Sahte Belge Düzenlemesinde Teminat Uygulaması

Transkript

1 Sahte Belge Düzenlemesinde Teminat Uygulaması GİRİŞ Ülkemizde kayıt dışı ekonomiyle mücadele etmek ve vergi sistemini daha sağlıklı zemine oturtmak için atılan önemli adımlardan biri de sahte belge düzenlenmesine engel olmaktır. Çünkü sahte belge düzenleyenler, bu fiilleriyle gerçekte var olmayan bir ekonomik muameleyi var gibi göstererek büyük çapta vergi kayıp ve kaçağına neden olmaktadırlar. Sahte belge düzenlediği tespit edilen kişiler hakkında bir taraftan Vergi Usül Kanunu nda (VUK) öngörülen yaptırımlar uygulanırken, diğer taraftan bunlar başka bir faaliyet için vergi mükellefi olabilmekte ve yine benzer girişimlerde bulunabilmektedirler. Kötü niyetli kişilerin aynı kanun dışı fiilleri işlemek suretiyle telafisi güç zarar vermelerine engel olmak amacıyla tarih ve sayılı Resmi Gazete de yayımlanan 6455 sayılı Kanun ile teminat uygulaması getirilmiştir. Bu yazımızda sahte belge düzenlenmesinde teminat uygulaması hakkında bilgi verilecektir. A. SAHTE BELGENİN DÜZENLENMESİ VE NİTELİĞİ 1. Sahte Belgenin Tanımı ve Özellikleri Sahte belge gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belge şeklinde tanımlanmıştır (VUK, md. 359). Yani hiçbir ekonomik faaliyette bulunulmamasına rağmen (mal veya hizmet hareketi olmaksızın) sanki öyle bir faaliyette bulunulmuş gibi düzenlenen belge, sahte belge sayılmaktadır. Uygulamada sahte belgeye naylon fatura adı verilmektedir. Piyasada özellikle bu amaçlarla paravan firmaların kurulduğu bilinmektedir. Bunlar çoğu zaman, gerçekte hiçbir faaliyet yapmamak üzere kağıt üzerinde kurulan (tabeladan ibaret) işletmeler şeklinde faaliyette bulunurlar. Asıl amaçları gerçek faaliyet yapmak gibi görünürse de esasında sahte belge düzenleyerek komisyon karşılığı bunları satmaktadırlar. Sahte belge tanımına Kanun da olduğu gibi sadece olayın gerçek olup olmadığı yönünden bakıldığında uygulamada bir takım sorunlar ortaya çıkabilmektedir. Sahte belge kavramı, olayın gerçek olup olmadığı yönünün yanı sıra, belgenin niteliği yönünden de incelenmelidir. Yani, sahte belge tanımı, belgelerin şekil şartlarına ve kamu otoritesince belirlenmiş kurallara aykırılığı yönünü de kapsamalıdır (Yurtsever, 2009: 143).

