T.C. DOKUZ EYLÜL ÜNİVERSİTESİ SOSYAL BİLİMLER ENSTİTÜSÜ MALİYE ANABİLİM DALI MALİ HUKUK YÜKSEK LİSANSI VERGİ KABAHAT VE SUÇLARI.

Transkript

1 T.C. DOKUZ EYLÜL ÜNİVERSİTESİ SOSYAL BİLİMLER ENSTİTÜSÜ MALİYE ANABİLİM DALI MALİ HUKUK YÜKSEK LİSANSI VERGİ KABAHAT VE SUÇLARI Hazırlayan Cemal ACAR Öğretim Üyesi Prof. Dr. Zeynep ARIKAN İZMİR

2 İÇİNDEKİLER GİRİŞ 1 Suç ve Kabahat Ayrımı 1.1 Suç ve Kabahatlerin Ortak Özellikleri 1.2 Suç ve Kabahatlerin Farklılıkları 1.3 Vergi Suç ve Cezalarının Hukuki Niteliği 2 Mali Nitelikli Suçlar ve Cezalar 2.1 Mali Nitelikli Suçların Unsurları Kanuni Unsur Maddi Unsur Manevi Unsur Hukuka Aykırılık Unsuru 2.2 Vergi Ziyaı Suçu ve Cezası 2.3 Usulsüzlük Kabahati ve Cezası Genel Usulsüzlük Kabahatleri ve Uygulanacak Cezalar I.Derece Genel Usulsüzlük Kabahatleri II.Derece Genel Usulsüzlük Kabahatleri Usulsüzlük Kabahatlerine Uygulanacak Cezalar 2.4 Özel Usulsüzlük Kabahatleri Fatura ve Benzeri Belgelerin Verilmemesi ve Alınmaması ile Diğer Şekil ve Usul Hükümlerine Uyulmaması(VUK.m.353,b.1) Perakende Satış Fişi, Ödeme Kaydedici Cihazla Verilen Fiş, Giriş ve Yolcu Taşıma Bileti Gibi Diğer Belgelerin Düzenlenmemesi, Bulundurulmaması(VUK.m.353,b.2) VUK.m.232/1-5 Sayılanlar Dışında Kalanların( Tüketicilerin) Belge Almaması 2.5 Diğer Özel Usulsüzlükler 3 Adli Nitelikli Suçlar ve Cezalar 3.1 Kaçakçılık Suçu Suçun Mağduru, Faili ve Cezai Sorumluluk Gerçek Kişilerde Cezai Sorumluluk Tüzel Kişilerde Cezai Sorumluluk Soruşturma ve Kovuşturma Yöntemi Suçun Manevi Unsuru Suçun Yasal ve Maddi Unsurları aydan 3 yıla kadar hapis cezasını gerektiren kaçakçılık suçları yıldan 5 yıla kadar hapis cezasını gerektiren kaçakçılık suçları yıldan 5 yıla kadar hapis cezasını gerektiren kaçakçılık suçları Kaçakçılık Cezasına İlave Olarak Vergi Ziyaı Cezasının da Uygulanması 3.2 Vergi Mahremiyetinin İhlali Suçu 3.3 Mükelleflerin Özel İşlerini Yapma Suçu 3.4 Vergi Suç ve Kabahatlerinde Özellikli Durumlar Cezanın Kesilmediği yada Azaldığı Durumlar Pişmanlık Yanılma ve Mücbir Sebep Cezalarda İndirim Suçun ve Cezanın Zamanaşımına Uğraması Cezanın Arttırıldığı Durum (Tekerrür) İştirak Birleşme 4 Vergi Cezalarını Sona Erdiren ve Kaldıran Diğer Nedenler Sonuç KAYNAKÇA 2

3 GİRİŞ Suç, isnad kabiliyeti (kusur yeteneği) bulunan bir kimsenin yasal tipe (kanuni unsura) uygun, hukuka aykırı, kusurlu hareket ya da hareketleridir (1). Ceza ise, suç tipine uygun davranışın unsurlarıyla tamamlanması sonucunda amme iktidarı olan devletin taahhüt ettiği tepkidir. Türk hukukunda suç ve cezalara ilişkin genel esaslar Anayasa nın 38. maddesinde ; suç ve cezalarda kanunilik ilkesi, masumiyet karinesi, ceza sorumluluğunun kişiselliği, idarenin kişi özgürlüğünü kısıtlayacak yaptırım uygulama yasağı, yasak kanıtlar, sözleşmeden doğan bir yükümlülüğü yerine getirmemeden dolayı özgürlükten alıkoyma yasağı, Uluslararası Ceza Divanı na taraf olmanın getirdiği yükümlülükler hariç olmak üzere, vatandaşın suç sebebiyle yabancı bir ülkeye verilemeyeceği, ölüm cezası ve genel müsadere yaptırımı uygulama yasağı, kişinin kendisini ya da yakınlarını suçlayıcı bir beyanda bulunma ve bu yolda kanıt gösterme yasağı gibi temel kavram ve kuramlarla düzenlenmiş (2), 01 Haziran 2005 tarihinde yürürlüğe giren 5237 sayılı Türk Ceza Kanunu ile de 765 sayılı eski Türk Ceza Kanunu ndan farklı olarak cürüm ve kabahat ayrımına son verilerek, kabahatler 5326 sayılı Kabahatler Kanunu nda ayrıca hüküm altına alınmıştır. Genel kanun niteliğinde olan Türk Ceza Kanunu nun 5.maddesinde Bu Kanunun genel hükümleri, özel ceza kanunları ve ceza içeren kanunlardaki suçlar hakkında da uygulanır lafzı ile teşebbüs, tekerrür, erteleme, çevirme, iştirak gibi genel hükümler kitabı içinde yer alan kurumların özel kanunlarda bulunan düzenlemeler açısından da öncelikle uygulanacağını kabul edilmiştir sayılı Türk Ceza Kanununun Yürürlük ve Uygulama Şekli Hakkında Kanunun Geçici 1. maddesinde ise diğer kanunların, 5237 sayılı Türk Ceza Kanununun Birinci Kitabında yer alan düzenlemelere aykırı hükümlerinin, ilgili kanunlarda gerekli değişiklikler yapılıncaya ve en geç 31 Aralık 2008 tarihine kadar uygulanacağı öngörülmüştür. Bu bağlamda suç ve ceza içeren kanunlardan biri olan 213 sayılı Vergi Usul Kanunu açısından değerlendirildiğinde 5728 sayılı Temel Ceza Kanunlarına Uyum Amacıyla Çeşitli Kanunlarda ve Diğer Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun ile hukuksal bütünlük sağlanmaya çalışılmıştır. Suç ve Kabahat Ayrımı Hukuken korunması gereken değerlerin ihlal edilmesi hukuk literatüründe haksız eylem olarak tanımlanmaktadır. Haksız eylemler her durumda suç ve kabahate sebep olmamakla birlikte, ihlalin neden olduğu ağırlığa göre ülkedeki suç politikasının belirlenmesinde suç ve kabahat tanımı içerisine alınabilmektedir. Hukuk düzenini ihlal eden eylemlerden daha ağır sayılanların suç, daha hafif sayılanların ise kabahat olarak nitelendirilmesi yoluna gidilerek (3) toplumda adalet duygusu tesis edilmeye çalışılmaktadır sayılı Kabahatler Kanunu 2. maddesinde ise kabahat; kanunun, karşılığında idarî yaptırım uygulanmasını öngördüğü haksızlık anlaşılır. şeklinde tanımlanmıştır. Suç ve kabahatlerin ayırt edilmesi özellikle tabi oldukları yargı mercii, yaptırımı uygulayacak makam ve yaptırım gibi konular açısından önem arz etmektedir. 1) AK A., ÇOMAKLI Ş.E,Vergi Ceza Hukukunda Suç ve Kabahatler,Erzurum Barosu,Yayın No: 5, Mart 2013, S:4 2) ERCAN İ., Ceza Hukuku Genel Hükümler, Oniki Levha Yayıncılık AŞ., 10.Baskı, İstanbul, Temmuz/2014, S: ) ŞENYÜZ D., Vergi Ceza Hukuku, Ekin Yayınevi, 6. Baskı, Ekim/2012, S:3 3

