ANKARA SMMM ODASI VERGİ TEKNİĞİ SINAVI ( VERGİ USUL KANUNU ) SEMİNER NOTLARI A. MURAT YILDIZ YEMİNLİ MALİ MÜŞAVİR

Transkript

1 ANKARA SMMM ODASI VERGİ TEKNİĞİ SINAVI ( VERGİ USUL KANUNU ) SEMİNER NOTLARI A. MURAT YILDIZ YEMİNLİ MALİ MÜŞAVİR ANKARA MART 2013

2 DÖNEM SONU İŞLEMLERİNİN VERGİSEL BOYUTU BİRİNCİ BÖLÜM : DÖNEM SONU DEĞERLEME İŞLEMLERİNDE ÖZELLİKLİ KONULAR A. MURAT YILDIZ YEMİNLİ MALİ MÜŞAVİR ANKARA MART

3 ENVANTER İŞLEMLERİ ( VUK MAD ) İktisadi bir kıymetin varlığının kayıtlar ve belgeler üzerinde yapılacak olan çalışmalarla tespit edilmesine ENVANTER adı verilir. İktisadi bir kıymetin varlığının fiili olarak, yani elle sayılarak tespit edilmesine fiili envanter, kayıt ve belgeler üzerinden tespit edilebilmesine ise ise kaydi envanter olarak adlandırılır. VUK nun 186. maddesi gereğince, envanter ise; bilanço günündeki mevcutları, alacakları ve borçları saymak, ölçmek, tartmak ve değerlemek suretiyle kesin bir şekilde ve müfredatlı olarak tespit etmektir. Bu kapsamda, ticari teamüllere göre tartılması, sayılması ve ölçülmesi mutat olmayan malların değerleri tahminen tespit olunur. Mevcutlar, alacaklar ve borçlar işletmeye dahil iktisadi kıymetleri ifade eder. ENVANTER İŞLEMİ YAPACAK OLANLAR: *Bilanço esasına göre defter tutan gelir vergisi mükellefleri, *Her türlü ticaret şirketleri, *Kurumlar vergisine tabi olup bilanço esasına göre defter tutan diğer tüzel kişiler, *İşletme hesabı esasına göre defter tutanlardan emtia üzerine iş yapan gelir ve kurumlar vergisi mükellefleridir. 3

4 ENVANTER İŞLEMLERİ Muhasebe uygulamasında envanter işlemleri genel olarak aşağıdaki sıraya göre yapılır: 1- Dönem sonunda muhasebe kayıtlarına göre genel geçici mizan düzenlenir. 2- Muhasebe dışı envanter işlemleri yapılarak iktisadi kıymetlerin gerçek durumu tespit edilir. 3- Muhasebe dışı envanter sonuçları ile genel geçici mizan karşılaştırılır varsa farklar bulunur. 4- Bulunan farkların sebeplerine göre gerekli düzenleyici muhasebe kayıtları yapılarak muhasebe içi envanter işlemleri yapılır. 5- Muhasebe kayıtları ile envanter sonuçlarının uyumu sağlanarak genel kesin mizan değerlendirilir. 6- Son olarak ise mali tablolar düzenlenir. 4

5 DEĞERLEME Değerleme: VUK nun 258. maddesi gereğince, vergi matrahlarının hesaplanmasıyla ilgili iktisadi kıymetlerin vergi kanunlarında gösterilen gün ve zamanlardaki değerlerinin takdir ve tespitidir. Tanım uyarınca değerleme; A) Tespit B) Takdir şeklinde yapılmaktadır. Tespit, mükelleflerce VUK nda yer alan değerleme ölçüleri kullanılarak yapılan değerleme işlemi, Takdir ise, mutat değerleme ölçüleri kullanılarak değerleme yapılamadığı hallerde idare tarafından yapılan kıymet takdir işlemidir. (VUK Madde 267) 5

6 DEĞERLEME ÖLÇÜLERİ 1.Maliyet bedeli (VUK. MADDE 262) (1-Gayrimenkuller, 2-Demirbaş eşya, 3-Özel maliyet bedeli, 4-Zirai mahsuller,5-emtia, 6- Taşıtlar. ) 2.Borsa rayici (VUK. MADDE 263) (Yabancı paralar, Devlet tahvili ve Hazine bonoları) 3.Tasarruf değeri (VUK. MADDE 264) ( Alacak ve borç senetleri reeskontu ) 4.Mukayyet değer (VUK. MADDE 265) (1-Senetsiz alacak ve borçlar, Reeskont uygulaması yapılmayan senetli alacak ve borçlar, 2-İlk tesis ve taazzuv giderleri ile peştemallıklar, 3-Aktif ve geçici hesaplara ilişkin kıymetler, 4-Karşılıklar) 5.İtibari değer (VUK. MADDE 266) (Kasa) 6.Vergi değeri (VUK. MADDE 268) (Bina ve araziler) 7.Rayiç bedel (VUK. MÜK. MADDE 266) (1-Veraset ve İntikal V.K nun 10/c maddesinde yer alan menkul kıymetler, 2-Gemiler) 8.Emsal bedeli ve ücreti (VUK. MADDE 267) 1-Ortalama Fiyat Esası, 2-Maliyet Bedeli Esası, 3- Takdir Esası) 9.Alış Bedeli (VUK. MADDE 279) (Hisse senetleri, Kapsama dahil yatırım fonları katılma belgeleri) 6

7 DEĞERLEME ÖLÇÜLERİ 1. Maliyet bedeli VUK'nun 262. maddesinde maliyet bedeli; "...İktisadi bir kıymetin iktisap edilmesi veyahut değerinin artırılması münasebetiyle yapılan ödemelerle bunlara müteferri bilumum giderleri ifade eder şeklinde tanımlanmıştır. Maliyet bedeli ile değerlenecek iktisadi kıymetlere aşağıda sayılanlar örnek olarak verilebilir. a- Gayrimenkuller, b- Demirbaş eşya, c- Özel maliyet bedeli, d- Zirai mahsuller, e- Emtia 2. Borsa rayici Borsa rayicine ilişkin VUK' nun 263. maddesi hükmüne göre borsa rayici; gerek menkul kıymetler ve kambiyo borsasına, gerekse ticaret borsalarına kayıtlı olan iktisadi kıymetlerin değerlemeden evvelki son işlem gününde borsadaki işlemlerinin ortalama değerini ifade eder. Borsa rayici ile değerlenecek iktisadi kıymetlere örnek olarak yabancı paralar ile devlet tahvili ve hazine bonolarını 7 verebiliriz.

8 3. Tasarruf değeri VUK' nun 264. maddesindeki tanıma göre tasarruf değeri; bir iktisadi kıymetin değerleme gününde sahibi için arz ettiği gerçek değerdir. Tasarruf değeri ölçüsü sadece alacak ve borç senetleri için uygulanmakta olup, bu senetlerin tasarruf değerinin bulunmasında reeskont yöntemi kullanılmaktadır. 4. Mukayyet değer VUK'nun 265. maddesinde mukayyet değer; "Bir iktisadi kıymetin muhasebe kayıtlarında gösterilen hesap değeri" olarak tanımlanmıştır. Mukayyet değer uygulamada muhasebe değeri veya defter değeri olarak da adlandırılmaktadır. Mukayyet değer ile değerlenecek iktisadi kıymetlere aşağıda sayılanlar örnek olarak verilebilir.. İktisadi kıymetlerin mukayyet değerinin tespiti için herhangi bir işlem yapmaya gerek yoktur. a- Senetsiz alacak ve borçlar b- Reeskont uygulaması yapılmayan senetli alacak ve borçlar, c- İlk tesis ve taazzuv giderleri ile peştemallıklar, d- Aktif ve geçici hesaplara ilişkin kıymetler, e- Karşılıklar. 8

9 5. İtibari değer İtibari değer VUK'nun 266. maddesinde "Her nevi senetlerle, esham ve tahvillerin üzerine yazılı olan değer" olarak tanımlanmıştır. İtibari değer uygulamada nominal değer veya yazılı değer olarak da adlandırılmaktadır. TL cinsinden kasada bulunan değerler itibari değerle değerlenmektedir. 6. Vergi değeri VUK' nun 268. maddesindeki tanıma göre vergi değeri "bina ve arazinin Emlak Vergisi Kanununun 29. maddesine göre tespit edilen değeri" olarak tanımlanmıştır. Vergi değeri uygulamada bina, arsa ve arazilerin emlak vergisine esas değerlerinin hesaplanmasında kullanılmaktadır. 7. Rayiç bedel VUK'nun Mükerrer 266. maddesi uyarınca rayiç bedel, bir iktisadi kıymetin değerleme günündeki normal alım-satım bedelidir. Vergi Usul Kanunu nda işletmeye dahil herhangi bir iktisadi kıymeti için değerleme ölçüsü olarak rayiç bedel öngörülmemiştir. 8. Alış Bedeli Alış bedeli; bir iktisadi kıymetin iktisabı için satıcıya ödenen veya borçlanılan meblağdır. Hisse Senetleri ile fon portföylerinin en az %51 i Türkiye de kurulmuş bulunan şirketlerin hisse senetlerinden oluşan yatırım fonu katılma belgeleri alış 9 bedeli ile değerlenecektir.

10 9. Emsal bedeli ve ücreti VUK' nun 267. maddesi hükmüne göre emsal bedel; "Gerçek bedeli olmayan veya bilinmeyen veyahut doğru olarak tespit edilemeyen bir malın, değerleme gününde satılması halinde emsaline nazaran haiz olacağı değerdir." Emsal bedeli, gerçek değeri belli olmayan veya bilinmeyen mallara uygulanabilir. Değeri bilinen bir iktisadi kıymetin değerlemesinde bu ölçü kullanılamaz. İktisadi kıymetin gerçek değerinin başka bir değerleme ölçüsü ile bulunabildiği durumlarda, emsal bedeli ile değerleme yapılamayacaktır. Emsal bedeli uygulaması VUK'nun 267. maddesi uyarınca aşağıdaki üç sıra takip edilmek suretiyle yapılır: Birinci sıra ortalama fiyat esasıdır. "Aynı cins ve nevideki mallardan sıra ile değerlemenin yapılacağı ayda veya bir evvelki veya bir daha evvelki aylarda satış yapılmışsa, emsal bedeli bu satışların miktar ve tutarına göre mükellef tarafından çıkarılacak olan ortalama satış fiyatı ile hesaplanır. Bu esasın uygulanması için, aylık satış miktarının, emsal bedeli tayin olunacak her bir malın miktarına nazaran %25'ten az olmaması şarttır." (VUK md. 267/1) İkinci sıra maliyet bedeli esasıdır. "Emsal bedeli belli edilecek malın, maliyet bedeli bilinir veya çıkarılması mümkün olursa, bu takdirde mükellef, bu maliyet bedeline, toptan satışlar için %5, perakende satışlar için %10 ilave etmek suretiyle emsal bedelini bizzat belli eder" (VUK md. 267/2) Üçüncü sıra takdir esasıdır. "Yukarıda yazılı esaslara göre belli edilmeyen emsal bedelleri ilgililerin müracaatı üzerine takdir komisyonunca takdir yolu ile belli edilir..." (VUK md. 267/3) Emsal bedelin, yukarıda yer alan ortalama fiyat esasına veya maliyet bedeli esasına göre bulunmasında emsal bedel bizzat mükellefler tarafından hesaplanır. Emsal bedelinin birinci sırada yer alan ortalama fiyat esasına veya ikinci sırada yer alan maliyet bedeli esasına göre tespitinin 10 mümkün olmaması halinde ise emsal bedel takdir komisyon marifetiyle tespit edilecektir.

11 EMSAL BEDELİ VE ÜCRETİ İLE DEĞERLECEK İKTİSADİ KIYMETLER Emsal bedeli ve emsal ücretinin değerleme ölçüsü olarak kullanılabileceği iktisadi kıymetleri şöyle sıralayabiliriz: Satın Alınan Emtia ve İmal Edilen Emtia (V.U.K. Mad.274) Emtianın maliyet bedeline nazaran, değerleme günündeki satış bedelleri %10 ve daha fazla bir düşüklük gösterdiği hallerde, mükellef maliyet bedeli yerine 267 inci maddenin ikinci fıkrasındaki usul hariç olmak üzere emsal bedeli ölçüsünü tatbik edebilir. Hayvanlar (V.U.K. Mad.277) Maliyet bedelinin tespiti mümkün olmayan ahvalde maliyet bedeli yerine emsal bedeli alınır. Bu hükmün tatbikinde emsal bedeli, işletmenin bulunduğu mahal için zirai kazanç komisyonlarınca tespit edilmiş olan ortalama maliyet bedelidir. Kıymeti Düşen Mallar (V.U.K. Mad.278) Yangın, deprem ve su basması gibi afetler yüzünden veyahut bozulmak, çürümek, kırılmak, çatlamak, paslanmak gibi haller neticesinde iktisadi kıymetlerinde önemli bir azalış vaki olan emtia ile maliyetlerin hesaplanması mutad olmıyan hurdalar ve döküntüler, üstüpü, deşe ve ıskartalar emsal bedeli ile değerlenir. Özel Haller (V.U.K. Mad.289) Değerleme ölçüsü belli edilmeyen veya edilmiş olup da kendi ölçüsüyle değerlenmesine imkan bulunmayan iktisadi kıymetlerden, bina ve arazi vergi değeriyle, diğerleri varsa borsa rayici ile yoksa mukayyet değeriyle o da yoksa emsal bedeliyle değerleme yapılacaktır. 11

12 (G.V.K. Mad.41/1) Teşebbüs sahibi ile eşinin ve çocuklarının işletmeden çektikleri ayni değerler emsal bedeli ile değerlenir. (G.V.K. Mad.63) Gerçek ücretin tespitinde, hizmet erbabına sağlanan konut tedariki ve sair surette sağlanan menfaatler konutun emsal kirasına veya menfaatin emsal bedeline göre değerlenir. (G.V.K. Mad.72-73) Gayrimenkul sermaye iratlarının tespitinde, ayın olarak tespit edilen kiralar ile, bedelsiz olarak başkalarının intifaına bırakılan mal ve hakların kira bedellerinin tespitinde emsal kira bedeli uygulanır. (G.V.K. Mad.89, K.V.K. Mad.14/6) Mükelleflerce ayın olarak yapılan bağış ve yardımların gelir vergisi mükellefleri için mukayyet değeri bilinmiyor ise; kurumlar vergisi mükellefleri için maliyet ve mukayyet değeri bilinmiyor ise bu yardım ve bağışın emsal bedelle değerlenmesi gerekir. 12

13 (K.V.K. Mad.13) Kurumlar vergisi mükellefleri açısından, transfer fiörtülü kazanç dağıtımı ile ilgili olarak emsaline göre göze çarpacak derecede yüksek veya düşük fiyat veya bedeller üzerinden yahut bedelsiz olarak alım, satım, imalat, inşaat muamelelerinde ve hizmet ilişkilerinde kiralama ve kiracıya verme muamelelerinde, faiz ve komisyonlarla ödünç para alıp vermede, aylık, ikramiye ve ücret benzeri ödemede bulunursa bunların yerine emsal bedel dikkate alınır. (K.V.K. Mad.17/4-b) Kurumların tasfiyesi ve servet değerlerinin tespiti ile ilgili olarak, hisselerine mahsuben ortaklara dağıtılan, satılan, devredilen veya kurum sahibine iade olunan değerler, dağıtımın, satımın, devrin veya iadenin yapıldığı günün emsal bedeli ile değerlenir. (K.D.V. Mad.27) Katma Değer Vergisi Kanunu nun uygulanması açısından, bedeli bulunmayan veya bilinmeyen işlemler ile bedelin mal, menfaat, hizmet gibi paradan başka değerler olması halinde matrah işlemin mahiyetine göre emsal bedeli veya emsal ücretidir. Bedelin emsal bedeline veya emsal ücretine göre açık bir şekilde düşük olduğu bu düşüklüğün mükellefçe haklı bir sebeple açıklanamadığı hallerde de, matrah emsal bedeli ya da emsal ücretidir. 13

14 KASA HESABI Kasa hesabı, daima borç bakiyesi verir veya bakiyesi sıfır olur. Hiçbir şekilde alacak bakiyesi vermemesi gerekir. Kasa hesabının alacak bakiyesi vermesi; muhasebe işlemlerinde hata olduğunu gösterir. Muhasebe işlemlerinin doğru olduğu iddia edildiğinde ise bu durum ya gelirlerin gizlendiği ya da gerçek dışı ödemelerin sanki yapılmış gibi kayıtlara intikal ettirildiği anlamına gelir ki bu da VUK nun 30/4. maddesine göre re sen takdir nedeni olup, cezalı tarhiyata yol açabilir. Dönem sonu kasa bakiyesinin çok büyük meblağlarda olması halinde de bu paranın kasada olamayacağı ortaklar tarafından kullanılmış olduğu gerekçesiyle transfer fiyatlandırılması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı sayılarak cezalı tarhiyata muhatap olunulabilir. Bu nedenle dönem sonu kasa bakiyesinin işletmenin büyüklüğüne iş hacmine ve kasa işlemlerinin yoğunluğuna uygun bir rakam olması gerekir. Kasa sayımı sonucunda kasa fazlası çıkması halinde, bu fark vergi uygulaması açısından matraha ilave edilmekte, kasa sayım noksanlığının çıkması halinde ise, bu farklılık mali kârın tespiti açısından gider kabul edilmemektedir. Bu nedenle kasa sayım farklılığının nedeni bulunana kadar ilgili cari hesapta bekletilmesi, ancak dönem sonuna kadar farklılığın nedeni bulunmazsa kanunen kabul edilmeyen gider olarak kayıtlara alınması gerekir. Kasada mevcut yabancı paralar efektif alış kuru ile değerlenir. Döviz cinsinden değerleme farkları olumlu ise kambiyo karı olarak, olumsuz farklar ise kambiyo zararı 14 olarak dönem matrahının tespitinde dikkate alınır.

15 BANKALAR * Bu hesap, işletmece yurtiçi ve yurtdışı banka ve benzeri finans kurumlarına yatırılan ve çekilen paraların izlenmesini kapsar. Bankalara para olarak veya hesaben yatırılan değerler borç, çekilen tutarlar ile üçüncü kişilerce tahsil edildiği anlaşılan çek ve ödeme emirleri alacak kaydedilir. * Banka hesabında TL ve döviz cinsinden paralar tutulduğu için TL cinsinden kıymetler mukayyet değerle, döviz cinsinden değerler ise Maliye Bakanlığı nca yayımlanan ilgili döviz alış kuru ile değerlenirler. * Bankalar hesabının envanteri yapılırken öncelikle bankalar hesabı ile ilgili yanlış ve eksik kayıtların düzeltilmesi yapılarak muhasebe kayıtlarının banka ekstreleri ile uyumu sağlanır. * Bankalarda bulunan yabancı para mevcutlarının dönem sonunda mutlaka değerleme işlemi yapılarak oluşan kur farklarının ilgili hesaplara alınması gerekir. 15

16 VADELİ MEVDUAT HESAPLARININ DEĞERLEMESİ VUK nun 281. maddesinin birinci fıkrası aşağıdaki gibidir. Alacaklar mukayyet değerleriyle değerlenir. Mevduat veya kredi sözleşmelerine müstenit alacaklar değerleme gününe kadar hesaplanacak faizleriyle birlikte dikkate alınır. Buna göre ticari işletmelerinin aktifine kayıtlı mevduat hesapları bulunan mükellefler, bu hesapları dolayısıyla vadesinde elde edecekleri faiz gelirinden değerleme gününe kadar oluşan kıst döneme ait kısmı ilgili oldukları dönemde gelir yazmak suretiyle kurum kazançlarına dahil edeceklerdir. Ticari işletmeler aktifine kayıtlı repo hesapları için de aynı şekilde işlem yapacaklardır. Örneğin; Şirince Limited Şirketi nin, tarihinde açtırmış olduğu 1 yıl vadeli mevduat hesabı dolayısıyla vade tarihi olan tarihinde TL faiz geliri elde ettiği bir durumda söz konusu kazancın tamamı 2013 yılı kurum kazancının tespitinde değil, toplam faiz gelirinin tarihleri arasında kalan beş aylık kıst döneme isabet eden kısmı olan TL 2012 yılı kurum kazancının hesabında, tarihleri arasında kalan yedi aylık kıst döneme isabet eden kısmı olan TL ise 2013 yılı kurum kazancının hesabında gelir olarak dikkate alınacaktır. 16

17 VADELİ MEVDUATLARIN İŞLEMİŞ FAİZLERİNE İSABET EDEN STOPAJLARIN MAHSUBU Kurumlar Vergisi Kanunu 1 Seri Numaralı Genel Tebliğinin (34.8.) bölümünde ; Vadesi değerleme gününden ( 31 Aralık ) sonra olan repo ve ters repo işlemleri ile vadeli mevduat hesaplarına ilişkin olarak, değerleme gününe kadar tahakkuk eden ve kurum kazancının tespitinde gelir olarak dikkate alınan faiz tutarları üzerinden, ilgili dönem beyannamesinin verilmesi gereken sürenin sonuna kadar kesinti suretiyle ödenmiş olan verginin, beyannameye dahil edilen gelire isabet eden kısmı hesaplanan vergiden mahsup edilebileceği açıklamasına yer verilmiştir. Buna göre; vadesi değerleme gününden (31 Aralık 2012) sonra, ancak beyanname verme tarihinden önce dolan mevduat hesaplarında kıst olarak hesaplanıp gelir yazılan işlemiş faizlere isabet eden gelir vergisi stopajı mahsuba konu edilebilecektir. Vadesi beyanname verme süresinden sonra (Gelir Vergisinde 25 Mart 2013, Kurumlar Vergisinde 25 Nisan 2013) dolan mevduat hesaplarında ise stopajın tamamı faiz ödemesinin yapıldığı yıla ilişkin gelir veya kurumlar vergisi beyannamesinde hesaplanan vergilerden yapılacaktır. 17

18 VADELİ MEVDUATLARIN İŞLEMİŞ FAİZLERİNE AİT STOPAJLARIN MAHSUBU Örneğin; Seher Limited Şirketi vadesi tarihinde dolan 6 ay vadeli mevduat hesabından TL brüt faiz geliri elde etmiş, bankaca faiz ödemesi sırasında TL gelir vergisi tevkifatı yapılmıştır. Söz konusu faiz gelirinin tarihleri arasında kalan üç aylık kıst döneme isabet eden kısmı olan TL 2012 yılı kurum kazancının hesabında, tarihleri arasında kalan üç aylık kıst döneme isabet eden kısmı olan TL ise 2013 yılı kurum kazancının hesabında gelir olarak dikkate alınacaktır. Aynı şekilde bankaca faiz ödemesi sırasında yapılan TL gelir vergisi tevkifatının tarihleri arasında kalan üç aylık kıst döneme isabet eden kısmı olan TL 2012 yılı kurumlar vergisi beyannamesinde, tarihleri arasında kalan üç aylık kıst döneme isabet eden kısmı olan TL ise 2013 yılı kurumlar vergisi beyannamesinde hesaplanan kurumlar vergisinden mahsup edilebilecektir. 18

19 BANKA KREDİLERİNİN YIL SONU DEĞERLEMESİNDE DÖNEM SONUNA KADAR İŞLEMİŞ OLAN FAİZLER GİDER OLARAK DİKKATE ALINABİLECEKTİR. VUK nun 5228 Sayılı Kanun ile değişik 285 inci maddesinin birinci fıkrasına göre; Borçlar mukayyet değerleriyle değerlenir. Mevduat veya kredi sözleşmelerine ilişkin borçlar değerleme gününe kadar hesaplanacak faizleriyle birlikte dikkate alınır. Bu hüküm çerçevesinde finansman ihtiyaçlarını banka kredisi kullanmak suretiyle karşılayan mükellefler, banka kredisi borçları nedeniyle değerleme gününe kadar oluşan kıst döneme ait tahakkuk etmiş ancak ödememiş bulundukları faizleri de gider olarak kurum kazancından indirebileceklerdir. Örneğin; Yıldız Limited Şirketi nin, tarihinde almış olduğu 1 yıl vadeli banka kredisi dolayısıyla vade tarihi olan tarihinde defaten TL faiz ödemesinde bulunacağı bir durumda, söz konusu faiz giderinin tamamı 2013 yılı kurum kazancının tespitinde değil, toplam faiz giderinin tarihleri arasında kalan altı aylık kıst döneme isabet eden kısmı olan TL 2012 yılı kurum kazancının hesabında, tarihleri arasında kalan altı aylık kıst döneme isabet eden kısmı olan TL 2013 yılı kurum kazancının hesabında gider olarak dikkate alınacaktır. 19

20 ALTINA ENDEKSLİ BANKA KREDİLERİNİN DEĞERLEMESİ Bankalardan kullanılan altın kredisi işletme açısından bir borç niteliği taşıdığından değerleme ölçüsü olarak borçlar için belirlenen ölçünün kullanılması ve Vergi Usul Kanunu nun 285 inci maddesi uyarınca mukayyet değerle değerlenmesi gerekmektedir. Diğer taraftan, Türk Parası Kıymetini Koruma Hakkında 32 Sayılı Karara İlişkin /35 No.lu Tebliğin 8 inci maddesinde, "Bankalar depo hesapları karşılığı altın, gümüş veya platin ile satın aldıkları altın, gümüş veya platinin teslimi suretiyle, yurtiçinde veya yurtdışında yerleşik gerçek veya tüzel kişi müşterilerine bankacılık mevzuatı dahilinde altın, gümüş veya platin kredisi kullandırabilirler. Altın, gümüş veya platin kredisi uygulamasında miktar, bu Tebliğ'in 5 inci maddesinde belirtilen usule göre tespit edilir.", 9 uncu maddesinde, "Altın, gümüş veya platin kredisi hesaplarına bankalarca tespit edilecek oranlar üzerinden tahakkuk ettirilecek faizler, altın, gümüş veya platin olarak hesaplarda izlenir. Bu kredi hesapları, müşteriler tarafından altın, gümüş veya platin teslimi suretiyle veya banka ile müşteri arasında varılacak anlaşmaya göre Türk Lirası veya döviz geri ödemesi yapılarak kapatılabilir.", 10 uncu maddesinde, "Altın, gümüş veya platin alış ve satış fiyatları bankalarca, serbestçe tespit edilir." hükümlerine yer verilmiştir. 20

21 ALTINA ENDEKSLİ BANKA KREDİLERİNİN DEĞERLEMESİ Buna göre yapılacak olan değerleme işlemlerinde; - Bahsi geçen Tebliğin 10 uncu maddesine göre, bankalar altın alış ve satış fiyatlarını serbestçe belirleyebildikleri için, altının İstanbul Altın Borsasındaki değerinin değil, krediyi kullandıran bankanın altın kredisi için tespit etmiş olduğu satış fiyatının esas alınması, - Bankadan alınan altın kredisi, kredi sözleşmesine dayanan bir borç niteliği taşıdığından mukayyet değerle değerlenmesi, geçici vergi dönemi ve hesap dönemi sonundaki dönem için altın olarak hesaplanan faizin de mukayyet değere eklenmesi, - Kredinin geri ödemesi sırasında mukayyet değerle geri ödeme tarihinde bankanın hesapladığı değer arasındaki farkın, gelir veya gider hesaplarına intikal ettirilmesi, - Kredi olarak alınan altının, işletme için emtia niteliğinde olması sebebiyle aktife maliyet bedeli ile kaydedilmesi, geçici vergi dönemi sonları itibariyle stokta bulunan fiziki altın mevcudunun maliyet bedeli ile değerlenmesi ve satılmadığı sürece gelir veya gider hesaplarını etkilememesi, gerekmektedir. 21

22 MENKUL KIYMETLERİN DEĞERLEMESİ Menkul kıymetler; faiz geliri veya kâr payı sağlamak veya fiyat değişmelerinden yararlanarak kâr elde etmek amacı ile geçici bir süre elde tutulmak üzere alınan hisse senedi, tahvil, hazine bonosu, finansman bonosu, yatırım fonu katılma belgesi, kâr-zarar ortaklığı belgesi, gelir ortaklığı senedi gibi finansal araçlardır. Bilançonun dönen veya duran varlıkları içinde yer alan menkul kıymet kalemleri aşağıdaki gibidir; Dönen Varlıklar 110-Hisse Senetleri 111-Özel Kesim Tahvil Senet ve Bonoları Duran Varlıklar 240-Bağlı Menkul Kıymetler 242-İştirakler 112-Kamu Kesimi Tahvil Senet ve Bonoları 245-Bağlı Ortaklıklar 118-Diğer Menkul Kıymetler 248-Diğer Mali Duran Varlıklar VUK un Menkul Kıymetler başlıklı 279. maddesinde; Hisse senetleri ile fon portföyünün en az yüzde 51'i Türkiye'de kurulmuş bulunan şirketlerin hisse senetlerinden oluşan yatırım fonu katılım belgelerinin alış bedeliyle, Bunlar dışında kalan her türlü menkul kıymetin borsa rayiciyle, Borsa rayici yoksa veya borsa rayicinin muvazaalı bir şekilde oluştuğu anlaşılırsa, değerlemeye esas bedelin, menkul kıymetin alış bedelinin vadesinde elde edilecek gelirin (kur farkları dahil) iktisap tarihinden değerleme gününe kadar geçen süreye isabet eden kısmının eklenmesi suretiyle (kıst getiri) hesaplanacağı; Ancak, borsa rayici bulunmayan, getirisi ihraç edenin kar ve zararına bağlı olarak doğan ve değerleme günü itibariyle hesaplanması mümkün olmayan menkul kıymetlerin alış bedeli ile, değerleneceği belirtilmiştir. 22

23 1. ALIŞ BEDELİ ÖLÇÜSÜNE GÖRE DEĞERLENECEK MENKUL KIYMETLER Alış bedeli; bir iktisadi kıymetin iktisabı için satıcıya ödenen veya borçlanılan meblağdır. VUK a göre alış bedeli ile değerlenmesi gereken menkul kıymetler şunlardır. Hisse Senetleri, Fon portföylerinin en az %51 i Türkiye de kurulmuş bulunan şirketlerin hisse senetlerinden oluşan yatırım fonu katılma belgeleri, Borsa rayici bulunmayan, getirisi, ihraç edenin kâr ve zararına bağlı olarak doğan ve değerleme günü itibariyle hesaplanması mümkün olmayan menkul kıymetler, -Kâr-Zarar Ortaklığı Belgeleri, -Gelir Ortaklığı Senetleri, -Geçici İlmühaberler. 23

24 2. BORSA RAYİCİ ÖLÇÜSÜNE GÖRE DEĞERLENECEK MENKUL KIYMETLER Ana kural olarak, yukarıda açıkladığımız ve alış bedeliyle değerlenmesi gereken menkul kıymetlerin dışında kalan tüm menkul kıymetlerin borsa rayici ile değerlenmesi öngörülmüştür. Borsa rayici; VUK un 263. maddesinde tanımlanmıştır. Buna göre, borsa rayici, gerek menkul kıymetler ve kambiyo borsasına, gerekse ticaret borsalarına kayıtlı olan iktisadi kıymetlerin değerlemeden önceki son muamele gününde borsadaki işlemlerinin ortalama değeridir. Bu tanım çerçevesinde hisse senetleri dışında İMKB Tahvil ve Bono Piyasasında işlem gören ve dolayısıyla varsa borsa rayici ile değerlenecek menkul kıymetlere verilebilecek en yaygın örnek devlet tahvili ve hazine bonoları ile özel kesim tahvil ve bonolarıdır. Bunun yanı sıra artık uygulamada fazlaca rastlanmasa da teorik olarak Gelir Ortaklığı Senetleri ve Varlığa Dayalı Menkul Kıymetlerde İMKB Tahvil ve Bono Piyasasında işlem görmesi halinde borsa rayici ile değerlenecektir. Borsa rayici ile değerlenmesi gereken menkul kıymetlere ilişkin olarak dönem sonu itibariyle ortaya çıkan değerleme farklarının ilgili dönem kazancı ile ilişkilendirilmesi gerekmektedir. Devlet tahvilleri, İstanbul Menkul Kıymetler Borsası'nda işlem gören, bu nedenle borsa rayici bulunan menkul kıymetlerden olup, borsa rayici ile değerlendirilmesi gerekmektedir. Ancak borsada rayicin olmadığı veya muvazaa ile rayiç oluşturulduğu hallerde, değerlemeye esas bedel, menkul kıymetin alış bedelinin vadesinde elde edilecek gelirin iktisap tarihinden değerleme gününe kadar geçen süreye isabet eden kısmının eklenmesi suretiyle 24 hesaplanacaktır.