2 Bir belgenin şekil şartlarını taşımasına rağmen içeriğinin incelenmesi sonucunda, belge muhteviyatının mal veya hizmetin gerçek durumunu yansıtmadığı, böyle bir mal veya hizmetin alım satıma konu edilmediği anlaşılırsa da sahte belgeden söz edilmektedir. Danıştay vermiş olduğu bir kararda (Dnş. VDDGK, , E: 2000/176, K: 2000/350); alış belgelerinin gerçeği yansıtmadığı tespit edilen yükümlünün düzenlediği faturaların da gerçek olduğu kabul edilemeyeceğinden komisyon karşılığı düzenlendiğinin kabulü ile yapılan cezalı tarhiyatta yasaya aykırılık bulmamıştır. Sahtelik, belgelerin asıl veya suretlerinde yapılabilir. Bir başka deyişle sahteciliğin belgelerin asıl veya suretlerinde yapılması arasında fark yoktur. Sahte belgede aldatıcılık niteliği aranır. İlk bakışta gerçek olmadığı anlaşılan bir belge, sahte belge sayılmaz. Diğer taraftan belgede sahtecilik kısmen veya tamamen yapılabilir. Tam sahtecilik gerçekte olmayan bir vergi olayının varmış gibi belgeye yansıtılmasıdır. Kısmen sahtecilikten ise gerçeği tam olarak yansıtmayan, var olan bir ilişkiyle ilgili düzenlenen belgenin bazı yerlerinde gerçekte var olmayan ibarelerin yer alması, yani gerçek ve gerçek olmayan muamele ve durumların aynı belgeye yansıtılması anlaşılmalıdır (Yiğit, 2004: 147). 2. Sahte Belge Düzenlenmesi Fiili Sahte belge düzenleme fiili, çoğu zaman sahte belge ticareti yaparak düzenledikleri her bir belge üzerinden komisyon geliri elde etmek amacıyla mükellefiyet tesis ettirenlerce işlenmektedir. Ayrıca gayrifaal hale gelmiş ancak mükellefiyet kaydı bulunan şirketlerin ortaklarından devralınması suretiyle paravan şirketler meydana getirildiği ve bu şirketlerin yoğun bir şekilde sahte belge düzenleme faaliyetinde bulundukları görülmektedir. Bu oluşumlardan komisyon karşılığı aldıkları sahte belgeleri kullananlar ise sahte belgeleri gider olarak kayıtlarına intikal ettirerek gelir veya kurumlar vergisi matrahlarını aşındırmakta veya haksız katma değer vergisi iadesi alarak büyük çapta vergi kayıp ve kaçağına sebep olmaktadırlar (6455 Sayılı Kanun Madde 1 gerekçesi). Bir belgeyi sahte yapan, düzenlenen belge üzerinde yansıtılan ekonomik ilişkinin aslında bulunmamasıdır. Bu hususun ispatı çok kolay olmadığından, ancak bazı göstergelere bakılarak bu kanaate ulaşılmaktadır. Örneğin, bir firmanın işyerinin adresinde bulunmaması, hiç sigortalı işçi çalıştırmaması veya yapılan işle ilgili orantılı işçi çalıştırmaması, tahsilat veya ödemelerin banka aracılığıyla yapıldığının tevsik edilememesi, düzenlenen belgelerdeki miktarlarla uyumlu sermaye ve kapasite bulunmaması, bir işletmeye ait elektrik, su ve telefon giderlerinin olmaması, bir hafriyat firmasının kamyonları için akaryakıt alımının görülmemesi gibi durumlar, düzenlenen faturanın sahte olduğu kanaatine varılmasında önemli karinelerdir (Şenyüz, 2012: 97-98). Gerçek mal veya hizmet satın alınmasına rağmen başka bir mükellefin faturasının verilmesi halinde de, bu belge gerçek işlemi yansıtmadığından sahte belge olarak kabul edilmektedir (Kızılot-Kızılot, 2010: 555). Ayrıca mükellefin işini terk ettikten sonra kesilen ya da kaybettiği için başkası tarafından düzenlenen fatura da sahte fatura niteliğindedir. Çünkü burada da gerçek mal ve hizmet alışverişi yoktur (Güçlü, 2011: 36). B. SAHTE BELGE DÜZENLENMESİ HALİNDE TEMİNAT UYGULAMASI Sahte belge düzenlediği tespit edilen kişilerin bu girişimlerine devam etmelerini engellemek amacıyla; tekrar işe başlamaları veya başka işletmeleri devralmaları, sahte belge düzenledikleri vergi inceleme raporu ile tespit edilmesi ve bu durumlarının kesinleşmesi veya meslek mensupları tarafından sahte belge düzenlenmesine iştirak edilmesi hallerinde teminat uygulaması getirilmiştir (VUK, md. 153/A).