4 Suç ve Kabahatlerin Ortak Özellikleri Kabahatler Kanunu 12. maddesine göre; Aksine hüküm bulunmayan hallerde Türk Ceza Kanunu nun hukuka uygunluk nedenleri ile kusurluluğu ortadan kaldıran nedenlere ilişkin hükümleri, kabahatler açısından da uygulama alanı bulacaktır. Aynı kanunun 22. maddesine göre ise, 5271 sayılı Ceza Muhakemesi Kanunu nun yer bakımından yetki kurallarının kabahatler açısından da geçerli olduğu, 6. maddesinde 5237 sayılı kanunun 8. maddesinde yer verilen yer yönünden yetki kurallarının kabahatler açısından da geçerli olduğu, 5. maddesinde 5237 sayılı kanunun zaman yönünden uygulamaya ilişkin hükümlerinin kabahatler açısından da geçerli olduğu ancak kabahatlere uygulanacak yaptırımlarda derhal uygulama ilkesinin geçerli olduğu, 7. maddesinde kabahatlerin de icrai ya da ihmali hareketle işlenebileceği ancak ihmali hareketle kabahatin varlığından bahsedebilmek için bu konuda icrai bir yükümlülüğün bulunması gerektiği belirtilerek kabahatler kanunu ve ceza kanunu arasında bağlantı kurulmuş ve ortak hükümler belirlenmiştir. Suç ve Kabahatlerin Farklılıkları Suçlar açısından yasallık ilkesi geçerli iken, Kabahatler Kanunu 4. maddesinde kanunun kapsam ve koşulları bakımından belirlediği çerçeve hükümlerin içeriğinin idarenin genel ve düzenleyici işlemleri ile düzenlenebileceğini ancak yaptırımların türü, süresi ve miktarının kanunla düzenlenebileceğini belirlenmiştir. Kabahatler Kanunu 13. maddesinde, kabahate teşebbüsün cezalandırılmayacağı ancak bu konuda aksine hüküm bulunması halinde kabahatlere teşebbüsün de cezalandırılabileceği ve bu durumda Türk Ceza Kanunu nun suça teşebbüs ve gönüllü vazgeçmeye ilişkin hükümleri kabahatler açısından da uygulanacağı, 6. maddesinin Türk Ceza Kanunu 8. maddesine yapmış olduğu atıf ile cezadan farklı olarak kabahatlerin yalnızca ülke sınırları içerisinde işlenmesi durumunda cezalandırılacağı, suçun ne zaman işlenmiş sayılacağına ilişkin açık bir hüküm bulunmamakla beraber, Kabahatler Kanunu 5. maddesine göre failin icrai ve ya ihmali hareketleri tamamlamasıyla kabahat işlenmiş sayılacağı, tüzel kişilere cezai yaptırım uygulanamayacağı ancak kabahatler karşılığında idari yaptırım uygulanabileceği kabul edilmiştir. Suçlar ayrıksı durumlar hariç olmak üzere sadece kasten işlenebilirken, Kabahatler Kanunu 9. maddesinde kabahatlerin taksirle ve kasten işlenebileceği, suçlarda cezai sorumluluk yaşı on iki olarak belirlenmişken kabahatlerde on beş yaşını doldurmayan kişiye idari para cezası uygulanamayacağı (Kabahatler K.m.11), Türk Ceza Kanunu nun yanılmaya ilişkin hükümlerinin sadece kasten işlenebilen kabahatler açısından uygulanacağı (Kabahatler K.m.10), suçlara uygulanacak yaptırımlar ceza ve güvenlik tedbirleri iken kabahatlere uygulanacak yaptırımların idari para cezası ve idari tedbirlerden ibaret olduğu(kabahatler K.m.16/1), suç işleyenleri cezalandırma yetkisi mahkemelere aitken kabahatlerde idari yaptırım kararı vermeye ilgili yasada açıkça gösterilen idari kurul, makam ve kamu görevlilerinin yetkili olacağı öngörülmüştür. Cumhuriyet savcısı ve mahkemeler de bazen kabahat sebebiyle idari yaptırım kararı vermeye yetkili olabilmektedir (4). 4) ERCAN İ., Ceza Hukuku Genel Hükümler, Oniki Levha Yayıncılık AŞ., 10.Baskı, İstanbul, Temmuz/2014,S:

5 Tablo 1: Vergi Kabahatleri ve Vergi Suçlarının Karşılaştırılması (5) VERGİ VERGİ SUÇLARI KABAHATLERİ Amacı Mali/İdari düzeni Kamu düzenini korumak korumak Usul Açısından İdari usullerle tespit edilir Adli usullerle tespit edilir Ceza Veren İdare tarafından ceza Mahkemelerce ceza ESAS Açısından verilir verilir ALINAN Yaptırımları İdari para cezası Adli para cezası KISTAS Açısından veya hapis Cezaya Karşı İdari Yargıda/ Vergi Adli Yargıda/Üst Başvuru Yolu Mahkemesinde dava açılabilir Mahkemelere gidilebilir Kastın Varlığı Aranmaz Kastın varlığı aranır Kişisellik Açısından Ceza gerçek kişi ve Sadece gerçek kurumlara/ tüzel kişilere ceza kişilere verilebilir verilebilir Vergi Suç ve Cezalarının Hukuki Niteliği Vergi suçları ya da kabahatleri ile bunlara uygulanacak yaptırımlar genel olarak Vergi Usul Hukukunda düzenlenmekle birlikte bazı özel yasalarda da konuya ilişkin hükümler bulunmaktadır. Vergi suçları devlet hazinesine karşı işlenen ekonomik suçlardır. Bazı fiillerin vergi suçu olarak kabulünde ihlal edilen menfaati hazine yararı oluşturmaktadır (6). Vergi suç ve cezaları ile izlenen amaç, vergi yasalarının gereklerinin zamanında ve kurallara uygun yerine getirilmesidir. Vergi borçlarının zamanında ve eksiksiz ödenmesi gerçekleştirilerek bir yandan hazinenin vergi kaybı önlenmekte öte yandan kamu hizmetlerinin finansmanı için gerekli fonlar yeterli ölçüde toplanmak suretiyle en genel amaç olan kamu yararı sağlanmış olmaktadır (7). Vergi Ceza Hukukunda suç ve kabahat olarak sayılan eylemler, tehlike suçu/kabahati ya da zarar suçu/kabahati şeklinde nitelendirilebilir. Genel usulsüzlükler gibi tehlike suç yada kabahatlerinde ortaya bir zarar çıkmamakta, yükümlülerin disiplin altına alınarak hazinenin muhtemel zararı önlenmeye çalışılmaktadır sayılı yasa ile Vergi Ceza Hukuku kapsamına giren vergi ziyaı kabahatleri gibi zarar suç yada kabahatlerinde ise vergisel bir kayıp yaşanmakta dolayısıyla hazine bir zarara uğramaktadır. Vergi Ceza Hukuku kapsamındaki diğer bir sınıflandırmada ise, bir kısmının mali nitelikteki kabahatler diğerlerinin ise ceza hukuku anlamındaki suçlar ve cezalar olduğu kabul edilmektedir (8). Mali nitelikteki kabahatlere uygulanacak cezai yaptırımlar idari usullere göre tespit edilirler ve idari yargı denetimine tabidirler. Bu cezalar idari işlem niteliğinde olduğundan, idarenin işlemler üzerinde tasarruf yetkisi olduğu gibi, Vergi Usul Kanunu 376. maddesinde muhatapların dahi tasarruf yetkisinin bulunduğu bir indirim mekanizması 5) AK A., ÇOMAKLI Ş.E, Vergi Ceza Hukukunda Suç ve Kabahatler, Erzurum Barosu, Yayın No: 5, Mart 2013, S:27 6) AK A., ÇOMAKLI Ş.E, Vergi Ceza Hukukunda Suç ve Kabahatler, Erzurum Barosu, Yayın No: 5, Mart 2013, S:27 7) ÇAĞAN N./KUMRULU A./ÖNCEL M., Vergi Hukuku, Turhan Kitabevi, 23.Baskı, Ankara, Eylül 2014, S:209 8) KARAKOÇ Y., Genel Vergi Hukuku, Yetkin Yayınları, 7.Baskı, Ankara, 2014, S:491 5

6 düzenlenmiştir (9). Ceza Hukuku anlamındaki suç ve cezalarda ise idarenin tasarruf yetkisi olmadığı gibi bu suçlar karşısında uygulanacak olan yaptırımlar ceza mahkemelerinin görev alanına girmekte ve hürriyeti bağlayıcı cezalar uygulanabilmektedir (10). Mali Nitelikli Suçlar ve Cezalar Bu kapsamdaki suçlar kabahat niteliğindeki suçlar olup uygulanan yaptırım para cezasıdır. Bu cezalar adli sicile kaydedilmedikleri gibi (11), para cezasının hapis cezasına çevrilmesi de mümkün değildir. Vergi usul Kanununda sayılan mali nitelikli suçlar vergi ziyaı cezası ve usulsüzlük cezalarıdır. Mali Nitelikli Suçların Unsurları Unsurlar tanımlanması gereken şeyde bulunması gerekli zorunlu özelliklerdir. Danıştay bir çok kararında, cezai yaptırıma bağlanmış olan fiilin tüm unsurları ile oluşmuş bulunduğu saptanmadıkça, faile ceza uygulanmayacağı yolundaki genel ceza hukuku ilkesinin, idari cezalar içinde geçerli olduğu ifadesi ile bu hususa dikkat çekmektedir. Ceza kesebilmek için eylemin tüm unsurlarının tamam olması gerekir. Eylemin tüm unsurları bir arada gerçekleşmeden varsayım ya da kıyas yoluyla ceza kesilemez (12). Suçların unsurları öğretide tartışılmakla birlikte genel kabul gören görüşe göre, suçların tipiklik, maddi unsur, manevi unsur ve hukuka aykırılık unsuru olmak üzere dört unsuru vardır. Kanuni Unsur Kanuni unsur hangi fiilin kabahat olarak cezalandırılacağını gösterir. Tipiklik unsuru da denilen kanuni unsur, kabahat sayılan eylemin kanunda yer alan tanımına uygun olmasını ifade eder. Kabahatin oluşması için maddi unsurun yanında eylemin kanunda belirlenmiş kabahat kalıbına uygun olması gerekir. Kabahatlerde, kabahati oluşturacak hareket ve uygulanacak yaptırım idari usullerle saptanır (13). Vergi Usul Kanunu nun 414. maddesinin 3. fıkrasına göre, Vergi Usul Kanunu nda yer alan maktu hadler ile asgari ve azami miktarları belirtilmiş olan para ile ödenecek ceza miktarları, her yıl bir önceki yıla ilişkin olarak bu kanun uyarınca belirlenen yeniden değerleme oranında arttırılmak suretiyle uygulanır. Bu şekilde hesaplanan maktu had ve miktarların yüzde beşini aşmayan kesirler dikkate alınmaz. Bakanlar Kurulu bu suretle tespit edilen miktarları yarısına kadar arttırmaya veya indirmeye ; nispi hadleri ise, iki katına kadar arttırmaya veya yarısına kadar indirmeye veya tekrar kanuni seviyesine getirmeye yetkilidir. Bu hükmün Anayasa nın ceza ve ceza yerine geçen güvenlik tedbirleri ancak kanunla konur (Anayasa madde 38/III) hükmüne aykırı olduğu düşünülmektedir (14). Maddi Unsur Maddi unsur, davranış nedeniyle dış dünyada ortaya çıkan değişiklik olup, kanunda tanımı yapılan davranış olarak ortaya çıkar.kabahat oluşması için yasal tipe uygun bir hareketin varlığı gereklidir.kabahatler Kanunu nda kabahatlerin icrai ya da ihmali bir hareketle işlenebileceği belirtilmekle birlikte, bu konuda Vergi Usul Kanunu nda bir düzenle- 9) ÇAĞAN N./KUMRULU A./ÖNCEL M., Vergi Hukuku, Turhan Kitabevi, 23.Baskı, Ankara, Eylül 2014, S:210 10) KARAKOÇ Y., Genel Vergi Hukuku, Yetkin Yayınları, 7.Baskı, Ankara, 2014, S:492 11) ŞENYÜZ D., Vergi Ceza Hukuku, Ekin Yayınevi, 6. Baskı, Ekim/2012, S:14 12) ŞENYÜZ D., Vergi Ceza Hukuku, Ekin Yayınevi, 6. Baskı, Ekim/2012, S:42 13) ŞENYÜZ D., Vergi Ceza Hukuku, Ekin Yayınevi, 6. Baskı, Ekim/2012, S:43 14) KARAKOÇ Y., Genel Vergi Hukuku, Yetkin Yayınları, 7.Baskı, Ankara, 2014, S:495 6