25 3. KIST GETİRİ ÖLÇÜSÜNE GÖRE DEĞERLENECEK MENKUL KIYMETLER Borsa rayicine göre değerlenmesi gereken menkul kıymetlerin borsa rayicinin olmaması veya borsa rayicinin muvazaalı bir şekilde oluştuğunun anlaşılması halinde, değerlemeye esas bedel; menkul kıymetin alış bedeline, vadesinde elde edilecek gelirin (kur farkları dahil) iktisap tarihinden değerleme gününe kadar geçen süreye isabet eden kısmının eklenmesiyle bulunur. Bu şekilde değerlemeye konu olabilecek menkul kıymetleri ise şöyle sıralayabiliriz. Alış bedeli ile değerlenemeyen yatırım fonu katılma belgeleri, İMKB Tahvil ve Bono Piyasasında işlem görmeyen ve dolayısıyla borsa rayici bulunmayan Özel Sektör Tahvilleri, Finansman Bonoları, Banka Bonoları, Varlığa Dayalı Menkul Kıymetler ve Gelir Ortaklığı Senetleri 4. EUROBONDLARIN DEĞERLEMESİ Eurobondlar, borsada işlem görüyorsa bu borsada değerleme günündeki işlem değeri ve aynı gün ilgili döviz kurları dikkate alınarak değerleme yapılacaktır. Eğer borsada işlem görmüyorsa veya borsa rayicinin oluşmasında muvazaa varsa eurobondun alış bedeline kur farkları da dikkate alınmak suretiyle vadesinde elde edilecek gelirin iktisap tarihinden değerleme gününe kadar geçecek süreye isabet eden kısmının eklenmesi suretiyle bulunacak bedelle değerlenecektir. Bu şekilde de değerleme yapılamıyorsa alış bedeli kur 25 değerlemesi sonucuna göre düzeltilerek değerleme yapılacaktır.

26 VADELİ İŞLEM VE OPSİYON BORSASI İŞLEMLERİ Vergi Usul Kanununun 289 uncu maddesinde, Bu bölümde yazılı olmayan veyahut yazılı olup da kendi ölçüleriyle değerlenmesine imkan bulunmayan iktisadi kıymetlerden bina ve arazi vergi değerleriyle, diğerleri, varsa borsa rayici, yoksa mukayyet değerleri, o da yoksa emsal bedeliyle değerlenir. hükmü yer almaktadır. Buna göre, Vadeli İşlem ve Opsiyon Borsasında gerçekleştirilen vadeli işlem ve opsiyon sözleşmeleri, Vergi Usul Kanununun 289 uncu maddesi uyarınca borsa rayici ile değerleneceğinden, anılan sözleşmelerin değerleme günü itibarıyla borsada oluşan uzlaşma fiyatına (borsa rayici) göre oluşan farkın, kurum kazancı ile ilişkilendirilmesi gerekecektir. Sözleşmenin ters pozisyonla kapatılması halinde, gerçekleşen kâr veya zarar kurum kazancına dahil edilecektir. Sözleşmenin vadesinde nakit uzlaşma sonucu elde edilen kâr veya zarar, kurum kazancına dahil edilecektir Sözleşmesinin teslimat ile sonuçlanması halinde, yapılan işlem esas itibarıyla bir varlığın alım-satım işleminden farklı olmayacağından, sözleşmenin vade tarihi itibarıyla alınan veya satılan varlıkların değerinin, sözleşmede belirtilen birim değer üzerinden kayıtlara intikal ettirilmesi gerekmektedir. Vadeli İşlemler ve Opsiyon Borsasında işlem yapan müşterilerin teminat hesaplarında bulunan nakdi teminatların TAKASBANK tarafından nemalandırılması sonucu elde edilen gelirler de genel hükümler çerçevesinde kurum kazancına dahil edilecektir. Opsiyon primlerine ilişkin olarak bir önceki bölümde yer alan açıklamaların dikkate alınması gerekecektir. 26

27 ALACAK VE BORÇLARIN DEĞERLEMESİ VUK nun 281. maddesine göre alacaklar mukayyet değer ile değerlenmektedir. Mukayyet değer ölçüsü uygulanmadan önce, bu alacaklar içinde şüpheli ve değersiz alacaklar varsa saptanır ve bunlar muhasebe kayıtlarıyla düşüldükten sonra geriye kalan alacaklara mukayyet değer ölçüsü uygulanır. İsteyen mükellefler, işletme aktifinde veya pasifinde yer alan alacak ve borç senetlerini değerleme günündeki gerçek değerine indirgenmesi amacıyla reeskont işlemi yapabilirler. Döviz cinsinden alacak ve borçların geçici vergi dönemleri itibariyle T.C. Merkez Bankasınca, yıl sonunda ise Maliye Bakanlığı nca açıklanan döviz alış kurları esas alınarak TL ye çevrilmesi ve doğan kur farklarının gelir ya da gider olarak kayıtlara intikal ettirilmesi gerekmektedir. 27

28 ŞÜPHELİ ALACAKLAR ( VUK Md.323 ) Şüpheli Alacak Karşılığı Ayırmanın Koşulları ; 1- Bilanço usulüne göre defter tutulmalıdır. 2- Alacak, ticari veya zirai kazancın elde edilmesi ve devamı ile ilgili olmalıdır. 3- Alacak değerleme günü itibariyle şüpheli hale gelmiş olmalıdır. - Alacak, dava ve icra safhasında bulunmalı ve takibat ciddiyetle devam ettirilmelidir. Sadece müracaat yeterli değildir. - Alacağın dava ve icra takibine değmeyecek derecede küçük alacak olması halinde ise; yapılan protestoya veya yazı ile bir defadan fazla istenilmesine rağmen borçlu tarafından ödenmemiş olmalıdır. 4- Alacak tahakkuk etmiş olmalıdır. (Daha önce hasılat olarak defterlere kaydedilmiş olmalı ) 5- Alacak değerleme günü itibariyle teminatsız olmalıdır. 28

29 DAVA VE İCRA TAKİBİNE DEĞMEYECEK KÜÇÜK ALACAK KAVRAMI Dava ve icra takibine değmeyecek derecede küçük alacakların tespiti açısından dava edilecek alacak için avukatlık ücreti, yargı harcı, notere yapılacak ödemeler ile posta giderleri toplamı dikkate alınarak tahmini bir dava maliyeti bulunacak ve bu tutar alacakla kıyaslanacaktır. Tahmini dava maliyetinin alacaktan daha büyük olması halinde, borçlunun noter vasıtasıyla protesto edilmesi veya borcun (3. kişilere ispat açısından kanaat verici belge olacak şekilde) bir yazı ile istenmesi ve protestonun ya da yazının muhatabına ulaşmış olması gerekmektedir. Bu çerçevede; dava ve icra takibine değmeyecek derecede küçük alacakların yazı ile istenmesi durumunda, Yazının farklı günlerde muhatabına bir defadan fazla ulaşmış olması, Yazının borçlunun kendisine veya hukuken teslim alabilecek şahıslara tebliğ edilmiş olması, Yazının kime ve hangi tarihte tebliğ edildiğini tevsik eden evrakın zamanaşımı süresince muhafaza edilmesi, Mezkur Kanunun 323 üncü maddesinin uygulamasına mahsus olması, Yazıların özel kargo şirketi vasıtasıyla gönderilmesinin posta mevzuatına aykırılık teşkil etmemesi, şartıyla borçlu tarafından ödenmemiş bulunan dava ve icra takibine değmeyecek derecede küçük alacaklar için şüpheli alacak karşılığı ayrılması mümkün bulunmaktadır. 29

30 ŞÜPHELİ ALACAK KARŞILIĞI AYRILMASINDA ÖZELLİKLİ DURUMLAR * Kampanyalı (ön ödemeli) satışlardan doğan alacaklar ve avans mahiyetindeki alacaklar için karşılık ayrılamaz. * 334 sayılı VUK Genel Tebliği ne göre, alacağın ilgili dönem kayıtlarına girmiş olması ve KDV beyannamelerinde beyan edilmiş olması şartıyla, KDV içeren şüpheli alacaklarda katma değer vergisi için de karşılık ayrılabilecektir. * Aciz vesikasına bağlanan alacaklarda alacağın tamamı için değil bu vesikada yer alan tutar kadar karşılık ayrılabilir. * Yurt dışından olan alacaklar şüpheli hale geldiğinin ispatlanabilmesi için ticari iş yapılan firmanın mukim olduğu ülkenin mahkemelerinde dava açılması veya icra takibinde bulunulması gerekmektedir. Yurt dışından olan alacakların dönem sonunda değerlemesi nedeniyle oluşacak kur farkları da asıl alacağın akıbetine tabi olduğundan asıl alacak şüpheli hale geldikten sonra bu alacağa bağlı olarak oluşan kur farkları için de şüpheli alacak karşılığı ayrılması mümkün bulunmaktadır. * Dövize endeksli veya döviz cinsinden olan şüpheli alacaklar için karşılık ayrılmasına karar verilmesi halinde, bu alacağa bağlı olarak ortaya çıkan kur farkları da şüpheli alacak kabul edilerek karşılık ayrılır. * İflas halindeki kişilerden olan alacaklar için karşılık ayrılabilir. * İflas Ertelemesi kararı almış kurumlardan olan alacaklar için de karşılık ayrılabilir. ( BMVDB nın tarih ve sayılı muktezası) 30

31 ŞÜPHELİ ALACAK KARŞILIĞI AYRILMASINDA ÖZELLİKLİ DURUMLAR * Ferdi işletme ve şahıs şirketlerinde şirketin kendi ortaklarından olan alacakları için karşılık ayrılamaz. * Şahıs şirketlerinden ( Kollektif ve Adi Ortaklıklar ) olan alacaklarda TTK hükümlerine göre tüm ortaklar bütün mal varlıklarıyla müteselsilen sorumlu olduklarından şüpheli alacak karşılığı ayrılabilmesi için şirket tüzel kişiliği ve ortakların hepsi için takibata geçilmiş olması gerekmektedir. * Ciro edilmek suretiyle gelen senet bedelinin ödenmemiş olması durumunda, şüpheli alacak karşılığı ayrılabilmesi için asıl borçlunun yanı sıra bu senedi ciro eden kişi (ciranta) hakkında takibat yapılmış olması gerekir. * Kefalete bağlı olan alacaklarda asıl borçlunun yanı sıra kefil nezdinde de takibata geçilmiş olması gerekir. * İştiraklerden olan alacaklar için karşılık ayrılabilir. * Hatır senetleri için şüpheli alacak karşılığı ayrılamaz. 31

32 ŞÜPHELİ ALACAK KARŞILIĞI AYRILMASINDA ÖZELLİKLİ DURUMLAR Şüpheli alacak karşılığı uygulaması ihtiyari bir uygulamadır. Dolayısıyla alacağın şüpheli hale geldiği dönemde karşılık ayrılamadığı durumda ihtiyariliğin karşılık ayırmama yönünde kullanıldığı kabul edilerek, daha sonraki dönemlerde bu alacak için karşılık ayrılması söz konusu olamaz. (Maliye Bakanlığı Gelir İdaresi Başkanlığı nca verilen 28/03/2012 tarih ve B.07.1.GİB sayılı mukteza) Kamu idare ve müesseselerinden kaynaklanan bir alacağın zamanında tahsil edilememesi durumunda, bu alacağın tahsilinin imkansız hale geldiği düşünülerek ya da tahsili mümkün olamayacağı kanaati ile şüpheli alacak olarak değerlendirilip karşılık ayrılması kamu idare ve müesseselerinin borçlarını ödememesi düşünülemeyeceğinden söz konusu olamaz. (Maliye Bakanlığı Gelir İdaresi Başkanlığı nca verilen 21/02/2012 tarih ve B.07.1.GİB sayılı mukteza) İleride teslim alınacak bir hizmet için yapılan sipariş avansı niteliğindeki ödemelerin ticari faaliyetin devamı için yapılması ve bu tür ödemelerin Kanunun 323 üncü maddesinde belirtilen şartları haiz olması halinde, bu ödemelerin tahsil edilemediği durumlarda karşılık ayrılması mümkün bulunmaktadır. (Maliye Bakanlığı Gelir İdaresi Başkanlığı'nca verilen 23/08/2011 tarih ve B.07.1.GİB VUK sayılı mukteza) 32

33 ŞÜPHELİ ALACAK KARŞILIĞI AYRILMASINDA ÖZELLİKLİ DURUMLAR İflas masasına kaydedilen alacaklar için iflas masasına kaydedildiği tarih itibariyle diğer bir ifadeyle icra safhasına intikal ettiği hesap döneminde şüpheli alacak karşılığı ayrılması mümkündür. İflas halinde de ayrılan şüpheli alacakların sonradan tahsil edilen miktarları tahsil edildikleri dönemde kar-zarar hesabına intikal ettirilir. (Maliye Bakanlığı Gelir İdaresi Başkanlığı'nca verilen 10/10/2011 tarih ve B.07.1.GİB sayılı mukteza) Borçlar Kanununun 162 nci maddesi hükmü uyarınca temlik edilen alacağın, alacak talep hakkı temlik edilen firmaya geçeceğinden, borca mahsuben temlik edilen tutarlar için şüpheli ticari alacak karşılığı ayrılması mümkün bulunmamaktadır. (Maliye Bakanlığı Gelir İdaresi Başkanlığı'nca verilen 15/02/2011 tarih ve B.07.1.GİB sayılı mukteza) Şüpheli alacağın karşılık ayrılarak zarar yazılabilmesi için karın oluşumunu etkilemesi, daha önce tahakkuk esası gereği hasılat hesaplarına intikal ettirilmiş olması gerektiğinden, faktöring şirketlerinin daha önce hasılat kaydetmedikleri alacakları için şüpheli alacak karşılığı ayırmalarının mümkün değildir. (Maliye Bakanlığı Gelir İdaresi Başkanlığı nca verilen tarih ve sayılı mukteza, Ancak Danıştay Dördüncü dairesi tarih E.2009/2277, K:2010/3654 sayılı kararında bu görüşün aksine hüküm verilmiştir.) 33

34 DEĞERSİZ ALACAKLAR Yargı Kararına veya kanaat verici bir vesikaya göre tahsiline imkan olmayan alacaklardır. Değersiz Alacağın Şartları : 1- Alacak, bilanço veya işletme hesabı esasına göre defter tutan ticari veya zirai kazançla iştigal eden işletmelere ait olmalıdır. 2- Alacak ticari işle veya işletmeyle ilgili olmalıdır. 3- Alacağın tahsili, kazai bir hükme veya kanaat verici bir vesikaya göre imkansız hale gelmelidir. 4- Alacak ticari ve zirai kazancın elde edilmesi ve devam ettirilmesi ile ilgili olmalıdır. 34

35 Kanaat Verici Vesikalar; Borçlunun herhangi bir mal varlığı bırakmadan ölümü veya Medeni Kanunun 31 ve izleyen maddelerine göre mahkemelerce borçlu hakkında verilen gaiplik kararı ve mirasçıların da mirası reddettiklerine dair sulh hukuk mahkemelerince verilmiş bulunan mirası red kararı, Borçlunun yurt dışına kaçması ve haciz edilebilecek malı olmadığını gösterir belge, Alacaktan vazgeçildiğini gösteren mahkeme tutanakları, Borçlunun adresinin saptanamaması nedeniyle icra takibat dosyasının kaldırıldığını gösteren icra memurluğu yazısı, Alacaktan vazgeçildiğine dair konkordato anlaşması, Borçlunun, ülkeyi dönmemek üzere terk ettiğini belirleyen gazeteler ve bunu doğrulayan resmi makam belgeleri. Borçlunun dolandırıcılıktan mahkûm olması ve herhangi bir mal varlığı bulunmadığını belgeleyen resmi evrak ve diğerleri, Ticaret mahkemesince borçlu hakkında verilmiş ve ilgili masa tarafından tasfiyeye tutulmuş bulunan iflas kararına ilişkin belgeler 35

36 ACİZ VESİKASI VEYA SEMERESİZLİK BELGESİNE BAĞLANMIŞ ALACAKLARIN DURUMU Aciz vesikası, alacağını tamamen alamamış olan alacaklıya, ödenmeyen alacak miktarı için verilen bir belgedir. Bu belgenin verilmesi ile alacaklının alacağı son bulmaz, hatta alacaklının durumu kısmen kuvvetlendirilmiş olur. Örneğin alacağın zamanaşımı süresi belgenin düzenlenmesinden itibaren yirmi yıl olur ve artık borçlu borcunun olmadığını iddia edemez. Başka bir deyişle aciz belgesi İcra İflas Kanununun 68 inci maddesi anlamında borç ikrarını içeren bir belge olup, alacağın değersiz olduğuna ilişkin bir vesika değildir. Bu nedenle takip sonucu aciz vesikası alınan alacaklar için değersiz alacak ayrılması mümkün değildir. Semeresizlik belgesi borçlunun bilinen tüm adreslerinde yapılan icra işlemlerinin sonuçsuz kalması ve borçlunun haciz yapılacak başkaca adresinin tespit edilememiş olması, ilgili yerlere yapılan haciz müzekkerelerinden herhangi bir sonuç alınamaması ve tahsilat yapılamadığını gösteren alacaklının talebi üzerine icra müdürlüğünce alacaklıya verilen bir belgedir. Söz konusu belge ile borçlunun borcu ortadan kalkmamakta olup, borçlunun tespit edilebilecek bir adresi bulunması halinde icra işlemine devam edilebilecektir. Bu nedenle semeresizlik belgesinin de alacaklı açısından değersiz alacağın ispatı açısından kanaat verici vesika olarak kabul edilmesi mümkün değildir. (Maliye Bakanlığı Gelir İdaresi Başkanlığı'nca verilen 01/03/2012 tarih ve B.07.1.GİB VUK sayılı mukteza) 36

37 DEĞERSİZ ALACAKLARDA ÖZELLİKLİ KONULAR Bir alacağın değersiz alacak sayılabilmesi için tüm hukuki yolların tüketilmiş olması gerekir. Alacağın değersiz hale geldiği yıl hesaplarına gider (zarar) yazılması gerekir. Aksi takdirde izleyen yıllarda dikkate alınamaz. Değersiz alacaklar daha sonra tahsil edilirse tahsil edildiği yıl gelir yazılır. Bilanço esasına göre defter tutan işletmeler değersiz hale gelen alacaklarını değersiz hale geldikleri yıl mukayyet değerleri ile zarara geçirerek, işletme hesabı esasına göre defter tutan mükellefler ise defterlerine gider kaydederek yok ederler. KDV içeren değersiz alacaklarda KDV de değersiz alacak olarak kabul edilecektir. 37

38 VAZGEÇİLEN ALACAKLAR VUK un 324. maddesine göre; Konkordato veya sulh yoluyla alınmasından vazgeçilen alacaklar, borçlunun defterinde özel bir karşılık hesabına alınır. Bu hesabın muhteviyatı alacaktan vazgeçildiği yılın sonundan başlayarak üç yıl içinde zararla itfa edilmediği takdirde kar hesabına naklolunur. Konkordato veya sulh yoluyla alınmasından vazgeçilen alacaklar, alacaklı yönünden değersiz alacaktır. Borçlu yönünden ise gerçek pasifte bir azalma olmuş, öz sermaye artmıştır. Bu nedenle vazgeçilen alacak borçlu yönünden hâsılat (kâr) hükmündedir. Ancak borcu bağışlanan bir kimsenin mali durumunun esasen bozuk olduğu göz önünde tutularak bu kârın alacaktan vazgeçildiği yılda değil, daha ileriki yıllarda vergilendirilmesi öngörülmüştür. Konkordato halinin tevsik edilmesinde bir zorluk bulunmamaktadır. Ancak aynı durum vazgeçilen alacaklar açısından düzenlenen ikinci durum olan sulh yoluyla vazgeçilen alacaklar için geçerli değildir. Şöyle ki, sulh yolu için gerekli bir hukuki prosedür olup olmadığı veya sulh anlaşmasının şekle tabi olup olmadığı konusunda kanunda bir açıklık yoktur. Ancak, 284 Sıra No'lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği ile sulh anlaşmasının notere tasdik ettirilmesi veya noter huzurunda düzenlenmesi zorunluluğu getirilmiştir. 38

39 ALACAK VE BORÇ SENETLERİ REESKONTU İktisadi işlemlere dahil senetli borç ve alacakların reeskonta tabi tutulma işlemleri, Vergi Usul Kanunu nun 281 ve 285 inci maddelerinde düzenlenmiştir. Reeskont, işletme aktifinde veya pasifinde yer alan alacak ve borç senetlerinin değerleme günündeki gerçek değerine indirgenmesidir. Reeskont İşleminin Şartları Alacak veya borç senede bağlı olmalıdır. Senet, vade içermelidir. Senedin vadesi değerleme günü itibariyle gelmemiş olmalıdır. Senet bilançoda yer almalıdır. Senet kazancın elde edilmesine yönelik olmalıdır. Reeskont hesabı iç iskonto formülü kullanılarak yapılacaktır. Eğer senet üzerinde taraflarca kararlaştırılmış yazılı bir faiz oranı yoksa, tarihli Resmi Gazete'de yayınlanan T.C.M.B. nin Reeskont ve Avans İşlemlerinde Uygulanacak Faiz Oranları Hakkında Tebliği ne göre; tarihinde yapılacak olan reeskont işlemlerinde % 13,75 oranı uygulanacaktır. Yabancı para cinsinden olan senetli alacak ve borçlar reeskonta tabi tutulabilir. (VUK. 280/3). Ancak bu durumda reeskont oranı olarak; senette faiz oranı yoksa LIBOR (Londra Bankalar Arası Faiz Oranı) esas alınır. 39

40 REESKONTTA ÖZELLİKLİ DURUMLAR * Bankalar, bankerler ve sigorta şirketleri dışında kalan ve bilanço esasına göre defter tutan mükellefler için reeskont işlemi ihtiyaridir. * Ancak alacak senetlerini reeskonta tabi tutan kuruluşlar, borç senetlerini de reeskonta tabi tutmak zorundadır. Kısmi reeskont işlemi yapılamaz. Örneğin; alacak senetlerinin bir kısmını reeskonta tabi tutup, diğer kısmını tutmamak olmaz. * Yabancı para cinsinden olan senetli alacak ve borçlar ile Bankalara Teminata ve tahsilata verilen senetler için reeskont hesaplanabilir. Diğer Taraftan; * Kampanyalı ( ön ödemeli ) satışlarla ilgili olarak alınan senetler, * Hatır senetleri, * Yıllara sari inşaat işleri dolayısı ile alınan senetler, * Müflisten olan alacaklar, * Vadesi belli olsa dahi senetsiz alacak ve borçlar için reeskont hesaplanamaz. Senet tutarı KDV de içeriyorsa, KDV hasılat unsuru olmadığından, reeskont işlemi yapılırken bu kısım senet bedelinden düşülüp düşülmeyeceği tartışmalıdır. 40

41 VADELİ ÇEK REEESKONTU 6102 sayılı yeni TTK nun 780 ve devamı maddelerinde düzenlenmiş olan çeklerin, çek niteliğini haiz olabilmesi için taşıması gereken asli unsurlardan birisi de keşide (düzenleme) günüdür. Türk Ticaret Kanunu nda sayılan diğer kıymetlerden farklı olarak çekte vade bulunmamaktadır. Zira anılan Kanunun 707 inci maddesinin 1 inci fıkrasında çekin görüldüğünde ödeneceğine, buna aykırı herhangi bir kaydın yazılmamış hükmünde olacağına ilişkin hüküm bulunmakta ve ileri tarihli olarak düzenlenmiş bulunan çekler görüldüğünde ödenmek durumundadır. Bununla birlikte son olarak tarihli (mükerrer) sayılı Resmî Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren 6273 sayılı Çek Kanunu'na eklenen : " tarihine kadar, üzerinde yazılı düzenleme tarihinden önce çekin ödenmek için muhatap bankaya ibrazı geçersizdir." hükmü ile de süre tarihine kadar uzatılmıştır. Bu hükme rağmen 41 seri numaralı VUK Sirkülerinde çekler için reeskont hesaplanamayacağı belirtilmiştir. Söz konusu sirkülerde; 5941 sayılı Kanunla yapılan düzenlemenin amacının, çeke vade konulması ya da ileri tarihli çek düzenlemesinin sağlanması olmayıp, madde hükmü ile belirlenen tarihe kadarki süreç zarfında, çeklerin kullanılmasıyla ilgili olarak ticari hayatta karşılaşılan sorunların ve bu sebeple yaşanan mağduriyetlerin giderilmesi ve sadece çekin tahsilinin üzerindeki keşide tarihinden önce olamayacağına yönelik olduğu belirtilerek, çekin ödeme aracı olmasından dolayı senet olarak kabul edilmesi imkan dahilinde bulunmadığından düzenlemeye uyan çeklere de reeskont uygulanması mümkün olmadığı açıklanmış ve bu konuda yaşanan tereddütlere son verilmiştir. 41

42 YABANCI PARA CİNSİNDEN ALINAN VEYA VERİLEN AVANSLARIN DEĞERLEMESİ Döviz bazında fiyatlandırılmış olan mal veya hizmetlerin siparişinde, bunların bedeline mahsuben yapılmış olan avans ödemelerinin mahiyeti ve bu avansların kur değerlemesi karşısındaki durumu, yoğun şekilde tartışılmaktadır. Maliye Bakanlığı nın vermiş olduğu muktezalarda öne çıkan ağırlıklı görüşü ise; sipariş avansı alınması veya verilmesi sonucu oluşan dövizli bakiyelerin herhangi bir dövizli borç veya alacaktan farksız olduğu yönündedir. Örneğin Kocaeli Vergi Dairesince verilen tarih ve B.07.1.GİB /8-18 sayılı muktezada özetle yabancı para cinsinden alınan veya verilen avanslar yabancı para cinsinden olan borç ve alacak hükmünde olduğundan, dönem sonlarında Vergi Usul Kanununun 263'üncü maddesine göre borsa rayici ile, yabancı paranın borsada rayici yoksa, Maliye Bakanlığınca tespit edilen kur esas alınmak suretiyle değerlemeye tabi tutulması ve ortaya çıkan kur farkının, gelir veya gider olarak dikkate alınarak dönem kazancıyla ilişkilendirilmesi gerekmektedir." görüşüne yer verilmiştir. Diğer taraftan 1 no lu KVK Genel Tebliği nin örtülü sermaye tutarı başlıklı bölümünde de özetle;.. Gelecekte yapılacak bazı mal ve hizmet teslimleri karşılığında peşin alınan ya da verilen değerleri ifade eden avanslar, hangi amaçla verilirse verilsin işletmeye finansman imkanı sağladığı açıktır. Dolayısıyla, alınan avanslar da işletme bakımından alınan borç olarak değerlendirilecektir. açıklamasına yer verilmiştir. 42

43 SATIN ALINAN EMTİANIN DEĞERLEMESİ Vergi Usul Kanunu nun 274/1 madde hükmüne göre, satın alınan emtia maliyet bedeli ile değerlenir. Maliyet bedeli; bir iktisadi kıymetin satın alınması veya değerinin arttırılmasına yönelik yapılan ödemelerle buna bağlı olarak doğan tüm giderleri ifade eder. Emtianın satın alınıp işletme stoklarına girdiği tarihe kadar oluşan kur farklarının maliyete intikal ettirilmesi zorunludur. Sonraki dönemlerde ortaya çıkacak kur farklarının ise, ilgili bulundukları yıllarda gider yazılması veya maliyete intikal ettirilmesi ihtiyaridir. Krediler için ödenen faiz ve komisyon giderlerinin ise emtianın maliyeti ile ilişkilendirilmeksizin doğrudan gider yazılması mümkün olup, dönem sonu stoklarına pay verilmesi zorunluluğu yoktur. Emtianın maliyet bedeline nazaran değerleme günündeki satış bedelleri % 10 ve daha fazla bir düşüklük gösterdiği hallerde mükellef, maliyet bedeli yerine Vergi Usul Kanunu nun 267 nci maddenin ikinci sırasındaki usul hariç olmak üzere, emsal bedeli ölçüsünü tatbik edebilir. Bu hüküm mamuller için de uygulanabilir. 43

44 Prim ve Iskontolar SATIN ALINAN EMTİANIN DEĞERLEMESİ Dönem içinde satın alınan emtia için (sipariş edilen mal partisi bazında) satıcı tarafından yapılan mal alış ıskontoları, emtia maliyeti ile ilişkilendirilir. Dönem sonu emtia stoklarının maliyetinin tespitinde bu alış ıskontoları emtianın maliyet bedelini düşüren bir unsur olarak dikkate alınır. Bir yıl içinde alınan toplam emtia kıymeti üzerinden yapılan iskontolar (ciro primleri gibi) ise maliyetle ilişkilendirilmez. Doğrudan gelir yazılır. Ciro primine karşılık bedelsiz mal gönderilmesi halinde ciro primi gelir yazılır, bu tutar aynı zamanda bedelsiz alınan malın alış bedeli olarak kaydedilir. Söz konusu mallar isletme aktifinde bu bedelle gösterilir. 44

45 İMAL EDİLEN EMTİANIN DEĞERLEMESİ İmal edilen emtia da maliyet bedeli ile değerlenir ve maliyet bedeli (Tam ve Yarı Mamüller İçin) şunlardan oluşur. (VUK Mad.275) a) Mamulün üretiminde kullanılan iptidai ve ham maddelerin bedeli, b) Mamule isabet eden işçilik, c) Genel Üretim Giderlerinden mamule düşen pay, d) Genel Yönetim Giderlerinden mamule düşen pay (ihtiyari, gider de yazılabilir) e) Ambalajlı satılması şart olan mamullere ilişkin ambalaj bedelleri. Mükellefler ürettikleri emtianın maliyet bedelini saydığımız unsurları taşımak kaydıyla diledikleri gibi tespit edebilirler. 45