3 1. Sahte Belge Düzenleyenlerin Tekrar İşe Başlaması veya Devralması Halinde Teminat Uygulaması VUK un 153/A. maddesinin birinci fıkrasına göre başkaca bir ticari, zirai ve mesleki faaliyeti olmadığı halde, yalnızca sahte belge düzenlemek amacıyla mükellefiyet tesis ettirdiğinin vergi incelemesine yetkili olanlarca düzenlenen rapor ile tespit edilmesi ve mükellefiyet kaydının devamına gerek görülmediğinin raporda belirtilmesi üzerine, işi bırakmış addolunan ve mükellefiyet kayıtları vergi dairesince terkin edilenlerden; - Serbest meslek erbabının, - Şahıs işletmelerinde işletme sahibinin, - Adi ortaklıklarda ortaklardan her birinin, - Ticaret şirketlerinde; şirketin kanuni temsilcilerinin, yönetim kurulu üyelerinin, şirket sermayesinin asgari %10 una sahip olan gerçek veya tüzel kişilerin ya da bunların asgari %10 ortağı olduğu veya yönetiminde bulundukları teşebbüslerin, - Tüzel kişiliği olmayan teşekküllerde bunları idare edenlerin veya - Düzenlenen raporda fiillerin işlenmesinde bilfiil bulundukları tespit edilenlerin, işe başlama bildiriminde bulunması halinde, bunlar adına mükellefiyet tesis edilebilmesi için aşağıdaki iki şartın yerine getirilmesi istenmektedir. İşe başlama bildiriminde bulunanların ve mükellefiyeti terkin edilenlerin tüm vergi borçlarının ödenmiş olması; AATUHK nın 10. maddesinin birinci fıkrasının (1), (2) ve (3) numaralı bentlerinde sayılan para, süresiz teminat mektubu veya devlet iç borçlanma senetleri türünden teminat verilmiş olması. Teminat tutarı TL olarak belirlenmekle birlikte, teminat vermekle zorunlu tutulanlar nezdinde düzenlenen Vergi İnceleme Raporları nda, bu kişilerce düzenlendiği tespit edilen sahte belgelerde yer alan toplam tutarın %10 undan az da olmayacaktır. Bu bakımdan, her iki tutar mukayese edilecek ve büyük olan tutar kadar teminat istenecektir. Diğer taraftan mükellefiyeti bulunan adi ortaklık, ticaret şirketleri ve tüzel kişiliği olmayan teşekküllerin kanuni temsilcisi, yönetim kurulu üyesi, idarecisi, asgari %10 ortağı olması, bunları devralması, kısmen veya tamamen bunlara devrolunması halinde, durumun vergi dairesinin bilgisine girdiği tarihten itibaren bir ay içinde teminata ilişkin şartların yerine getirilmesi bu kişilerden yazılı olarak istenmektedir. Ayrıca, otuz gün olarak verilen süre içerisinde bu kişiler hukuki statülerine son verirlerse teminat gösterme yükümlülüğünden kurtulmuş olmaktadırlar. Statülerine son vermezlerse ve teminatı göstermezlerse teminat tutarı adlarına teminat alacağı olarak tahakkuk ettirilmekte ve bu alacak vade tarihinden itibaren 6183 sayılı Kanun hükümlerine göre takip ve tahsil edilmektedir. Ayrıca bu kişiler teminat göstermiş veya göstermemiş olsun, birinci fıkrada sayılanların teminat isteme tarihi itibarıyla tahakkuk etmiş tüm vergi borçlarından da müteselsil sorumlu olmaktadırlar. Söz konusu kişiler, hukuki statülerini, verilen sürede sona erdirmeleri halinde tahakkuk etmiş borçlardan müteselsil sorumlu olmalarından bahsedilemeyeceği tabiidir.