7 meye yer verilmemiştir. Vergi kabahatlerinin önemli bir kısmı emredici kurallara aykırılık şeklinde ortaya çıkan ihmali davranışlar şeklinde düzenlenmiştir. Kanun hareketi tek tek saymak yerine sadece neticeyi göstermişse buna serbest hareketli kabahatler denir. Kanunda neticeden başka o neticeye sebebiyet veren hareket tarif edilmişse bunlara da bağlı hareketli kabahatler denir (15). Neticesi kabahatten ayrı olan kabahatlere, neticeli(maddi) kabahatler adı verilir. Hareketin yapılmasından başkaca bir neticenin aranmadığı kabahatler neticesiz(şekli) kabahatler olup, kabahatin tamam olması açısından hareketin yapılması kabahatin meydana gelmesi açısından yeterli görülür. Dış alemdeki değişikliğin ise failin hareketinden kaynaklanması gerekir. Bu bağlamda failin hareketi ile netice arasında illiyet bağının aranması gerekir. Manevi Unsur Failin hareketinin cezalandırılabilmesi için failin kusurlu bir hareketinin varlığı aranmaktadır. Kabahatler Kanunu 9.maddesinde, açık hüküm bulunmayan hallerde failin kabahati kast ya da taksirle işleyebileceği belirtilmiştir. Kabahati işleyenin kanun maddesine aykırı davranışı kabahatin varlığı için yeterli görülmektedir. Buna kusur karinesi denilir. Kabahat işleyenin ayrıca cezalandırılması için bunun kanıtlanmasına gerek olmadığı gibi idareden de kanıtlaması istenemez. Bu nedenle kusurluluğu ortadan kaldıran nedenler varsa kişinin kendisi bunu kanıtlamak zorundadır. Vergi kabahatleri açısından da kusurluluğu ortadan kaldıran nedenler düzenlenmiştir. Kabahatler Kanunu 11. ve 12. maddelerinde akıl hastalığını, on beş yaşını doldurmamış olmayı, yirmi iki yaşına kadar sağır ve dilsiz olmayı, geçici nedenleri, alkol ve uyuşturucu etkisinde olmayı kusur yeteneğini etkileyen, son derece azaltan ya da ortadan kaldıran nedenler olarak saymıştır. Vergi Usul Kanunu 13. maddesinde mücbir sebepler, 369. maddesinde yanılma hali de kusurluluğu ortadan kaldıran neden olarak kabul edilmiştir (16). Hukuka Aykırılık Unsuru Hukuka aykırılık ile bir fiilin cezalandırılabilmesi için fiilin bütünüyle pozitif hukuka aykırı olması anlaşılır. Mazeret sebepleri de denen hukuka uygunluk sebeplerinin varlığı kabahat fiilini hukuka aykırı olmaktan alıkoyar ve onu yaptırım dışına çıkartır. Örneğin 5811 sayılı Vergi Barışı Kanunu nun 12. maddesine göre kayıtlarda olduğu halde işletmede mevcut olmayan mallarla ilgili kesilecek faturalarda alıcının adının olmamasına izin verilmiştir (17). Vergi Ziyaı Suçu ve Cezası Vergi Usul Kanununun 344. maddesine göre vergi ziyaı cezası, mükellefler ya da sorumlular tarafından VUK maddesinde yazılı hallerde vergi ziyaına (kaybına) sebebiyet verilmesi şeklinde tanımlanmıştır (18). VUK maddesinde ise vergi ziyaı cezasının oluşabilmesi için mükellefin ya da sorumlunun vergilendirme ile ilgili ödevlerini zamanında yerine getirmemesi veya eksik yerine getirmesi yüzünden verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesi ya da eksik tahakkuk ettirilmesinin gerekli olduğu, verginin sonradan 15) ŞENYÜZ D., Vergi Ceza Hukuku, Ekin Yayınevi, 6. Baskı, Ekim/2012, S: ) ŞENYÜZ D., Vergi Ceza Hukuku, Ekin Yayınevi, 6. Baskı, Ekim/2012, S: ) ŞENYÜZ D., Vergi Ceza Hukuku, Ekin Yayınevi, 6. Baskı, Ekim/2012, S:48 18) ARIKAN Z., TOSUNER M.,Vergi Usul Hukuku, Kanyılmaz Matbaası, Eylül 2014, İzmir, S:264 7

8 tahakkuk ettirilmesi ya da tamamlanmasının ya da haksız iadenin geri verilmesinin ceza uygulamasına engel olmayacağı da kabul edilmiştir. Ayrıca şahsi medeni haller veya aile durumu hakkında gerçeğe aykırı beyanlar ile verginin noksan tahakkuk ettirilmesi veya haksız yere geri verilmesine sebebiyet verilmesi ile diğer şekillerde verginin noksan tahakkuk ettirilmesi (19) hallerinde de sayılı olan eylemler dışında da vergi ziyaına sebebiyet verilebileceği belirtilmiştir. Vergi ziyaının varlığı, ödevlere uymama eyleminin söz konusu vergiyle ilgili tarh dönemlerinin geçmesinden sonra tespit edilmesi anlamına gelir. Tarh dönemleri her verginin kendi yasasında belirlenmiştir (20). Vergi ziyaının yaptırımı, ziya uğratılan vergi miktarını esas ve ya ölçü alarak hesaplanan idari para cezası olarak belirlenmiştir. Ceza nispi para cezası olarak hesaplanır. Bu para cezasının hesaplanabilmesi için önce vergi ziyaının hesaplanması sonra vergi ziyaına sebep olan hareketin niteliğine bağlı olarak vergi ziyaının misli olarak gösterilen miktarının bulunması gereklidir (21). Vergi ziyaı kabahatinin işlenmesi durumunda uygulanacak vergi ziyaı cezası, ziya uğratılan verginin bir katıdır. Ancak Vergi Usul Kanunu nun 359. maddesinde düzenlenen kaçakçılık suçunu oluşturan eylemlerle vergi ziyaına sebep olunması halinde, vergi ziyaı cezası normal vergi ziyaı cezasının 3 katı olarak uygulanacaktır. Örneğin, mükellefin muhasebe hileleri yapmak suretiyle vergi kaybına neden olması halinde, bu eylemi kaçakçılık suçunu oluşturduğundan, vergi ziyaı cezası ziya uğratılan verginin üç katı olarak uygulanacaktır.vergi incelemesine başlanmasından ve ya gerekli evrakların takdir komisyonuna sevk edilmesinden sonra verilenler hariç olmak üzere, kanuni süresi geçtikten sonra verilen vergi beyannameleri için kesilecek ceza yüzde elli oranında uygulanır. Uzlaşılan vergilerde ceza, uzlaşılan vergi tutarına göre düzeltilir (22). Vergi Usul Kanunu 368. maddesi gereğince vergi ziyaı cezası ; dava açılmamışsa, dava açma süresinin bitiminden itibaren bir ay içinde, dava açılmışsa, mahkeme kararının tebliğinden itibaren bir ay içinde ödenir.vergi ziyaı cezasının uygulanmasında, enflasyon nedeniyle para değerinde oluşacak kayıplar dikkate alınmamaktadır (23)(24). Usulsüzlük Kabahati ve Cezası Usulsüzlük kabahatleri sırf hareket suçları olduğu için ceza uygulanabilmesi için ayrıca neticenin gerçekleşmesine gerek yoktur. Usulsüzlük kabahatlerini tehlike kabahatleri sınıfında değerlendirmekte mümkündür. Usulsüzlük kabahatlerinin konusunu vergi kanunlarındaki şekle ve usule ilişkin hükümlerine uymamak oluşturur. Vergi ziyaının zarar kabahati olması sebebiyle ancak tarh döneminden sonra tüm unsurlar tamamlanmışsa ve zarar doğmuşsa ceza uygulamasına gidilebilirken, usulsüzlük cezaları tarh döneminden önce ya da sonra ortaya çıkabilir. Kanunda adı geçen kabahatler ile vergi kaybına yol açması muhtemel bir tehlike cezalandırılmaktadır (25).Usulsüzlük kabahatleri kendi içerisinde genel usulsüzlük ve özel usulsüzlük kabahatleri olmak üzere iki grupta incelenir (26). 19) ARIKAN Z., TOSUNER M.,Vergi Usul Hukuku, Kanyılmaz Matbaası, Eylül 2014, İzmir, S:264 20) BİLİCİ N., Vergi Hukuku,Savaş Yayınevi,32. Baskı, Şubat 2014, S:99 21) ŞENYÜZ D., Vergi Ceza Hukuku, Ekin Yayınevi, 6. Baskı, Ekim/2012, S: ) ARIKAN Z., TOSUNER M.,Vergi Usul Hukuku, Kanyılmaz Matbaası, Eylül 2014, İzmir, S:265 23) AK A., ÇOMAKLI Ş.E, Vergi Ceza Hukukunda Suç ve Kabahatler, Erzurum Barosu, Yayın No: 5, Mart 2013, S:170 24) BİLİCİ N., Vergi Hukuku,Savaş Yayınevi,32. Baskı, Şubat 2014, S:99 (Vergi ziyaı cezasının hesabında, tarihli RG de yayımlanan Anayasa Mahkemesi kararına kadar gecikme faizi etkili oluyordu yılından beri süregelen eski uygulamanın yaklaşık 7 yıl sonra Anayasa ya aykırı olduğuna karar verilmiştir maddenin 2. fıkrası iptal kararı göz önünde tutularak yeniden yazılmış ve ceza miktarı hesaplanan faizle ilişkilendirilmeden, verginin bir katı olarak öngörülmüştür.) 25) BİLİCİ N., Vergi Hukuku,Savaş Yayınevi,32. Baskı, Şubat 2014, S:100 26) ARIKAN Z., TOSUNER M.,Vergi Usul Hukuku, Kanyılmaz Matbaası, Eylül 2014, İzmir, S:265 8