46 ÇALINAN VE KAYBOLAN MALLARA İLİŞKİN DEĞERLEME Çalınan veya kaybolan malların zarar yazılabileceğine dair vergi kanunlarında herhangi bir hüküm bulunmamaktadır. Çalınan veya kaybolan malların kıymeti düşen emtia olarak değerlenmesi ve vergi matrahı ile ilişki kurulması da mümkün değildir. Çalınan ve kaybolan mallar işletme için sermayede vukua gelen bir eksilme olarak kabul edilmekte ve Gelir Vergisi Kanunu nun 88. maddesi uyarınca gider olarak dikkate alınamamaktadır. Çalınan veya kaybolan malları mükellefler polis kayıtları vb. belgeler ile kanıtlanabiliyorsa, çalınan mallar maliyet bedeli üzerinden kanunen kabul edilmeyen gider olarak kaydedilmelidir. Çalınma olayının polis kayıtları vb. kayıtlar ile kanıtlanamaması halinde ise çalınan malın emsal satış bedeli ile değerlenerek ortaklara satış gibi işlem yapılması gerekmektedir. 46

47 DURAN VARLIKLARIN DEĞERLEMESİ VUK. nun 269. maddesine göre iktisadi işletmelere dahil bilumum gayrimenkuller maliyet bedeli ile değerlenir. Satın Alma Bedeline Eklenmesi Zorunlu Giderler; 1. Makine ve tesisatta gümrük vergileri, nakliye ve montaj giderleri 2. Mevcut bir binanın satın alınarak yıkılmasından ve arsanın tesviyesinden doğan giderler Satın Alma Bedeline Eklenmesi İhtiyari Olan Giderler; 1- Noter, mahkeme, kıymet takdiri, komisyon ve tellaliye giderleri, 2- Tapu harçları, özel tüketim vergileri K.D.V. Kanunun 30 ve 58. maddeleri hükümleri bir arada değerlendirildiğinde binek otomobil alımında ödenen K.D.V. nin indirimi mümkün olmayıp gider veya maliyet yazılması gerekmektedir. Mükellefler tarafından satın alınacak taşınmazla ilgili olarak banka kredisi kullanılması nedeniyle ödenen BSMV'nin kurum kazancının tespitinde, GVK nun 40/6 numaralı bendi uyarınca gider olarak dikkate alınabileceği tabiidir. 47

48 SABİT KIYMET ALIMI VE YATIRIMLAR DOLAYISIYLA DOĞAN KREDİ FAİZLERİNİN VE KUR FARKLARININ DURUMU 163 sıra numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği ile; Yatırımların finansmanında kullanılan kredilere ilişkin faiz giderleri ile yurt dışından döviz kredisi ile sabit kıymet ithal edilmesi nedeniyle ortaya çıkan kur farklarının, aktifleştirme tarihine (31 Aralık) kadar olan kısmının maliyete intikal ettirilmesi, aktifleştirildikten sonraki döneme ilişkin olanların ise seçimlik hak olarak doğrudan gider yazılması veya maliyete intikal ettirilmek suretiyle amortismana tabi tutulması gerektiği açıklanmış bulunmaktadır. 334 sıra numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinde yapılan açıklamalara göre ise; Kurlarda meydana gelen düşüş nedeniyle Lehe oluşan kur farklarının da aktifleştirme işleminin gerçekleştiği dönemin sonuna kadar oluşan kısmının maliyetten düşülmesi, aktifleştirildikten sonraki döneme ilişkin olanların ise kambiyo geliri olarak değerlendirilmesi veya maliyetten düşülmek suretiyle kalan tutar üzerinden amortismana tabi tutulması gerekecektir. Ayrıca, daha sonraki dönemlerde, seçimlik olarak hangi hak kullanılmışsa o yönteme göre işlem yapılmasına devam edilecektir. 48

49 FİNANSMAN GİDERLERİNİN GİDER YA DA MALİYET YAZILMASINDA TERCİHİNDE DEĞİŞİKLİK YAPILAMAYACAĞI Bu hüküm ve açıklamalara göre yatırım harcamaları için temin edilen uzun vadeli döviz kredisi faiz ödemelerinin ve kur farklarının iktisadi kıymetlerin aktife alındıkları tarihe kadar maliyet bedeline intikal ettirilmesi gerekmektedir. Aktifleştirme tarihinden sonra ortaya çıkan kur farkı ve kredi faizlerinin ise seçimlik olarak gider yazılması veya söz konusu yatırımın maliyetine ilave edilmesi mümkün bulunmaktadır. Yukarıda da açıkladığımız üzere; Banka kredisi kullanılmak suretiyle alınan taşınmazın, aktifleştirildiği hesap döneminin sonuna kadarki faiz giderlerinin taşınmazın maliyetine ilave edilmesi zorunlu olup, sonraki yıllarda oluşan faiz giderlerinin ise maliyete eklenmesi veya gider olarak dikkate alınması ihtiyaridir. Ancak, taşınmaz ile ilgili kredi faizlerini ilgili bulundukları yılda doğrudan gider mi yazılacağı yoksa amortismana mı tabi tutulacağı hususundaki tercihin başlangıçta yapılması gerekmektedir. Gider yazma yolunun seçilmesi halinde daha sonraki yıllarda bu tür giderlerin gayrimenkulün maliyetine eklenerek amortisman yolu ile itfa edilmesi veya önce amortisman ayırmaya başlayıp sonra gider yazma yoluna gidilmesine kanunen imkân bulunmamaktadır. [1] 49 [1] Maliye Bakanlığı Gelir İdaresi Başkanlığı İVDB'nca verilen 31/08/2012 tarih ve B.07.1.GİB sayılı mukteza.

50 FİNANSAL KİRALAMA SÖZLEŞMESİNDEN DOĞAN FAİZ VE KUR FARKLARININ DURUMU V.U.K. Hükümlerine göre; Kiracı tarafından finansal kiralama sözleşmesine göre yapılan kira ödemelerinin borç anapara ödemesi ve faiz gideri olarak ayrıştırılması, bu ayrıştırma işleminin her bir dönem sonunda (finansal kiralama sözleşmesinde yer alan kira ödemelerinin yapılacağı tarih) kalan borç tutarına sabit bir dönemsel faiz oranı uygulanmak suretiyle yapılması, hesaplanan faiz giderlerinin ise ilk yıl iktisadi kıymetin maliyetine eklenmesi sonraki yıllar ise gider veya maliyet olarak dikkate alınması gerekmektedir. Öte yandan, finansal kiralama yoluyla edinilen kıymete ilişkin olarak kiralama süresi içinde sözleşmeye istinaden yabancı para üzerinden yapılan kira ödemelerinin değerlemesi sonucu ortaya çıkan kur farkının da, ilk yıl iktisadi kıymetin maliyetine eklenmesi sonraki yıllar ise gider veya maliyet olarak dikkate alınması gerekmektedir. 50

51 AMORTİSMAN AYIRMA İşletmede bir yıldan fazla kullanılan ve yıpranmaya, aşınmaya veya kıymetten düşmeye maruz bulunan gayrimenkullerle gayrimenkul gibi değerlenen iktisadi kıymetlerin, alet, edevat, mefruşat, demirbaş ve sinema filmlerinin tespit edilen değerinin, bu Kanun hükümlerine göre yok edilmesi amortisman mevzuunu teşkil eder. Şartları ; İşletmede bir yıldan fazla kullanılabilir olması, Yıpranmaya, aşınmaya veya kıymetten düşmeye maruz bulunması, Değerleme gününde envantere dahil ve kullanıma hazır olması, İktisadi kıymetin değerinin 2012 yılı için 770TL yi (2013 YILI İÇİN 800 TL) aşması. Satın alınan ATİK ler için 333 ve 339 no lu ile diğer ilgili VUK Genel tebliğlerinde yer alan faydalı ömür süreleri ve amortisman oranları esas alınarak amortisman ayrılabilecektir. Bu listelerde yer alan oranlardan daha az oranda amortisman ayırmak suretiyle amortisman süresinin uzatılması mümkün bulunmamaktadır. VUK Md.320; Amortismanın herhangi bir yıl ayrılmamasından veya ilk uygulanan nispetten düşük bir şekilde yapılmasından dolayı amortisman süresi uzatılamaz. Normal usulden azalan bakiyeler usulüne geçiş mümkün değildir. Azalan bakiyeler usulünden normal usule geçiş ise mümkündür. Amortisman süresi değiştirilmemek kaydıyla, iktisadi kıymetin kalan değeri, kalan amortisman süresi içinde eşit miktarlarda itfa edilir. Değişiklik beyannamede veya bilanço dipnotlarında belirtilmelidir. Aktifte bulunan iktisadi kıymetin ilk iktisabı sırasında bulunmayan özelliklerin kazandırılması veya ilk iktisap sırasında bulunan özelliklerin geliştirilmesi için yapılan giderler değer artıran giderler olarak sayılmakta ve maliyete eklenen bu giderlerin amortisman süreleri de iktisadi kıymetin kalan ömrüne göre belirlenmektedir.. Öte yandan, iktisadi kıymetin ilk alındığı sıradaki beklenen ömrünü uzatmak amacıyla yapılan giderler aktifleştirildikleri yıldan başlayarak iktisadi 51 kıymet için belirlenen oran ve süreye göre amortismana tabi tutulur.

52 AMORTİSMAN UYGULAMASINDA ÖZELLİKLİ KONULAR VUK nun mükerrer 315 inci maddesinin ikinci fıkrasına göre; Azalan bakiyeler usulünde ayrılabilecek azami amortisman oranı % 50 yi geçemeyecektir. 345 sıra numaralı V.U.K. Genel Tebliğindeki açıklamalar doğrultusunda ticari amaçla kullanılan araçlar için iktisap edilen lastiklerin, faaliyet gösterilen sektörün çalışma şartları gereği tahsis edildiği hizmette kullanılmaya hazır hale geldiği tarih itibarıyla faydalı ömrünün bir yıldan az olması halinde amortismana tabi tutulması mümkün olmayacağından kayıtlara doğrudan gider olarak intikal ettirilmesi mümkündür Mükellefler kullanmak üzere satın aldıkları ödeme kaydedici cihazlar için %100 oranında amortisman ayırabileceklerdir. Bu şekilde kullanılmak üzere alınan ödeme kaydedici cihazlarının maliyet bedelinin tamamı alındığı dönemde gider yazılmış olacaktır. Mükellefler tarafından iktisap edilerek defter kayıtlarına geçirilen, değerleme gününde envantere dahil olan ve kullanılmaya hazır halde bulunan iktisadi kıymetler için kullanılma şartı aranmaksızın amortisman ayrılabilecektir. Bu kapsamda kullanılabilmesi kayıt ve tescile tabi taşıtların, ilgili sicillerine yasal süresi içerisinde kayıt ve tescil işlemi yapılmak şartıyla; fiilen kullanılıp kullanılmadığına bakılmaksızın aktife alındıkları dönemden itibaren amortismana tabi tutulması mümkün bulunmaktadır. Eski sahipleri elinde amortisman süresini doldurmuş bulunan iktisadi kıymetlerin yeni sahipleri tarafından yeniden amortisman ayrılabilir. 52

53 FEVKALADE AMORTİSMAN UYGULAMASI VUK un 317. maddesine göre amortismana tabi olup; a) Yangın, deprem, su basması gibi afetler neticesinde değerini tamamen veya kısmen kaybeden, b) Yeni icatlar dolayısıyla teknik verim ve kıymetleri düşerek tamamen veya kısmen kullanılmaz bir hale gelen, c) Cebri çalışmaya tabi tutulduğu için normalden fazla aşınma ve yıpranmaya maruz kalan; Gayrimenkullerle, haklar için mükelleflerin başvurusu üzerine, Maliye Bakanlığı, gerekirse ilgili Bakanlıklarında görüşünü alarak her işletme için işin mahiyetine göre ayrı ayrı fevkalade amortisman nispeti tespit eder ve mükellefler bu oranı kullanarak amortisman ayırabilirler. Fevkalade amortisman yukarıda sıralanan koşulların gerçekleşmesi durumunda, normal amortisman oranlarından daha yüksek oranda amortisman ayrılmasıdır. Fevkalade amortisman uygulanan dönemde ayrıca normal amortisman ayrılmaz. Eğer doğal afet nedeniyle, iktisadi kıymet bütünüyle değer kaybına uğramışsa, iktisadi kıymetin kalan değerinin tamamı fevkalade amortisman yoluyla gider yazılır. Bu işlemlerin yapılabilmesi için Maliye Bakanlığı na (Takdir Komisyonu) başvuru şart olup, mükelleflerin bu yönde bir takdir yetkisi bulunmamaktadır. 53

54 ÖZEL MALİYET BEDELLERİ VUK un Gayrimenkullerde maliyet bedelinin artması başlıklı 272. maddesine göre; normal bakım, tamir ve temizleme giderleri dışında gayrimenkulü genişletmek veya iktisadi kıymetini devamlı olarak artırmak maksadıyla yapılan giderlerin gayrimenkulün maliyet bedeline eklenmesi gerekmektedir. Gayrimenkullerin kira ile tutulmuş olması halinde ise, kiracı tarafından yapılan bu nitelikteki giderlerin bunların özel maliyet bedeli olarak değerlenmesi gerekir. Madde hükmünden anlaşılacağı üzere yapılan bir harcamanın özel maliyet bedeli olarak değerlendirilmesi için şu şartların sağlanmış olması gerekmektedir. 1- Harcamanın yapılmış olduğu gayrimenkul veya gayrimenkul gibi değerlenen iktisadi kıymet başkasına ait olmalı ve kiralanmış olmalıdır. 2- Yapılan harcamalar kiracı tarafından yapılmış olmalıdır. 3- Yapılan harcamalar, normal tamir, bakım ve temizleme giderleri dışında gayrimenkulü genişletmek veya iktisadi kıymetini devamlı olarak artırmak amacıyla yapılmış olmalıdır. Başka bir deyişle, yapılan harcama gayrimenkulün maliyet bedeline eklenmesi gereken türden olmalıdır. Yine VUK un 327. maddesinde; Gayrimenkullerin ve gemilerin iktisadi kıymetini arttıran ve 272. maddede yazılı özel maliyet bedelleri, kira süresine göre eşit yüzdelerle itfa edilir. Kira süresi dolmadan, kiralanan şeyin boşaltılması halinde henüz itfa edilmemiş olan 54 giderler, boşaltma yılında bir defada gider yazılır. hükmü yer almaktadır.

55 YENİLEME FONU Yenileme Fonu; İşletmeye dahil ATİK lerin gerektiğinde yenilenebilmesi için bu kıymetlerin satış kar veya sigorta tazminatlarından ayrılan karşılığın bilançonun pasifinde azami üç yıl süre ile muhafaza edilmesidir. Yenileme Fonu Ayırma Koşulları: Bilanço esasına göre defter tutulmalıdır. Elden çıkarılan ve yerine alınacak olan kıymetin ATİK olması gerekir. Elden çıkarılan kıymetin yenilenmesi zorunlu olması veya yenilenmesi konusunda karar verilmiş olmalıdır. Yeni iktisadi kıymet, elden çıkan iktisadi kıymetle aynı nitelikte olmalıdır. Ayrılan Fon, yeni alınan ATİK in amortismanlarında kullanılır. Üç yılın hesabında satışın yapıldığı yılın da dikkate alınmalı ve Yenileme fonu 3 yıl içinde kullanılmalıdır. 55

56 YENİLEME FONU UYGULAMASINDA ÖZELLİKLİ KONULAR 3 Yıllık Süre yeni iktisadi kıymetin alınmasına ilişkin olup, bu süre içerisinde yeni amortismana tabi iktisadi kıymet alınmış olması durumunda yenileme fonunda yer alan tutar Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre belirlenen faydalı ömür süresince ayrılacak amortismanlara mahsup edilecektir. Örneğin; Şirketin aktifinde kayıtlı bir binanın 05/09/2010 tarihindeki satışından elde edilen kârın yenileme fonuna alınmasının başlangıcı olarak satışın gerçekleştiği 05/09/2010 tarihinin dikkate alınması, bu tarih itibarıyla tesis edilen yenileme fonunun en geç 31/12/2012 tarihi itibarıyla kullanılmış olması, 31/12/2012 tarihine kadar kullanılmamış olması halinde ise 2012 hesap dönemi kurumlar vergisi matrahınıza ilave edilmesi gerekmektedir. Diğer taraftan, şirketinize yukarıda belirtilen tarih aralığında (05/09/ /12/2012), yenileme fonuna alınmış kârın kullanımıyla işin mahiyetine uygun bir bina alınmış olması halinde, yeni alınan binanın iktisabında kullanılan kâr 3 yıllık süreyle sınırlı olmaksızın yeni alınan bina için Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre belirlenen faydalı ömür ve amortisman oranı dikkate alınarak ayrılacak amortismanlara mahsup edilecektir. (Maliye Bakanlığı Gelir İdaresi Başkanlığı'nca verilen 10/09/2012 tarih ve B.07.1.GİB sayılı ile mukteza.) 56

57 YENİLEME FONU UYGULAMASINDA ÖZELLİKLİ KONULAR Yenileme fonu uygulamasında; yeni iktisadi kıymet, elden çıkan iktisadi kıymetle aynı nitelikte olmalıdır. Bu nedenle fabrika binası satışından doğan ve yenileme fonu hesabında beklettiğiniz karın, aynı Kanunun 328 inci maddesi kapsamında işyeri (büro) amaçlı bina alım ve yatırımında kullanılması mümkün bulunmamaktadır. (Maliye Bakanlığı Gelir İdaresi Başkanlığı'nca verilen 19/06/2012 tarih ve B.07.1.GİB /2-405 sayılı ile mukteza.) 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 328'inci maddesinde yenileme fonunun kullanılacağı iktisadi kıymetlerin aynı neviden olması şartı yer almış, ancak adet sınırlaması yer almamıştır. Bu nedenle, satılan kıymetler ile aynı neviden olması koşulu ile yeni alınan kıymetlerin satılan kıymetler ile aynı sayıda olması gibi bir şart bulunmamaktadır. (Maliye Bakanlığı Gelir İdaresi Başkanlığı'nca verilen 20/07/2011 tarih ve B.07.1.GİB VUKmük sayılı ile mukteza.) 57

58 YENİLEME FONUNUN FİNANSAL KİRALAMA YOLUYLA EDİLEN VARLIKLARIN AMORTİSMANINDA KULLANILIP KULLANILAMAYACAĞI Amortismana tabi iktisadi kıymetlerin satışından doğan kârın mezkûr Kanunun 328 inci maddesine uygun olarak pasifte geçici bir hesaba alınması kaydıyla, bilahare mükerrer 290 ıncı madde kapsamında finansal kiralama yoluyla edinilen varlıkların kullanma hakkı üzerinden ayrılan amortismanların, bu hesapta tutulan tutardan (yenileme fonundan) mahsup edilmesi mümkündür. Bu mahsup için kiralama konusu iktisadi kıymetlerin mülkiyetinin mükellefe intikal etmesi beklenmeyecek, mahsup iktisadi kıymeti kullanma hakkının itfa edilmeye başlanıldığı yıldan itibaren yapılacaktır. (Maliye Bakanlığı Gelir İdaresi Başkanlığı'nca verilen 20/07/2011 tarih ve B.07.1.GİB VUK-mük sayılı ile mukteza) SERBEST MESLEK ERBAPLARININ YENİLEME FONU UYGULAMASINDAN YARARLANIP YARARLANAMAYACAĞI Geçmişte vermiş olduğu görüşlerin aksine Maliye Bakanlığı son dönemlerde vermiş olduğu muktezalarda serbest meslek erbaplarının da diğer şartlarında sağlanması koşuluyla yenileme fonu uygulamasından yararlanabileceği görüşündedir., örneğin envanterine kayıtlı binek otomobilini satıp, yenisini alan serbest meslek erbabının yenileme fonu uygulamasından yararlanması mümkün bulunmaktadır. (Maliye Bakanlığı Gelir İdaresi Başkanlığı Ankara VDB'nca verilen 01/03/2012 tarih ve B.07.1.GİB sayılı ile mukteza.) 58

59 ŞİRKET BİLANÇOSUNA KAYITLI DURAN VARLIKLARIN PİYASA DEĞERİ İLE DEĞERLEMESİ SONUCUNDA OLUŞAN ARTIŞIN ÖZEL FON HESABINA ALINIP ALINAMAYACAĞI Uygulamada şirketler bilançolarının gerçeği yansıtması, kredibilitelerini yükseltmek ve ihalelere girebilmek için gerekli rasyo değerlerini tutturabilmek gibi amaçlarla zaman zaman envanterlerine kayıtlı arsa, arazi ve bina gibi duran varlıklarının piyasa değerlerini bilirkişi marifetiyle yargı organlarına ya da yetkili değerleme şirketlerine değerletmek suretiyle değerleme sonucunda tespit edilen değer ile muhasebe kayıtlarında yer alan değer arasında doğan olumlu farkı özel fon hesabına kaydetmek yolunu seçmektedirler. Konuya ilişkin olarak Maliye Bakanlığı Gelir İdaresi Başkanlığı İstanbul VDB nca verilen 25/8/2011 tarih ve B.07.1.GİB sayılı muktezada özetle bu işlemin mümkün olamayacağı aşağıdaki şekilde gerekçelendirilmiştir sayılı Kanunla getirilen ve Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 298'inci maddesinde yer alan enflasyon düzeltmesi işlemi ile yeniden değerleme müessesesi kaldırılmış olup, kanun maddesinde yer alan şartları haiz mükellefler enflasyon düzeltmesi haricinde başka bir değerleme işlemi yapamayacaklardır. Bu nedenle, aktife kayıtlı bulunan fabrika binasının bilanço değerine herhangi bir şekilde yeniden değerleme yaptırılması halinde bu işlemin vergi usul mevzuatı açısından değerleme işlemi olarak kabul edilmesi mümkün değildir. Öte yandan, bilançonun aktifinde yer alan fabrika binasının değerinin Asliye Ticaret Mahkemesi veya gayrimenkul değerleme şirketlerince vb. şekilde yeniden tespit edilmesi halinde ortaya çıkan farkların bilançonun dipnotlarında sadece bilgi amaçlı gösterilmesi mümkün bulunmaktadır. Yukarıdaki açıklamalara göre, iktisadi işletmelere dahil gayrimenkullerin maliyet bedeli ile değerlenmesi esas olup, piyasa fiyatıyla değerleme yapılamayacağından, değerleme sonucu 59 sermayeye ilavesi gereken bir fonun ortaya çıkması da söz konusu olamayacaktır.

60 SERMAYE TAMAMLAMA VEYA ZARAR TELAFİ FONLARININ DEĞERLENDİRİLMESİ Yeni TTK nın 376 ncı maddesinde yapılan düzenleme ile sermayenin tamamlanması ile kastedilen husus, maddenin gerekçesinde de belirtildiği üzere, sermayenin; - azaltılan sermaye kadar veya ondan fazla sermaye artırımı yapılması, - bilanço açıklarının pay sahiplerinin tümünce veya bazı pay sahipleri tarafından kapatılması, - bazı alacaklıların alacaklarını silmesi kastedilmektedir. Ancak Maliye Bakanlığı iştirak edilen şirkete yapılan sermaye tamamlama fonu ödemelerinin ödendiği iştirakçe gelir yazılarak vergilendirilmesi görüşündedir.. Bu çerçevede, sermaye tamamlama fonu adı altında ödenen tutarlar, kurucu ortağı olduğunuz iştirakiniz tarafından Türk Ticaret Kanunu hükümleri kapsamında sermayeye ilave edilmediğinden, söz konusu tutarların iştiraklerin maliyet bedeline eklenmesi de mümkün değildir. Sermaye tamamlama fonunun ödendiği iştirakin ise söz konusu tutarların sermayeye ilave edilmemesi ve vergi mevzuatında bir istisna hükmü bulunmaması nedeniyle, bu tutarları kurum kazancına dâhil etmesi gerekmektedir. Ayrıca, şirketiniz tarafından sermaye tamamlama fonu adı altında iştirakinize ödenen tutarlar, Gelir Vergisi Kanununun 40 ıncı ve Kurumlar Vergisi Kanununun 8 inci maddesinde sayılan giderler kapsamına da girmediğinden, gider yazılması veya zarar olarak dikkate alınması mümkün bulunmamaktadır. (Maliye Bakanlığı Gelir İdaresi Başkanlığı'nca verilen 01/06/2012 tarih ve B.07.1.GİB sayılı ile mukteza.) 60

61 GİRİŞİM SERMAYESİ FONU 6322 Sayılı Kanunun 15. maddesi ile; Vergi Usul Kanunu na 325 inci maddesinden sonra gelmek üzere aşağıdaki 325/A maddesi eklenmiştir. Girişim sermayesi fonu: MADDE 325/A- Sermaye Piyasası Kurulunun düzenleme ve denetimine tabi olarak Türkiye de kurulmuş veya kurulacak olan girişim sermayesi yatırım ortaklıklarına sermaye olarak konulması veya girişim sermayesi yatırım fonu paylarının satın alınması amacıyla, ilgili dönem kazancından veya beyan edilen gelirden girişim sermayesi fonu ayrılabilir. Bu fon, kurum kazancının veya beyan edilen gelirin %10 unu ve öz sermayenin %20 sini aşamaz. Girişim sermayesi fonu olarak ayrılan tutarlar pasifte geçici bir hesapta tutulur. Mükelleflerce, fonun ayrıldığı yılın sonuna kadar girişim sermayesi yatırım ortaklıklarına veya girişim sermayesi yatırım fonlarına yatırım yapılmaması halinde, zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler gecikme faizi ile birlikte tahsil edilir. Bu fon; amacı dışında herhangi bir suretle başka bir hesaba nakledilmesi, işletmeden çekilmesi, ortaklara dağıtılması, dar mükelleflerce ana merkeze aktarılması veya işin terki, işletmenin tasfiyesi, devredilmesi, bölünmesi ya da girişim sermayesi yatırım ortaklıklarının hisse senetlerinin veya girişim sermayesi yatırım fonu katılma paylarının elden çıkarılmasından itibaren altı ay içinde bu maddede belirtilen amaçla yeniden kullanılmaması halinde, bu işlemlerin yapıldığı veya sürenin dolduğu dönemde vergiye tabi tutulur. Bu maddenin uygulanmasına ilişkin usul ve esaslar Maliye Bakanlığınca belirlenir. 61

62 GİRİŞİM SERMAYESİ FONU 1- Girişim sermayesi fonları büyüme potansiyeli olan veya kapasitesinin altında performans gösteren şirketlere ortak olup değerini artırdıktan sonra hisselerini satarak ekonomik kar yaratmayı amaçlayan girişimlerdir. Bu fonların ellerindeki kaynak uzun vadeli yatırım yapmak isteyen varlıklı kişi ve kuruluşların, özellikle emeklilik fonlarının sağladıkları sermaye ile oluşturuluyor. Bu sistemde uzman profesyoneller tarafından yönetilen fonlar, değerini artırabileceği şirketlere ortak oluyor, şirket idaresi ve stratejisinde gerekli değişiklikleri yapıyor ve şirketin değeri arttığında ise (genellikle 3 ya da 5 yıl sonra) hissesini satarak yatırımdan çıkılarak kazanç sağlanıyor. Girişim Sermayesi Fonu, SPK ya uygun olarak kurulmuş girişim sermayesi yatırım şirketlerine sermaye olarak konulması veya girişim sermayesi fonu paylarının satın alınması suretiyle kullanılmak üzere ayrılan fon anlamındadır. 2- Şirket ayırdığı bu fonu, bilançosunun pasifinde özel ve geçici bir hesapta tutmakta ve ayırdığı yılın sonuna kadar girişim sermayesi yatırım fon ve ortaklarına yatırım yapmakta kullanmaktadır. 3- Ayrılan fon beyan edilen gelirin %10 unu ve öz sermayenin %20 sini aşmamaktadır. Bu durumda örneğin kurumlar vergisine tabi karı 10 milyon ve öz sermayesi 15 milyon TL olan bir kurum veya gerçek kişi 10 milyonun %10 u olan 1 milyon TL fon ayırabilecektir. Her ne kadar bu fon öz sermayenin %20 sinden az ise de fonun hem %10 ve hem %20 şartlarını yerine getirmesi gerektiğinden ayrılabilir fon tutarı 1 milyon TL ile kısıtlı kalacaktır. Söz konusu fon örneğin 2012 yılında ayrılmışsa, bu yılın sonuna kadar girişim sermayesi yatırım şirketi sermayesine veya girişim sermayesi yatırım fonu paylarına yatırılmak 62 zorundadır.