4 2. Sahte Belge Düzenleyenlerin Bu Durumu Kesinleşmesi Halinde Teminat Uygulaması Teminat istenen ikinci grup mükellefler ise yürütmüş oldukları faaliyetleri sırasında sahte belge düzenledikleri vergi inceleme raporu ile tespit edilen ve bu durumları kesinleşenlerdir. Sahte belge düzenleme fiili bir tüzel kişilik bünyesinde işlenmişse teminat bu fiili işleyen gerçek kişiden değil, tüzel kişilikten istenmektedir. Bu mükellefler hakkındaki tespitin kendileri hakkında yürütülen inceleme neticesinde düzenlenen raporda yapılmış olması gerekmektedir. Dolayısıyla mükellef nezdinde vergi incelemesi yapılmadan ve bunun sonucunda bir vergi inceleme raporu ile sahte belge düzenlendiği somut olarak tespit edilmeden, vergi dairesi tarafından kendiliğinden teminat istenmesi mümkün değildir (Bkz. Dnş. 4. D., , E: 2004/1483, K: 2004/2632). Ayrıca, sahte belge düzenlendiğine ilişkin vergi inceleme raporu bulunması teminat istenmesi için tek başına yeterli olmayıp, tarh edilen vergi ve cezaların ihtilafsız olarak veya ihtilaf sonucunda yargı mercileri nezdinde kesinleşmiş olması da gerekmektedir. Vergi hukukunda kesinleşme, mükellefin dava yoluna gitmemesi veya dava yoluna gitmişse ülkemizdeki kanun yollarının tüketilmesi anlamına gelmektedir. Vergi ve cezanın yargı mercilerine götürülmesi halinde kesinleşme, temyiz aşamasında verilen bozma kararı üzerine, karar düzeltme isteminin reddedilmesi üzerine gerçekleşmektedir (Dnş. İBK, , E: 2009/1, K: 2012/2). Ancak sahte belge düzenlenmesi halinde iki ayrı yargılama yapılmaktadır. Bunlardan birincisi vergi ziyaı cezası ile ilgili vergi mahkemesi ve Danıştay da yürütülen yargılamadır. İkincisi ise vergi kaçakçılığı suçu nedeniyle ceza mahkemesi ve Yargıtay da yürütülen yargılamadır. Dolayısıyla kesinleşmede hangi yargılamanın sonuçlanmasının aranacağı belli değildir. Ayrıca yargılamanın biri mükellef lehine, diğeri de idare lehine sonuçlanırsa ne olacağı belirsizdir. Kanaatimizce düzenlenen bir belgenin sahte olup olmadığını belirlemede uzman mahkemenin ceza mahkemesi olduğu dikkate alınırsa, buradaki yargılamanın sonucunun esas alınması daha doğru olacaktır. Ancak bu konudaki tereddütlerin giderilmesi için açıklayıcı bir düzenlemenin yapılmasında yarar vardır. Yukarıdaki açıklamalardan da anlaşıldığı gibi, mükellefler hakkında sahte belge düzenlediği gerekçesiyle teminat uygulamasına gidilebilmesi için her iki ön şartın da tamamlanması gerekmektedir. Sahte belge düzenleme fiilinin kesinleştiği bilgisini öğrendiği tarihten itibaren 1 ay içinde AATUHK nın 10. maddesinin birinci fıkrasının (1), (2) ve (3) numaralı bentlerinde sayılan türden TL den ve düzenlenmiş olan sahte belgelerde yer alan toplam tutarın %10 undan az olmamak üzere yazıyla 30 gün içinde teminat göstermesi istenmektedir. Verilen sürede şartların yerine getirilmemesi halinde, istenilen teminat tutarı bu sürenin son günü vade tarihi olarak kabul edilmek suretiyle mükellef adına teminat alacağı olarak tahakkuk ettirilmektedir. Tahakkuk ettirilen teminat alacağı, mükelleften gecikme zammı uygulanarak takip ve tahsil edilmektedir. 3. Sahte Belge Düzenlenmesine İştirak Eden Meslek Mensuplarına Teminat Uygulaması Teminat istenilen mükelleflere 3568 sayılı Kanun kapsamında hizmet vermekte olan meslek mensupları hakkında da bazı tedbirler uygulanmaktadır. Serbest muhasebeci mali müşavirler ile yeminli mali müşavirlerden yalnızca sahte belge düzenlemek amacıyla faaliyette bulundukları vergi incelemesine yetkili olanlarca düzenlenen raporlar ile sabit bulunan ve mükellefiyeti terkin edilenlerin, bu fiillerine iştirak ettikleri yine inceleme raporuyla tespit edilenler ve bu durumu dava yollarının