9 Genel Usulsüzlük Kabahatleri ve Uygulanacak Cezalar Vergi Usul Kanunu 352. maddesinde usulsüzlük kabahatini, fiillerin ağırlığına göre iki derece üzerinden tek tek saymakta ve bunlara ilişkin cezaları belirtmektedir. Genel usulsüzlük kabahatlerinde suçun hareket unsurunu oluşturan fiiller şunlardır (27). I.Derece Genel Usulsüzlük Kabahatleri - Vergi ve harç beyannamelerinin süresinde verilmemiş olması - Vergi Usul Kanunu na göre tutulması zorunlu olan defterlerden herhangi birinin tutulmamış olması, - Defter kayıtlarının ve bunlarla ilgili belgelerin doğru bir vergi incelemesi yapılmasına olanak vermeyecek derecede noksan, usulsüz ve karışık olması, - Çiftçiler tarafından muhtar ve ihtiyar heyetlerince yapılan ekim sayım beyanına davete zamanında uyulmaması, - Vergi Usul Kanunu na göre tutulması gereken defterlerde yine bu kanunda belirtilen kayıt düzenine uyulmamış olması, - İşe başlamanın zamanında bildirilmemesi, - Tasdiki zorunlu olan defterlerden herhangi birinin tasdik işleminin yaptırılmamış olması (tasdik süresinin sonundan başlayarak bir ay geçtikten sonra tasdik ettirilenler hiç tasdik ettirilmemiş sayılır), - Diğer ücretler üzerinden salınan gelir vergisinde, tarh zamanı geçtiği halde verginin tarh ettirilmemiş olması, - Veraset ve intikal vergisi beyannamesinin, beyanname verme süresini ve on beş günlük birinci ek süreyi takip eden on beş günlük ikinci ek sürede verilmiş olması. (28) II.Derece Genel Usulsüzlük Kabahatleri (29) - Veraset ve intikal vergisi beyannamesinin kanuni verilme süresinden başlayarak, on beş günlük birinci ek süre içerisinde verilmiş olması, - Ekim ve sayım beyanlarının süresi içinde ya da kanunda istenilen bilgileri içerecek, doğru bir şekilde yapılmamış olması, - Vergi kanunlarının yazılı bildirimlerinin zamanında yapılmamış olması(işe başlamayı bildirme hariç), - Tasdiki zorunlu olan defterlerden herhangi birinin tasdik işleminin, sürenin sonundan başlayarak bir ay içinde yaptırılmış olması, - Vergi beyannameleri evrak ve belgelerin kanunen belli şekil ve muhteviyatı ve ekleri ile bunlarla ilgili yapılan diğer düzenlemelere ilişkin hükümlere uyulmamış olması, - Hesap ve muamelelerin doğruluk ve açıklığını bozmamak koşulu ile bazı evrak ve belgelerin bulunmaması veya gösterilememesi. 27) KARAKOÇ Y., Genel Vergi Hukuku, Yetkin Yayınları, 7.Baskı, Ankara, 2014, S:492 28) ARIKAN Z., TOSUNER M.,Vergi Usul Hukuku, Kanyılmaz Matbaası, Eylül 2014, İzmir, S:266 29) ARIKAN Z., TOSUNER M.,Vergi Usul Hukuku, Kanyılmaz Matbaası, Eylül 2014, İzmir, S:

10 Usulsüzlük Kabahatlerine Uygulanacak Cezalar Tablo 2: 2014 Yılı Genel Usulsüzlük Kabahatlerine Uygulanacak Cezalar MÜKELLEF GRUPLARI I.DERECE II.DERECE Sermaye Şirketleri 110,00 TL. 60,00 TL. 1.Sınıf Tüccar ve Serbest 70,00 TL. 36,00 TL. Meslek Erbabı 2.Sınıf Tüccarlar 36,00 TL. 17,00 TL. Yukarıdakiler Dışında Kalan Beyannameli Mükellefler Kazancı Basit Usulde Tespit Edilenler Gelir Vergisinden Muaf Esnaf 17,00 TL. 9,70 TL. 9,70 TL. 4,40 TL. 4,40 TL. 2,40 TL. Vergi Usul Kanunu 352. maddesinde kanuna bağlı cetvelde belirtilen ceza miktarlarının, usulsüzlük fiillerinin re sen takdiri gerektirmesi durumlarında ise iki kat olarak uygulanacağı belirtilmiştir. Yukarıda I. Derece Usulsüzlük sayılan fiillerden ilk dördü ile yine bu kapsamdaki defterlerin tasdik ettirilmemesi re sen tarhiyat sebebi sayılmaktadır. Diğer ücretlilerin vergilendirilmesinde, verginin zamanında tarh ettirilmemesi, verginin idarece tarhına yol açar. Verginin idarece tarhını gerektiren bu durumda, genel usulsüzlük cezasının iki kat olarak uygulanması söz konusu değildir. Kanunda yazan her fiil, ayrı bir usulsüzlük oluşturur ve ayrı ayrı ceza uygulamasını gerektirir. Ancak, usulsüzlüklerden biri diğerinin doğal ve zorunlu bir sonucu ise, fiil tek sayılmaktadır. Danıştay kararlarında, örneğin defterlerin tutulmayıp, beyannamenin de verilmemiş olması, birbirlerine bağlı ve biri diğerinin doğal sonucu olarak kabul edilmekte ve tek fiil için usulsüzlük cezası uygulanması gerektiği belirtilmektedir (30). Ayrıca elektronik ortamda beyanname, bildirim ve form verme yükümlülüğü bulunanlara 5904 sayılı kanun 22. maddesine göre Vergi Usul Kanunu nun 355. maddesinin son fıkrasına göre ceza verilir. Özel Usulsüzlük Kabahatleri Özel usulsüzlükler genel usulsüzlüklere göre kamu düzenini daha fazla tehdit ettikleri için yakın tehlike kabahati olarak isimlendirilirler. Bu fiiller vergi ziyaı doğurmaya daha yakın ve yatkındırlar. Özel usulsüzlüklerin önemli bir kısmı (ticari, zirai, sınai ve mesleki faaliyette bulunan) vergi mükelleflerini ilgilendirmektedir (31). Fatura ve Benzeri Belgelerin Verilmemesi ve Alınmaması ile Diğer Şekil ve Usul Hükümlerine Uyulmaması(VUK.m.353,b.1) Verilmesi ve alınması gereken fatura, gider pusulası, müstahsil makbuzu ile serbest meslek makbuzlarının verilmemesi, alınmaması veya düzenlenen bu belgelerde gerçek meblağlardan farklı meblağlara yer verilmesi halinde; bu belgeleri almak ve düzenlemek 30) ARIKAN Z., TOSUNER M.,Vergi Usul Hukuku, Kanyılmaz Matbaası, Eylül 2014, İzmir, S:268 31) BİLİCİ N., Vergi Hukuku,Savaş Yayınevi,32. Baskı, Şubat 2014, S:102 10