63 GİRİŞİM SERMAYESİ FONU 4- Ayrılan fonun yatırımda kullanılmaması halinde zamanında tahakkuk ettirilemeyen vergiler gecikme faizi ile birlikte tahsil edilecektir. 5- Fonun amaç dışında başka bir hesaba aktarılması, işletmeden çekilmesi, ortaklara dağıtılması, dar mükelleflerce ana merkeze aktarılması veya işin terki, şirketin tasfiyesi, devredilmesi, bölünmesi hallerinde bu işlemlerin yapıldığı dönemde vergiye tabi tutulmaktadır. Yatırımın yapılmış olması ve edinilmiş olan hisse senetleri veya katılma paylarının elden çıkarılması halinde fonun tekrar aynı maliyetle yatırım için 6 ay içinde kullanılması icap etmektedir. Şayet 6 aylık süre içinde yatırım yapılmazsa sürenin doğduğu dönemde vergiye tabi tutulacaktır sayılı Kanun un 9 uncu maddesiyle GVK nun 89. maddesine eklenen 12 nci bent ile gerçek kişiler tarafından beyan edilen gelirlerinin %10 unu aşmayan Girişim Sermayesi Fonunun vergiye tabi kardan düşülebileceği hükme bağlanmıştır. Ayrılan fonun pasifte bir fon hesabında tutulmasının öngörülmüş olması karşısında söz konusu indirimden yalnızca bilanço usulüne göre defter tutan gerçek kişilerin yararlanabileceği sonucuna varılmaktadır sayılı Kanun un 34 üncü maddesiyle Kurumlar Vergisi Kanunu nun 5/a maddesi değiştirilmiş, tam mükellefiyete tabi girişim sermayesi yatırım fonu katılma payları ile girişim sermayesi yatırım ortaklıklarının hisse senetlerden elde edilecek kar paylarının iştirak istisnasından yararlandırılarak kurumlar vergisine tabi tutulamayacağı hükme bağlanmıştır. Yine Kurumlar Vergisi Kanunu nun 10 uncu maddesine eklenen (g) bendi ile Girişim Sermayesi Fonu olarak ayrılan tutarların beyan edilen gelirlerin %10 unu aşmayan kısmının kurumlar vergisi matrahından indirilmesi hükme bağlanmıştır. 63

64 GELECEK AYLARA AİT GİDERLER VE GELECEK YILLARA AİT GİDERLER HESAPLARININ DEĞERLEMEYE TABİ OLUP OLMADIĞI Aktif Geçici Hesap Kıymetlerinin değerlemesi V.U.K. nun 283 üncü maddesinde düzenlenmiş olup aynı maddede gelecek bir hesap dönemine ait olarak peşin ödenen giderler ile cari hesap dönemine ait olup da henüz tahsil edilmemiş olan hasılatın mukayyet değerleri üzerinden aktifleştirilmek suretiyle değerleneceği hüküm altına alınmıştır. Bu itibarla, Gelecek Aylara Ait Giderler ve Gelecek Yıllara Ait Giderler hesapları değerlemeye tabi olup gelecek bir hesap dönemine ait olarak peşin ödenen giderlerin mukayyet değerleri üzerinden aktifleştirilmek suretiyle değerlenmesi ve ortaya çıkan kur farkının, gelir veya gider olarak dikkate alınarak dönem kazancıyla ilişkilendirilmesi gerekmektedir. [1] Örneğin; Sigorta poliçelerinin Amerikan Doları üzerinden düzenlendiğini ve ödemelerin de aynı döviz cinsinden yapıldığı durumda, dönemsellik kavramı gereğince sigorta poliçesi değerini ilgili oldukları aylarda gider hesaplarına alıncaya kadar Gelecek Aylara Ait Giderler ve Gelecek Yıllara Ait Giderler hesaplarına kaydedilmesi, bilanço pasifindeki Diğer Ticari Borçlar hesabını geçici vergi ve kurumlar vergisi dönemlerinde değerlemeye tabi tutarak oluşan kur farklarını Kambiyo Karları veya Kambiyo Zararları hesaplarına kaydedilmesi gerekmekte olup, bilanço aktifinde yer alan Gelecek Aylara Ait Giderler ve Gelecek Yıllara Ait Giderler hesapları değerlemeye tabi tutulmayacaktır. [1] Maliye Bakanlığı Gelir İdaresi Başkanlığı'nın tarih ve B.07.1.GİB sayılı Muktezası 64

65 YILLARA YAYGIN İNŞAAT VE ONARIM İŞLERİ Bir İşin Yıllara Sari İnşaat ve Onarım İşi Sayılabilmesi İçin Aranan Şartlar: İşin konusu inşaat onarım veya dekapaj işi olmalıdır. İşin, başkaları hesabına ve taahhüde bağlı olarak yapılması gerekmektedir. Bilindiği üzere, taahhüt, sözleşmeli veya sözleşmesiz olarak bir işin yapılması veya bir malın tesliminin üstlenilmesi olup, uygulamada inşat taahhüt işleri genelde sözleşmeye dayandırılarak yapılmaktadır. Elbette ki, bir kimsenin kendi nam ve hesabına yapmış olduğu özel inşaat, GVK nun 42 nci maddesi gereğince inşaat işi sayılmamakta ve bu tür işler, imalat faaliyeti kapsamında mütalaa edilerek vergilendirilmektedir. İşin, birden fazla takvim yılına sirayet etmesi gerekmektedir. Birden fazla takvim yılına sirayet eden inşaat (dekapaj işleri de inşaat işi sayılır) ve onarma işlerinde kar veya zarar işin bittiği yıl kati olarak tespit edilir ve tamamı o yılın geliri sayılarak, o yıl beyannamesinde gösterilir. Bitim tarihinden sonra bu işlerle ilgili olarak yapılan giderler ve her ne nam ile olursa olsun elde edilen hasılat, bu giderlerin yapıldığı veya hasılatın elde edildiği yılın kâr veya zararının tespitinde dikkate alınır. 65

66 YILLARA YAYGIN İNŞAAT VE ONARIM İŞLERİNDE İŞİN BAŞLANGIÇ VE BİTİŞ TARİHİ GVK nın 42. maddesi kapsamına giren işlerde, inşaat ve onarım işinin başlangıç ve bitim tarihi önem arz etmektedir. İşin başlangıç tarihi; Yapılan sözleşmede yapılacak işin yer teslimi öngörülmüş ise yerin teslim edildiği tarih, Sözleşmede yer teslim tarihi belirtilmemiş ise sözleşmede belirtilen işin başlangıç tarihi, Sözleşmede bunların hiçbiri belirtilmemiş ise sözleşme tarihi, İnşaat ve onarım işlerinde işin bitim tarihi; Geçici ve kesin kabule tabi olan işlerde geçici kabulün yapıldığını gösteren tutanağın onaylandığı tarih, Geçici ve kesin kabul usulüne tabi olmayan işlerde işin fiilen tamamlandığı veya fiilen bırakıldığı tarihtir. 66

67 SÖZLEŞMESİ UYARINCA BAŞLADIĞI YILDA BİTMESİ GEREKİRKEN ÇEŞİTLİ NEDENLERLE İNŞAATIN SONRAKİ YILDA DA DEVAM ETMESİ DURUMUNDA VERGİ KESİNTİSİ 18 sıra numaralı Maliye Bakanlığı Muhasebat Genel Tebliğine [1] göre, sözleşmesine göre yılı içerisinde bitirilmesi gereken inşaat ve onarma işinin, her ne sebeple olursa olsun yılı içerisinde bitirilemeyerek ek süre verilmesi ve bu sürenin ertesi yıla taşması halinde; Ek süre ile ilgili kararın verildiği tarihten, Ek süre verilmemiş olmakla birlikte işin bitiminin ertesi yıla taşması halinde ise, ertesi takvim yılı başından, itibaren ödenecek istihkak (hakediş) bedelleri üzerinden vergi kesintisi yapılması gerekir. Diğer taraftan, aynı yıl içerisinde bitirilmesi sözleşmeye bağlanan, ancak daha sonra her ne sebeple olursa olsun birden fazla takvim yılına taşan söz konusu işler dolayısıyla daha önce kesinti yapılmaksızın ödenmiş hak edişler için ayrıca kesinti yapılmasına gerek bulunmamaktadır. [1] tarih ve sayılı Resmi Gazete de yayımlanmıştır. 67

68 MÜŞTEREK GENEL GİDERLER VE AMORTİSMANLARIN DAĞITILMASI GVK nun 5024 sayılı Kanunla değişik 43. maddesine göre birden fazla takvim yılına sirayet eden inşaat ve onarma işlerinde veya bu işlerin diğer işlerle birlikte yapılması halinde müşterek genel giderler ve amortismanlar aşağıdaki esaslara göre dağıtılır; 1. Yıl içinde birden fazla inşaat ve onarma işinin birlikte yapılması halinde, her yıla ait müşterek genel giderler bu işlere ait harcama tutarlarının birbirine olan nispeti dahilinde; 2. Yıl içinde tek veya birden fazla inşaat ve onarma işinin bu madde kapsamına girmeyen işlerle birlikte yapılması halinde, her yıla ait müşterek genel giderler, bu işlere ait harcamalar ile diğer işlere ait satış ve hasılat tutarlarının birbirine olan nispeti dahilinde; 3. Birden fazla inşaat ve onarma işlerinde veya bu işlerle sair işlerde müştereken kullanılan tesisat, makine ve ulaştırma vasıtalarının amortismanları, bunların her işte kullanıldıkları gün sayısına göre. 68

69 ÖRNEK : Bir gelir vergisi mükellefi (X) ve (Y) olmak üzere iki ayrı yıllara yaygın inşaat işinin yanı sıra inşaat malzemesi satışı ile de uğraşmaktadır. Bu işlerin tamamı ile ilgili olarak 2012 yılında yapılan müşterek genel giderlerin toplamı TL dir. Mükellefin 2012 yılı faaliyetlerine ilişkin diğer bilgilere ise aşağıda yer verilmiştir. İnşaat malzemesi satışından 2012 yılında elde edilen toplam hasılat TL, satışa konu edilen inşaat malzemelerinin maliyet bedeli ise TL dir. (X) İnşaat işi tarihinde başlamış olup, 2012 yılı sonu itibariyle henüz geçici kabulü yapılmamıştır. Bu işle ilgili 2012 yılında TL harcama yapılmış, TL hak ediş geliri elde edilmiştir. (Y) İnşaat işi tarihinde başlamış olup, 2012 yılı sonu itibariyle henüz geçici kabulü yapılmamıştır. Bu işle ilgili 2012 yılında TL harcama yapılmış, TL hak ediş geliri elde edilmiştir. Diğer taraftan tarihinde TL bedelle satın alınan ve normal amortisman yöntemine göre % 20 oranında amortisman ayrılan bir kamyon sırasıyla (X) İnşaat işinde 200 gün, (Y) İnşaat işinde 100 gün, satılan inşaat malzemelerinin taşınması işinde ise 65 gün kullanılmıştır. 69

70 İŞİN ADI Gün Sayısı Amortisman Payı x%20= Dağıtıma Esas Hasılat/Harcama ORAN ( % ) MÜŞ. GEN. GİD. PAYI (X) İnşaat işi HARC % (Y) İnşaat işi HARC % İnş. Malz. Sat HAS % Toplam % İNŞ. MALZ. SATIŞ HASILATI SATILAN MALIN MALİYETİ ( ) G. SAFİ MAL SATIŞ KARI AMORTİSMAN PAYI (6.500) MÜŞTEREK GENEL GİDER PAYI (50.000) GELİR VERGİSİ MATRAHI

71 DÖNEM SONU İŞLEMLERİNİN VERGİSEL BOYUTU 6111 SAYILI TORBA YASADAN YARARLANAN MÜKELLEFLERİN DÖNEM SONU İTİBARİYLE DİKKAT ETMESİ GEREKEN HUSUSLAR A. MURAT YILDIZ YEMİNLİ MALİ MÜŞAVİR MART 2013

72 Hatırlanacağı üzere 6111 sayılı Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılması İle Sosyal Sigortalar ve Genel Sağlık Sigortası Kanunu ve Diğer Bazı Kanun ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun 25 Şubat 2011 tarih ve sayılı Mükerrer Resmi Gazete de yayımlanarak yürürlüğe girmiştir. Kamuoyunda torba yasa, vergi affı gibi adlarla da anılan yasa kapsamına giren imkânlardan yararlanan mükelleflerin yararlandıkları imkânlar itibariyle dönem sonu işlemlerinde de dikkat etmesi gereken hususların açıklanması bu bölümünde konusunu oluşturmaktadır. 72

73 SAYILI KANUN KAPSAMINDA ÖDENEN VERGİ VE FAİZLERİN GİDER YAZILAMAYACAĞI 6111 sayılı Kanun hükümlerine istinaden ne şekilde olursa olsun ödenen vergiler veya TEFE/ÜFE oranındaki faizler gelir veya kurumlar vergisi matrahlarının tespitinde gider veya maliyet unsuru olarak dikkate alınamayacak ve hiçbir vergiden mahsup edilemeyecek olup, konuya ilişkin 6111 sayılı Kanunda yer alan belli başlı hükümler aşağıdaki gibidir. a sayılı Kanunun 7/7. fıkrası hükmüne göre; vergi artırımı sonucu ödenen katma değer vergisi, gelir veya kurumlar vergisi matrahlarının tespitinde gider veya maliyet unsuru olarak dikkate alınamaz. Katma değer vergisi beyannamelerine indirim olarak ithal edilemez ve herhangi bir şekilde nakden veya mahsuben iade edilemez. b sayılı Kanunun 8 inci maddesi hükmüne göre yapılan vergi artırımı sonucu ödenen gelir (stopaj) vergisi, mükelleflerin gelir veya kurumlar vergisi matrahlarının tespitinde gider veya maliyet unsuru olarak dikkate alınamayacaktır. c sayılı Kanunun 9/2. fıkrası hükmüne göre; matrah artımı uygulaması nedeniyle hesaplanarak ödenen vergiler, gelir veya kurumlar vergisi matrahlarının tespitinde gider olarak kabul edilmez, indirim, mahsup ve iade konusu yapılmaz. d. Kayıtlarda yer aldığı halde işletmede bulunmayan kasa ve ortaklardan alacaklar mevcudu için ödenen vergilerin, gelir veya kurumlar vergisinden mahsup edilmeyeceği ayrıca beyan edilen tutarlar ve ödenen vergilerin kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider olarak kabul edilmeyeceği 6111 sayılı Kanunun 11/2-c bendinde belirtilmiştir. 73

74 2. İŞLETMELERİNDE MEVCUT OLDUĞU HALDE KAYITLARDA YER ALMAYAN MALLAR İÇİN STOK DEĞER DÜZELTİMİ HAKKINDAN YARARLANAN MÜKELLEFLER 6111 sayılı Kanunun 10 uncu maddesi hükmü çerçevesinde alış faturası olmayan emtia, makine, teçhizat ve demirbaşların kayıtlara intikal ettirilmesine imkân veren düzenlemeden yararlanan mükelleflerin aynı maddenin (4) numaralı fıkrası hükmüne göre; uygulama kapsamına giren mallarını daha sonra satmaları halinde, defterlere kaydedilecek satış bedeli kayıtlı değerinden düşük olamayacaktır. Gerçek satış bedelinin kayda alınan bedelden düşük olması halinde, kazancın tespitinde kayıtlı bedel dikkate alınacaktır. Bir başka deyişle bu şekilde kayıtlara alınan malların satışından zarar doğamayacaktır. Örneğin; TL bedelle kayıtlara alınan bir demirbaşın, daha sonra TL ye satılması halinde, satış kazancının tespitinde satış bedeli olarak TL yerine TL dikkate alınacaktır. 74

75 3. STOK AFFI UYGULANMA SONUCUNDA OLUŞAN DEĞERLEME FARKLARI NE ŞEKİLDE MUHASEBELEŞTİRİLECEKTİR? 6111 sayılı Kanunun 10 uncu maddesinin (2) numaralı bendine göre, Bilanço esasına göre defter tutan mükelleflerce, aktiflerine intikal ettirdikleri emtia için ayrı; makine, teçhizat ve demirbaşlar için ayrı olmak üzere pasifte karşılık hesabı açılacaktır. Emtia için ayrılan karşılık, ortaklara dağıtılması veya işletmenin tasfiye edilmesi halinde, sermayenin unsuru sayılır ve vergilendirilmez. Stok beyanına konu edilen iktisadi kıymetin emtia olması halinde beyan edilen değer üzerinden hesaplanarak ödenen katma değer vergisi indirime de konu edilebilecektir. Öte yandan, makine, teçhizat ve demirbaşlar ayrıca envantere kaydedilecek ve 6111 sayılı Kanunun 10 uncu maddesinin (2) numaralı bendine göre, ayrılan karşılık birikmiş amortisman olarak kabul edilecektir. Ancak, bu kıymetlerin satılması halinde, söz konusu karşılık tutarı daha önce gider yazılmamış olduğundan, mali karın tespitinde maliyet bedelinden düşülemeyecektir. edilmeyecektir sayılı Kanun kapsamında stok beyanına konu edilen emtia için kanun kapsamında ödenen KDV nin indirimi mümkün iken makine, teçhizat veya demirbaş olması halinde bunların beyan edilen değeri üzerinden hesaplanarak ödenen katma değer vergisinin indirimi mümkün değildir. 75

76 4. MATRAH ARTIRIMINDAN YARARLANAN MÜKELLEFLERDE ÖNCEKİ YIL ZARARLARININ MAHSUBU 6111 sayılı Kanunun 6 ncı maddesinin (9) numaralı fıkrasında, Gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerinin matrah artırımında bulundukları yıllara ait zararların %50 si, 2010 ve izleyen yıl karlarından mahsup edilmez. hükmü yer almaktadır. Bu hükme göre, mükellefler, matrah artırımında bulundukları yıllara ait olup indirim konusu yapılamamış geçmiş yıl zararlarının yarısını, 2010 ve müteakip yıl karlarından mahsup edemeyeceklerdir. Söz konusu zararların diğer yarısı ise, Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanununun ilgili maddelerinde yer alan esaslar çerçevesinde mahsup edilmeye devam edilecektir. Örneğin; bir kurumlar vergisi mükellefinin matrah artırımında bulunduğu 2009 yılı zararı TL ise, 2010 yılında zarar beyanı nedeniyle zarar mahsubundan yararlanmadığı varsayımıyla Nisan 2012 te vereceği kurumlar vergisi beyannamesinde 2011 yılına ilişkin olarak beyan edeceği kurum kazancından 2009 yılı zararı olarak düşebileceği azami tutar / 2 = lira olacaktır. 76

77 5- BORÇLARINI 6111 SAYILI TORBA YASA İLE YAPILANDIRAN ANCAK TAKSİTLERİNİ AKSATARAK HAKKINI KAYBEDEN MÜKELLEFLERE YENİ BİR HAK VERİLDİ Sayılı Kanunun 20. maddesi ile 13/2/2011 tarihli ve 6111 sayılı Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılması ile Sosyal Sigortalar ve Genel Sağlık Sigortası Kanunu ve Diğer Bazı Kanun ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun eklenen geçici 19. madde hükmü aşağıdaki gibidir. GEÇİCİ MADDE 19- (1) Bu Kanunun Birinci, İkinci, Üçüncü ve Dördüncü Kısımlarına göre yapılandırma başvurusunda bulunduğu halde bu maddenin yürürlüğe girdiği tarih itibarıyla ödenmesi gereken tutarları süresinde ödemeyerek Kanun hükümlerini ihlal edenler, bu tutarları ödemeleri gerektiği tarihten itibaren Kanunun 19 uncu maddesinde belirlenen geç ödeme zammı ile birlikte bu maddenin yürürlüğe girdiği tarihi takip eden ayın başından itibaren dört ay içerisinde ödemeleri şartıyla Kanun hükümlerinden yararlandırılır. (2) Bu Kanunun 3 üncü maddesinin dokuzuncu ve 14 üncü maddesinin üçüncü fıkralarında vadesinde ödenmesi öngörülen alacakların bu maddelerin hükümlerine göre ödenmemesi nedeniyle bu maddenin yürürlüğe girdiği tarih itibarıyla Kanun hükümlerini ihlal etmiş olan borçluların ihlale neden olan tutarları, birinci fıkrada belirtilen sürede ödemeleri ya da bu süre içerisinde veya bu maddenin yürürlüğe girdiği tarihten önce yaptıkları başvurulara dayanılarak 6183 sayılı Kanunun 48 inci maddesine göre çok zor durumda olduklarının tespit edilmesi halinde bu borçlular da Kanun hükümlerinden yararlandırılır. 77

78 (3) Bu Kanunun Birinci, İkinci, Üçüncü ve Dördüncü Kısımlarına göre yapılandırma başvurusunda bulunduğu halde ödenmesi gereken tutarları süresinde ödemeyerek yapılandırmayı ihlal edenlerden; bu Kanunun 6274 sayılı Kanunla değişik 168 inci maddesinin Bakanlar Kuruluna verdiği yetkiye istinaden yabancı ülkelerde de faaliyette bulunan vergi mükelleflerinden, Ekonomi Bakanlığı tarafından olağanüstü politik riskin gerçekleştiği tespit edilen ülkede faaliyette bulunan ve bu ülkedeki faaliyetleri nedeniyle durumları 213 sayılı Kanunun 13 üncü maddesine göre mücbir sebep hali kabul edilenler ile 213 sayılı Kanunun 15 inci maddesine göre doğal afet nedeniyle mücbir sebep hali ilan edilen yerlerdeki dairelere borçlulardan mücbir sebep hali bu maddenin yürürlüğe girdiği tarih itibarıyla devam edenler, birinci fıkra kapsamındaki ödemelerini mücbir sebep halinin sona erdiği tarihi izleyen ayın sonuna kadar yapmaları şartıyla Kanun hükümlerinden yararlandırılır. (4) Bu Kanunun 5 inci maddesi hükümlerinden yararlanmak üzere başvuruda bulunduğu halde bu maddenin yürürlüğe girdiği tarih itibarıyla Kanun hükümlerini ihlal eden borçluların ihlale neden olan tutarları birinci fıkrada belirtilen süre ve şekilde, diğer tutarları ise Kanunda öngörülen şekilde tamamen ödemeleri halinde ilgili mevzuat uyarınca kesilmesi gereken vergi cezaları ve para cezalarının kesilmesinden ve tahakkuk edip etmediğine bakılmaksızın bu alacaklardan ve bunlara ilişkin fer i alacakların tahsilinden vazgeçilir. (5) Bu madde hükümlerinden yararlanan borçlulardan, bu maddenin yürürlüğe girdiği tarihten önce bu Kanun kapsamında yapılandırılan alacaklara karşılık cebren ya da rızaen tahsil edilen tutarlar, bu Kanuna göre ödenmesi gereken taksitlerin en eski vadeli olanından başlamak üzere ve tahsil edildikleri tarihler dikkate alınarak bu madde hükmüne göre mahsup edilir. Bu şekilde yapılan mahsup sonrasında bu Kanun hükümlerine göre ödenmesi gereken tutarlardan fazla ödendiği tespit edilen tutarlar ilgili mevzuat hükümlerine göre red ve iade edilir. (6) Bu maddenin uygulanmasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye ilgisine göre bu Kanunun inci maddesinin ikinci fıkrasında belirtilen kamu kurum ve kuruluşları yetkilidir.

79 Görüldüğü üzere; 6111 sayılı Kanunun geçici 19 uncu maddesi, Kanun hükümlerinden yararlanmak üzere Kanunda belirtilen süre ve şekilde başvuruda bulunmuş olanlardan, 6111 sayılı Kanun hükümlerine göre süresinde ödenmesi gereken tutarları ödemeyerek anılan maddenin yürürlüğe girdiği 15/6/2012 tarihi itibarıyla Kanundan yararlanma hakkını kaybetmiş olanlara maddede öngörülen şartları yerine getirmeleri koşuluyla yeniden Kanundan yararlanma hakkı tanımaktadır. Ancak, geçici 19 uncu madde, 6111 sayılı Kanundan yararlanmak için süresinde başvuruda bulunmamış olan borçlulara yeni bir başvuru hakkı vermemektedir. Örneğin; 6111 sayılı Kanunun 2 nci maddesi kapsamında borçlarını yapılandıran ve 18 taksit ödeme seçeneğini tercih eden mükellef, geçici 19 uncu maddenin yürürlüğe girdiği 15/6/2012 tarihi itibarıyla herhangi bir ödeme yapmadığından, 6111 sayılı Kanundan yararlanma hakkını kaybetmiştir. Mükellef ödemediği taksit tutarlarını, taksit vade tarihlerinden itibaren hesaplanacak geç ödeme zammı ile birlikte 31/10/2012 tarihine kadar (bu tarih dahil) ödemesi halinde, Kanun hükümlerinden yararlanabilecektir sayılı Kanunun 19 uncu maddesinin birinci fıkrası gereğince geç ödeme zammı ödemede gecikilen her ay ve kesri için 6183 sayılı Kanunun 51 inci 79 maddesine göre belirlenen gecikme zammı oranında hesaplanacaktır.

80 6111 sayılı Kanunun geçici 19 uncu maddesi ile anılan Kanuna göre başvuru sırasında tercih edilen ödeme sürelerinde herhangi bir değişiklik yapılmamış sadece Kanun hükümlerinin ihlal edilmesinden dolayı ödenemeyen tutarlara ilişkin olarak bu maddenin yürürlüğe girdiği tarihi takip eden ayın başından itibaren dört aylık bir ek süre verilmek suretiyle bu süre içerisinde ödemelerini yapan borçlulara 6111 sayılı Kanun hükümlerinden yeniden yararlanabilme hakkı sağlanmıştır. Bu nedenle, 6111 sayılı Kanunun geçici 19 uncu maddesiyle getirilen düzenlemeden yararlanmak isteyen mükelleflerden ayrıca yazılı başvuru aranılmayacaktır. Ancak, Kanun kapsamında yapılandırılan borçlara karşılık cebren veya rızaen tahsil edilen tutarların Kanun hükümlerine göre mahsubu gerektiğinden mahsup sonrası ödenecek tutarlarda değişiklik meydana gelebilecektir. Bu durumda olan borçluların ödenecek tutarları öğrenebilmeleri için ödemelerini yapmadan önce ilgili vergi dairesi ile irtibata geçmesi gerekmektedir sayılı Kanunun Matrah Artırımı ve Stok Affına ilişkin düzenlemelerin yer aldığı 6, 7, 8, 10 ve 11 inci maddelerinden yararlanan mükelleflerin ödemeleri gereken tutarları süresinde ödememeleri halinde Kanun hükümleri ihlal olmadığından, bu hükümler kapsamında ödenecek tutarlar için 6111 sayılı Kanunun geçici 19 uncu maddesi kapsamında herhangi bir ödeme süresi uzatımı söz konusu değildir. Konuya ilişkin detaylı açıklamalara ve örneklere tarih ve sayılı Resmi Gazete'de yayınlanan "4 seri no'lu Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılması Hakkında 6111 Sayılı Kanun Genel Tebliği" nde yer verilmiş bulunmaktadır. 80

81 DÖNEM SONU İŞLEMLERİNİN VERGİSEL BOYUTU DÖNEM SONU İŞLEMLERİNDE KDV YÖNÜYLE ÖZELLİKLİ KONULAR A. MURAT YILDIZ YEMİNLİ MALİ MÜŞAVİR ANKARA MART 2013

82 1- DEĞERLEME NEDENİYLE ORTAYA ÇIKAN KUR FARKLARI Katma değer vergisinin konusunu teşkil eden işlemler ve kur farklarının matraha dahil olduğu dikkate alındığında dönem sonu itibariyle yapılan değerleme işlemleri nedeniyle ortaya çıkan kur farklarının KDV ye tabi olması mümkün değildir. Değerleme vergi matrahını hesaplamaya yönelik bir işlemdir, herhangi bir teslim veya hizmet ifasını içermemektedir. KDV ye tabi olan kur farklarına ilişkin olarak 105 seri numaralı KDV Genel Tebliğinde şu açıklamaya yer verilmiştir:.. Buna göre, teslim veya hizmetin yapıldığı tarih ile bedelin tahsil edildiği tarih arasında ortaya çıkan lehte kur farkı için satıcı tarafından fatura düzenlenmek ve faturada gösterilen kur farkına, teslim veya hizmetin yapıldığı tarihte bu işlemler için geçerli olan oran uygulanmak suretiyle KDV hesaplanacaktır. Bedelin tahsil edildiği tarihte alıcı lehine kur farkı oluşması halinde, kur farkı tutarı üzerinden alıcı tarafından satıcıya bir fatura düzenlenerek, teslim ve hizmetin yapıldığı tarihteki oran üzerinden KDV hesaplanması gerekmektedir. Tebliğde yer alan açıklamalar ve Maliye Bakanlığı nın konuya ilişkin özelgeleri bir arada değerlendirildiğinde, sadece yapılan değerleme işlemleri nedeniyle ortaya çıkan kur farkları KDV ye tabi olmayıp, döviz cinsinden vadeli satışlarda bedelin tahsil edildiği tarih itibariyle hesaplanan kur farkları ise katma değer vergisine tabi bulunmaktadır. 82

83 TAHSİL EDİLEN KUR FARKLARINA KDV NİN DAHİL OLUP OLMADIĞI Konuya ilişkin olarak 60 nolu KDV Sirkülerinin 4.5. bölümünde yer alan açıklama aşağıdaki gibidir. KDV dahil toplam bedelin dövize endeksli olarak belirlenmesi durumunda; vergiyi doğuran olayın meydana geldiği tarih ile ödeme tarihi arasında ortaya çıkan kur farkı bedeline iç yüzde oranı uygulanarak, Dövize endeksli toplam bedele KDV'nin dahil edilmemesi durumunda; vergiyi doğuran olay ile ödeme tarihi arasında ortaya çıkan kur farkları üzerinden lehine kur farkı ortaya çıkan mükellef tarafından düzenlenecek faturada KDV hesaplanması ve kur farkının ortaya çıktığı dönemde her iki mükellef tarafından genel esaslar çerçevesinde işlem yapılması gerekmektedir. 83

84 2- KASA VE ORTAKLAR CARİ HESABINA FAİZ HESAPLANMASINDA KDV NİN DURUMU Vergi incelemelerde birçok mükellef kasa hesabının çok büyük meblağlarda borç bakiyesi verdiği durumda bu paranın kasada bulunmasının ekonomik teamüllere uygun olmadığından ortaklar tarafından kullanılmış olduğu gerekçesiyle transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı hükümlerinden hareketle cezalı tarhiyata muhatap olabilmektedir. Bu bağlamda hiçbir gelir sağlama amacı güdülmeden şirketin kasasında TL cinsinden işletmenin ihtiyacı üzerinde para tutulması ile ortaklara veya onların ilişkili bulunduğu kimselere emsaline nazaran düşük faizle veya faizsiz para verilmesi arasında fark yoktur. İşletmelerin kasasında normal olarak kabul edilebilecek, azami iki üç günlük faaliyetleri sırasında nakit ihtiyacını karşılayacak kadar kasada bulundurması gereken nakit tutarın üzerinde kalan bakiyeler, işletmenin yönetici ortakları tarafından çekildiği kabul edildiğinden 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu nun 13/1-2. maddelerinde işletmenin ilişki içerisinde olduğu kişiler ile yapılan bu tür işlemlerin transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı olarak değerlendirilmekte ve adat yöntemiyle faiz hesaplanması yoluyla da vergilendirilmesi gerekmektedir. Aynı şekilde işletmelerin ortaklar cari hesabının borç bakiyeleri ortağa para kullandırma işleminin bir sonucu olarak kabul edilmektedir. Söz konusu işlem de 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunun 13/1-2 maddelerine göre transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç kapsamındadır. Bu itibarla ortaklar cari hesabına adatlandırma yapılarak 84 faiz ve buna ilişkin olarak KDV hesaplanması gerekmektedir.

85 3- ORTAK VEYA ORTAKLA İLİŞKİLİ KİŞİLERDEN TEMİN EDİLEN BORÇLANMALARDA, ÖRTÜLÜ SERMAYE VE TRANSFER FİYATLANDIRMASI HÜKÜMLERİNİN BİRLİKTE DEĞERLENDİRİLMESİ Kurumların ortak veya ortakla ilişkili kişilerden yapmış oldukları borçlanmalarda; emsal faiz oranının uygulanmasını gerektiren transfer fiyatlandırması hükümleri ile borcun faizini gider kabul etmeyen örtülü sermaye hükümlerinin çeliştiği ve/veya çakıştığı izlenimi doğuyorsa da aslında hükümler birbirini tamamlamaktadır. Örtülü sermayede, öz sermayenin üç katını aşan borç, ödünç para olarak kabul edilmeyerek örtülü (gizli) sermaye sayılmıştır. Bu durumda, ortak veya ortakla ilişkili kişilerden temin edilen borçlarda örtülü sermaye hükümleri öncelikli hüküm olarak değerlendirilecek ve örtülü sermaye kapsamında olmayan borçlanmalar (gerçek borçlanmalar) içinse örtülü kazanç hükümleri uygulanabilecektir. Yasa hükmü ile örtülü (gizli) sermaye niteliğini kazanan borçlanmaların, borç olarak kabul edilmesi ve örtülü kazanç hükümleri gereğince emsal faiz oranının uygulanması mümkün olmayacaktır. Bu nedenle, ortak veya ortakla ilişkili kişilerden alınan borçların öncelikle 12. maddede yer alan örtülü sermaye hükümleri çerçevesinde değerlendirilmesi; örtülü sermaye kapsamında olduğu tespit edilen borçlara ilişkin örtülü sermaye faizlerinin tamamının reddedilmesi, örtülü sermaye niteliğinde olmayan borçlar içinse emsale göre hesaplanan faiz farkının dikkate alınması suretiyle hesaplanan örtülü kazancın kurum matrahından indiriminin kabul edilmemesi gerekmektedir. 85

86 ÖRNEK: Dönem Başı Özsermaye = 100 br. Ortaktan alınan borç = 400 br. 400 br br - Örtülü Sermaye = 100 br. 200 br br - TFYÖKD kapsamında değerlendirilecek kısım = 300 br. 86

87 EMSALİNDEN YÜKSEK FAİZ ÖDENMESİ Ortak veya ortakla ilişkili kişiden alınan borçlar için emsalinden yüksek oranda faiz ödenmesi halinde, yapılan borçlanma işlemine ilişkin olarak örtülü sermaye ve transfer fiyatlandırması hükümlerinin birlikte çalıştırılması gerekir. Buna göre, örtülü sermaye yönünden; yapılan borçlanmanın örtülü sermaye sayılan (dönem başı öz sermayesinin üç katını aşan) kısmına isabet eden faiz giderinin reddedilmesi gerekir. Transfer fiyatlandırması yönündense, söz konusu borcun örtülü sermaye sayılmayan, başka bir ifadeyle gerçek borçlanma olarak kabul edilen kısmına isabet eden emsal fiyat farkının örtülü kazanç dağıtımı olarak kabul edilmesi gerekir. ÖRNEK (Emsalinden Yüksek Faiz Ödenmesi) (A) Kurumunun dönem başı öz sermayesi 100 br. olup, ortağı Bay (B) den yapmış olduğu borçlanmaya ilişkin bilgiler aşağıdaki gibidir. Alınan borç tutarı : 400 br. Ödenen faiz : 80 br (%20) Emsal faiz : 40 br (%10) Yukarıdaki verilere göre, Örtülü sermaye [400 (100 x 3)=] 100 br. Örtülü sermayeye isabet eden faiz gideri = (80/4=) 20 br. (KKEG) Örtülü olarak dağıtılan kazanç = ( =) 300 br. borca isabet eden ödenen faiz/emsal faiz farkı olan (60-30=) 30 br. olarak hesaplanacaktır.

