatura bedellerinin arsa sahibi adına ödenmesi durumunda, bu faturalarda gösterilen bedelleri müteahhit firma tarafından KDV yönünden indirim konusu yapılması mümkün bulunmamıştır. 4. KONUNUN TARTIġILMASI VE DEĞERLENDĠRĠLMESĠ Hem Gelir veya Kurumlar Vergisi matrahları yönünden gider kaydını ve varsa KDV indirimini mümkün gören, hem de gider kaydı yapılamaz ve varsa KDV ler indirilemez şeklindeki yorumlar içeren özelgeler kendi aralarında çelişmektedir. 2/B bedeli ve diğer ödemeler net bir şekilde inşaat maliyetiyle ilgilidir. Arsa sahibi adına belgelerin düzenlenmesi ödemelerin ilgili bulunduğu mevzuatların gereğidir. Bu bedellerin TL, tuttuğu arsa sahibine verilecek yeni gayrimenkulün TL ye inşa edildiği düşünülürse müteahhide olan maliyeti TL olmaktadır. Gelir İdaresi Başkanlığı öteden beri yukarıda TL olarak ifade edilen (harç, imar izin bedeli, yapı denetim bedeli, 2B bedeli, Elektrik, Doğalgaz vs) bedeli gider kabul etmiş ve varsa bu belgeler üzerindeki KDV nin müteahhit tarafından indirimini kabul etmiştir. GİB tarih ve B GİB sayılı özelge eskiden var olan uygulamayı özetlemektedir. V.U.K. 3 ncü maddesi ve GVK 40 ncı maddesi uyarınca yapı denetim bedelinin gider kaydını ve faturadaki KDV nin indirimini uygun görmüştür. Ayrıca Adana Vergi Dairesi Başkanlığı nca verilen tarih ve B GİB /326 sayılı özelge de aynı yorumu yapmış bulunmaktadır. Daha sonra ise GİB in görüşünü değiştirdiği ve yukarıda yer verilen 5 adet özelgede ise yukarıdaki TL nin müteahhit tarafından gider yazılamayacağı ve bu belgelerde yer alan KDV indiriminin mümkün olmadığı belirtilmiş bulunmaktadır. Platformda, GİB tarafından açıklanan gider kaydı ve KDV indirimini kabul etmeyen görüşlerde yer alan yorumlar hem gelir veya kurumlar vergisi uygulaması açısından ve hem de KDV uygulaması açısından değerlendirilmiştir Gelir Veya Kurumlar Vergisi Açısından Değerlendirme: GİB tarafından açıklanan yorumlardaki gider kaydı ve KDV indirimini kabul etmeyen görüşlerin gerekçeleri üzerinde durmak gerekmektedir. Bunlardan ilki arsa sahibi ile müteahhit arasındaki sözleşmeyi ele alarak bu sözleşmenin Vergi Usul Kanununun Mükellef ve Vergi Sorumlusu başlıklı 8 nci maddesi hükmüne göre Vergi Kanunlarıyla Kabul Edilen Haller müstesna olmak üzere, mükellefiyete veya vergi sorumluluğuna müteallik özel mukaveleler vergi dairelerini bağlamaz şeklindeki düzenlemeye göre, yapılan harcamaların müteahhit ile ilgisinin bulunmadığı yönündeki yorumdur.