11 zorunda olanların her birine, her bir belge için (432 sıra No lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği ile tarihinden itibaren) 190,00 TL. dan aşağı olmamak üzere bu belgelere yazılması gereken meblağın veya meblağ farkının %10 u oranında özel usulsüzlük cezası kesilir. Bir takvim yılı içinde her bir belge türüne ilişkin olarak tespit edilen yukarıda belirtilen özel usulsüzlükler için kesilecek cezanın toplamı(432 sıra No lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği ile tarihinden itibaren) ,00 TL. nı geçemez (32). Danıştay 4. Dairesi gün ve E.1991/1687, K.1992/112 nolu kararında, yapılan satış nedeniyle tanzim edilmiş ve alıcıya verilmiş bir fatura mevcutken, tanzim edilen fatura üzerinde tarih bulunmamasının Vergi Usul Kanunu 353. madde uyarınca özel usulsüzlük cezasını gerektirmediğinin, durumun 352. madde kapsamında II. derece usulsüzlük kabahati olduğunu ve cezasının bu madde kapsamında belirlenmesi gerektiğine karar vermiştir. Perakende Satış Fişi, Ödeme Kaydedici Cihazla Verilen Fiş, Giriş ve Yolcu Taşıma Bileti Gibi Diğer Belgelerin Düzenlenmemesi, Bulundurulmaması(VUK.m.353,b.2) Perakende satış fişi, ödeme kaydedici cihazla verilen fiş, giriş ve yolcu taşıma bileti, sevk irsaliyesi,taşıma irsaliyesi, yolcu listesi, günlük müşteri listesi ile Maliye Bakanlığı nca düzenleme zorunluluğu getirilen belgelerin düzenlenmediğinin, kullanılmadığının, bulundurulmadığının, düzenlenen belgelerin aslı ile örneğinde farklı meblağlara yer verildiğinin veya gerçeğe aykırı olarak düzenlendiğinin tespiti halinde, her bir belge için (432 sıra No lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği ile tarihinden itibaren) 190,00 TL. özel usulsüzlük cezası kesilir. Ancak her bir belge için kesilecek özel usulsüzlük cezasının toplamı her bir tespit için (432 sıra No lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği ile tarihinden itibaren) 9.700,00 TL. nı, bir takvim yıl içinde ise, (432 sıra No lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği ile tarihinden itibaren) ,00 TL. nı geçemez (33). VUK.m.232/1-5 Sayılanlar Dışında Kalanların( Tüketicilerin) Belge Almaması Vergi Usul Kanunu nun 353. maddesinin 3. bendinde, vergi mükelleflerinden mal ya da hizmet alımı yapan nihai tüketicilerin fatura, gider pusulası, müstahsil makbuzu, serbest meslek makbuzu, perakende satış fişi, ödeme kaydedici cihaz fişi, giriş ve yolcu taşıma biletlerini almadıklarının tespiti halinde, bunlara bu maddenin 2 numaralı bendinde belirtilen cezanın beşte biri (38,00 TL.) özel usulsüzlük cezası kesilir.ancak bu cezanın kesilebilmesi için bu tespitin vergi incelemeye yetkili olanlar tarafından tespiti gerekmektedir. Maliye Bakanlığı Gelir İdaresi Başkanlığı, söz konusu incelemeyi vergi inceleme yetkisine sahip olmayanlara da yaptırmaya yetkilidir. Bu hükmün uygulanmasında belge alınmadığına ilişkin tespit tutanağının belge almayana verilen örneği ceza ihbarnamesi yerine geçer (34). Anılan hükme dayanılarak yoklama yapmaya yetkili memurların tamamı, mükellef olmayanların satın aldıkları mallar ya da hizmetler için belge alınmadığına ilişkin tespit yapma hususunda yetkili kılınmış olup yoklama yapmaya yetkililer tarafından yapılan denetimler sonucu belge alınmadığına ilişkin olarak nihai tüketiciler nezdinde düzenlenen tutanaklara dayanılarak özel usulsüzlük cezası kesilebilecektir (35). 32) KARAKOÇ Y., Genel Vergi Hukuku, Yetkin Yayınları, 7.Baskı, Ankara, 2014, S:507 33) KARAKOÇ Y., Genel Vergi Hukuku, Yetkin Yayınları, 7.Baskı, Ankara, 2014, S:508 34) KARAKOÇ Y., Genel Vergi Hukuku, Yetkin Yayınları, 7.Baskı, Ankara, 2014, S:509 35) ARIKAN Z., TOSUNER M.,Vergi Usul Hukuku, Kanyılmaz Matbaası, Eylül 2014, İzmir, S:270 11

12 Diğer Özel Usulsüzlükler (36) - Maliye Bakanlığı nca tutulma ve günü gününe kayıt edilme mecburiyeti getirilen defterlerin, iş yerinde bulundurulmaması, bu defterlere yazılması gereken işlemlerin günü gününe yazılmaması ya da yoklama ve incelemeye yetkili olanlara istendiğinde ibraz edilmemesi halleri ile vergi kanunlarının uygulanması bakımından levha bulundurma veya asma zorunluluğu bulunan yükümlülerin bu zorunluluğa uymamaları halinde, her bir tespit için (432 sıra No lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği ile tarihinden itibaren) 190,00 TL. özel usulsüzlük cezası kesilir. -Vergi Usul Kanunu na göre belirlenen muhasebe standartlarına, tek düzen hesap planına ve mali tablolara ilişkin usul ve esaslar ile muhasebeye yönelik bilgisayar programlarının üretilmesine ve kullanılmasına ilişkin kural ve standartlara uymayanlara (432 sıra No lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği ile tarihinden itibaren) 4.400,00 TL. özel usulsüzlük cezası kesilir. -Vergi Usul Kanunu nun 8. Maddesinin son fıkrası uyarınca getirilen işlem, kayıt ve belgelerde vergi numarası kullanma mecburiyetine uymaksızın işlem yapanlara her bir işlem için (432 sıra No lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği ile tarihinden itibaren) 230,00 TL. özel usulsüzlük cezası kesilir. -Belge basımı ile ilgili bildirim görevini tamamen veya kısmen yerine getirmeyen matbaa işletmecilerine (432 sıra No lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği ile tarihinden itibaren) 700,00 TL. özel usulsüzlük cezası kesilir. Ancak bu bent uyarınca kesilecek özel usulsüzlük cezasının toplamı bir takvim yılı içinde ,00 TL. nı aşamaz sayılı kanun uyarınca işlemlerinde vergi kimlik numarası kullanma zorunluluğu getirilen kurum ve kuruluşlardan yaptıkları işlemlere ilişkin bildirimleri Maliye Bakanlığı nın belirleyeceği standartlarda, araçlarla(yazı, manyetik ortam, disket, mikro film, mikro fiş gibi) ve zamanlarda yerine getirmeyenler hakkında (432 sıra No lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği ile tarihinden itibaren) 970,00 TL. özel usulsüzlük cezası kesilir. Ceza kesilenler, ödedikleri ceza için fiilleri ile ceza kesilmesine neden olan kişilere rücu edebilirler. -Vergi Usul Kanunu nun 127. maddesinin d bendi uyarınca Maliye Bakanlığı nın özel işaretli görevlisinin ikazına rağmen durmayan aracın sahibi adına (432 sıra No lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği ile tarihinden itibaren) 700,00 TL. özel usulsüzlük cezası kesilir. Anayasa Mahkemesi tarih ve E.2001, K.2005/2 nolu kararında cezaların şahsiliği ilkesine aykırı düştüğü iddiasıyla vergi idaresinin araç durdurma eylemine karşı açılan davada ileri sürülen itirazı bu uygulamanın vergi ödevinin yerine getirilmesinin denetlenmesinin sağlanması açısından gerekli olduğundan hareketle reddetmiş ve ikaza rağmen durmayan aracın sahibine özel usulsüzlük cezası kesilmesini anayasaya aykırı bulmamıştır (37). Belirtilen bu özel usulsüzlükler sonucunda vergi kaybı da meydana geliyorsa,vergi kaybının gerektirdiği vergi cezaları ayrıca kesilir ancak bu cezalar hakkında Vergi Usul Kanunu nun 336. madde hükmü uygulanmaz. 36) KARAKOÇ Y., Genel Vergi Hukuku, Yetkin Yayınları, 7.Baskı, Ankara, 2014, S: ) AK A., ÇOMAKLI Ş.E, Vergi Ceza Hukukunda Suç ve Kabahatler, Erzurum Barosu, Yayın No: 5, Mart 2013, S:17 12

13 -Vergi Usul Kanunu 355. maddesi gereğince ; Damga vergisi ödenmemiş veya noksan ödenmiş kağıtları, vergi ve cezası tahsil edilmeden tasdik eden veya örnekleri çıkaran noterler adına her kağıt için tahsil edilmeyen Damga Vergisi maktu vergilerde %50, nispi vergilerde ise %10 oranında özel usulsüzlük cezası kesilir. Ancak bu madde kapsamında kesilecek özel usulsüzlük cezası her bir kağıt için (432 sıra No lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği ile tarihinden itibaren) 1,6 TL. ndan az olamaz. -Vergi Usul Kanunu mükerrer 355. maddesi gereğince ; Bilgi vermekten çekinme ile Vergi Usul Kanunu nun muhafaza ve ibraz ödevlerine aykırı davranılması da özel usulsüzlük cezasını gerektirmektedir. Vergi Usul Kanunu nun 86, 148, 149,150,256 ve 257. maddelerinde yer alan zorunluluklar ile mükerrer 257. madde uyarınca getirilen zorunluluklara uymayan (kamu idare ve müesseselerinde bilgi verme görevini yerine getirmeyen yöneticiler dahil) ; 1)Birinci sınıf tacirler ve serbest meslek erbabı hakkında (432 sıra No lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği ile tarihinden itibaren) 1.200,00 TL., 2)İkinci sınıf tacirler, defter tutan çiftçiler ile kazancı basit usulde tespit edilenler hakkında (432 sıra No lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği ile tarihinden itibaren) 600,00 TL., 3)Yukarıdaki bentlerde yazılı olanlar dışında kalanlar hakkında (432 sıra No lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği ile tarihinden itibaren) 300,00 TL. özel usulsüzlük cezası kesilir. Bu hükmün uygulanması için, bilgi ve ibraz ödevinin yerine getirilmesiyle ilgili olarak yapılacak tebliğlerde bilginin verilmesi için tayin olunan sürede cevap verilmemesi, eksik veya yanıltıcı bilgi verilmesi veya defter ve belge ibrazı için tayin olunan süre ile defter ve belgelerin süresinde ibraz edilmemesi durumunda haklarında kanunun ceza hükümlerinin uygulanması cihetine gidileceğinin ilgililere yazılı olarak bildirilmesi şarttır. Ancak, bu ödevlerin yerine getirilmesine ilişkin usul ve esasların Maliye Bakanlığı nca yapılan düzenleyici idari işlemlerle duyurulması halinde, ilgililere ayrıca yazılı olarak bildirilme şartı aranmaz. Özel usulsüzlük cezası kesilmesine rağmen mecburiyetleri yerine getirmeyenlere yeniden süre verilerek bu mecburiyetleri yerine getirmeleri tebliğ olunur. Verilen sürede bu mecburiyetlerin yerine getirilmemesi halinde yukarıda yazılı özel usulsüzlük cezaları bir kat artırılarak uygulanır. Ancak vergi incelemesine yetkili olanlarca inceleme yapılmak üzere istenen defter ve belgelerin verilen süre içinde ibraz edilmemesi hali, aynı zamanda re sen takdiri de gerektiren bir fiil olduğundan, ilgili dönem vergi matrahı belirlenerek rapora bağlanacak, ikinci defa verilen sürenin tamamlanması beklenmeyecektir. Tahsilat ve ödemelerini banka, benzeri finans kurumları veya posta idarelerince düzenlenen belgelerle tevsik etme zorunluluğuna uymayan mükelleflerden her birine, her bir işlem için bu maddeye göre uygulanan cezalardan az olmamak üzere işleme konu tutarın % 5'i nispetinde özel usulsüzlük cezası kesilir. Bu şekilde ceza kesilen mükellefler hakkında üçüncü fıkra hükmü uygulanmaz. Ancak, bu fıkra uyarınca bir takvim yılı içinde kesilecek özel usulsüzlük cezasının toplamı (432 sıra No lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği ile tarihinden itibaren) ,00 TL. nı geçemez. 13