88 EMSALİNDEN DÜŞÜK FAİZ ÖDENMESİ Ortak veya ortakla ilişkili kişiden alınan borçlar için emsalinden düşük oranda faiz ödenmesi halinde, söz konusu borcun örtülü sermaye sayılan kısmına isabet eden faiz giderinin KKEG olarak dikkate alınması gerekmektedir. Öte yandan, yapılan faiz ödemesi emsalinden düşük olduğu için, borcu kullanan yönünden transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımında bulunulduğundan söz edilmesi mümkün değildir. Buna karşın, işlemin diğer tarafı, yani borcu veren ve verdiği borç için emsalinden düşük oranda faiz tahsil eden kişi veya kurum açısından transfer fiyatlandırması hükümlerinin uygulanması mümkün olabilecektir. Ancak bunun için, borcu verenin, bir kurumlar vergisi mükellefi veya GVK nın 41. maddesi kapsamında teşebbüs sahibi olması gerekir. EMSALİNE UYGUN ORANDA FAİZ ÖDENMESİ Ortak veya ortakla ilişkili kişiden alınan borçlar için emsaline uygun oranda faiz ödenmesi halinde, söz konusu borcun örtülü sermaye sayılan kısmına isabet eden faiz giderinin KKEG olarak dikkate alınması gerekmekte olup, faiz oranı emsaline uygun belirlendiğinden transfer fiyatlandırması yönündense yapılması gereken bir düzeltme bulunmamaktadır.

89 HİÇ FAİZ ÖDENMEMESİ DURUMU Ortak veya ortakla ilişkili kişiden alınan borçlar için faiz ödenmemesi halinde örtülü sermaye kapsamında reddedilecek bir faiz gideri de söz konusu olmayacaktır. Bununla beraber, döviz cinsinden borçlanılması ve buna ilişkin olarak bir kur farkı gideri doğmuş olması halinde ise, kur farkı giderinin örtülü sermayeye isabet eden kısmının gider olarak dikkate alınamayacağı tabiidir. Öte yandan, tıpkı emsalinden düşük faiz ödenmesi durumunda olduğu gibi, işlemin diğer tarafı, yani borcu veren kişi veya kurum açısından transfer fiyatlandırması hükümlerinin uygulanması mümkün olabilecektir. Ancak bunun için, borcu verenin, bir kurumlar vergisi mükellefi veya GVK nın 41. maddesi kapsamında teşebbüs sahibi olması gerekir.

90 4- ÖRTÜLÜ SERMAYE ÜZERİNDEN HESAPLANAN VE DAĞITILMIŞ KAR PAYI OLARAK DEĞERLENDİRİLEN TUTARLARDA KDV Bilindiği üzere örtülü sermayeye ilişkin faiz ve benzeri ödemeler ile transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü yoldan dağıtılan kazançlar bir yandan kanunen kabul edilmeyen gider iken diğer yandan bu ödemelerin hesap döneminin son günü itibariyle dağıtılmış kar payı sayılmaktadır. Bu tutarlar brütleştirilmek suretiyle üzerinden %15 oranında yapılacak temettü stopajına ilişkin muhtasar beyannamenin tarihine kadar verilmesi ve kesilen bu verginin akşamına kadar ödenmesi sağlanmalıdır. KVK nın 12/7. maddesi ve KDVK nın 1. maddesi birlikte değerlendirildiğinde, örtülü sermaye üzerinden yapılan veya hesaplanan faiz ve benzeri ödemeler gelir ve kurumlar vergisi kanunlarının uygulanmasında gerek borç alan gerekse borç veren nezdinde, örtülü sermaye şartlarının gerçekleştiği hesap döneminin son günü itibariyle dağıtılmış kâr payı sayılmaktadır. Yani mevcut yasal düzenlemelere göre, örtülü sermaye üzerinden hesaplanan tutarlar dönem sonu itibariyle iştirak kazancı veya kâr payı olarak kabul edilmektedir. KDVK nın 1. maddesinde KDV nin konusunu teşkil eden işlemlere yer verilmiş olup, iştirak kazançları veya kâr payları katma değer vergisinin konusuna girmemektedir. Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen tarih ve sayılı özelgede de örtülü sermaye faizlerinin KDV ye tabi olmadığı belirtilmiştir. 90

91 4- ÖRTÜLÜ SERMAYE ÜZERİNDEN HESAPLANAN VE DAĞITILMIŞ KAR PAYI OLARAK DEĞERLENDİRİLEN TUTARLARDA KDV Ancak son olarak Gelir İdaresi Başkanlığı nca verilen tarih ve B.07.1.GİB sayılı özelgede de; Buna göre, ana ortak veya ilişkili firmalar arasındaki borç verme işlemleri, KDV Kanununun 1/1 inci maddesine göre finansman hizmeti olarak değerlendirilmekte ve bu işlemler nedeniyle hesaplanacak faiz tutarları KDV ye tabi bulunmaktadır. Kurumlarla ilişkili kişiler arasında gerçekleşen ticari faaliyetlerin sonradan Gelir ve Kurumlar Vergisi kanunlarının uygulanmasında örtülü sermaye olarak değerlendirilerek dağıtılmış kar payı sayılması, KDV açısından işlemin finansman temin hizmeti olmasını etkilememektedir. Ayrıca, Kurumlar Vergisi Kanununun 12 nci maddesi çerçevesinde örtülü sermaye üzerinden ödenen veya hesaplanan faiz, kur farkı ve benzeri giderlerin kurum kazancının tespitinde indirim konusu yapılması kabul edilmediğinden bu giderler dolayısıyla ödenen KDV nin de, KDV Kanununun 30/d maddesi uyarınca indirim konusu yapılması mümkün bulunmamaktadır. denilmek suretiyle örtülü sermaye faizlerinin KDV ye tabi olduğu şeklinde görüş değişikliğine gidildiği görülmektedir. 91

92 5- GRUP ŞİRKETLERİNDE ALINAN BANKA KREDİSİNİN VE DAMGA VERGİLERİNİN YANSITILMASINDA KDV İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı nın 2009/34 Sayılı Uygulama Genelgesinde; Grup şirketinin aktifinde bulunan gayrimenkul teminat gösterilerek alınan banka kredisinin taksit tutarlarına isabet eden faiz ve kur farkı tutarının fiilen krediyi kullanan diğer grup şirketine (yatırım yapan firma) herhangi bir fark ilave edilmeksizin aynen yansıtılması işlemi KDV ye tabi bulunmamaktadır. açıklaması yer almaktadır. Dolayısıyla söz konusu açıklamadan anlaşıldığı üzere kullanılan kredinin grup firmasına aynen yansıtılması halinde KDV hesaplanmayacaktır. İVDB nca verilen tarih ve B.07.1.GİB KDV sayılı muktezaya istinaden; mal alınan satıcılara verilen banka teminat mektubu masraf ve komisyonları, KDV nin konusuna giren bir işlemin karşılığını teşkil etmediğinden, söz konusu masraf ve komisyonların, şirketinizce satıcılara aynen fatura edilmek suretiyle yansıtılması işleminde de KDV hesaplanmasına gerek bulunmamaktadır. Aynı şekilde taraflardan birinin ödediği damga vergisini diğer tarafa fatura ile yansıtmasında KDV hesaplanmayacaktır. 92

93 6- ÇALINAN VE KAYBOLAN MALLARA İLİŞKİN KDV Çalınan veya kaybolan malların zarar yazılabileceğine dair vergi kanunlarında herhangi bir hüküm bulunmamaktadır. Çalınan veya kaybolan malların kıymeti düşen emtia olarak değerlenmesi ve vergi matrahı ile ilişki kurulması da mümkün değildir. Çalınan ve kaybolan mallar işletme için sermayede vukua gelen bir eksilme olarak kabul edilmekte ve Gelir Vergisi Kanunu nun 88. maddesi uyarınca gider olarak dikkate alınamamaktadır. Çalınan veya kaybolan malları mükellefler polis kayıtları vb. belgeler ile kanıtlanabiliyorsa, çalınan mallar maliyet bedeli üzerinden kanunen kabul edilmeyen gider olarak kaydedilmelidir. (Ayrıca KDVK Md. 30/c) Çalınma olayının polis kayıtları vb. kayıtlar ile kanıtlanamaması halinde ise çalınan malın emsal satış bedeli ile değerlenerek ortaklara satış gibi işlem yapılması gerekmektedir. Bu işlem ile ilgili olarak, ayrıca katma değer vergisi hesaplanması gerekecektir. 93

94 7- ZAYİ OLAN MALLARDA KDV (113 NOLU KDV TEBLİĞ) Tarihli Resmi Gazete de yayınlanan 113 seri no'lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği nin E Bölümünde aşağıdaki açıklamalara yer verilmiştir. KDV Kanununun (30/c) maddesinde; deprem, sel felaketi ve Maliye Bakanlığının yangın sebebiyle mücbir sebep ilân ettiği yerlerdeki yangın sonucu zayi olanlar hariç olmak üzere, zayi olan mallara ait KDV'nin indirim konusu yapılamayacağı hükme bağlanmıştır. Bu hüküm uyarınca, kullanım süresi geçen veya bir başka biçimde kullanılamayacak hale gelen ve imha edilen mallar, zayi olan mal mahiyetinde olduğundan mükelleflerce bu malların iktisabı dolayısıyla yüklenilen KDV'nin indirim konusu yapılması da mümkün bulunmamaktadır. Bu çerçevede, zayi olan mallara ait yüklenilen ve daha önce indirim konusu yapılan KDV'nin, imha tarihini kapsayan vergilendirme dönemine ait 1 No.lu KDV Beyannamesinin "İlave Edilecek KDV" satırına dahil edilmek suretiyle indirim hesaplarından çıkarılması gerekmektedir. 94

95 ZAYİ OLAN MALLARDA KDV (113 NOLU KDV TEBLİĞ, 60 NOLU SİRKÜLER BÖLÜM ) Buna göre örneğin ; İmalatta kullanılmak için alınan ancak imalata girmeden eskime, bozulma, çürüme, çatlama vb. nedenlerle kullanılamaz hale gelen ve bu nedenle imalatta veya ambalajlamada kullanılabilme vasfını yitiren hammadde ve malzeme ile ambalaj maddeleri, Son kullanma tarihinin geçmesi, çeşitli kimyasallar içerdiğinin tespit edilmesi gibi nedenlerle kanunen tekrar satılması mümkün olmayan ve imha edilen bisküvi, çikolata, konserve gibi gıda ürünleri, Sağlık Bakanlığınca kullanımının yasaklanması nedeniyle imha edilen ilaçlar ile kullanım süresi içinde formül hatası bulunan, miadının dolması veya hasar görmesi nedeniyle kullanılamaz hale gelmiş, üretimden kalkmış, insan sağlığını tehdit eden ilaçlar, Hatalı dikim, renk farklılığı, leke ve benzeri nedenlerle ya da şirket politikası gereği satışı mümkün olmadığından imha edilen mallar, Kullanım ömrünü tamamladığı için imha edilen araç lastikleri için yüklenilen KDV indirim konusu yapılamayacaktır. Son olarak 113 Nolu Tebliğden sonra BMVD nin verdiği tarih ve 852 sayılı ilginç bir mukteza da ise; İmha edilecek muhtelif mallara ilişkin yüklenilen ve zayi olma durumu nedeniyle indirim hakkı ortadan kalkan KDV nin kurumlar vergisinin hesaplanmasında gider yada maliyet unsuru olarak dikkate alınması mümkün değildir denilmekte, bu suretle 95 KDV nin de gider yazılamayacağı vurgulanmaktadır.

96 8- MALLARIN DEĞERİNİN DÜŞMESİ SONUCU MEYDANA GELEN KAYIPLAR Malın tamamen yok olmaması, ancak değerinde önemli derecede düşüklük meydana gelmesi halinde malın zayi olması hükümleri geçerli olmayacaktır. Bu durumda malların zayi olması değil, düşük bedelle veya zararına satışı söz konusu olacağından, bu malların iktisabı dolayısıyla yüklenilen KDV'nin indirim konusu yapılabileceği tabiidir. Örneğin; Üretim esnasında renginde problem olan giyeceklerin, Yangın sonucu tamamen yok olmayan ve ekonomik değeri olan yedek parça ve malzemelerin daha düşük bir fiyatla satılması halinde, bunlar nedeniyle yüklenilen KDV'nin tamamı indirim konusu yapılabilecektir. 96

97 9- FİRE SONUCU MEYDANA GELEN KAYIPLAR Fire, bir malın imalat sürecinde veya tüketiciye arzına kadar kendi doğal akışı içinde uğradığı fiziksel kayıp olarak tanımlandığından, imalat sırasında veya sonrasında meydana gelen firelerin zayi olan mal kapsamında değerlendirilmesi mümkün bulunmamaktadır. Bu durumda, daha önce indirim konusu yapılan KDV'nin de düzeltilmesine gerek yoktur. Ancak, yasal düzenleme veya ilgili mesleki kuruluşlar tarafından belirlenen fire miktarını aşan kayıplara ilişkin giderlerin, Gelir veya Kurumlar Vergisi Kanunlarına göre kazancın tespitinde indiriminin kabul edilmemesi halinde, bu giderler dolayısıyla yüklenilen KDV'nin de indirim konusu yapılması mümkün değildir. Örneğin; Akaryakıtın depolanması sırasında ortaya çıkan ve ilgili kuruluşlar tarafından belirlenen oranlar dahilindeki kayıplar, Balık çiftliklerinde balık üretimi esnasında pazarlama aşamasına ulaşıncaya kadar geçen süreçte, balık üretim ve besleme firesi olarak oluşan balık ölümleri, Tavuk çiftliklerinde, üretimin doğal sonucu olarak ortaya çıkan kayıplar, Hazır giyim eşyası dikiminde veya ayakkabı yapımında üretim sürecindeki kesme, biçme, dikme gibi işlemlerin doğal sonucu olarak ortaya çıkan kayıplar fire olarak değerlendirilmekte olup, bunlara ilişkin olarak yüklenilen KDV indirim konusu yapılabilecektir. 97

98 10- YIL SONUNA KADAR DEFTERLERE KAYDEDİLEMEYEN VE 7 GÜN İÇİNDE DÜZENLENMEYEN FATURALARIN KDV Sİ Mükellefler yıl sonuna geldiklerinde çeşitli nedenlerle fatura ve benzeri vesikaları temin edemeyebilirler. Ancak KDV indirimi, belgelendirmeye ve kanuni defter kayıtlarına intikal ettirmeye bağlanmış bir müessesedir. Ayrıca indirim hakkının kullanılmasında takvim yılının aşılmaması gerektiğinden dönem sonunda sıkıntıya düşülmemesi için belgelerin temini ve kayıtlara alınması konusu önemlidir. Bununla birlikte Vergi Usul Kanunun 231/5. maddesine göre 7 gün içinde düzenlenmediği için hiç düzenlememiş sayılan ve özel usulsüzlük cezası kesilen faturalarda yer alan KDV nin indirim konusu yapılabileceği yönünde Bakanlık özelgesi bulunmaktadır. Söz konusu özelgede; Zamanında düzenlenmeyen fatura için hiç düzenlenmemiş sayılarak özel usulsüzlük cezası kesilmesi ancak harcamanın yasal kayıtlara intikalinde söz konusu faturanın geçerli belge olarak kabul edilmesi gerekir. Bu durumda, gider faturasının kayıtlara intikal ettirildiği dönemde bu faturada gösterilen KDV nin indirim ve iade konusu yapılması mümkün bulunmaktadır. ifadesi yer almakta olup, nitekim VUK nun 3/B maddesi uyarınca da vergilendirmede işlemlerin gerçek mahiyetinin esas alınacağı belirtilmiştir. Bu itibarla faturanın süresinden sonra düzenlenmiş olması vergiyi doğuran olayın gerçekleşmediğini göstermemektedir. Dolayısıyla süresinden sonra düzenlendiği için özel usulsüzlük cezası kesilen faturalarda yer alan KDV nin de yasal defterlere kaydedilmiş ve takvim yılı aşılmamış olması şartıyla indirim konusu yapılması 98 mümkündür.

99 11- TASDİKLİ ÖN SAYFALAR YETMEDİĞİ İÇİN DEFTERİNİN TASDİKSİZ ARKA SAYFALARINA BASTIRILAN YEVMİYE KAYITLARINDA GÖSTERİLEN KDV LERİN İNDİRİMİ Vergi idaresi, son dönemlerde verdiği özelgelerde KDV nin gerçekte yüklenilmiş olması ve fatura veya benzeri belgelerde ayrıca gösterilmesi, kayıtların tasdikli defter-i kebire süresinde ve usulüne uygun kaydedilmesi koşuluyla, yevmiye defterinin tasdiksiz arka sayfalarına kaydedilen fatura veya benzeri belgelerde gösterilen KDV nin indirilebileceği görüşündedir. Diğer taraftan, Yargı organları ise yevmiye defterinin tasdiksiz arka sayfalarına kaydedilen faturalardaki KDV nin indirilip indirilemeyeceği konusunda farklı kararlar vermektedir. Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu, yevmiye defterinin tasdiksiz arka sayfalarına yapılan kayıtlarla, defter-i kebir ve envanter defteri arasında karşılaştırmalı bir inceleme ve araştırma yapılması, bu suretle biten yevmiye defterinin arka sayfasına yapılan kayıtların doğruluğunun araştırılması gerektiği, bu yönde bir inceleme yapılmadan sadece, söz konusu kayıtların biten yevmiye defterinin arka sayfasına yapıldığından hareketle KDV indirimlerinin reddedilemeyeceği görüşündedir. 99

100 12- KAYBOLAN FATURA YERİNE ASLI GİBİDİR ŞERHİ DÜŞÜLEN FATURA ÖRNEĞİNE İSTİNADEN KDV İNDİRİMİ Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığı nın tarih ve sayılı muktezasına istinaden; Kaybolan faturanın yerine kayıtlara uygun noterden tasdikli bir örneğinin kullanılması mümkün bulunmaktadır. (Bu örnek üzerine, Zayi olan aynı tarih ve sayıyı taşıyan fatura aslı yerine kullanılmak amacıyla tasdik edilmiştir. şeklinde noterce şerh düşülmesi gerekir.) Öte yandan muhtelif sebeplerle kaybolan faturanın yerine geçen noter onaylı örneğinin kanuni defterlere kaydedilmesi şartıyla söz konusu faturada bulunan KDV nin indirim konusu yapılacağı da tabiidir. Diğer taraftan kaybolan fatura asılları yerine sadece faturayı düzenleyen firma yetkilileri tarafından onaylanan örneği şirket kayıtlarına intikal ettirilemeyecek ve söz konusu faturalarda yer alan Katma Değer Vergileri indirim konusu yapılamayacaktır. 100

101 13- PEŞİN TAHSİL EDİLEN YILLIK OKUL VE DERSHANE ÜCRETLERİNİN KDV AÇISINDAN BEYAN EDİLECEĞİ DÖNEM Uygulamada özel okullar ve dershaneler genelde Eylül-Haziran dönemini kapsayan eğitimöğretim dönemine ilişkin ücretleri velilerden peşin tahsil ettiklerinde bu tutarların KDV açısından hangi dönemde beyana konu edeceklerine dair tereddütler yaşamaktadırlar. Konuya ilişkin olarak İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen tarih ve sayılı görüşe göre; 1- Eğitim-öğretim bedelinin avans olarak peşin tahsil edilmesi durumunda da her bir vergilendirme dönemine isabet eden vergiler ait oldukları dönemlerde beyan edilecektir. 2- Bedel tahsil edilmemiş olsa dahi belli bir süreyi kapsayacak şekilde belirlenen eğitim ücretine ilişkin katma değer vergisinin, fiilen eğitim-öğretim hizmeti verilen vergilendirme dönemine isabet eden kısmının (bu kısım basit orantı yoluyla bulunacaktır) bu vergilendirme dönemleri itibariyle hesaplanıp, beyan edilmesi gerekmektedir. 3- Herhangi bir nedenle önceden fatura düzenlenmesi halinde ise, Kanunun 10/b maddesi uyarınca fatura bedeli üzerinden vergi hesaplanacak ve hesaplanan bu vergi faturanın düzenlendiği vergilendirme dönemine ait beyanname ile beyan edilecektir. 101

102 14- İHRACAT FATURASI TARİHİ İLE FİİLİ İHRAÇ TARİHİNDE YIL FARKLILAŞMASI OLMASI DURUMUNDA KDV İSTİSNASININ UYGULANACAĞI VE BEYAN EDİLECEĞİ DÖNEM Gelirin elde edildiği dönemin tespiti açısından ihracat işlemlerinde vergiyi doğuran olay, malın sevkine ilişkin işlemlerin bitirildiğini ifade eden intaç tarihinde değil, malın gümrük bölgesinden çıktığı tarihte vukuu bulmaktadır. Bu durumda, ihracattan doğan kazancının malın gümrük bölgesinden çıktığı tarih esas alınarak dönem kazancı ile ilişkilendirilmesi gerekir. Diğer taraftan, KDV Kanunu açısından ihracat tesliminin gerçekleştiği tarih, malın Türkiye Cumhuriyeti gümrük hattından geçerek bir dış ülkeye vasıl olduğu tarihi gösteren gümrük beyannamesinin kapanma tarihidir. Diğer bir ifade ile mal ihracatlarında KDV ihracat istisnası bakımından vergiyi doğuran olay, gümrük beyannamesinin kapanış tarihinde meydana gelmektedir. Kapanış tarihi, ihracat bedellerine ilişkin istisnanın beyan edileceği dönemin tespiti bakımından önem taşımaktadır. Bu durumda, ihracat bedeli dövizlerin, malların ihraç edildiğini gösteren gümrük beyannamesi kapanış tarihindeki T.C. Merkez Bankası cari alış kuru (döviz alış kuru) üzerinden TL ye çevrilerek, bu tarihin ait olduğu ay KDV beyannamesinde beyan edilmesi gerekmektedir. Örneğin; Fatura düzenlenerek gümrük çıkış beyannamesi tarihinde açılan malların tarihinde fiilen ihraç edilmesi ve gümrük çıkış beyannamesi kapatılması halinde, ihracat belgeleri GVK ve KVK yönünden 2012 yılının geliri olarak KDV istisnası da 2012 Ocak KDV beyannamesi ile beyan edilecektir. 102

103 15- TAZMİNAT ÖDEMELERİNİN KDV KARSISINDAKİ DURUMU tarih ve 60 no lu KDV Sirkülerinin 1.2. numaralı Tazminatlar başlıklı bölümünde; Herhangi bir teslim veya hizmetin karşılığı olarak ortaya çıkmayan tazminat ve benzeri ödemeler prensip olarak KDV'nin konusuna girmemektedir. Bu kapsamda, işin sözleşme şartlarına uygun yapılmaması, işin verilen süre içerisinde tamamlanmaması, sözleşmenin feshedilmesi gibi nedenlerle tazminat, cayma bedeli vb. adlarla yapılan cezai şart mahiyetindeki ödemeler herhangi bir teslim veya hizmetin karşılığı olmadığından KDV'nin konusuna girmemektedir. Diğer taraftan İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı nın 2009/154 sayılı Uygulama Tamimine göre de; Şirket zararının tazmini amacıyla yurt dışında mukim olan dolaylı ortak tarafından şirkete yapılacak tazminat ödemeleri herhangi bir teslim veya hizmetin karşılığı olmadığından KDV ye tabi olmayacaktır. 103

104 16- FATURA VE BENZERİ BELGELERDE AYRICA GÖSTERİLMEYİP YIL SONLARINDA, BELLİ BİR DÖNEM SONUNDA YA DA BELLİ BİR CİRO AŞILDIĞINDA YAPILAN İSKONTOLAR Fatura ve benzeri belgelerde ayrıca gösterilmeyip, yıl sonlarında, belli bir dönem sonunda ya da belli bir ciro aşıldığında (satış primi, hasılat primi, yıl sonu iskontosu gibi adlarla) yapılan iskontolar esas itibariyle, asıl işleme ilişkin KDV matrahının değişmesi sonucunu doğurmaktadır. Dolayısıyla, KDV matrahında değişiklik vuku bulduğu bu gibi durumlarda KDV Kanununun 35 inci maddesine göre düzeltme yapılması gerekmektedir. Bu itibarla, fatura ve benzeri vesikalarda gösterilmeyip belli bir dönem sonunda ya da belli bir ciro aşıldığında yapılan iskontolar nedeniyle KDV matrahında değişiklik vuku bulduğu hallerde düzeltme işlemi, alıcı tarafından satıcı adına bir fatura ve benzeri belge düzenlenmek ve bu amaçla düzenlenecek belgede, KDV matrahında değişikliğe neden olan iskonto tutarına ilk teslim veya hizmetin yapıldığı tarihte bu işlem için geçerli olan KDV oranı uygulanmak suretiyle yapılacaktır. 104

105 17- YAP-İŞLET-DEVRET MODELİ ÇERÇEVESİNDE KURULAN, BELİRLİ BİR SÜRE İŞLETİLEN TESİSLERİN İŞLETME SÜRESİ SONUNDA İLGİLİ KURUMA DEVRİNDE KDV tarih ve 60 no lu KDV Sirkülerinin 1.5. numaralı bölümüne göre; KDV Kanununun 27/1 inci maddesinde, bedeli bulunmayan veya bilinmeyen işlemler ile bedelin mal, menfaat, hizmet gibi paradan başka değerler olması halinde matrahın, işlemin mahiyetine göre emsal bedeli veya emsal ücreti olduğu, 27/2 nci maddesinde bedelin emsal bedeline veya emsal ücretine göre açık bir şekilde düşük olduğu ve bu düşüklüğün mükellefçe haklı bir sebeple açıklanamadığı hallerde de matrah olarak emsal bedeli veya emsal ücretinin esas alınacağı hükmüne yer verilmiştir sayılı Kanun kapsamındaki yap-işlet-devret modelinde ilgili kurumca süre sonunda tesisin kendisine devri karşılığında işleticiye doğrudan bir bedel ödenmemektedir. Bir finansman türü olan bu modelde işletici tesisin devrine ilişkin bedeli, tesisi sözleşme ile öngörülen süre içinde işletmek suretiyle elde ettiği kazanç ile karşılamaktadır. Bu çerçevede, yap-işlet-devret modelinde, süre sonunda tesisin işletici tarafından ilgili kuruma tesliminde emsal bedel üzerinden KDV aranılmayacaktır. 105

106 18- KOSGEB'İN GERİ DÖNÜŞÜMSÜZ OLARAK SAĞLADIĞI DESTEKLER KOSGEB tarafından nitelikli eleman istihdamı ve yurtiçi fuarları finansal programı gibi geri dönüşümsüz olarak firmalara yapılan ödemeler bir teslim ve hizmetin karşılığı olarak ortaya çıkmadığından KDV'nin konusuna girmemektedir. 106

107 19- BİNEK OTOMOBİL ALIMINDA ÖDENEN KDV Katma Değer Vergisi Kanunu nun 30/b maddesi hükmü uyarınca; faaliyetleri kısmen veya tamamen binek otomobillerin kiralanması veya çeşitli şekillerde işletilmesi olanların bu amaçla kullandıkları hariç olmak üzere işletmelere ait binek otomobillerin alış vesikalarında gösterilen KDV hesaplanan KDV den indirilemez. Ancak indirim konusu yapılamayan bu KDV nin 23 No lu KDV Genel Tebliği nin (I) Bölümünde yer alan açıklamalar çerçevesinde mükelleflerin binek otomobillerin alış vesikalarında gösterilen ve indirim konusu yapamadığı KDV ni gider veya maliyet unsuru olarak dikkate alınması konusunda seçimlik hakları bulunmaktadır. Benzer biçimde binek otomobil alımında faturada ayrıca hesaplanan Özel Tüketim Vergisini ise VUK nun 270. maddesinde belirtildiği üzere maliyet bedeline ithal etmek veya giderler arasında göstermek ihtiyaridir. Daha önce binek oto sınıfına dahil olmayan Doblo, Connect, Kongo, Expres, Combi, Partner, Caddy, Transpoter, Starex gibi (4+1) araçların Gümrük Müsteşarlığı nın 8 Seri No.lu Gümrük Genel Tebliği (Tarife-Sınıflandırma Kararları) ile tarihinden itibaren binek otomobili sınıfına dahil edilmiştir. Dolayısıyla bu araçların alımında ödenen KDV indirim konusu yapılamayacaktır. 60 no lu KDVK Sirkülerinin bölümüne göre; 1+1, 1+3, 1+4 veya 1+7 koltuklu, şoför ve öndeki yolcunun arkasındaki kısımda emniyet kemerleri veya emniyet kemeri montajı için tertibat, koltuk ve emniyet ekipmanı montajı için sabit tertibat, aracın iç kısmının her tarafında, araçların yolcu bölümlerinde yer alan konfor özellikleri ve iç döşemeleri (örn. yer kaplamaları, havalandırma, iç aydınlatma, küllükler), iki yan panel boyunca arka camları bulunan (en arkada yük bölümünün sağ ve sol taraflarında cam bulunsun bulunmasın); şoför ve öndeki yolcuların bölümü ile insan veya eşya taşınması için kullanılan arka bölüm arasında sabit bir panel veya bariyer bulunmayan kapalı kasa motorlu taşıtlar pozisyonunda yer almakta olup, binek otomobiller kapsamında 107 değerlendirilmektedir.