5 Bakanlık, başkası adına düzenlenen belgede yer alan tutarların gider yazılamayacağı görüşüne dayanak yaptığı söz konusu düzenlemeyi yanlış değerlendirmekte ve yorumlamaktadır. Şöyle ki; Anılan madde de Vergi Kanunlarıyla Kabul Edilen Haller müstesna tutulmuş olup, mükellefiyete veya vergi sorumluluğuna müteallik özel mukavelelerin vergi dairesini bağlamayacağı belirtilmiştir. Olayımızda, taraflar arasında vergi mükellefiyeti ya da sorumluluğunun devrine yönelik bir durum söz konusu değildir. Yapılan işlem, düzenlenen sözleşme ile yapılacak inşaatla ilgili olarak ödenmek durumunda kalan bazı harcamaların kimin tarafından ödeneceğine karar verilmesi işlemidir ve olayımızda bu şekilde arsa sahibi tarafından ödenmesi gereken bazı harcamalar, sözleşme ile müteahhide ödettirilmekte olup, vergi yasalarında bu u engelleyen bir durum yoktur. Dolayısıyla sorunun çözümünü usul yasalarında değil, ilgili vergi yasalarındaki düzenlemelerde aramak gerekir. Bu konudaki esas düzenleme ise GVK nun 40 ıncı maddesinde yer almaktadır. Anılan maddede de ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için yapılan giderlerin kazançtan indirileceği açıkça vurgulanmıştır. O zaman, bir giderin ticari kazancın tespitinde gider olarak kabul edilip edilmeyeceğinin belirlenmesinde temel kriter, yapılan harcamanın ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile ilişkili olup olmadığı hususu olmaktadır. Yapılan harcama bu kapsamda ise gider olarak kazançtan indirilmesinde de bir engel olmaması gerekir. Yapılan harcamalara baktığımızda, ödenen 2B bedeli, elektrik, su, doğalgaz gibi harcamalar, Yapı Denetim bedeli, muhtelif vergi, resim ve harçlar gibi harcamaların ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile ilgili olduğu konusunda bir tereddüt bulunmamaktadır. Çünkü söz konusu ödemelerin yapılmaması halinde esas iş olan inşaat faaliyetinin yapılması ve buna bağlı olarak verginin konusuna girecek kazanç elde edilmesi de söz konusu olmayacaktır. Açıklanan nedenlerle, söz konusu harcamaların, Mali İdarenin ileri sürdüğü gibi vergi mükellefiyeti ve sorumluluğu kavramları ile de bir ilgisi olmayıp, tamamen kazancın elde dilmesi için zorunlu olarak yapılan bu harcamaların kazancın tespitinde gider olarak dikkate alınabilmesi gerekir. Söz konusu harcamalara ilişkin belgelerin müteahhit yerine arsa sahibi adına düzenleniyor olmasının bu sonucu değiştirmemesi gerekir. Çünkü VUK nun 3 üncü maddesi uyarınca vergilemede olayın gerçek mahiyetinin esas alınması gerekmekte olup, olayımızda da işlemin gerçek mahiyetinin, söz konusu harcamaların müteahhit tarafından ve sürdürülmekte olan inşaat işi nedeniyle yapıldığı gerçeği çok açıktır. Aksi halde müteahhidin söz konusu harcamaları yapmasının hiçbir ekonomik ve ticari gerekçesi olmayacaktır. Platformda yapılan değerlendirmeler sonucunda, mali idarenin görüşünün doğru olduğu, arsa sahibi adına düzenlenen belgelerde yer alan tutarların gider olarak dikkate alınamayacağını savunan az sayıda görüşe karşılık, yukarıda açıklanan görüş, çoğunlukla benimsenmiş ve kabul edilmiştir.

6 4.2. KDV Uygulaması Açısından Değerlendirme: Platformda tartışılan başka bir konu ise, kat karşılığı inşaat sözleşmesi uyarınca müteahhitçe arsa sahibi adına ödenen ve ödeme belgeleri arsa sahibine ait giderlerin müteahhitçe gider veya maliyet kaydı yapılmasının mümkün olmadığı ve bu belgeler müteahhide ait olmadığı için KDV nin indirilemeyeceği yönündeki Mali İdare yorumudur. Mali İdare, özellikle son dönemlerde, geçmişte verdiği bazı özelgelerde açıkladığı görüşleri ter ederek, belirtilen şekilde düzenlenen belgelerde yer alan KDV lerin müteahhitler tarafından indirim konusu yapılamayacağı şeklinde görüşler vermektedir. Konuyla ilgili olarak Platformda; söz konusu belgelerdeki KDV lerin indirim konusu yapılması gerektiği ve yapılamayacağı şeklinde iki farklı görüş ortaya çıkmıştır. Birinci görüş sahipleri yani bu vergilerin indirim konusu yapılması gerektiğini iddia edenler; Tarafların sözleşme serbestisi kuralları içinde yaptıkları sözleşme uyarınca müteahhit tarafından ödenen giderlere isabet eden KDV lerin de VUK nun 3 üncü maddesi çerçevesinde indirim konusu