14 Elektronik ortamda beyanname verilmesi mecburiyetine uyulmaması halinde kesilmesi gereken özel usulsüzlük cezası, beyannamenin kanuni süresinin sonundan başlayarak elektronik ortamda 30 gün içinde verilmesi halinde 1/10 oranında, bu sürenin dolmasını takip eden 30 gün içinde verilmesi halinde ise 1/5 oranında uygulanır. Elektronik ortamda verilme zorunluluğu getirilen bildirim veya formlara ilişkin olarak süresinden sonra düzeltme amacıyla verilen bildirim ve formların, belirlenen sürelerin sonundan itibaren 10 gün içinde verilmesi halinde özel usulsüzlük cezası kesilmez, takip eden 15 gün içinde verilmesi halinde ise kesilmesi gereken özel usulsüzlük cezası 1/5 oranında uygulanır. Elektronik ortamda beyanname ile bildirim ve form verme mecburiyetine uymayanlara bu maddeye göre ceza kesilmesi halinde, 352. maddenin birinci derece usulsüzlüklerle ilgili (1) numaralı bendi ile ikinci derece usulsüzlüklerle ilgili (7) numaralı bendi uyarınca ayrıca ceza kesilmez. Adli Nitelikli Suçlar ve Cezalar Vergi yasalarının ihlal edilmesi durumu genellikle kabahat şeklinde ortaya çıkmakta ve bunlara idari para cezası uygulanmaktadır. Ancak bazı hallerde idari düzen yanında kamu düzeni de bozulabilmekte ve para cezalarına ek olarak hürriyeti kısıtlayıcı (hapis) cezalar uygulanabilmektedir. Suç niteliğinde ortaya çıkan bu hukuka aykırılıklar hakkında uygulanacak yaptırımlar ise ceza mahkemeleri tarafından belirlenmektedir. Vergi Usul Hukuku nda suç olarak tanımlanan eylemler ise kaçakçılık, vergi mahremiyetini ihlal ve mükelleflerin özel işlerini yapmak şeklinde tanımlanmıştır. Kaçakçılık Suçu Bu suçla korunmak istenen hukuksal değer devletin vergilerdeki ekonomik yararının bozulmaması olmakla beraber, kaçakçılık olarak tanımlanan eylemler ile sadece hazine değil tüm toplum bundan zarar görerek kamu düzeni ciddi bir şekilde bozulmaktadır. Suçun Mağduru, Faili ve Cezai Sorumluluk Vergi kaçakçılığı suçunda mağdur Gelir İdaresi Başkanlığı dır. Bu sebeple vergi kaçakçılığı suçunun işlenmesi ile hazine, doğrudan doğruya zarar gördüğünden Ceza Muhakemesi Kanunu nun 234. ve 237. maddelerine göre kovuşturmanın her aşamasında kamu davasına katılma talebinde bulunulabilir. Hazineye tebligat yapılmadan ve davaya katılma olanağı sağlanmadan hüküm tesis edilmesi iddia hakkının kısıtlanması mahiyetinde olup bozma nedenidir. Vergi kaçakçılığı suçu özgü(mahsus) bir suç olmadığı için faili herkes olabilir.gerçek kişiler açısından sorun bulunmamaklar birlikte tüzel kişiler açısından durum farklıdır. Türk Ceza Kanunu nun 20/2 maddesinde tüzel kişiler hakkında cezai yaptırım uygulanamayacağı ancak kanunda öngörülen güvenlik tedbiri niteliğindeki yaptırımların uygulanabileceği hüküm altına alındığından, cezai sorumluluk tüzel kişi adına hareket eden ve suçu işleyen kanuni temsilciye ait olacaktır (38). Gerçek Kişilerde Cezai Sorumluluk Ceza hukukunun genel ilkelerinden olan cezaların şahsiliği prensibine göre sorumluluk fiili işleyene aittir. Ceza hukukunda herkes kendi fiilinden sorumlu tutulmuştur. Vergi kaçakçılığı suçlarında da suçun faili, vergi mükellefi ya da sorumlusudur. Ayrıca Vergi Usul Kanunu 360. maddesinde iştirak edenlerin de fail olabileceğini düzenlemiştir. Mükellef vergiyi doğuran olaya yönelik faaliyetlerini kendisi değil, vekili ya da müdürü aracılığıyla 38) TAŞTAN M., Vergi Kaçakçılığı Suçları, Adalet Yayınevi, Ankara, 2014, S:7 14

15 yürütüyorsa, suç fiilleri dolayısıyla sorumluluk vekile ya da müdüre ait olacaktır. Burada özellik arz eden husus vekillik ilişkisinin noterden düzenlenen özel vekaletname olması ve vekaletnamenin suça konu faaliyetleri kapsayacak nitelik ( örneğin, suçun konusu sahte belge kullanmak ise, vekaletname de vekilin, işyerine ait her türlü işi yapma veya fatura,irsaliye düzenleme,kabul etme vb. yetkilerinin bulunması gerekir) taşımasıdır. Vergi Usul Kanunu nun 332. maddesine göre ise, velayet ve vesayet altında bulunanlar veya işlerinin idaresini bir kayyıma tevdi etmiş olanların kendilerine izafeten veli,vasi,kayyım tarafından yapılan fiillerde sorumluluk kanuni temsilcilerdedir. Buna karşılık, suç teşkil eden fiil küçük yada kısıtlı tarafından işlendiğinde, küçük ya da kısıtlının cezai ehliyetinin bulunup bulunmadığına göre işlem yapılacaktır. Mirasçılar açısından değerlendirildiğinde, mirasçılar ölenin sağlığında işlediği fiillerden sorumlu tutulamazlar. Mirasçıların sorumluluğu için fiilin mirasçılar tarafından işlenebilecek ve mirasçılarla ilişkilendirilebilecek nitelikte olması gerekir. Örneğin, muristen intikal eden defterleri ve belgeleri yok etmek veya murisin sağlığında elde ettiği sahte belgeyi ölümünden sonra mirasçıların yasal defterlere kaydetmesi ve kendilerine intikal eden geçmiş dönem defter ve belgeleri ibraz etmemesi böyledir. Murisin defter ve belgelerinin mirasçıya intikal ettiği tespit olunmadan ibraz sorumluluğundan bahsedilemez. Miras bırakan tarafından defter ya da belgelerin yok edilmesi onun adına re sen vergi tarhiyatına engel oluşturmaz ancak Türk Ceza Kanunu nda ölüm hali ceza ceza verilmesine engel teşkil ettiği için idari ya da adli cezalar verilemez. Tüzel kişiliği bulunmayan adi şirketlerde her ortağın temsil ve yönetim yetkisi vardır. Bu nedenle esas olarak şirket adına yapılan her fiilden tüm ortakların sorumluluğu bulunmaktadır. Adi şirket ortaklarının, ortaklığın tüm işlerinden birlikte sorumlu olduklarının tespiti halinde, suç fiilin fikir ve eylem birliği içinde işlendiği kabul edildiğinden, her bir ortağın ayrı ayrı cezai sorumluluğu bulunmaktadır (39). Vergi Usul Kanunu nun 10. maddesi de tüzel kişiliği olmayan vakıf ve cemaat gibi topluluklarda sorumluluğun bunlara idare edenlere ait olacağını belirtmiştir. Bu durumda suçun ayrıntısını bilen ve oluşumunda rolü olan idarecilerin cezai sorumluluğu bulunmaktadır (40). Tüzel Kişilerde Cezai Sorumluluk Vergi Usul Kanunu nun 333. maddesi gereğince, Bu Kanunun 359 uncu maddesinde yazılı fiillerin işlenmesi halinde bu fiiller için 359 ve 360 ıncı maddelerde öngörülen cezalar bu fiilleri işleyenler hakkında hükmolunur. denilerek organ sorumluluğuna yer verilmemiş, 5237 sayılı Türk Ceza Kanunu na göre failin gerçek kişi olabileceği kuralına paralellik sağlanmıştır. Bu hükme göre, yasal temsilciler dışında da suç işlenmesi halinde temsilcilerin eylem ile ilişkisi, etki ve ağırlık yönlerinden rolü belirlenerek illiyet bağının saptanması gerekmektedir.bununla birlikte, kanuni temsilcilerin vergi ile ilgili işleri ve işlemleri devrettiği muhasebecinin veya ilgili şahısların sadece fail olduğuna ilişkin görüşler ileri sürülse de, uygulamada ve Yargıtay ın yerleşik içtihatlarında, işleyişten haberdar olması gereken kanuni temsilcinin asıl sorumlu olarak tutulduğu, muhasebecinin ya da diğer görevlinin yasal şartları varsa suça iştirakten sorumlu tutulabileceği kabul edilmektedir. Buna karşın personelin, kanuni temsilcinin, isteği, iradesi ve onayı olmadan işlediği fiillerden dolayı kanuni temsilcinin cezai 39) Yargıtay 11.CD. nin tarih ve 2001/ sayılı kararı; Ceza sorumluluğun belirlenmesi yönünden, adi ortaklığın yönetiminde sanıklar arasında iş bölümü olup olmadığı, suçun oluşumundaki rol ve temsil yetkisinin bölüşümündeki ağırlık ve sınırlarının araştırılarak sonucuna göre sanıkların hukuki durumunun tayini ve tespiti gerekir. 40) TAŞTAN M., Vergi Kaçakçılığı Suçları, Adalet Yayınevi, Ankara, 2014, S:8 15