108 20- YURTDIŞINDAN SİPARİŞ EDİLEN MAKİNENİN YURDA GETİRİLMEDEN SATIŞI HALİNDE KAZANCIN HANGİ YILIN KAZANCINA DAHİL EDİLECEĞİ VE KDV Bilindiği üzere, kurum kazancı, ticari kazanç niteliği taşıdığından ve ticari kazanç gibi tespit edildiğinden kazancın elde edilmesi yönünden tahakkuk esası geçerlidir. Tahakkuk ise gelirin miktar ve mahiyet itibarıyla kesinleşmesini ifade eder. Bunun için de geliri doğuran işlemin tekemmül etmesi gereklidir. Ticari faaliyet çerçevesinde mal veya hizmet bedeli taraflarca belirlenip fatura kesildiğinde de gelir veya gider tahakkuk etmiş sayılır. KDVK nun 10/b bendi çerçevesinde KDV de faturanın düzenlendiği dönemde doğacaktır. Yukarıda yer alan hüküm ve açıklamalar çerçevesinde, şirket tarafından 2009 yılında yurt dışından sipariş edilen ve aynı dönemde bir kamu kurumuna satışına ilişkin faturası düzenlenen makineden elde edilen bedelin, faturanın düzenlendiği tarih dikkate alınarak 2009 yılı hesap dönemine ilişkin kurum kazancına ve 2009/12.dönem KDV matrahına dahil edilmesi gerekmektedir. Gelir İdaresi Başkanlığı Ankara VDB nın 20/04/2010 tarih ve B.07.1.GİB KVK sayılı muktezası. 108

109 21- BAĞIŞLANACAK DEVLET HASTANESİ ve OKUL İNŞAATI İÇİN YAPILACAK HARCAMALARIN HANGİ DÖNEM BEYANNAMESİ ÜZERİNDE İNDİRİM KONUSU YAPILACAĞI 1 seri no.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin " Bağış ve yardımlar" başlıklı bölümünde ayrıntılı açıklamalarda bulunulmuştur. Tebliğin " Bağış ve Yardımların Belgelendirilmesi" başlıklı bölümünün son paragrafında "Kamu kurum ve kuruluşları ile imzalanan protokol gereğince kamu arazisi üzerine okul yaptırılması halinde, söz konusu okul inşasına ilişkin olarak yapılan harcamalar, harcamanın yapıldığı yıla ilişkin kazancın tespitinde indirim konusu yapılabilecektir." açıklamalarına yer verilmiştir. Tebliğin " " bölümünde yapılan açıklama kamu arazisi üzerine yaptırılan hastane inşasını da kapsamakta olup önemli olan husus inşa edilen tesisin kamu arazisi mi yoksa kendi arazisine mi yapıldığıdır. Zira, kendi arazisi üzerine inşa edilen tesisler için yapılan harcamalar, tesisin tamamlanıp ilgili kamu kurumuna teslim edildiği yılın kazancından indirilebilmektedir. Ancak, bağışın yapıldığı dönemde faaliyetinizin zararla sonuçlanmış olması veya kurum kazancınızın yetersiz olması durumunda indirilemeyen bağış tutarının daha sonraki yıllarda indirim konusu yapılması veya zarar olarak devretmesi mümkün değildir. Gelir İdaresi Başkanlığı BMVDB nın 28/06/2011 tarih ve B.07.1.GİB KVK-6-52 sayılı muktezası. 109

110 22- ARSA KARŞILIĞI İNŞAAT İŞLERİ ( 60 NO LU KDV SİRKÜLERİ) Arsa karşılığı inşaat işlerinde KDV uygulamasına ilişkin olarak gerekli açıklamalar 30 Seri No.lu KDV Genel Tebliğinin D bölümünde yapılmıştır. Arsa karşılığı inşaat işlerinde iki ayrı teslim söz konusudur. Bunlardan birincisi, arsa sahibi tarafından müteahhide arsa teslimi; ikincisi ise müteahhit tarafından arsaya karşılık olarak arsa sahibine bağımsız birim (konut veya işyeri) teslimidir. Arsa karşılığı inşaat işlerinde vergiyi doğuran olay, müteahhidin arsa karşılığı konut, işyeri gibi bağımsız birimleri arsa sahibine teslimiyle gerçekleşmektedir. Bu tarih itibariyle arsa açısından da vergiyi doğuran olay vuku bulmaktadır. Taşınmazda teslim kural olarak tapuya tescil ile gerçekleşmekle birlikte, tapuya tescilden önce bağımsız birimlerin alıcının tasarrufuna terk edilmesi durumunda da vergiyi doğuran olay gerçekleşmektedir. Dolayısıyla, arsa sahibinin arsa tesliminin ticari nitelikli olması durumunda arsa için, müteahhidin ise arsa sahibine teslim ettiği bağımsız birimler için, vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu tarih itibariyle eş zamanlı olarak fatura düzenlemesi gerekmektedir. 110

111 Buna göre; Arsanın bir iktisadi işletmeye dahil olması veya arsa sahibinin arsa alım satımını mutad ve sürekli bir faaliyet olarak sürdürmesi halinde, vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu tarihte, müteahhide yapılan bu arsa teslimi nedeniyle düzenlenecek faturada arsa karşılığı alınan bağımsız birimlerin emsal bedeli (arsa payı dahil) üzerinden genel oranda KDV hesaplanması gerekmektedir. Arsa sahibinin, gerçek usulde mükellefiyetini gerektirmeyecek şekilde arızi faaliyet olarak arsasını bağımsız birimler karşılığında müteahhide tesliminde KDV uygulanmayacaktır. Vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu tarihte, müteahhitten arsa sahibine yapılacak bağımsız birim teslimleri için müteahhit tarafından düzenlenecek faturada bağımsız birimin niteliğine göre emsal bedeli (arsa payı dahil) üzerinden % 1 veya % 18 oranında KDV hesaplanması gerekmektedir. Öte yandan, her iki teslimde de işlem bedelinin emsaline göre açıkça düşüklük göstermesi halinde KDV Kanununun 27/3 üncü maddesine göre işlem yapılacağı tabiidir. 111

112 23- HASILAT PAYLAŞIM ESASLI İNŞAAT SÖZLEŞMELERİ Uygulamada "hasılat paylaşımı", "gelir paylaşımı" vb. şekillerde düzenlenen sözleşmeler uyarınca yapılan işlerde, inşa edilen bağımsız birimler yerine bunların hasılatı paylaşılmakta olup, bu tür sözleşmeler gereğince yapılan işlerin de 30 Seri No.lu KDV Genel Tebliğinde düzenlenen "arsa karşılığı inşaat" olarak değerlendirilmesi gerekmektedir. Bu çerçevede; Bağımsız birimlerin üçüncü şahıslara satışında, vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu tarihte sadece müteahhit tarafından üçüncü şahıslara fatura düzenlenecek, faturada gösterilen toplam bedel üzerinden bağımsız birimin niteliğine göre % 1 veya % 18 oranında KDV hesaplanarak beyan edilecektir. Arsanın bir iktisadi işletmeye dahil olması veya arsa sahibinin arsa alım satımını mutad ve sürekli bir faaliyet olarak sürdürmesi halinde, vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu tarih itibariyle hasılattan kendisine kalan pay için müteahhide arsa satış faturası düzenleyecek, fatura bedeli üzerinden genel esaslara göre KDV hesaplayarak beyan edecektir. Arsa tesliminin, KDV'nin konusuna girmemesi veya KDV'den istisna edilmiş olması halinde bu teslimde KDV hesaplanmayacaktır. 112

113 24- ARSA SAHİBİ ADINA FATURASI DÜZENLENEN YAPI DENETİM HİZMET BEDELİNİN MÜTEAHHİT ŞİRKETÇE GİDER OLARAK KAYDEDİLMESİ VE KDV İNDİRİMİ Yapı Denetim Kanunu ve ilgili yönetmelik hükümleri uyarınca faturası yapı sahibi adına düzenlenen yapı denetim hizmet bedelinin; kat karşılığı inşaat yapan şirketinizce gider olarak kaydedilmesi ya da inşaat maliyetlerine intikal ettirilmesi mümkün olmadığı gibi, söz konusu fatura üzerinde gösterilen katma değer vergisinin Katma Değer Vergisi Kanunu nun 29/1-a maddesine göre hesaplanan katma değer vergisinden indirilmesine yasal açıdan imkan bulunmamaktadır. (BMVD BŞK. nın Tarihli Muktezası) Bu hükümler uyarınca, yapı denetim hizmet bedeli olarak müteahhit tarafından ödenerek arsa sahibi adına faturası düzenlenen bedeller ile yine arsa sahibi adına kesilen faturalardaki, harç ve tahsilat makbuzları ve buna benzeri gider belgelerindeki bedeller müteahhidin ticari faaliyeti ile ilişkilendirilemeyecek olup, Gelir Vergisi Kanununun 40 ıncı maddesine göre müteahhidin ticari kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınması mümkün değildir. (ANKARA VD BŞK. nın tarih ve 3280 Sayılı Muktezası) AYNI GÖRÜŞTEKİ DİĞER MUKTEZALAR; İzmir Vergi Dairesi Başkanlığı nın tarih ve B.07.1.GİB sayılı, İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı nın tarih ve B.07.1.GİB GVK sayılı muktezaları. 113

114 25- YIL SONUNA KADAR DEFTERLERE KAYDEDİLEMEYEN FATURALARIN KDV Sİ Mükellefler yıl sonuna geldiklerinde çeşitli nedenlerle fatura ve benzeri vesikaları temin edemeyebilirler. Ancak KDV indirimi, belgelendirmeye ve kanuni defter kayıtlarına intikal ettirmeye bağlanmış bir müessesedir. Ayrıca indirim hakkının kullanılmasında takvim yılının aşılmaması gerektiğinden dönem sonunda sıkıntıya düşülmemesi için belgelerin temini ve kayıtlara alınması konusu önemlidir. Bununla birlikte Vergi Usul Kanunun 231/5. maddesine göre 7 gün içinde düzenlenmediği için hiç düzenlememiş sayılan ve özel usulsüzlük cezası kesilen faturalarda yer alan KDV nin indirim konusu yapılabileceği yönünde Bakanlık özelgesi bulunmaktadır. Söz konusu özelgede; Zamanında düzenlenmeyen fatura için hiç düzenlenmemiş sayılarak özel usulsüzlük cezası kesilmesi ancak harcamanın yasal kayıtlara intikalinde söz konusu faturanın geçerli belge olarak kabul edilmesi gerekir. Bu durumda, gider faturasının kayıtlara intikal ettirildiği dönemde bu faturada gösterilen KDV nin indirim ve iade konusu yapılması mümkün bulunmaktadır. ifadesi yer almakta olup, nitekim VUK nun 3/B maddesi uyarınca da vergilendirmede işlemlerin gerçek mahiyetinin esas alınacağı belirtilmiştir. Bu itibarla faturanın süresinden sonra düzenlenmiş olması vergiyi doğuran olayın gerçekleşmediğini göstermemektedir. Dolayısıyla süresinden sonra düzenlendiği için özel usulsüzlük cezası kesilen faturalarda yer alan KDV nin de yasal defterlere kaydedilmiş ve takvim yılı aşılmamış olması şartıyla indirim konusu yapılması mümkündür. 114

115 26- REZERVASYON VEYA SİPARİŞ İPTALİ HALİNDE KDV : Müşterinin, yaptırdığı rezervasyonu veya verdiği siparişi iptal etmesi halinde, bu iptal nedeniyle verdiği avansı alamama yahut ceza ödeme durumu ortaya çıkmamışsa vergisel açıdan yapılacak herhangi bir işlem yoktur. Ancak satıcı konumundaki firma rezervasyonun veya siparişin iptali gerekçesi ile aldığı avansın bir kısmını veya tamamını iade etmemişse, yahut müşterisinden cayma tazminatı olarak para almışsa, geri verilmeyen avans veya ceza olarak alınan bu para, herhangi bir mal tesliminin veya hizmet ifasının bedeli olmadığından KDV ye tabi değildir. Nitekim İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı nın tarih ve sayılı yazısında; Buna göre; şirketinizce düzenlenen organizasyonlara katılacak firmaların rezervasyonları için alınan ve yapılan rezervasyonların belli bir tarihe kadar iptal edilmesi halinde sözleşmedeki cezai şart gereği iade edilmeyen avanslar karşılığında herhangi bir hizmet ifası gerçekleşmediğinden söz konusu avanslar için katma değer vergisi hesaplanmasına gerek bulunmamaktadır. denilmiştir. Müşteriden rezervasyon veya sipariş iptali nedeniyle para alınması, daha önce alınmış olan avansın kısmen veya tamamen iade edilmemesi şeklinde olabileceği gibi, iptal nedeniyle ayrıca para alınması da mümkündür. Uygulamada cezai şart veya cayma tazminatı olarak isimlendirilen bu gibi paraların KDV nin konusuna girmediği yönünde çok sayıda mukteza bulunmaktadır. 115

116 VERGİ USUL KANUNU TEMEL KAVRAMLAR MÜKELLEFİN ÖDEVLERİ TARHİYAT TÜRLERİ GECİKME ZAMMI VE FAİZİ CEZALAR VE CEZALARIN KALKMASI A. MURAT YILDIZ YEMİNLİ MALİ MÜŞAVİR ANKARA EKİM

117 VERGİ USUL KANUNU 5 KİTAPTAN OLUŞMAKTADIR. VERGİLENDİRME MÜKELLEFİN ÖDEVLERİ VERGİ USUL KANUNU DEĞERLEME CEZA HÜKÜMLERİ VERGİ DAVALARI 117

118 VERGİLENDİRME MÜKELLEFİN ÖDEVLERİ DEĞERLEME CEZA HÜKÜMLERİ VERGİ DAVALARI VERGİ DAİRESİ BİLDİRMELER DEĞERLEME ESASLARI GENEL ESASLAR DAVA AÇMAYA YETKİLİLER MÜKELLEF VE VERGİ SORUMLUSU DEFTER TUTMA İKTİSADİ KIYMETLERİ DEĞERLEME VERGİ ZİYAI CEZASI DAVA KONUSU SÜRELER VESİKALAR USULSÜZLÜK CEZASI TARH TEBLİĞ TAHAKKUK TAHSİL MUHAFAZA VE İBRAZ ÖDEVLERİ SERVETLERİ DEĞERLEME HÜRRİYETİ BAĞLAYICI CEZALAR ZAMANAŞIMI AMORTİSMANLAR PİŞMANLIK VE YANILMA VERGİ HATALARI VE DÜZELTME VERGİ İNCELEMELESİ 118

119 KANUNUN KAPSAMI Gümrük ve Tekel İdareleri tarafından alınan vergi ve resimler hariç olmak üzere, Genel bütçeye Belediyelere İl özel idarelerine ait vergi, resim ve harçların tamamı ile bunlara ait zam ve cezalar Vergi Usul Kanunu kapsamındadır. 119

120 VUK AATUHK AYRIMI Vergi Usul Kanununun uygulama alanı verginin tahakkuku ve kesinleşmesi ve dolayısıyla tahsil edilebilir hale gelmesine kadardır sayılı AATUHK un uygulama alanı ise kamu alacaklarının tahsil edilebilir hale gelmesinden itibaren başlar. Bu nedenle Gecikme Faizi Vergi Usul Kanununda, Gecikme Zammı ise 6183 sayılı AATUHK da düzenlenmiştir. Aynı şekilde tarh zamanaşımı Vergi Usul Kanununda, tahsil zamanaşımı ise 6183 sayılı AATUHK da düzenlenmiştir. 120

121 VERGİ KANUNLARININ YORUMU VE İSPAT (VUK Md.3) Vergi kanunları lafzı ve ruhu ile hüküm ifade eder. Lafzın açık olmadığı hallerde vergi kanunlarının hükümleri, konuluşundaki maksat, hükümlerin kanunun yapısındaki yeri ve diğer maddelerle olan bağlantısı göz önünde tutularak uygulanır. Vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti esastır. İktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfeti bunu iddia eden tarafa aittir. 121

122 MÜKELLEF KAVRAMI Mükellef ve vergi sorumlusu kavramları Vergi Usul Kanunu nun 8. maddesinde yer almaktadır. Vergi Usul Kanunu mükellefi, vergi kanunlarına göre kendisine vergi borcu düşen gerçek veya tüzelkişidir. şeklinde tanımlamıştır. Dolayısıyla mükellefin kim olduğunu anlamak için yapılması gereken şey, vergi kanunlarına göre üzerine vergi borcu düşen kişileri tespit etmektir. Vergi Usul Kanunu nun 8. maddesinde yer alan tanım genel bir tanımlama olup, bunun dışında her bir maddi vergi kanununda aynı kanun çerçevesinde kimlerin mükellef olduğu ayrıca hüküm alınmış bulunmaktadır. Konuya ilişkin örnekler aşağıdaki gibidir. GELİR VERGİSİ VERGİNİN TÜRÜ KURUMLAR VERGİSİ KATMA DEĞER VERGİSİ DAMGA VERGİSİ VERASET VE İNTİKAL VERGİSİ EMLAK VERGİSİ ÖZEL TÜKETİM VERGİSİ Gerçek Kişiler. VERGİNİN MÜKELLEFİ Sermaye Şirketleri, Kooperatifler, İktisadi Kamu Kuruluşları, Dernek ve Vakıflara ait İktisadi İşletmeler, İş Ortaklıkları. Mal teslimi ve hizmet ifasında bulunanlar. Damga vergisinin konusuna giren kağıtları imza edenler. Veraset yoluyla veya ivazsız olarak mal iktisap eden şahıslar. Türkiye sınırları içinde arsa, arazi ve bina sahibi olanlar. ÖTV nin konusuna giren malların imalatçıları veya ithalatçıları. 122

123 VERGİ SORUMLUSU Vergi sorumlusu ise, verginin ödenmesi bakımından, alacaklı vergi dairesine karşı muhatap olan kişidir. Vergi sorumluğunda, vergiyi doğuran olay vergi sorumlusunun kişiliğinde gerçekleşmemekte, bir başka deyişle vergi sorumlusunun üzerine doğrudan bir vergi borcu düşmemektedir. Buna karşın vergi dairesi mükellefin kişiliğinde doğan vergi borcunun ödenmesi için vergi sorumlusu ile muhatap olmaktadır.verginin ödenmesi sonucunda esas itibariyle vergi sorumlusunun mal varlığında da bir azalma meydana gelmemektedir. Vergiyi doğuran olayın kişiliğinde gerçekleşmemesi ve vergi ödenmesi sonucunda mal varlığında da bir azalma meydana gelmemesi hususları vergi sorumlusu ile mükellefi ayıran iki temel kıstas olmaktadır. Vergi Usul Kanunu nda yapılan düzenlemeler çerçevesinde; vergi kanunlarıyla kabul edilen haller hariç olmak üzere, mükellefiyete veya vergi sorumluluğunun devrine yönelik olarak yapılan özel sözleşmeler vergi daireleri yönünden hüküm ifade etmemektedir. Yine vergiyi doğuran olayın kanunlarla yasak edilmiş bulunması da mükellefiyeti ve vergi sorumluluğunu ortadan kaldırmayacaktır. Örneğin; uyuşturucu madde ticareti kanunlarla yasak edilmiş bir faaliyet olmasına karşın, bu durumun herhangi bir şekilde tespit edilmesi halinde uyuşturucu madde alım satımından elde edilen kazanç, ticari kazanç olarak vergiye tabi tutulacaktır. 123

124 VERGİ EHLİYETİ Vergi Usul Kanunu nun Vergi Ehliyeti başlıklı 9. maddesine hükmüne göre; mükellefiyet ve vergi sorumluluğu için kanuni ehliyet şart değildir. Vergi ehliyeti tanım itibariyle vergi kanunları bakımından mükellef veya vergi sorumlusu olabilmeyi ifade eden bir kavramdır. Bir kimsenin vergi mükellefi olabilmesi için kanuni ehliyet, başka bir deyişle medeni haklarını kullanma ehliyetinin bulunup bulunmaması önem arz etmemektedir.buradan hareketle iki yaşındaki bebeğin, tutuklu bulunan bir kimsenin veya bir akıl hastasının mükellef veya vergi sorumlusu olması mümkündür. Küçükler ve kısıtlıların vergi mükellefi ve sorumlusu olmaları halinde, bunlara düşen ödevler VUK'nun 10. maddesi uyarınca bunların kanuni temsilcileri (veli,vasi veya kayyım) tarafından yerine getirilir. 124

125 VERGİ SORUMLULUĞU TÜRLERİ: Vergi mevzuatımızdaki vergi sorumluluğu türlerini aşağıdaki gibi sınıflandırabiliriz. 1. KANUNİ TEMSİLCİLERİ SORUMLULUĞU Vergi Usul Kanunu nun 10.maddesine göre tüzelkişilerle küçüklerin ve kısıtlıların, vakıflar ve cemaatler gibi tüzelkişiliği olmayan teşekküllerin mükellef veya vergi sorumlusu olmaları halinde bunlara düşen ödevler kanuni temsilcileri; tüzelkişiliği olmayan teşekkülleri idare edenler ve varsa bunların temsilcileri tarafından yerine getirilir. Gerçek kişilerde kanuni temsilciler; küçükler açısından veli, akıl hastaları açısından vasi, kısıtlılar açısından ise kayyımdır. Tüzel kişilerde kanuni temsilcinin kimler olduğu ise ilgili Kanunlarda belirlenmiş bulunmaktadır. Örneğin; Türk Ticaret Kanunu nda yapılan düzenlemeler çerçevesinde limited şirketlerde müdür, anonim şirketlerde yönetim kurulu üyeleri, kooperatif, dernek veya vakıf gibi tüzel kişiliklerde ise bunları idare eden başkan kanuni temsilci sıfatını taşımaktadır. Kanuni temsilcilerin vergisel ödevleri yerine getirmemeleri yüzünden mükelleflerin veya vergi sorumlularının varlığından tamamen veya kısmen alınamayan vergi ve buna bağlı alacaklar, kanunî ödevleri yerine getirmeyenlerin varlıklarından alınır. Temsilciler veya teşekkülü idare edenler bu suretle ödedikleri vergiler için asıl mükelleflere rücu edebilirler. Tüzelkişilerin tasfiye haline girmiş veya tasfiye edilmiş olmaları, kanuni temsilcilerin tasfiyeye giriş tarihinden önceki zamanlara ait sorumluluklarını da kaldırmaz. 125

126 2- VERGİ KESENLERİN SORUMLULUĞU Vergi Usul Kanunu nun 11. maddesinde yer alan hükme göre yaptıkları veya yapacakları ödemelerden vergi kesmeye mecbur olanlar, verginin tam olarak kesilip ödenmesinden ve bununla ilgili diğer ödevleri yerine getirmekten sorumludurlar. Bu sorumluluk, bunların ödedikleri vergilerden dolayı asıl mükelleflere rücu etmek hakkını kaldırmaz. Gelir Vergisi Kanunu nun 94. maddesinde yer alan hallerin her biri vergi kesenlerin sorumluluğunu iyi birer örnek oluşturmaktadır. Bu madde çerçevesinde işçisine ücret ödemesinde bulunan işveren, müşterisine faiz ödemesinde bulunan banka, serbest meslek erbabına ödemede bulunan bir şirket, mülk sahibine işyeri kirası ödeyen bir tüccar Gelir Vergisi Kanunu nun 94. maddesi çerçevesinde vergi sorumlusu sıfatı ile vergi kesmekle yükümlüdür. Mal alım ve satımı ve hizmet ifası dolayısıyla vergi kesintisi yapmak ve vergi dairesine yatırmak zorunda olanların, bu yükümlülükleri yerine getirmemeleri halinde verginin ödenmesinden, alım satıma taraf olanlar, hizmetten yararlananlar ve aralarında doğrudan veya hısımlık nedeniyle ya da sermaye, organizasyon veya yönetimine katılmak veya menfaat sağlamak suretiyle dolaylı olarak ilişkide bulunduğu tespit olunanlar müteselsilen sorumludurlar. 126

127 DİĞER SORUMLULUK TÜRLERİ 1. MİRASÇILARIN SORUMLULUĞU Vergi Usul Kanunu nun 12. maddesi çerçevesinde; ölüm halinde mükelleflerin ödevleri, mirası reddetmemiş kanuni ve mansup mirasçılarına geçmektedir. Bu kapsamda mirasçılardan her biri ölünün vergi borçlarından miras hisseleri nispetinde sorumlu olup, VUK nun 372. maddesi çerçevesinde ölüm halinde vergi cezaları düştüğünden bu anlamda bir sorumlulukları bulunmamaktadır. 2. TASFİYE MEMURLARI Tasfiye memurları, tasfiye süresince şirketin kanuni temsilcisi olmasının yanı sıra, tasfiyeye tabi tutulan şirketlerin öncelikle vergi borçlarını ödemekle mükelleftir. Vergi borcunu ödemeden diğer alacaklılara veya ortaklara para dağıtırsa alınamayan kamu alacağı tasfiye memurundan talep edilebilir. 3. SM, SMMM VE YMM LERİN SORUMLULUĞU 3568 Sayılı Kanun hükümlerine göre ruhsat almış bulunan, serbest muhasebeci, serbest muhasebeci mali müşavir ve yeminli mali müşavirler; imzaladıkları beyannamelerde ya da düzenledikleri tasdik raporlarında yer alan bilgi ve belgelerin defter kayıtlarına ya da bu kayıtların dayanağını oluşturan belgelere uygun olmaması nedeniyle ortaya çıkan vergi ziyaına bağlı olarak salınacak vergi, ceza ve gecikme faizlerinden mükellefle birlikte müştereken sorumludur. 127

128 VERGİLENDİRME SÜRECİ ( 4 T KURALI ) 1. VERGİYİ DOĞURAN OLAY Vergi Usul Kanunu nun 19. maddesine göre vergi alacağı vergi kanunlarının vergiyi bağladıkları olayın vukuu veya hukuki durumun tekemmülü ile doğar. Vergilendirme sürecinin başlayabilmesi için vergiyi doğuran gerçekleşmesi gerekmektedir. Vergi Usul Kanunu nun 19. maddesinde yer alan tanım genel bir tanımlama olup, bunun dışında her bir maddi vergi kanununda aynı kanun çerçevesinde vergiyi doğuran olayın neler olduğu ayrıca hüküm alınmış bulunmaktadır. Konuya ilişkin örnekler aşağıdaki gibidir. Vergiyi doğuran olayın gerçekleşmesini müteakip gerçekleşen 4T Kuralı olarak da adlandırılan ve verginin tarhı ile başlayıp, tahsili ile sona eren süreç aşağıdaki gibidir. VERGİNİN TÜRÜ GELİR VERGİSİ KURUMLAR VERGİSİ KATMA DEĞER VERGİSİ DAMGA VERGİSİ VERASET VE İNTİKAL VERGİSİ EMLAK VERGİSİ ÖZEL TÜKETİM VERGİSİ VERGİNİN DOĞURAN OLAY Gerçek kişilerce gelirin elde edilmesi. Kurum kazancının doğması Malın teslimi veya hizmetin ifası. Damga vergisinin konusuna giren kağıtların imzalanması. Veraset yoluyla veya ivazsız olarak mal iktisabı. Türkiye sınırları içinde arsa, arazi ve bina iktisap edilmesi. ÖTV nin konusuna giren malların teslimi veya ilk iktisabı. 128

129 2. TARH Verginin tarhı, vergi alacağının kanunlarında gösterilen matrah ve nispetler üzerinden vergi dairesi tarafından hesaplanarak bu alacağı miktar itibariyle tespit eden idari muameledir. Verginin tarh yetkisi vergi idaresine aittir. Mükellefin, kanundaki matrah ve nispete göre vergi borcunu hesaplama görev ve yetkisi yoktur. Bunun istisnası, posta ile gönderilen beyannamelerdeki matrah üzerinden ödenmesi gereken verginin mükellefçe hesaplanmasıdır. 3. TEBLİĞ Tebliğ, vergilendirmeyi ilgilendiren ve hüküm ifade eden hususların yetkili makamlar tarafından mükellefe veya ceza sorumlusuna yazı ile bildirilmesidir. Beyana dayanan tarhta, tahakkuk fişinin düzenlenmesi, tahakkuk için yeterlidir. Bu fişin mükellefe ayrıca tebliğine ihtiyaç yoktur. Diğer hallerde, verginin ilgiliye yazı ile mutlaka tebliğ edilmesi gerekir. Tebliğ mükelleflere (ve vergi sorumlularına), bunların kanuni temsilcilerine, umumi vekillerine veya vergi cezası kesilenlere yapılır. 129

130 4. TAHAKKUK Verginin tahakkuku, tarh ve tebliğ edilen bir verginin ödenmesi gereken bir safhaya gelmesidir. Beyana dayanan vergilerde tahakkuk işlemi mükellefçe beyanname verilmesini müteakip gerçekleşmektedir. VERGİNİN TAHAKKUKU İLE KESİNLEŞMESİ AYNI ANLAMA MI GELMEKTEDİR? Genel anlamda verginin tahakkuku ile kesinleşmesi aynı anlama gelmektedir. Beyana dayanan vergilerde ve diğer tarhiyat türlerinde dava açma süresi içinde dava açılmaması halinde tahakkuk eden vergi aynı zamanda kesinleşmektedir. Bununla birlikte bu durumun iki önemli istisnası vardır. 1- Beyana dayanan vergilerde mükellefin kendi beyanına itiraz etmesi söz konusu olamayacağından tahakkuk fişinin bir örneğinin mükellefe verilmesiyle tahakkuk ve verginin kesinleşmesi aynı anda olmaktadır. Ancak İhtirazi Kayıtla beyanname verilmesi durumunda tahakkuk gerçekleşmekte, kesinleşme için ise dava açma süresinin sonu ya da dava sonucu beklenmektedir. 2- Re sen, ikmalen ve idarece tarhiyatta ise mükellefin vergi mahkemesine başvurması ve vergi mahkemesi kararının mükellef aleyhine çıkması durumunda tahakkuk gerçekleşmekte, ancak kesinleşme için üst mahkemenin (Bölge idare mahkemesi veya Danıştay) vereceği temyiz kararı beklenmektedir. 130

131 TAHSİL Vergilendirme sürecinin dördüncü ve son safhasını ise tahsil aşaması oluşturmaktadır.verginin tahsili, kanuna uygun surette ödenmesidir sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun da yer alan başlıca ödeme usulleri, banka yoluyla ödeme, çek kullanarak ödeme ve vergi dairesi veznesine ödeme olarak özetlenebilir. 131

132 SÜRE KAVRAMI VE TÜRLERİ Süre; herhangi bir işlemin yapılması için belirlenmiş zaman boyutudur. Vergi hukukunda süreleri kanuni, idari ve yargısal süreler olmak üzere üç grupta toplamak mümkündür. 1. KANUNİ SÜRELER Vergi Usul Kanununda ağırlıklı olarak mükelleflerin şekli ödevlerine (bildirim ödevleri, defter tutma ve tasdikine ilişkin ödevler, belge düzenine ilişkin ödevler vb.), 6183 sayılı Kanunda ödemeye (tahsil zamanaşımı süresi, ödeme emrine itiraz süresi, haczedilen malların satışına ilişkin süreler vb.), 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü vergi yargısına ilişkin sürelere (dava açma, itiraz ve temyiz süreleri vb.) yer verilmiş bulunmaktadır. Ayrıca her bir maddi vergi kanununda; o vergi türü itibariyle mükellefiyetin başlaması, sona ermesi, beyanname verme, ödeme gibi durumlar için bazı süreler verilmiştir. Bu sürelere uyulmaması bazı sorunlar yaratmaktadır. Örneğin, Gelir Vergisi Kanununun 92. maddesine göre, bir takvim yılına ilişkin beyannamenin ertesi yılın 25 Mart akşamına kadar verilmesi gerekmektedir. Verilmediği takdirde mükellef adına re sen vergi tarh edilebilecek, ceza kesilebilecektir. İdari Yargılama Usulü Kanununda da daha önce Vergi Usul Kanunu ile düzenlenen, genelde idari yargıya, özelde vergi yargısına ilişkin süreler ile bu sürelere ilişkin genel ilkeler yer almaktadır. 132