5 tükenmesi sonucu kesinleşenler hakkında üç yıl süreyle geçici olarak mesleki faaliyetten alıkoyma cezası uygulanmaktadır. Bu cezanın uygulanmasında 3568 Sayılı Kanun da yer alan usuller tatbik edilmektedir. Yalnızca sahte belge düzenlemek için faaliyete başlayıp mükellefiyeti terkin edilenlerin yanı sıra, normal ticari faaliyetlerini devam ederken sahte belge düzenleme fiilini de işledikleri vergi incelemesine yetkili olanlarca düzenlenen raporla tespit edilenlerin, bu fiillerine iştirak ettiği inceleme raporu ile tespit edilen ve bu durumu kesinleşen meslek mensuplarından da teminat istenmektedir. İştirake bağlı kesinleşmede de vergi yargılaması mı, yoksa ceza yargılaması sonucunun mu esas alınacağı belli değildir. Ayrıca yargılamalardan biri mükellef lehine, diğeri de idare lehine sonuçlanırsa ne olacağı belirsizdir. İştirakin esas itibariyle ceza hukukunun bir müessesesi olduğu dikkate alınırsa, ceza yargılamasının sonucunun öncelikli olarak dikkate alınması daha doğru olacaktır. Ancak bu konudaki tereddütlerin de giderilmesi için açıklayıcı bir düzenlemenin yapılmasında yarar vardır. Mesleki faaliyetinden üç yıl süreyle geçici olarak alıkoyulan meslek mensuplarının, bu süre sonunda tekrar faaliyete başlamak istemeleri halinde kendilerinden bir ay içinde, TL den ve düzenlenmiş olan sahte belgelerde yer alan toplam tutarın %10 undan az olmamak üzere yazıyla teminat istenmektedir. Verilen sürede teminatın gösterilmemesi halinde, tahakkuk ettirilen teminat alacağı, gecikme zammı uygulanarak takip ve tahsil edilmektedir. 4. Teminat Uygulanmasının Usül ve Esasları Sahte belge düzenlenmesi halinde istenecek teminat tutarı; düzenlenmiş olan sahte belgelerde yer alan tutarların toplamı, faaliyet alanı, mükellefin hukuki statüsü, faaliyette bulunulan il veya bölge, vergi borcu toplamı, fiilin tekrar edip etmediği gibi kıstaslar esas alınarak Maliye Bakanlığı tarafından belirlenen usul ve esaslara göre, vergi dairesi müdürünün yazılı talebine istinaden defterdar ve/veya vergi dairesi başkanı tarafından belirlenmektedir. Teminat alınan mükelleflerin, teminatın alındığı tarihten sonra tahakkuk eden ve süresinde ödenmeyen vergi borçlarının tutarı alınan teminat tutarının %10 unu aşması halinde, teminat paraya çevrilerek mükellefin borçlarına mahsup edilmektedir. Bu durumda ayrıca mükelleften teminat tutarını tamamlaması istenmektedir. Teminatın tamamlanmaması halinde teminat alacağı gecikme zammı uygulanarak takip ve tahsil edilmektedir. Sahte belge düzenleyenlerin tekrar işe başlaması, bir işletmeyi devralması, bunların kanuni temsilcisi veya ortaklarının bu girişimlerde bulunması hallerinde; teminat alınmasını takip eden takvim yılının başından itibaren üç yıl içinde, sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge kullanılması hariç VUK md. 359 da sayılan fiillerden herhangi birinin işlenmediğinin tespit edilmesi üzerine, başkaca vergi borcu bulunmaması kaydıyla alınmış olan teminatlar mükellefe iade edilmektedir. Sahte belge düzenleyenler ile bu fiile iştirak eden meslek mensuplarının durumunun kesinleşmesi halinde ise; teminat alınmasını takip eden takvim yılının başından itibaren beş yıl içinde sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge kullanılması hariç VUK md. 359 da sayılan fiillerden herhangi birinin işlendiğinin tespit edilmemesi durumunda alınmış olan teminat başkaca vergi borcu bulunmaması kaydıyla mükellefe iade edilmektedir.