16 sorumluluğu kabul edilmez. Ancak bunun için personelin, tüzel kişinin kurallarına, emirlerine ve talimatlarına aykırı hareket ettiğinin kanıtlanması gerekir.önem arz eden bir başka durum ise, birden fazla temsilci olan tüzel kişilerde, suçu temsilcilerin eylem ve fikir işbirliği içinde işlemediklerinin anlaşılması halinde, suçun kimin tarafından nasıl işlendiğinin tespiti hususudur. Bu konuda Yargıtay Ceza Genel Kurulu nun tarihli ve 312/340 sayılı kararıyla, tüzel kişiler açısından suçun işlendiğinin anlaşılması halinde, Vergi Usul Kanunu nun 359. Ve 360. Maddelerinde öngörülen cezaların uygulanmasında cezai sorumluluk, cezaların şahsiliği ilkesine bağlı olarak suç ve suçlu arasındaki illiyet bağı ile temsil yetkisinin bölüşümündeki ağırlık ve sınırlar dikkate alınarak suçun şekil sorumlusu değil, ayrıntısını bilen ve oluşumunda rolü olan temsilciye aittir şeklinde hüküm kurulmuştur (41). Soruşturma ve Kovuşturma Yöntemi Vergi Usul Kanunu 367. maddesinde Yaptıkları inceleme sırasında 359 uncu maddede yazılı suçların işlendiğini tespit eden Vergi Müfettişleri ve Vergi Müfettiş Yardımcıları tarafından ilgili rapor değerlendirme komisyonunun mütalaasıyla doğrudan doğruya ve vergi incelemesine yetkili olan diğer memurlar tarafından ilgili rapor değerlendirme komisyonunun mütalaasıyla vergi dairesi başkanlığı veya defterdarlık tarafından keyfiyetin Cumhuriyet başsavcılığına bildirilmesi mecburidir lafzı ile 359. madde kapsamındaki suçlardan dava açılabilmesini ( yargılama koşulunu), bildirim ve mütalaa şartına bağlamıştır. Vergi Usul Kanunu 367. maddesinin Anayasa nın eşitlik ilkesine aykırı olduğu gerekçesiyle dava konusu yapılması üzerine Anayasa Mahkemesi gün, 2009/ /40 sayılı kararı ile, vergi kaçakçılığı suçlarının kovuşturulmasında mütalaa alınmasını şart koşan 213 sayılı VUK nun ve 5728 sayılı yasanın 280. maddesi ile değişik 367.maddesinin Anayasa ya aykırı olmadığına hükmetmiştir.ceza hükümleri içeren 362.maddede düzenlenen vergi mahremiyetini ihlal ve 263.maddede düzenlenen yükümlülerin özel işlerini yapma suçları açısından ise kovuşturma koşulu olarak mütalaa aranmamıştır (42). Suçun Manevi Unsuru Türk Ceza Kanunu 21/1 maddesi gereğince suçun oluşması kastın varlığına bağlıdır. Kast, suçun kanunî tanımındaki unsurların bilerek ve istenerek gerçekleştirilmesidir.213 sayılı VUK nun 359.maddesinin 4369 sayılı yasa ile değiştirilmeden önceki metninde suçun oluşması için söz konusu belgenin bilerek kullanılması gerektiği yazılı iken, tarihinde yürürlüğe giren 4369 sayılı yasa ile yapılan değişiklikle bilerek ifadesi yasa metninden çıkarılmış ve bu suç için kastın varlığın aranıp aranmayacağı tereddütlere sebep olmuştur. Maliye Bakanlığı bu konuda tarih ve sayılı RG de yayımlanarak yürürlüğe giren 306 seri nolu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği ni yayımlayarak, bilerek kelimesinin yasa metninden çıkarılmasının fiilin kasten işlenebilir suç olma özelliğini değiştirmediğini açıklamıştır (43). Suçun Yasal ve Maddi Unsurları (44) Suçun maddi konusunu oluşturan Vergi Usul Kanunu nun 359. maddesi kapsamındaki fiileri, eylemin dolayısıyla verilecek cezanın ağırlığı bakımından üç grupta incelenebilir. 41) TAŞTAN M., Vergi Kaçakçılığı Suçları, Adalet Yayınevi, Ankara, 2014, S: ) TAŞTAN M., Vergi Kaçakçılığı Suçları, Adalet Yayınevi, Ankara, 2014, S:16 43) TAŞTAN M., Vergi Kaçakçılığı Suçları, Adalet Yayınevi, Ankara, 2014, S: ) ARIKAN Z., TOSUNER M.,Vergi Usul Hukuku, Kanyılmaz Matbaası, Eylül 2014, İzmir, S:

17 18 aydan 3 yıla kadar hapis cezasını gerektiren kaçakçılık suçları Vergi kanunları uyarınca tutulan veya düzenlenen ve saklama ve ibraz mecburiyeti bulunan defter ve kayıtlarda, - Hesap ve muhasebe hileleri yapmak, - Gerçek olmayan ve kayda konu işlemlerle ilişkisi bulunmayan kişiler adına hesap açmak, - Defterlerde kaydı gereken hesap ve işlemleri vergi matrahının azalması sonucunu doğuracak, şekilde tamamen veya kısmen başka defter, belge veya diğer kayıt ortamlarına kaydetmek (çift defter kullanmak), - Defter,kayıt ve belgeleri tahrif etmek veya gizlemek (varlığı noter tasdik kayıtları veya sair suretlerle sabit olduğu halde, inceleme sırasında vergi incelemesine yetkili kimselere defter ve belgelerin ibraz edilmemesi gizleme demektir), - Muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenlemek ve bu belgeleri kullanmak (muhteviyatı itibari ile yanıltıcı belge, gerçek bir muamele ya da duruma dayanmakla birlikte, bu muamele yada durumu mahiyet veya miktar itibariyle gerçeğe aykırı şekilde yansıtan belgedir). 2 yıldan 5 yıla kadar hapis cezasını gerektiren kaçakçılık suçları - Belgelerin Maliye Bakanlığı ile anlaşması olmayan matbaalarca basılması veya bu belgelerin bilerek kullanılması 3 yıldan 5 yıla kadar hapis cezasını gerektiren kaçakçılık suçları Vergi kanunları uyarınca tutulan veya düzenlenen ve saklama ve ibraz mecburiyeti bulunan, - Defter, kayıt ve belgeleri yok edenler, - Defter sayfalarının yok edilerek yerine başka yapraklar konulması veya hiç yaprak konulmaması, - Belgelerin asıl veya suretlerini sahte olarak düzenlenmesi veya bu belgelerin kullanılması(sahte belge, gerçek bir muamele yada durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belgelerdir). Kaçakçılık Cezasına İlave Olarak Vergi Ziyaı Cezasının da Uygulanması Vergi Usul Kanunu 359. maddesinde sayılan eylemler sonucunda vergi ziyaı da ortaya çıkmışsa bu suçlara hapis cezasına ilave olarak vergi ziyaı cezası da uygulanacaktır. Bu madde kapsamında ortaya çıkan ceza normal vergi ziyaı cezasının üç katı tutarında kesilecektir. Mükellef ceza mahkemesinde yargılanırken kesilen vergi ziyaı cezasına karşı itiraz edebilmesi mümkündür. Bu durumda Vergi Usul Kanunu 367.maddesine göre ceza mahkemesi kararı vergi idaresi kararını bağlamayacağı gibi, vergi idaresinin kararı da ceza mahkemesini bağlamayacaktır. Bu konuda son olarak,1905 sayılı kanun 6.maddesinde ise vergi kaçakçılığını ihbar edenlere, tahakkuk edecek vergi ve ceza toplamı üzerinden %10 ikramiye ödenmesi öngörülmüş ancak ikramiyenin 1/3 ünün vergi tahakkuk edince geri kalan kısmının ise tahsil aşamasında ödeneceği kabul edilmiştir (45). Vergi Mahremiyetinin İhlali Suçu Vergi Usul Kanunu nun 5. maddesine göre vergi ile ilgili işlemlere çeşitli şekillerde katılmış olanların mükellefe ait bilgileri saklama yükümlülükleri vardır. Kanunen getirilen 45) BİLİCİ N., Vergi Hukuku,Savaş Yayınevi,32. Baskı, Şubat 2014, S:111 17