133 2. İDARİ SÜRELER Vergi Usul Kanununun 14. maddesine göre, vergi kanunlarında açıkça yazılı olmayan hallerde idare, 15 günden aşağı olmamak ve ilgiliye tebliğ edilmek koşuluyla süreyi belirleyebilmektedir. Bu durum daha çok vergi işlemlerinin tamamlanabilmesi için idarenin bilgiye gereksinim duyduğu hallerde ortaya çıkmaktadır. Örneğin, Vergi Usul Kanununun 148 ve izleyen maddelerinde düzenlenen bilgi isteme ya da defter belge ibrazının talep edilmesi hallerinde mükellefler veya onlarla işlemlerde bulunan kişiler vergi idaresince istenecek bilgileri belirlenen sürede vermek durumundadırlar. 3. YARGISAL SÜRELER İdari Yargılama Usulü Kanunu ya da diğer kanunların yargı organlarına verdikleri yetkilere göre mahkemelerce belirlenen sürelere yargısal süreler adı verilmektedir. Örneğin, Danıştay ve vergi mahkemeleri gerek gördükleri belgelerin sağlanması için ilgililere süre verebilmekte ve bu süreleri haklı nedenler bulunması halinde uzatılabilmektedirler. 133

134 SÜRELERİN HESAPLANMASI Vergi Usul Kanunu nun 18. maddesi hükmü çerçevesinde vergi kanunlarında yazılı sürelerin hesaplanmasında aşağıdaki hususlara dikkat edilmesi gerekmektedir. 1. Süre gün olarak belli edilmişse; başladığı gün hesaba katılmaz ve son günün tatil saatinde biter. ( Örneğin; 10 Ocak tarihinde tebliğ edilen evrak için 15 günlük süre, 11 Ocak tarihinde başlayacak ve 25 Ocak akşamında sona erecektir. ) 2. Süre hafta veya ay olarak belli edilmişse; başladığı güne son hafta veya ayda tekabül eden günün tatil saatinde biter. Sürenin bittiği ayda, başladığı güne tekabül eden bir gün yoksa süre o ayın son gününün tatil saatinde biter; ( Örneğin; 31 Mart tarihinde tebliğ edilen evrak için 1 aylık sürenin, normal koşullarda 31 Nisan tarihinde sona ermesi gerekirken, nisan ayı 30 gün olduğundan süre ayın son günü olan 30 Nisan akşamında sona erecektir.) 3. Sonu belli bir gün ile tayin edilen sürelerde, süre o günün tatil saatinde biter; 4. Resmi tatil günleri süreye dahildir. şu kadar ki, sürenin son günü resmi tatile rastlarsa tatili izleyen ilk iş gününün tatil saatinde biter. ( Örneğin; Katma değer vergisi beyannamesi verme süresinin son günü olan izleyen ayın 24 ünün Cumartesi gününe denk geldiği bir durumda beyanname verme süresi kendiliğinden ayın 26 sı Pazartesi akşamına kadar uzamış olacaktır.) 134

135 SÜRELERİN UZAMASI Kanunla ya da kanunun verdiği yetkiye dayanılarak idarece belirlenen süreler, kural olarak değiştirilemezler, uzatılamazlar. Ancak kanun koyucu mücbir sebep, ölüm hali, zor durum gibi hallerde bu kuralı yumuşatma ve uygulanması gereken yaptırımları erteleme gereğini duymuştur. Bu hallerde süreler yine kanunda belirtilen koşullara göre uzayabilmektedir. 1. Mücbir Sebepler ve Sonuçları Vergi hukukunda sürelerin işlemesine engel olan nedenlerden en önemlisi mücbir nedenlerdir. Mücbir nedenlerin neler olduğu Vergi Usul Kanununu 13. Maddesinde sayılmıştır. Buna göre; Vergi ödevlerinden herhangi birinin yerine getirilmesine engel olacak derecede ağır kaza, ağır hastalık ve tutukluluk; Vergi ödevlerinin yerine getirilmesine engel olacak yangın, yer sarsıntısı ve su basması gibi afetler; Kişinin iradesi dışında meydana gelen mecburi gaybubetler; Sahibinin iradesi dışındaki sebepler dolayısıyla defter ve vesikaların elinden çıkmış bulunması ; gibi hallerdir. Bu sayma sınırlayıcı olmadığı için benzeri haller de mücbir sebep olarak kabul edilecektir. 135

136 Mücbir nedenin bulunması halinde bu neden ortadan kalkıncaya kadar süreler işlemez, tahakkuk zamanaşımı da işlemeyen süreler kadar uzar. Önemli sonuçlar yaratması nedeniyle kanun koyucu, mücbir nedenlerin hüküm ifade edebilmesi için, malum olmasını ya da ilgililer tarafından kanıtlanması ya da belgelendirilmesi gerektiğini hükme bağlamıştır. (VUK. Md. 15) Maliye Bakanlığı, mücbir sebep sayılan haller nedeniyle; bölge, il, ilçe, mahal veya afete maruz kalanlar itibarıyla mücbir sebep hali ilân etmeye ve bu sürede vergi ödevlerinden yerine getirilemeyecek olanları tespit etmeye yetkilidir. Bu yetki vergi türleri ve işyerleri itibarıyla; beyannamelerin toplulaştırılması, yeni beyanname verme süreleri belirlenmesi ve beyanname verme zorunluluğunun kaldırılması şeklinde de kullanılabilir. (VUK. Md. 15) Sonuçları; Mücbir sebep, hem kanuni hem de idari süreleri durdurur. Mücbir sebep hali VUK ile buna bağlı vergi, resim, harç kanunları yönünden geçerlidir. Mücbir sebep nedeniyle sürelerin durması halinde tarh zamanaşımı da süreler kadar duracaktır. Defter ve kayıtların sahibinin iradesi dışında elden çıkmış olması -bunların mahkemelerce veya vergi incelemesi yapanlarca alınmış olması hali hariç (Hukuk ve Ticaret Mahkemeleri Yönetmeliği Madde 40, VUK 144) mücbir sebep sayılmıştır. 136

137 2.Ölüm Hali Vergi Usul Kanununun 16. maddesine göre, Vergi Kanunlarında hüküm bulunmayan hallerde ölüm dolayısıyla mirasçılara geçen ödevlerin yerine getirilmesinde bildirme ve beyanname verme sürelerine üç ay eklenir. Bu hükmün kabul edilmesinin nedeni Medeni Kanunun 605 ve 606. maddelerinde düzenlenen, mirasçıların mirası reddetme hakkıdır. Mirasçılar mirası üç ay içinde reddettikleri takdirde murise ilişkin yükümlülükleri yerine getirme zorunluluğundan kurtulacaklardır. Vergi Usul Kanunundaki üç aylık süre bir yerde bu red süresini karşılamaktadır. Üç aylık süre sadece bildirim ve beyanname süreleri için söz konusudur. Özel kanunlarda ayrıca bir hüküm varsa bu hüküm uygulanır. Örneğin, G.V.K. nun 92. Maddesine göre, ölüm halinde yıllık gelir vergisi beyannamesi ölüm tarihinden itibaren 4 ay içinde verilir. 137

138 3. Zor Durum Zor durumda bulunmaları nedeniyle vergi muamelelerine ilişkin ödevleri süresi içinde yerine getiremeyecek olanlara, kanunî sürenin bir katını, kanunî sürenin bir aydan az olması halinde bir ayı geçmemek üzere, Maliye Bakanlığınca münasip bir mühlet verilebilir. Bu mühletin verilebilmesi için: a. Mühlet isteyen, sürenin bitmesinden evvel yazı ile istemde bulunmalıdır. b. İstemde gösterilen mazeret, mühlet verecek makam tarafından kabule layık görülmelidir. c. Mühletin verilmesi halinde verginin alınması tehlikeye girmemelidir. Zor durum nedeniyle süre verme yetkisi Maliye Bakanlığı na aittir. Maliye Bakanlığı mühlet verme yetkisini tamamen veya kısmen mahalline devredebileceği gibi bölgeler, iller, ilçeler veya sektörler ile iş kolları ya da mükellef grupları itibarıyla yazılı başvuru şartı aramaksızın da kullanabilir. 138

139 4. Mali Tatil 5604 Sayılı Mali Tatil İhdas Edilmesi Hakkında Kanun un 1 inci maddesi uyarınca;1-20 Temmuz arasındaki dönem mali tatil olarak kabul edilmiştir.anılan kanuna göre; beyana dayalı tarhiyatta, kanuni suresinde verilmesi gereken ve son günü mali tatile rastlayan beyannamelerin verilme sureleri tatilin son gününü izleyen tarihten itibaren yedi gün uzamış sayılmaktadır sayılı Kanunun 1 inci maddesinin (1) numaralı fıkrasında, "Her yıl temmuz ayının birinden yirmisine kadar (yirmisi dahil) malî tatil uygulanır. Haziran ayının son gününün tatil günü olması halinde, malî tatil, temmuz ayının ilk iş gününü takip eden günden başlar." hükmü yer almaktadır. Yine Kanun hükmü uyarınca; mali tatilin sona erdiği günü izleyen yedi gün içinde biten kapsam dahilindeki kanuni ve idari sureler de, mali tatilin son gününü izleyen tarihten itibaren yedinci günün mesai saati bitiminde sona ermiş sayılmaktadır sayılı Kanunun 1 inci maddesinin (8) numaralı fıkrasında, "Beyana dayanan ve beyanname verme süresi malî tatil nedeniyle uzamış olan vergilerde ödeme süresi (aynı ay içerisinde kalmak kaydıyla), uzayan beyanname verme süresinin son gününden itibaren üçüncü günün mesai saati bitimine kadar uzamış sayılır." hükmüne yer verilmiştir. Bu çerçevede Haziran ayına ilişkin olarak normalde 24 temmuza kadar verilmesi gereken KDV beyannameleri ile 23 temmuza kadar verilmesi gereken muhtasar ve damga vergisi beyannamelerin verilme süreleri 27 temmuz, ödeme süreleri ise 30 temmuz akşamına 139 kadar uzayacaktır.

140 4. Mali Tatil Diğer taraftan; 5604 sayılı Kanunun 1 inci maddesinin (7) numaralı fıkrasında, "Gümrük idareleri, il özel idareleri ve belediyeler tarafından tarh ve/veya tahsil edilen vergi, resim ve harçlarla ilgili olarak malî tatil uygulanmaz." hükmüne yer verilmiştir. Öte yandan; 5604 sayılı Malî Tatil İhdas Edilmesi Hakkında Kanunun uygulamasına ilişkin olarak tarihli ve sayılı Resmi Gazete de yayımlanan 1 Sıra No.lu Mali Tatil Uygulaması Hakkında Genel Tebliğin Diğer Hususlar başlıklı 10 uncu bölümünün özel tüketim vergisi, banka ve sigorta muameleleri vergisi, özel iletişim vergisi ile şans oyunları vergisine ilişkin olarak verilmesi gereken beyannamelerin verilme ve ödeme sürelerinin mali tatil nedeniyle uzamasının söz konusu olmayacağına ilişkin kısmı Danıştay Yedinci Daire Başkanlığının tarihli ve Esas No:2009/2636, Karar No:2011/9721 sayılı kararı ile iptal edilmiştir. Bu durumda, 2012 yılı için 3 Temmuzda başlayan ve 20 Temmuzda sona eren mali tatil kapsamına özel tüketim vergisi, banka ve sigorta muameleleri vergisi, özel iletişim vergisi ile şans oyunları vergisine ilişkin olarak verilmesi gereken beyannamelerin de verilme süreleri 27 temmuz, ödeme süreleri 140 ise 30 temmuz akşamına kadar uzamıştır.

141 MÜKELLEFİN ÖDEVLERİ Vergi Usul Kanununda ağırlıklı olarak mükelleflerin şekli ödevlerine yer verilmiş bulunmaktadır.vergi Usul Kanunu nun Mükellefin Ödevleri başlıklı bölümü kapsamında bu ödevlerden halen yaygın olarak geçerliliğini koruyanları 5 başlık altında sıralamak mümkündür. 1. Bildirim ödevleri 2. Defter tutmaya ve tasdikine ilişkin ödevler 3. Tutulacak kayıtların tevsikine ve belge düzenine ilişkin ödevler 4. Muhafaza ve ibraz ödevleri 5. Diğer ödevler 141

142 1. BİLDİRİM ÖDEVLERİ 1.1. İŞE BAŞLAMAYI BİLDİRME Vergi Usul Kanunu nun 153. maddesi hükmü gereği aşağıda yazılı mükelleflerden işe başlayanlar durumu vergi dairesine bildirmeye mecburdurlar: Vergiye tabi ticaret ve sanat erbabı; Serbest meslek erbabı; Kurumlar vergisi mükellefleri; Kollektif ve adi şirket ortaklarıyla komandit şirketlerin komandite ortakları. Ticaret sicili memurlukları, kurumlar vergisi mükellefi olup da Türk Ticaret Kanununun 30 uncu maddesi uyarınca tescil için başvuran mükelleflerin başvuru evraklarının bir suretini ilgili vergi dairesine intikal ettirir. Bu mükelleflerin işe başlamayı bildirme yükümlülükleri yerine getirilmiş sayılır. Bildirim yükümlülüğünü süresi içinde yerine getirmeyen ticaret sicili memurları hakkında işe başlamanın zamanında bildirilmemesine ilişkin usulsüzlük cezası hükümleri uygulanır. Gerçek kişilerde işe başlama bildirimleri, işe başlama tarihinden itibaren on gün içinde kendilerince veya 1136 sayılı Avukatlık Kanununa göre ruhsat almış avukatlar veya 3568 sayılı Kanuna göre yetki almış meslek mensuplarınca, Şirketlerin kuruluş aşamasında işe başlama bildirimleri ise işe başlama tarihinden itibaren on gün içinde ticaret sicili memurluğunca ilgili vergi dairesine yapılır. 142

143 Tüccarlarda İşe Başlamanın Belirtileri Vergi Usul Kanunu nun 154. maddesine göre tüccarlar için aşağıdaki hallerden herhangi biri "İşe başlama" yı gösterir: a- Bir iş yeri açmak (İş yeri açmaktan maksat, belli bir yerde bilfiil ticari veya sınai faaliyete geçmek demektir. Bir yerin ne maksatla olursa olsun sadece tutulmuş olması veya içinde tertibat ve tesisat yapılmakta bulunması iş yerinin açıldığını göstermez); b- İş yeri açılmamış olsa bile ticaret siciline veya mesleki bir teşekküle kaydolunmak; c- Kazançları basit usulde tespit edilen tüccarlar için işle bilfiil uğraşmaya başlamak. Serbest Meslek Erbabında İşe Başlamanın Belirtileri Vergi Usul Kanunu nun 155. maddesi ise serbest meslek erbabı için "İşe başlama" yı gösteren halleri düzenlemiştir. a- Muayenehane, yazıhane, atölye gibi özel iş yerleri açmak; b- Çalışılan yere tabela, levha gibi mesleki faaliyette bulunulduğunu ifade eden alametleri asmak; c- Her ne şekilde olursa olsun devamlı olarak mesleki faaliyette bulunduğunu gösteren ilanlar yapmak; d- Serbest olarak mesleki faaliyette bulunmak üzere mesleki teşekküllere kaydolunmak. Mesleki teşekküllere kaydolunanlardan görevleri veya durumları icabı bilfiil mesleki faaliyette bulunmayacak olanlar bildirimlerinde bu durumu açıklarlar. 143

144 2. Adres Değişikliklerinin Bildirilmesi Vergi Usul Kanunu nun 157. maddesi hükmüne göre, işe başlama sırasında veya daha sonra vergi dairesine bildirmiş oldukları bilinen iş veya ikamet yeri adreslerini değiştiren mükelleflerin, mutlaka yeni adreslerini de değişiklik tarihinden itibaren 1 aylık süre içinde vergi dairesine bildirmeleri gerekmektedir. Bu çerçevede iş veya teşebbüsün bir yerden diğer bir yere nakledilmesi adres değişikliği kabul edilmektedir. 3. İş değişikliklerinin bildirilmesi İşe başladıklarını bildiren mükelleflerden: Yeni bir vergiye tabi olmayı; Mükellefiyet şeklinde değişikliği; Mükellefiyetten muaflığa geçmeyi; Gerektirecek surette işlerinde değişiklik olanlar, Vergi Usul Kanunu nun 158. maddesi gereği bu değişiklikleri de, değişiklik tarihinden itibaren 1 aylık süre içinde vergi dairesine bildirmeye mecburdurlar. 4. İşletmede Değişikliği Bildirilmesi Vergi Usul Kanunu nun 159. maddesine göre aynı teşebbüs veya işletmeye dahil bulunan iş yerlerinin sayısında vukua gelen artış veya azalışları mükellefler 1 aylık süre içinde vergi dairesine bildirmeye mecburdurlar. Bu madde hükmü çerçevesinde örneğin; yeni bir şube açan ya da mevcut şubelerinden birini kapatan mükelleflerin 1 ay içerisinde işletmesinde meydana gelen bu değişiklikten bağlı bulunduğu vergi dairesini haberdar 144 etmesi gerekmektedir.

145 İşi bırakmanın bildirmesi İşe başlamayı bildirmek durumunda olan mükelleflerden işi bırakanlar, işi bıraktıkları tarihten itibaren azami 1 ay içerisinde bu durumdan da vergi dairesi haberdar etmek zorundadırlar. Vergi Usul Kanunu nun 161. maddesine göre işi bırakma; vergiye tabi olmayı gerektiren muamelelerin tamamen durdurulması ve sona ermesi ifade eder. İşlerin herhangi bir sebep yüzünden geçici bir süre için durdurulması işi bırakma sayılmaz. Tasfiye ve iflas hallerinde, mükellefiyet vergi ile ilgili muamelelerin tamamen sona ermesine kadar devam eder. Bu hallerde tasfiye memurları veya iflas dairesi: -Tasfiye veya iflas kararlarını; -Tasfiyenin veya iflasın kapandığını; vergi dairesine ayrı ayrı bildirmeye mecburdurlar. Vergi Usul Kanunu nun 164. maddesine göre de gerçek kişilerde ölüm, ölen mükellef açısından işi bırakma hükmündedir. Bu durumda işi bırakmanın, bir başka deyişle ölüm olayının mükellefin mirası reddetmemiş mirasçıları tarafından vergi dairesine bildirilmesi gerekmekte olup, mirasçılardan herhangi birinin ölümü bildirmesi diğer mirasçıları bu ödevden kurtaracaktır. Mirasçılar tarafından işi bırakma bildiriminin, normal süre olan 1 aylık süreye daha önce sürelerin uzaması bölümünde açıkladığımız 3 aylık süresinin ilavesi sonucunda bulunacak 4 aylık süre içerisinde yapılması gerekecektir 145

146 RE SEN MÜKELLEFİYET TERKİ İşi bırakma bildiriminde bulunmayan bir mükellefin işi bıraktığının tespit edilmesi veya yapılan araştırma ve yoklamalar sonucunda bilinen adreslerinde bulunamaması ve başka bir adreste faaliyetine devam ettiğine dair bilgi edinilememesi veya başkaca bir ticarî, ziraî ve meslekî faaliyeti olmadığı halde münhasıran sahte belge düzenlemek amacıyla mükellefiyet tesis ettirdiğinin vergi incelemesine yetkili olanlarca düzenlenen rapor ile tespit edilmesi ve mükellefiyet kaydının devamına gerek görülmediğinin raporda belirtilmesi halinde, mükellef (matrahlı veya matrahsız beyanname verenler dahil) işi bırakmış addolunur ve mükellefiyet kaydı vergi dairesince terkin edilir. Bu durum, ilgili kamu kurum ve kuruluşu ile kamu kurumu niteliğindeki meslek üst kuruluşuna da bildirilir. Mükellefiyet kaydının terkin edilmesi, mükellefin işi bırakmasından önceki döneme ilişkin yükümlülüklerini ortadan kaldırmayacağı gibi bu tarihten sonra faaliyette bulunduğunun tespiti halinde bu dönemlere ilişkin vergilendirmeye ve sahte belge düzenleme fiilini işleyenler hakkında kovuşturma yapılmasına ve ceza uygulanmasına da engel teşkil etmez. 146

147 RE SEN MÜKELLEFİYET TERKİ Yapılan bu değişiklik çerçevesinde terk işlemleri iki kısımda değerlendirilmiştir. 1. İşi bırakma bildiriminde bulunmayan bir mükellefin işi bıraktığının tespit edilmesi veya yapılan araştırma ve yoklamalar sonucunda bilinen adreslerinde bulunamaması ve başka bir adreste faaliyetine devam ettiğine dair bilgi edinilememesi, 2. Başkaca bir ticari, zirai ve mesleki faaliyeti olmadığı halde, münhasıran sahte belge düzenlemek amacıyla mükellefiyet tesis ettirdiğinin vergi incelemesine yetkili olanlarca düzenlenen rapor ile tespit edilmesi ve mükellefiyet kaydının devamına gerek görülmediğinin raporda belirtilmesi, hallerinde mükellef (matrahlı veya matrahsız beyanname verenler dahil) işi bırakmış addolunacak ve mükellefiyet kaydı vergi dairesince terkin edilecektir. İç Genelgede yer alan esaslara uygun olarak mükellefiyet kaydı terkin edilen mükelleflerden, faaliyetine başka bir adreste devam ettikleri veya yeniden faaliyete geçtikleri ya da tasfiyeye tabi tutuldukları öğrenilenlerin mükellefiyet kaydı, yeniden ihdas edilecektir. Söz konusu mükelleflerden, faaliyetlerine başka bir adreste devam ettiği tespit edilenler ile tasfiyeye girdikleri öğrenilenlerin mükellefiyet kaydı, mükellefiyetin terkin edildiği tarihten itibaren, yeniden faaliyete geçtikleri belirlenenlerin mükellefiyet kaydı ise, yeniden faaliyete geçtikleri tarihten itibaren yapılacak ve mükellefiyetin ihdas edildiği tarihten sonraki dönemlere ilişkin yükümlülüklerin yerine getirilmesi sağlanacaktır. 147

148 DEFTER TUTMA VE TASDİKİNE İLİŞKİN ÖDEVLER 1. DEFTER TUTMA MECBURİYETİ Vergi Usul Kanunu nun 172. maddesi çerçevesinde aşağıda yazılı gerçek ve tüzel kişiler defter tutmaya mecburdurlar. 1. Ticaret ve sanat erbabı; 2. Ticaret şirketleri; 3. İktisadi kamu müesseseleri; 4. Dernek ve vakıflara ait iktisadi işletmeler; 5. Serbest meslek erbabı; 6. Çiftçiler. İktisadi kamu müesseseleriyle dernek ve vakıflara ait iktisadi işletmeler de defter tutma bakımından tüccarların tabi oldukları hükümlere tabidirler. 148

149 DEFTER TUTMA KAPSAMI DIŞINDA BIRAKILANLAR: Genel kural, yukarıda sıralanan mükelleflerin defter tutmaları mecburiyeti bulunmasına karşın, aşağıda yazılı gerçek ve tüzel kişiler hakkında defter tutma mecburiyeti uygulanmamaktadır. 1. Gelir Vergisi Kanunu nun 9. maddesinde yer alan şartları taşıyan gelir vergisinden muaf olan esnaf, 2. Gelir Vergisi Kanununa göre kazançları basit usulde tespit edilenler, 3. Gerçek usulde vergiye tabi olmayan çiftçiler, 4. Kurumlar Vergisi Kanunu nun 4. maddesinde yer alan şartları taşıdığından kurumlar vergisinden muaf olan; a) İktisadi kamu müesseseleri, b) Dernek ve vakıflara ait iktisadi işletmeler. 149

150 TUTULACAK DEFTERLER 1. Bilanço Usulünde Tutulacak Defterler Vergi Usul Kanunu 182. maddesi gereği I. sınıf tüccarların bilanço esasına göre tutması gereken defterler aşağıdaki gibidir. 1. Yevmiye defteri; 2. Defteri-kebir; 3. Envanter defteri ; 2. İşletme Hesabı Esasına Göre Defter Tutma II. Sınıf tüccarların işletme hesabı esasında sadece işletme hesabı defteri tutmaları gerekmektedir. 3. Serbest Meslek Kazanç Defteri Serbest meslek erbapları, Vergi Usul Kanunu 210. maddesi gereği Serbest Meslek Kazanç Defteri tutmak durumundadırlar. Bu defterin bir tarafına giderler, diğer tarafına da hasılat kaydolunur. Defterin gider tarafına, yapılan giderlerin nev'i ile yapıldığı tarih; hasılat tarafına ise ücretin alındığı tarih ve miktarı ile kimden alındığı yazılır. 150

151 TUTULACAK DEFTERLERDE KAYIT NİZAMI 1. Türkçe Tutma Mecburiyeti Vergi Usul Kanununa göre tutulacak defter ve kayıtların Türkçe tutulması zorunludur. Ancak, Türkçe kayıtlar bulunmak kaydıyla defterlerde başka dilden kayıt da yapılabilir. Bu kayıtlar vergi matrahını değiştirmeyecek şekilde tasdik ettirilecek diğer defterlere de yapılabilir. Kayıt ve belgelerde Türk para birimi kullanılır. Belgeler, Türk parası karşılığı gösterilmek şartıyla, yabancı para birimine göre de düzenlenebilir. Ancak, yurt dışındaki müşteriler adına düzenlenen belgelerde Türk parası karşılığı gösterilme şartı aranmaz. İlgili dönem defter tasdik tarihi itibarıyla ödenmiş sermayesi (yurt dışında kurulan şirketlerin Türkiye'ye ayrılan ödenmiş sermayesi) en az 100 milyon ABD Doları ya da muadili yabancı para karşılığı Türk Lirası ve sermayesinin en az % 40'ı ikametgâhı, kanunî ve iş merkezi Türkiye'de bulunmayan kişilere ait olan işletmelere, kayıtlarını Türk para birimi dışında başka bir para birimiyle tutmalarına Bakanlar Kurulunca izin verilebilir. 2. Defterlerin Mürekkeple Yazılacağı Vergi Usul Kanunu nun 216. maddesine göre, tutulması mecburi defterler mürekkeple veya makine ile yazılır. Kopya kağıdı kullanılması ve ıstampa ve sair damga aletleriyle kopya konulması da mümkündür. Tüm defterlerde hesaplar kapatılıncaya kadar toplamlar geçici olarak kurşun kalemle yapılabilir.günümüzde defterlerin çok büyük bir oranda bilgisayar ortamında tutulması ve yazıcı vasıtasıyla 151 yazdırılması nedeniyle bu şart kendiliğinden sağlanmaktadır.

152 3. Yanlış Kayıtların Düzeltilmesi Vergi Usul Kanunu nun 216. maddesine göre, yevmiye defteri maddelerinde yapılan yanlışlar ancak muhasebe kaidelerine göre, yani ters kayıtla hatalı kayıt kapatılmak, yerine doğru kayıt yapılmak suretiyle düzeltilebilir. İşletme hesabı defteri, serbest meslek kazanç defteri veya defter-i kebir vb. diğer bütün defter ve kayıtlara rakam ve yazılar yanlış yazıldığı taktirde ise düzeltmeler ancak yanlış rakam ve yazı okunacak şekilde çizilmek, üst veya yan tarafına veyahut ilgili bulunduğu hesaba doğrusu yazılmak suretiyle yapılabilir. Defterlere geçirilen bir kaydı kazımak, çizmek veya silmek suretiyle okunamaz bir hale getirmek yasaktır. 4. Boş Satır Bırakılmayacağı, Sayfaların Yok Edilemeyeceği Defterlerde kayıtlar arasında usulen yazılmaya mahsus olan satırlar, çizilmeksizin boş bırakılamaz ve atlanamaz. Ciltli defterlerde, defter sayfaları ciltten koparılamaz. Tasdikli müteharrik yapraklarda bu yaprakların sırası bozulamaz ve bunlar yırtılamaz. 152

153 5. Kayıt Zamanı Vergi Usul Kanunu nun 219. maddesine göre muameleler defterlere zamanında kaydedilir. şöyle ki: a. Muamelelerin işin hacmine ve icabına uygun olarak muhasebenin intizam ve vuzuhunu bozmayacak bir zaman zarfında kaydedilmesi şarttır. Bu gibi kayıtların on günden fazla geciktirilmesi mümkün değildir. b. Kayıtlarını devamlı olarak muhasebe fişleri, primanota ve bordro gibi yetkili amirlerin imza ve parafını taşıyan mazbut vesikalara dayanarak yürüten müesseselerde, muamelelerin bunlara işlenmesi, deftere işlenmesi hükmündedir. Ancak bu kayıtlar, muamelelerin esas defterlere 45 günden daha geç intikal ettirilmesi mümkün bulunmamaktadır. c. Serbest meslek kazanç defterine ise muameleler günü gününe kaydedilir. Halen günü gününe tutulması zorunlu bulunan tek kanuni defter serbest meslek kazanç defteridir. 153

154 DEFTERLERİ TASDİKİ Vergi Usul Kanunu nun 220. maddesi çerçevesinde aşağıda yazılı defterlerin tasdik ettirilmesi zorunlu bulunmaktadır. 1. Yevmiye ve envanter defterleri; 2. İşletme defteri; 3. Serbest meslek kazanç defteri; 4. İmalat ve Üretim Defteri 5. Çiftçi İşletme Defteri 6. Yabancı Nakliyat Kurumlarının hasılat defteri. Defteri-kebirin tasdiki zorunlu değildir. Ancak istenilirse tasdik ettirilebilir 154

155 TASDİK ZAMANI Vergi Usul Kanununda yazılı defterleri kullanacak olanların, bunları aşağıda yazılı zamanlarda tasdik ettirmeye mecburdurlar: 1. Öteden beri işe devam etmekte olanlar defterin kullanılacağı yıldan önce gelen son ayda; ( Hesap Dönemi Takvim Yılı Olanlarda Aralık ayı içinde ) 2. Hesap dönemleri Maliye Bakanlığı tarafından tespit edilenler, defterin kullanılacağı hesap döneminden önce gelen son ayda; 3. Yeniden işe başlayanlar, sınıf değiştirenler ve yeni bir mükellefiyete girenler işe başlama, sınıf değiştirme ve yeni mükellefiyete girme tarihinden önce; vergi muafiyeti kalkanlar, muaflıktan çıkma tarihinden başlayarak on gün içinde; 4. Tasdike tabi defterlerin dolması dolayısıyla veya sair sebeplerle yıl içinde yeni defter kullanmaya mecbur olanlar bunları kullanmaya başlamadan önce; 5. Defterlerini ertesi yılda da kullanmak isteyenler Ocak ayı, hesap dönemleri Maliye Bakanlığınca tespit edilenler bu dönemin ilk ayı içinde tasdiki yeniletmeye (ARA TASDİK) mecburdurlar. Kanuni sürenin sonundan başlayarak 1 ay geçtikten sonra tasdik ettirilen defterler hiç tasdik ettirilmemiş sayılır. Defterler, iş yerinin, iş yeri olmayanlar için ikametgahın bulunduğu yerdeki noter veya noterlik görevini ifa ile mükellef olanlar tarafından tasdik olunur. Defterler anonim ve limited şirketlerin kuruluş aşamasında, şirket merkezinin bulunduğu yer ticaret sicili memuru veya noter tarafından tasdik edilir. 155

156 LAZER VEYA MÜREKKEP PÜSKÜRTMELİ YAZICI KULLANILARAK FATURA DÜZENLENMESİ Faturaların kopyalı olarak düzenlenmesindeki amaç, asıl nüsha ile suretin (suretlerin) değiştirilmeden aynı kalmasını sağlamaktır. El ile ya da nokta vuruşlu yazıcılarla, asıl nüshaya işlenen bilgiler alt suretlere kopya olarak çıkmaktadır. Ancak lazer ya da mürekkep püskürtmeli yazıcılarda sadece tek bir sayfaya yazım işlemi yapıldığından kopyalı nüsha almak mümkün olmamaktadır. Konuya ilişkin Gelir İdaresi Başkanlığı nın tarih ve 568 sayılı özelgesinde aşağıdaki görüşe yer verilmiştir; Lazer yazıcı kullanımında bilgiler kağıt üzerine yakılarak kaydedildiğinden, yazıcıdan aynı anda iki nüsha döküm alınamamaktadır. Lazer yazıcıdan dökümler arka arkaya alınabilmekte olduğundan bu durum, sayfalarda yer alan bilgilerin kolayca değiştirilmesi imkânını sağlamaktadır. Bu nedenle, yukarıda yer alan hususlar dikkate alındığında, bilgi işlem makineleriyle düzenlenen faturaların lazer yazıcıyla yazılması imkan dahilinde olmayıp, nokta vuruşlu yazıcılardan alınan sürekli form halinde kullanılması ile mümkündür. Buna karşın, İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı nın tarih ve VUK/ sayılı özelgesinde ise ; anlaşmalı matbaalara bastırılmış veya notere tasdik ettirilmiş faturalarınızın örnek olan ikinci nüshalarına örnek olduğu ibaresi yazılmak, asıl ve nüshalarının seri ve sıra numaralarının aynı olmasına azami dikkat gösterilmek suretiyle lazer yazıcı kullanarak ayrı ayrı yazdırılması mümkün bulunmaktadır. görüşüne 156 yer verilmiş bulunmaktadır.