6 SONUÇ Görüldüğü gibi VUK md. 153/A da düzenlenen teminat uygulamasına göre teminatın istenmesi sadece sahte belge düzenleme fiiline bağlanmış iken, teminatın iadesi sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge kullanılması hariç VUK md. 359 da sayılan fiillerden herhangi birinin işlenmediğinin tespitine bağlanmıştır. Kanaatimizce bu hüküm, sahte belge düzenlenmesi girişimlerini önlemek amacıyla getirilmiş olan teminat uygulamasını adeta mükellefleri cezalandırma aracına dönüştürmektedir. Çünkü teminatın istenmesi sadece sahte belge düzenlenmesi fiiline bağlanmış iken, teminatın iadesi için VUK md. 359 da yer alan diğer fiillerin de aranması ölçülülük ilkesine uygun değildir. Ayrıca, bu fiillerin varlığının tespitinin sadece idareye verilmiş olması ve bu durumun kesinleşmesinin aranmaması da idareye keyfi davranma imkânı verdiğinden hukuk devleti anlayışına aykırıdır. Birçok uyuşmazlığa yol açma ihtimali bulunan bu şekildeki düzenlemede bir değişiklik yapılarak, teminat iadesinin belirlenen süreler için sadece sahte belge düzenlenmemesi şartına bağlanmasında yarar vardır (Bkz. Gerçek, 2013: 56-65). YARARLANILAN KAYNAKLAR GERÇEK, Adnan, Türk Mali Hukukunda Teminat Kurumu, Seçkin Yayınları, Ankara, GÜÇLÜ, Faruk, Vergi Kaçakçılığı ve Uygulamaları, Detay Yayınları, Ankara, KIZILOT, Şükrü Zuhal KIZILOT, Kaçakçılık Suçları ve Naylon Fatura İhtilafları, 3. b., Yaklaşım Yayıncılık, Ankara, 2010, ŞENYÜZ, Doğan, Vergi Ceza Hukuku, 6. B., Ekin Basım Yayın Dağıtım, Bursa, YİĞİT, Uğur, Vergi Kaçakçılığı Suçları ve Diğer Hürriyeti Bağlayıcı Vergi Suç ve Cezaları, Beta Yayınları, İstanbul, YURTSEVER, Hatice, Kritik Kontrol Noktası Analiziyle Sahte Belge ve Yanıltıcı Belge Ayırımı, Maliye Dergisi, S. 156, Ocak-Haziran Sayılı Kanun madde 1 gerekçesi, yil01/ss437.pdf, ( ) sayılı Kanun, tarih ve sayılı Resmi Gazete de yayımlanmıştır. Dnş. 4. D., , E: 2004/1483, K: 2004/2632. Dnş. İBK, , E: 2009/1, K: 2012/2, tarih ve sayılı Resmi Gazete. Dnş. VDDGK, , E: 2000/176, K: 2000/350. Yrg. 11. CD., , E: 2001/6053, K: 2001/6820.