18 istisnalar dışında bu yükümlülüklere aykırı davrananların, Vergi Usul Kanunu nun 362.maddesinin yapmış olduğu atıfla Türk Ceza Kanunu nun 239.madde hükmüne göre hürriyeti bağlayıcı ceza ile cezalandırılmaları öngörülmüştür (46). Vergi Usul Kanunu 5.maddesinde, Vergi mahremiyetine uymak zorunda olan kişiler; -Vergi işlem ve incelemeleri ile uğraşan memurlar, -Vergi yargı kuruluşlarında görevli olanlar, -Vergi yasalarına göre kurulan komisyonlara katılanlar, -Vergi yasalarında görev alan bilirkişiler olarak sayılmıştır. Vergi Usul Kanunu 5.maddesinde,vergi mahremiyeti suçunun istisnaları; Vergi güvenliğini sağlamak amacıyla Gelir Vergisi mükelleflerinin yıllık Gelir Vergisi, sermaye şirketlerinin Kurumlar Vergisi beyannamelerinde gösterdikleri matrahları (zarar dahil) ve beyanları üzerinden tarh olunan Gelir ve Kurumlar Vergileri ile mükelleflerin ad ve unvanları, bağlı oldukları vergi dairelerince beyannamelerin verildiği yıl içinde dairenin münasip yerlerine asılacak cetvellerle ilan olunur. Mükellefin bağlı bulunduğu teşekkül varsa, bu ilan orada da yapılır. Mükelleflerin vergi tarhına esas olan beyanları, kesinleşen vergi ve cezaları ile vadesi geçtiği halde ödenmemiş bulunan vergi ve ceza miktarları Maliye Bakanlığınca açıklanabilir. Maliye Bakanlığı bu yetkisini mahalline devredebilir. Ayrıca, kamu görevlilerince yapılan adlî ve idarî soruşturmalar ile ilgili olarak talep edilen bilgi ve belgeler ile bankalara, yapacakları vergi tahsiline yönelik bilgiler verilebilir. Bu bilgilerin verilmesine ilişkin usul ve esaslar Maliye Bakanlığınca belirlenir. Sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenledikleri veya kullandıkları vergi inceleme raporuyla tespit olunanların, kanunla kurulmuş mesleki kuruluşlarına ve 3568 sayılı Kanunla kurulan birlik ve meslek odalarına bildirilmesi vergi mahremiyetini ihlal sayılmaz. Bu takdirde kendilerine bilgi verilen kişi ve kurumlar da bu maddede yazılı yasaklara uymak zorundadırlar. Maliye Bakanlığı bilgilerin açıklanmasıyla ilgili usulleri belirlemeye yetkilidir, şeklinde sayılmıştır. Vergi mahremiyetine uymayanların, Vergi Usul Kanunu nun 362.maddesine göre, Türk Ceza Kanunu nun Ticari sır, bankacılık sırrı veya müşteri sırrı niteliğindeki bilgi ve belgelerin açıklanması başlıklı 239. Maddesinin uygulanması öngörülmüştür.bu maddede bir ile yedi yıl arasında değişen hapis cezaları yer almaktadır (47). Mükelleflerin Özel İşlerini Yapma Suçu Vergi Usul Kanunu nun 6.maddesine göre; Vergi Usul Kanunu 5.maddesinde sayılanlar, 1. Kendilerine, nişanlılarına ve boşanmış olsalar bile eşlerine; 2. Kan veya sıhri usul ve füruuna, evlatlığına veya kendisini evlat edinene yahut kan hısımlığında üçüncü (Bu derece dahil), sıhri hısımlıkta, bu hısımlığı meydana getiren evlenme ortadan kalkmış olsa bile, üçüncü (Bu derece dahil) dereceye kadar olan civar hısımlarına; 46) ARIKAN Z., TOSUNER M.,Vergi Usul Hukuku, Kanyılmaz Matbaası, Eylül 2014, İzmir, S:276 47) BİLİCİ N., Vergi Hukuku,Savaş Yayınevi,32. Baskı, Şubat 2014, S:112 18

19 3. Kanuni temsilcisi veya vekili bulundukları kimselere; Ait vergi inceleme ve takdir işleriyle uğraşamazlar. Vergi muameleleri ve incelemeleri ile vergi mahkemeleri, bölge idare mahkemeleri ve Danıştay da görevli olanlar, mükelleflerin vergi kanunlarının uygulanması ile ilgili hesap, yazı ve sair özel işlerini ücretsiz de olsa yapamazlar. Bu yasağa aykırı hareket edenler, Türk Ceza Kanunu nun görevi kötüye kullanma suçuyla ilgili 257.maddesine göre cezalandırılırlar. Bu madde de altı aydan iki yıla kadar hapis cezası öngörülmüştür. Bu kişilere ayrıca vergi ziyaı cezası da kesilebilecektir. Vergi mahremiyetini ihlal ve mükelleflerin özel işlerini yapma suçlarına verilecek hapis cezaları, ceza hukukunun genel ilkelerine göre para cezasına çevrilebilir (48). Vergi Suç ve Kabahatlerinde Özellikli Durumlar Vergi suç ve kabahatleri bazı durumlarda arttırılabilmekte ya da azaltılabilmekte ya da birden fazla kabahat ya da suçu oluşturan eylem aynı anda gerçekleştirilebilmektedir. Bu gibi hallerde özel kanundan kaynaklanan özel düzenlemeler söz konusu olabilmektedir. Cezanın Kesilmediği yada Azaldığı Durumlar Vergi Usul Kanunu nda bu haller arasında, pişmanlık, yanılma,mücbir neden, uzlaşma, cezalarda indirim ve zamanaşımı halleri olmak üzere sayılmıştır. Pişmanlık Vergi Usul Kanunu 371. maddesi, beyana dayanan vergilerde vergi ziyaı suçunu gerektiren kanuna aykırı hareketlerini ilgili makamlara kendiliğinden haber veren yükümlülere kanunda yazılı kayıt ve şartları yerine getirmeleri koşuluyla vergi ziyaı cezası kesilmeyeceğini belirlemiştir. Aynı madde pişmanlık hükümlerinden yararlanma kapsamını beyana dayanan vergiler ve vergi ziyaı cezaları ile sınırlandırmıştır. Kaçakçılık fiilleri ile vergi ziyaının oluşması durumunda her hangi bir ayrım yapmayan kanun,emlak vergisinde pişmanlık hükümlerinin uygulanmayacağını da hüküm altına almıştır. Pişmanlık hükümlerinden yararlanabilmek için; 1. Mükellefin keyfiyeti haber verdiği tarihten önce bir muhbir tarafından her hangi resmi bir makama dilekçe ile veya şifahi beyanı tutanakla tevsik edilmek suretiyle haber verilen husus hakkında ihbarda bulunulmamış olması (Dilekçe veya tutanağın resmi kayıtlara geçirilmiş olması şarttır, 2. Haber verme dilekçesinin yetkili memurlar tarafından mükellef nezdinde her hangi bir vergi incelemesine başlandığı veya olayın takdir komisyonuna intikal ettirildiği günden evvel (Kaçakçılık suçu teşkil eden fiillerin işlendiğinin tespitinden önce) verilmiş ve resmi kayıtlara geçirilmiş olması, 3. Hiç verilmemiş olan vergi beyannamelerinin mükellefin haber verme dilekçesinin verildiği tarihten başlayarak onbeş gün içinde tevdi olunması, 4. Eksik veya yanlış yapılan vergi beyanının mükellefin keyfiyeti haber verme tarihinden başlayarak onbeş gün içinde tamamlanması veya düzeltilmesi, 5. Mükellefçe haber verilen ve ödeme süresi geçmiş bulunan vergilerin, ödemenin geciktiği her ay ve kesri için, 6183 sayılı Kanunun 51 inci maddesinde belirtilen nispette 48) BİLİCİ N., Vergi Hukuku,Savaş Yayınevi,32. Baskı, Şubat 2014, S:113 19

20 uygulanacak gecikme zammı oranında bir zamla birlikte haber verme tarihinden başlayarak onbeş gün içinde ödenmesi gerekmektedir. Yanılma ve Mücbir Sebep Vergi Usul Kanunu nun yanılma ve görüş değişikliği başlığını taşıyan 369.maddesine gereğince, yetkili makamların mükellefin kendisine yazı ile yanlış izahat vermiş olmaları veya bir hükmün uygulanma tarzına ilişkin bir içtihadın değişmiş olması halinde vergi cezası kesilmez ve gecikme faizi hesaplanmaz. Bir hükmün uygulanma tarzı hususunda yetkili makamların genel tebliğ veya sirkülerde değişiklik yapmak suretiyle görüş ve kanaatini değiştirmesi halinde, oluşan yeni görüş ve kanaate ilişkin genel tebliğ veya sirküler yayımlandığı tarihten itibaren geçerli olup, geriye dönük olarak uygulanamaz. Şu kadar ki, bu hüküm yargı mercileri tarafından iptal edilen genel tebliğ ve sirküler hakkında uygulanmaz. Vergi Usul Kanunu 373.maddesi ise, aynı kanunda yazılı mücbir sebeplerin varlığı halinde ceza kesilmeyeceğini belirtmiştir. Mücbir sebepler Vergi Usul Kanunu nun 13.maddesinde; 1. Vergi ödevlerinden her hangi birinin yerine getirilmesine engel olacak derecede ağır kaza, ağır hastalık ve tutukluluk; 2. Vergi ödevlerinin yerine getirilmesine engel olacak yangın, yer sarsıntısı ve su basması gibi afetler; 3. Kişinin iradesi dışında vukua gelen mecburi gaybubetler; 4. Sahibinin iradesi dışındaki sebepler dolayısıyla defter ve vesikalarının elinden çıkmış bulunması; gibi haller olarak sayılmıştır. Cezalarda İndirim Vergi Usul Kanunu 376.maddesi gereğince ; İkmalen, re'sen veya idarece tarh edilen vergi veya vergi farkını ve aşağıda gösterilen indirimlerden artakalan vergi ziyaı, usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezalarını mükellef veya vergi sorumlusu ihbarnamelerin tebliğ tarihinden itibaren otuz gün içinde ilgili vergi dairesine başvurarak vadesinde veya 6183 sayılı Kanunda belirtilen türden teminat göstererek vadenin bitmesinden itibaren üç ay içinde ödeyeceğini bildirirse, 1. Vergi ziyaı cezasında birinci defada yarısı, müteakiben kesilenlerde üçte biri, 2. Usulsüzlük veya özel usulsüzlük cezasının üçte biri; indirim konusu yapılabilir. Mükellef veya vergi sorumlusu ödeyeceğini bildirdiği vergi ve vergi cezasını yukarıda yazılı süre içinde ödemez veya dava konusu yaparsa bu madde hükmünden faydalandırılmaz. Mükelleflerin indirim hakkından faydalanabilmesi için kendilerine tebliğ edilen cezayı dava konusu yapmamaları gerekir. Aynı anda ise hem uzlaşma hem de cezalarda indirim hakkından yararlanılması mümkün değildir. Mükellefin işlediği vergi ziyaı fiilinin, kaçakçılık suçunu da içermesi durumunda sadece cezada indirim talebi yapılabilir (49). 49) BİLİCİ N., Vergi Hukuku,Savaş Yayınevi,32. Baskı, Şubat 2014, S:115 20