yapılması gerektiğini; aksi halde olayın gerçek mahiyetinden uzaklaşılacağını, kaldı ki, Bakanlığın benzer başka olaylar nedeniyle başkaları adına düzenlenen belgelerde yer alan vergilerin indirim konusu yapılmasını kabul ettiğini, örneğin, GİB tarafından verilmiş tarihli B.07.1.GİB sayılı özelge, mal sahibi adına düzenlenmiş elektrik, su ve doğalgaz faturalarının kiracı tarafından gider kaydı yapılması ve KDV nin indirilmesinin mümkün olduğunun belirtildiği, bu olayda da KDV indirimine konu edilen elektrik, su, doğalgaz faturalarının mükellefe ait olmadığını, söz konusu belgelerde yer alan tutarların G.V.K. 40 ncı maddeleri uyarınca gider yazılması ve KDV indirimine izin verilmesine izin veren eski uygulamanın değiştirilmesini haklı kılacak yasal bir düzenleme yapılmadığını savunmaktadırlar. İkinci görüş sahipleri yani söz konusu belgelerde yer alan vergilerin indirim konusu yapılamayacağını savunanlar ise aşağıdaki gerekçeleri sunmuşlardır. İndirim müessesesi, KDV uygulaması açısından önemli bir kurumdur bu nedenle Kanunda bu hakkın kullanılmasının çok sıkı şartlara bağlanmıştır. Bu şartlar, hem esasa ve hem de usule (şekle) yöneliktir. Dolayısıyla, Kanunda belirtilen şartları taşımayan vergilerin, mükellefler tarafından ödenmiş olsalar bile indirim konusu yapılması mümkün değildir. KDV Kanunun 29/1-a maddesi uyarınca mükellefler ancak kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisini indirim konusu yapabilirler. Olayımızda ise farklı veya zorunlu nedenlerden de kaynaklansa, harcamalar müteahhit adına değil arsa sahibi adına yapılmaktadır, yani harcamanın asıl muhatabı arsa sahibidir ve doğal olarak belgeler de onun adına düzenlenmektedir. Müteahhidin ödediği bu vergileri indirim konusu yapabilmesi için, belgelerin de kendi adına düzenlenmiş olması gerekir. Bunu sağlayacak yöntem de arsa sahibinin eğer vergi mükellefi ise bu harcamalar nedeniyle müteahhit adına belge düzenlemesi yani bu harcamaları müteahhide yansıtmasıdır. Böyle bir yola gidilmeden müteahhidin ödediği bu vergileri indirim konusu yapabilmesi yasal açıdan söz konusu olamaz.

7 Öte yandan Bakanlığın benzer olaylarda başkası adına düzenlenen belgelerde yer alan vergilerin indirim konusu yapılmasına izin vermesi ile bu durumu karıştırmamak gerekir. Kiracılar tarafından kiralanan yerlerdeki mal sahibi adına olan abonelik işlemleri nedeniyle mal sahibi adına gelen belgelerdeki vergileri indirim konusu yapabilmesi doğaldır ve kanun bu konuda düzenleme yapma konusunda Bakanlığa yetki vermektedir. Çünkü söz konusu belgelerde yer alan harcamalara ilişkin işlem, doğrudan kiracı tarafından kullanılan sarfiyatlarla ilgilidir ve normal şartlarda bu sarfiyat ve harcamaların da kiracı tarafından yapılması gerekmekte olup, işin de icabı gereğidir. Oysa olayımıza konu işlemlerde, harcamanın ve harcamaya konu işlemin asıl muhatabı müteahhit değil, arsa sahibidir. Arsa sahibi, kendisi tarafından ödenmesi gereken bazı harcamaları, sözleşme ile müteahhide ödettirmekte ve belgeler de kendi adına düzenlenmektedir. Dolayısıyla bu şekilde yapılan harcamalar nedeniyle ödenen vergilerin, kiracılara tanınan hak kapsamında değerlendirilerek müteahhit tarafından indirim konusu yapılabilmesinin de mümkün olmaması gerekir. Aksi bir kabul ve yorum, KDV uygulaması açısından önemli olan indirim sisteminin işlemesini de aksatacak ve başka sorunlara da yol açabilecektir. Yapılan değerlendirmeler sonucunda Platformda ikinci görüş kabul edilmiş ve benimsenmiştir. Öte yandan Platformda yapılan değerlendirmeler sonucunda; uygulamada belirsizlik ve farklılıklar olduğunu, İdarenin geçmiş dönemlerdeki özelgeleri ile yeni dönemdeki özelgeleri arasında çelişkiler ve farklı yorumlar olduğu, ayrıca işin mahiyeti açısından da ödedikleri tutarları ve vergileri indirim konusu yapamayan mükelleflerin mağdur olabildiği hatta bu hususun ticari hayatta uyuşmazlıklara da yol açtığı gerçekleri göz önüne alınarak maliye Bakanlığı tarafından konuya daha kapsamlı ve anlamlı bir çözüm bulunması gerektiği, konunun genel tebliğ ya da sirküler bazında yapılacak düzenlemelerle açıklığa kavuşturulmasında fayda bulunduğu konusunda görüş birliği oluşmuştur.