157 3- VESİKALAR VE KAYITLARIN TEVSİKİNE İLİŞKİN ÖDEVLER 1. TEVSİKİ ZORUNLU KAYITLAR Aksine hüküm olmadıkça Vergi Usul Kanununa göre tutulan ve üçüncü şahıslarla olan münasebet ve muamelelere ait olan kayıtların tevsiki mecburidir.. Defter tutmak mecburiyetinde olmayan mükellefler vergi matrahlarının tespiti ile ilgili giderlerini tevsike mecburdurlar. (Götürü usulde tespit edilen giderler hariç.) Vergi Usul Kanununa göre kullanılan veya aynı Kanunun Maliye Bakanlığına verdiği yetkiye dayanılarak, kullanma mecburiyeti getirilen belgelerin, öngörülen zorunlu bilgileri taşımaması halinde bu belgeler vergi kanunları bakımından hiç düzenlenmemiş sayılmaktadır. 2. TEVSİKİ ZORUNLU OLMAYAN KAYITLAR Genel kural kanuni defterlere yapılan kayıtların tevsiki olmakla birlikte aşağıdaki giderler için ispat edici kağıt aranmaz: 1. Örf ve teamüle göre bir vesikaya dayandırılması mutat olmayan müteferrik giderler; 2. Vesikanın teminine imkan olmayan giderler; ( Örneğin; şehir içi dolmuş ücretleri ) 1 ve 2 numaralı fıkralarda yazılı giderlerin gerçek miktarları üzerinden kayıtlara geçirilmesi ve miktarlarının işin genişliğine ve mahiyetine uygun bulunması şarttır. 3. Vergi kanunlarına göre götürü olarak tespit edilen giderler. Mevzuatımızda halen belgelendirme şartı olmaksızın götürü olarak gider yazılabilecek iki durum söz konusudur. Gayrimenkul Sermaye İratlarının tespitinde Götürü Gider Esası (G.V.K. Md. 74/2) İhracatçılar, Yurt Dışı İnşaat ve Nakliyecilik Yapanların Yararlandığı Binde Beşlik Götürü Gider. (G.V.K. Md. 40/1) 157

158 4. MUHAFAZA VE İBRAZ ÖDEVLERİ Vergi Usul Kanunu na göre defter tutmak mecburiyetinde olanlar, tuttukları defterlerle bu kayıtlara esas teşkil eden belgeleri, ilgili bulundukları yılı takip eden takvim yılından başlayarak beş yıl süre ile muhafaza etmeye mecburdurlar. Vergi Usul Kanunu na göre defter tutmak mecburiyetinde olmayanlar, almaya mecbur oldukları fatura ve gider pusulası ve müstahsil makbuzlarını tarih sırası ile tanzim tarihlerini takip eden takvim yılından başlayarak beş yıl süre ile muhafaza etmeye mecburdurlar. 5. DİĞER ÖDEVLER Vergi Usul Kanunu nun 257. maddesine göre, vergi inceleme ve kontrolleri ile gayrimenkullerin rayiç bedelinin tespiti sırasında mükellefler aşağıda yazılı ödevleri yerine getirmeye mecburdurlar: 1. İncelemeye yetkili memura işletmenin durumuna göre, çalışma yeri göstermek ve resmi çalışma saatlerinde memurun müessesede çalışmasını sağlamak; 2. İnceleme ile ilgili her türlü açıklamada bulunmak (Bu mecburiyet hem iş sahibine, hem de işletmede çalışan memurlara şamildir); 3. İncelemeye yetkili memurun, gerektiğinde iş yerinin her tarafını gezip görmesini sağlamak; 4. İşletmede envanter yapılması halinde araç, gereç ve personeliyle bu işlemlere gerekli yardım ve kolaylığı göstermek. 158

159 VERGİ TARHINDA ÖN (HAZIRLAYICI) İŞLEMLER Verginin mükellefin beyanına istinaden değil de, idarece tarh edildiği durumlarda (re'sen, ikmalen, idarece tarhiyat gibi), beyana dayalı tarhiyattan farklı olarak, matrah vergi idaresince belirlenmektedir. Ancak matrahın vergi idaresince saptanması aşamasında matrahın belirlenebilmesi için bir takım verilerden faydalanılmaktadır. İşte matrah tespiti sırasında yararlanılan arama, yoklama, inceleme, bilgi toplama gibi yöntemlere genel olarak vergi tarhına hazırlayıcı işlemler adı verilmektedir. 159

160 1. YOKLAMA Vergi Usul Kanunu nun 127. maddesine göre Yoklama, mükellefleri ve mükellefiyetle ilgili maddi olayları, kayıtları ve mevzuları araştırmak ve tespit etmeye yönelik araştırma işlemleri olarak tanımlanabilir. Yoklama aşağıdaki gerekçelerle yapılabilir. a) Maliye Bakanlığınca belirlenmiş usuller dahilinde özel yetki verilmiş olmak kaydıyla günlük hasılatı tespit etmek, b) 3100 sayılı Kanun kapsamına girip ödeme kaydedici cihaz kullanmak mecburiyetinde olanların bu mecburiyete uyup uymadıklarını, bu cihazları belli edilmiş esaslara göre kullanıp kullanmadıklarını ve günlük hasılatı tespit etmek, c) Günü gününe kayıt yapılması zorunlu defterlerin iş yerlerinde bulundurulup bulundurulmadığını, tasdikli olup olmadığını usulüne göre kayıt yapılıp yapılmadığını, vergi kanunları uyarınca düzenlenmesi icap eden belgelerin usulüne göre düzenlenip düzenlenmediği ile kullanılıp kullanılmadığını, faturasız mal bulunup bulunmadığını, levha asma veya kullanma mecburiyetine uyulup uyulmadığını tespit etmek, kanuni defter ve belgeler dışında kalan ve vergi kaybının bulunduğuna emare teşkil eden defter, belge ve delillerin tespit edilmesi halinde bunları almak, d) Nakil vasıtalarını, Maliye Bakanlığının belirleyeceği özel işaretle durdurmak ve taşıtta bulundurulması icap eden taşıt pulu, yolcu listesi, fatura veya sevk irsaliyesi, yolcu bileti ile taşıma irsaliyelerinin muhtevası ile taşınan yolcu ve malların miktar ve mahiyetlerini ölçmek, tartmak, saymak suretiyle tespit etmek, e) Taşıma irsaliyesi, sevk irsaliyesi ve faturanın taşıtta bulunmaması halinde bu belgelerin ibrazına kadar nakil vasıtalarını trafikten alıkoymak, taşınan malın sahibi belli değilse tespitine kadar malı bekletmek ve muhafaza altına almak, 160

161 Yoklamanın ne zaman yapılacağı ilgiliye bildirilmez; yoklama her zaman yapılabilir. Yoklama sonucu iki nüsha olarak düzenlenen tutanak niteliğindeki yoklama fişine geçirilir; bu fiş nezdinde yoklama yapılana veya yetkili adamına imza ettirilirilerek bir nüshası verilir. Aynı Kanunun 128 inci maddesi uyarınca yoklamaya yetkililer şunlardır. 1. Vergi dairesi müdürleri, 2. Yoklama memurları, 3. Yetkili makamlar tarafından yoklama işi ile görevlendirilenler, 4. Vergi incelemesine yetkili olanlar, 5. Gelir uzmanları. 161

162 2. ARAMA İhbar veya yapılan incelemeler dolayısıyla, bir mükellefin vergi kaçırdığına dair emareler bulunursa, bu mükellef veya kaçakçılıkla ilgisi görülen diğer şahıslar nezdinde ve bunların üzerinde arama yapılabilir. Aramanın yapılabilmesi için: 1. Vergi incelemesi yapmaya yetkili olanların buna lüzum göstermesi ve gerekçeli bir yazı ile arama kararı vermeye yetkili sulh yargıcından bunu istemesi 2. Sulh yargıcının istenilen yerlerde arama yapılmasına karar vermesi; şarttır. Arama neticesinde alınan defter ve vesikalar üzerindeki incelemeler en geç üç ay içinde bitirilerek sahibine bir tutanakla geri verilir. İncelemelerin haklı sebeplere binaen üç ay içinde bitirilmesine imkan olmayan hallerde sulh yargıcının vereceği karar üzerine bu süre uzatılabilir. 162

163 3. BİLGİ TOPLAMA Kamu idare ve müesseseleri, mükellefler veya mükelleflerle muamelede bulunan diğer gerçek ve tüzelkişiler, Maliye Bakanlığının veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanların isteyecekleri bilgileri vermeye mecburdurlar. Bilgiler yazı veya sözlü istenilir. Sözle istenen bilgileri vermeyenlere keyfiyet yazı ile tekit ve cevap vermeleri için kendilerine 15 günden az olmamak ve yazı ile tebliğ edilmek koşuluyla bir süre verilmesi gerekir. Bilgi istenmek üzere ilgililer vergi dairesine zorla getirilemez. Örneğin; yap-satçı bir müteahhit nezdinde yapılan vergi incelemesi ile ilgili olarak denetim elemanları mükellefçe satışa konu edilen dairelerin gerçek tutarını tespit edebilmek amacıyla müteahhidin daire sattığı kişilerden dairelerin alış bedelleri sorulabilir. Bilgi verme yükümünü yerine getirmeyenlere V.U.K. nun 6009 sayılı Kanunla değişik mükerrer 355 inci maddesi çerçevesinde 2013 yılı için aşağıda yer alan tutarlarda özel usulsüzlük cezası kesilebilecektir. Mükellefiyet Türü Kesilecek Ceza 1- Birinci sınıf tüccarlar ile serbest meslek erbabı 1.200TL 2- İkinci sınıf tüccarlar, defter tutan çiftçiler ile kazancı basit usulde 600 TL tespit edilenler 3- Yukarıdaki bentlerde yazılı bulunanlar dışında kalanlar 300 TL 163

164 4. TAKDİR KOMİSYONLARINCA MATRAH SAPTANMASI Takdir Komisyonu; İllerde defterdarın, ilçelerde malmüdürünün veya bunların görevlendireceği memurların başkanlığı altında ilgili vergi dairesinin yetkili iki memuru ile mükellefin faaliyet gösterdiği sektörden seçilmiş iki üyeden kurulur. Takdir komisyonları sürekli veya geçici olarak kurulabilirler. Takdir komisyonunun görevleri şunlardır: 1. Yetkili makamlar tarafından istenilen matrah ve servet takdirlerini yapmak; 2. Vergi kanunlarında yazılı fiyat, ücret veya sair matrah ve kıymetleri takdir etmek. Vergi idaresinin takdir komisyonu kararlarını değiştirme yetkisi olmamakla birlikte, bu kararlara karşı dava açabilir. 164

165 5. İNCELEME İnceleme, beyanların ve ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu sağlamak amacıyla yükümlünün defter kayıtları, belgeleri ve envanteri üzerinde yapılan derinlemesine bir araştırmadır. Vergi Usul Kanununa göre incelemeye tâbi olanlar, yasa ile öngörülen defter ve hesapları tutmak, evrak ve belgeleri muhafaza ve gerektiğinde ibraz etmek zorunda olan gerçek ve tüzel kişilerdir. İnceleme zamanının önceden haber verilmesi zorunlu değildir; ancak yükümlünün hazırlık yapması gerekli ise haber verilir. Kanun, sonucu alınmamış hesap dönemi de dahil olmak üzere tahakkuk zamanaşımı süresi içinde inceleme yapma olanağı tanımaktadır. İnceleme sonucunda gerektiğinde vergilendirme ile ilgili olaylar ve hesap durumları tutanakla saptanır; varsa ilgililerin itirazları da bu tutanağa geçirilir. Vergi Usul Kanununun 30 uncu maddesine göre, inceleme elemanının raporunda belirtilen matrah farkı üzerinden, ayrıca takdir komisyonuna sevk etmeden, re'sen vergi tarh edilebilmektedir. Evvelce inceleme yapılmış veya matrahın re'sen takdir edilmiş olması yeniden inceleme yapılmasına ve gerekirse tarhiyatın ikmaline mani değildir. Vergi incelemeleri, esas itibariyle incelemeye tabi olanın iş yerinde yapılır. İş yerinin müsait olmaması, ölüm, işin terk edilmesi gibi zaruri sebeplerle incelemenin yerinde yapılması imkansız olur veya mükellef ve vergi sorumluları isterlerse inceleme dairede yapılabilir. 165

166 Vergi incelemesi yapanlar, incelemeye tabi olana, bunun mevzuunu işe başlamadan evvel açık olarak izah ederler. Vergi incelemesine başlanıldığı hususunu bir tutanağa bağlayarak bir örneğini nezdinde vergi incelemesi yapılana verirler. İnceleme bitince, bunun yapıldığını gösteren bir vesika nezdinde inceleme yapılana verilir. Vergi inceleme elemanları vergi kanunlarıyla ilgili kararname, tüzük, yönetmelik, genel tebliğ ve sirkülere aykırı vergi inceleme raporu düzenleyemezler. İncelemeye başlanıldığı tarihten itibaren, tam inceleme yapılması halinde en fazla bir yıl, sınırlı inceleme yapılması halinde ise en fazla altı ay içinde incelemelerin bitirilmesi esastır. Bu süreler içinde incelemenin bitirilememesi halinde ek süre talep edilebilir. Bu talep vergi incelemesine yetkili olanların bağlı olduğu birim tarafından değerlendirilir ve altı ayı geçmemek üzere ek süre verilebilir. Vergi İncelemesine yetkili olanlar aşağıda sayılmıştır. 1. Vergi Müfettişleri ve muavinleri 2. Vergi Dairesi Başkanı ( 29 ilde) / Vergi Dairesi Başkanı bulunmayan illerde Defterdar. 3. Vergi Dairesi Müdürleri / Vergi Dairesi Müdürü bulunmayan ilçelerde mal 166 müdürü.

167 1. BEYANNAMEYE DAYANAN TARH TARHİYAT TÜRLERİ Türk vergi sisteminde vergiler kural olarak mükellefin veya vergi sorumlusunun beyanı üzerine tarh edilir. Vergi kanunlarına göre beyan üzerinden alınan vergiler "Tahakkuk fişi" ile tarh ve tahakkuk ettirilir. Bu esasa göre, vergi dairesince beyannamenin alınması üzerine bir tahakkuk fişi tanzim olunur ve bunun bir nüshası mükellefe veya beyannameyi mükellef adına vergi dairesine getirene verilir. Bu suretle vergi tahakkuk etmiş olur. Tahakkuk fişinin mükellefe verilen nüshası aynı zamanda beyannamenin makbuzu yerine geçer. Beyannamenin posta ile gönderilmesi halinde de tahakkuk fişi kesilir. Bu takdirde, tahakkuk fişinin mükellefe verilecek nüshası, kapalı bir zarf içinde, mükellefin beyannamede gösterdiği adrese gönderilir ve fişin dairede kalan nüshasına posta zimmet defterinin tarih ve numarası işaret olunur. Beyannameye dayanan tarh usulünün önemli bir sonucu, mükelleflerin beyan ettikleri matrahlara ve bu matrahlar üzerinden tarh edilen vergilere karşı dava açamamalarıdır. Ancak, ihtirazi kayıtla verilen beyannameler ve vergi hatalarına ait hükümler saklıdır. Beyannamenin elektronik ortamda gönderilmesi halinde tahakkuk fişi elektronik ortamda düzenlenir ve mükellef veya elektronik ortamda beyanname gönderme yetkisi verilmiş gerçek veya tüzel kişiye elektronik ortamda iletilir. Bu ileti, tahakkuk fişinin mükellefe tebliği yerine geçer. 167

168 2. İKMALEN VERGİ TARHI İkmalen vergi tarhı, her ne şekilde olursa olsun bir vergi tarh edildikten sonra bu vergiyle ilgili olarak meydana çıkan ve defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak miktarı tespit olunan bir matrah veya matrah farkı üzerinden alınacak verginin tarh edilmesidir. 168

169 3. RE SEN VERGİ TARHI "Re'sen vergi tarhı, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanunî ölçülere dayanılarak tespitine imkân bulunmayan hallerde takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunmasıdır. İnceleme raporunda bu maddeye göre belirlenen matrah veya matrah farkı re'sen takdir olunmuş sayılır." Aşağıdaki hallerden herhangi birinin bulunması durumunda, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitinin mümkün olmadığı kabul edilir. 1. Vergi beyannamesi kanunî süresi geçtiği halde verilmemişse, 2. Vergi beyannamesi kanuni veya ek süreler içinde verilmekle beraber beyannamede vergi matrahına ilişkin bilgiler gösterilmemiş bulunursa, 3. Bu kanuna göre tutulması mecburi olan defterlerin hepsi veya bir kısmı tutulmamış veya tasdik ettirilmemiş olursa veya vergi incelenmesi yapmaya yetkili olanlara herhangi bir sebeple ibraz edilmezse, 4. Defter kayıtları ve bunlarla ilgili vesikalar, vergi matrahının doğru ve kesin olarak tespitine imkan vermeyecek derecede noksan, usulsüz ve karışık olması dolayısıyla ihticaca salih bulunmazsa, 5. Tutulması zorunlu olan defterlerin veya verilen beyannamelerin gerçek durumu yansıtmadığına dair delil bulunursa. 6. VUK nun mükerrer 227'nci maddesi uyarınca 3568 sayılı Kanuna göre yetki almış meslek mensuplarına imzalattırma mecburiyeti getirilen beyanname ve ekleri imzalattırılmazsa veya tasdik kapsamına alınan konularda yeminli malî müşavir tasdik 169 raporu zamanında ibraz edilmezse,

170 3. RE SEN VERGİ TARHI İkmalen ve re'sen tarh edilen vergiler "ihbarname" ile ilgililere tebliğ olunur. Nev'i ve doğuşu ayrı olan vergiler için ayrı ihbarname kullanılır. Vergi beyannamesini kanunî süresi geçtikten sonra vermiş olanlara bu beyannamede gösterdikleri matrah üzerinden re'sen gerekli tarhiyat yapılır ve bu beyannameler re'sen takdir için takdir komisyonuna sevk edilmez. Ancak, vergi incelemesine başlanılmasından veya takdir komisyonuna sevk edilmesinden sonra kendiliğinden verilen beyannameler için bu hüküm uygulanmaz. Yukarıdaki 2'nci bentte yazılı halin vukuunda mükellefe Takdir Komisyonu tarafından 15 günden az olmamak üzere bir mühlet verilerek vergi matrahına ilişkin bilgileri vermeye ve kanuni defterlerini ibraz etmeye davet olunur. Bu davet üzerine mükellef istenilen bilgileri verir ve kanuni defterlerini ibraz ederse, defter ve vesikalar ihticaca salih bulunmak şartıyla, mükellefe takdir olunacak matrah defter ve vesikaları kayıtlarına göre tespit olunacak miktardan fazla olamaz. Yukarıdaki bentlerin hükümlerine göre re'sen vergi tarhını gerektiren bir sebep yanında ikmalen vergi tarhını da lüzumlu kılan bir durum mevcut ise re'sen takdir sonucu beklenmeksizin gerekli ikmal tarhiyatı yapılır. Re'sen takdir sırasında ikmal tarhiyatına mesnet olan matrah farkı nazara alınmışsa vergi tarhı sırasında evvelce tarh edilmiş olan vergi indirilir. 170

171 4. İKMALEN VE RE SEN VERGİ TARHININ FARKLILIKLARI a. Matrah veya matrah farkının defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespit olunması durumunda ikmalen, aksi takdirde resen tarhiyat yapılır. b. İkmalen vergi tarhiyatında daha önce yapılmış bir vergi tarhı vardır, ancak vergi eksik hesaplanmıştır. Örneğin giderler fazla düşülmüş ya da amortisman fazla hesaplanmıştır. Re sen vergi tarhında ise daha önce yapılmış bir tarhiyat olabileceği gibi olmayadabilir. c. İkmalen vergi tarhiyatında defter ve belgeler usulüne uygun olarak tutulmuştur. Ancak örneğin beyannamede defterde yer alan gerçek gelirler gösterilmemiş ya da amortisman oranı yanlış uygulanmıştır. d. Re sen vergi tarhiyatı takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden yapılmasına karşın, ikmalen vergi tarhiyatı sadece vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarına istinaden yapılmakta olup, takdir komisyonu kararlarına istinaden yapılmaz. 171

172 5. VERGİNİN İDARECE TARHI Verginin idarece tarhı; Vergi Usul Kanunu nun 29'uncu ve 30'uncu maddeleri dışında kalan hallerde, mükelleflerin verginin tarhı için vergi kanunları ile muayyen zamanlarda müracaat etmemeleri veya aynı kanunlarla kendilerine tahmil edilen mecburiyetleri yerine getirmemeleri sebebiyle zamanında tarh edilemeyen verginin kanunen belli matrahlar üzerinden idarece tarh edilmesidir. Bu şekilde tarhiyata örnek olarak GVK nun 64. maddesine göre diğer ücretler kapsamında vergilendirilenlerden kanuni süre geçmesine rağmen matrahlarını vergi karnelerine işlettirmeyen ücretliler için yapılan tarhiyatlar verilebilir. 172

173 GVK, KVK VE KDVK YA GÖRE TARHİYATIN MUHATABI Bazı işlemlere taraf olanlardan birinin veya tamamının, gerek mukimlik gerekse tabiiyet açısından verginin mükellefi ve sorumlusu tutulmaları mümkün olamamaktadır. İşte bu hallerde yapılan işlemden dolayı doğacak verginin taraflardan biri ya da onun adına birilerince ödenmesi yasa gereğidir. Buradan hareketle, vergiyi doğuran işlemin mükellefi veya sorumlusunun bulunmaması hallerinde onlar adına hareket eden; vekil, kanuni temsilci veya işlemleri yapanların tarhiyata muhatap tutularak vergi kayıp ve kaçağının önlenmesi için KVK, GVK ve KDVK da yasal düzenlemeler yer almaktadır. 1. GELİR VERGİSİNDE TARHİYATIN MUHATABI ( GVK 107. MADDE) Gelir Vergisi bu vergiyle mükellef olan gerçek kişiler namına tarh edilir. Şu kadar ki; 1. Küçüklerle kısıtlılarda, bunların nam ve hesabına kanuni temsilcileri; 2. Verginin tevkif suretiyle alınması halinde, mükellef hesabına tevkifat yapmaya mecbur olanlar; 3. Dar mükellefiyette, mükellefin Türkiye' de daimi temsilcisi mevcutsa mükellef hesabına daimi temsilci (Türkiye'de birden fazla daimi temsilcinin mevcudiyeti halinde, mükellefin tayin edeceği, tarhiyat tarihine kadar böyle bir tayin yapılmamışsa, temsilcilerden herhangi birisi), daimi temsilci mevcut değilse, kazanç ve iratları yabancı kişiye sağlayanlar; Tarhiyatta muhatap tutulurlar. 173

174 2. KURUMLAR VERGİSİNDE TARHİYATIN MUHATABI ( KVK 16 VE 28. MADDE) Kurumlar vergisi, bu Kanuna göre mükellef olanların tüzel kişiliği adına; iktisadî kamu kuruluşları ile derneklere ve vakıflara ait iktisadî işletmelerden tüzel kişiliği haiz olmayanlar için bağlı oldukları kamu tüzel kişileri ya da dernek veya vakıf adına; fonlarda fonun kurucusu adına; iş ortaklıklarında ise verginin ödenmesinden müteselsilen sorumlu olmak üzere yönetici ortak veya ortaklardan herhangi birisi adına tarh olunur. (KVK MD.16/4) Dar mükellefiyete tabi yabancı kurumların vergisi, bu kurumların; Türkiye deki müdür ve temsilcileri, Müdür ve temsilcileri mevcut değilse, kazanç ve iratları yabancı kuruma sağlayanlar adına tarh olunur. (KVK MD.28/1) 3. KATMA DEĞER VERGİSİNDE TARHİYATIN MUHATABI ( KDVK 44. MADDE) Katma Değer Vergisi, bu vergiyle mükellef gerçek veya tüzelkişiler adına tarholunur. Şu kadar ki: a) Adi ortaklıklarda, verginin ödenmesinden müteselsilen sorumlu olmak üzere, ortaklardan herhangi biri, b) Türkiye'de yerleşmiş olmayan gerçek kişiler ile kanunî merkez veya iş merkezlerinden her ikisi de Türkiye içinde bulunmayan tüzelkişilerde, bu kanuna göre vergi kesintisi yapmakla sorumlu kişi; vergi kesintisi yapmakla sorumlu tutulan bir şahsın bulunamaması halinde, mükellefin Türkiye'deki daimî temsilcisi, Türkiye'de birden fazla temsilcisinin mevcudiyeti halinde mükellefin tayin edeceği temsilci; tarhiyat tarihine kadar böyle bir tayin yapılmamışsa temsilcilerden herhangi birisi, daimî temsilci mevcut değilse işlemleri mükellef adına yapanlar, 174 Tarhiyata muhatap tutulurlar.

175 VERGİ HATASI Vergi hatası, vergiye ilişkin hesaplarda veya vergilendirmede yapılan hatalar yüzünden haksız yere fazla veya eksik vergi istenmesi veya alınmasıdır. Vergi hataları hesap hataları ve vergilendirme hataları olarak iki gruba ayrılır. 1. HESAP HATALARI Hesap hataları şunlardır: 1.1. MATRAH HATALARI Vergilendirme ile ilgili beyanname, tahakkuk fişi, ihbarname, tekalif cetveli ve kararlarda matraha ait rakamların veya indirimlerin eksik veya fazla gösterilmiş veya hesaplanmış olmasıdır VERGİ MİKTARINDA HATALAR Vergi nispet ve tarifelerinin yanlış uygulanması, mahsupların yapılmamış veya yanlış yapılmış olması ve yukarıdaki matrah hatalarında yazılı vesikalarda verginin eksik veya fazla hesaplanmış veya gösterilmiş olmasıdır VERGİNİN MÜKERRER OLMASI Aynı vergi kanununun uygulanmasında belli bir vergilendirme dönemi için aynı matrah üzerinden bir defadan fazla vergi istenmesi veya alınmasıdır. 175

176 2.VERGİLENDİRME HATALARI : Vergilendirme hataları şunlardır: 2.1. MÜKELLEFİN ŞAHSINDA HATA Bir verginin asıl borçlusu yerine başka bir kişiden istenmesi veya alınmasıdır; 2.2. MÜKELLEFİYETTE HATA Açık olarak vergiye tabi olmayan veya vergiden muaf bulunan kimselerden vergi istenmesi veya alınmasıdır; 2.3. MEVZUDA HATA Açık olarak vergi mevzuuna girmeyen veya vergiden müstesna bulunan gelir, servet, madde, kıymet, evrak ve işlemler üzerinden vergi istenmesi veya alınmasıdır; 2.4. VERGİLENDİRME VEYA MUAFİYET DÖNEMİNDE HATA Aranan verginin ilgili bulunduğu vergilendirme döneminin yanlış gösterilmiş veya süre itibariyle eksik veya fazla hesaplanmış olmasıdır. 176

177 GECİKME ZAMMI GECİKME FAİZİ CEZALAR CEZALARIN KALKMASI A. MURAT YILDIZ YEMİNLİ MALİ MÜŞAVİR ANKARA MART

178 1. GECİKME FAİZİ İkmalen, re'sen veya idarece yapılan tarhiyatlarda: a) Dava konusu yapılmaksızın kesinleşen vergilere, kendi vergi kanunlarında belirtilen ve tarhiyatın ilgili bulunduğu döneme ilişkin normal vade tarihinden itibaren, son yapılan tarhiyatın tahakkuk tarihine kadar; b) Dava konusu yapılan vergilerin ödeme yapılmamış kısmına, kendi vergi kanunlarında belirtilen ve tarhiyatın ilgili bulunduğu döneme ilişkin normal vade tarihinden itibaren, yargı organı kararının tebliğ tarihine kadar; Geçen süreler için 6183 sayılı Kanuna göre tespit edilen gecikme zammı oranında gecikme faizi uygulanır. Gecikme faizi de aynı süre içinde ödenir. Gecikme faizinin hesaplanmasında ay kesirleri nazara alınmaz. Uzlaşılan vergilerde gecikme faizi; uzlaşılan vergi miktarına, (a) fıkrasında belirtilen tarihten itibaren uzlaşma tutanağının imzalandığı tarihe kadar geçen süre için uygulanır. Dava açılması nedeniyle tahsili duran vergi ve cezalar mükellefler tarafından 178 istenildiği takdirde davanın devamı sırasında da kısmen veya tamamen ödenebilir.

179 FAZLA VEYA YERSİZ OLARAK TAHSİL EDİLEN VERGİLER VE VERGİ KANUNLARI UYARINCA İADESİ GEREKEN VERGİLERE İLİŞKİN GECİKMELERDE FAİZ 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 112 nci maddesinin Anayasa Mahkemesi tarafından iptal edilen (4) numaralı fıkrası aşağıdaki şekilde yeniden düzenlenmiş, maddeye aşağıdaki (5) numaralı fıkra eklenmiştir. 4. Fazla veya yersiz olarak tahsil edilen vergiler, fazla veya yersiz tahsilatın mükelleften kaynaklanması halinde düzeltmeye dair müracaat tarihi, diğer hallerde verginin tahsili tarihinden düzeltme fişinin mükellefe tebliğ edildiği tarihe kadar geçen süre için aynı dönemde 6183 sayılı Kanuna göre belirlenen tecil faizi oranında hesaplanan faiz ile birlikte, 120 nci madde hükümlerine göre mükellefe red ve iade edilir. 5. Vergi kanunları uyarınca iadesi gereken vergilerin, ilgili mevzuatı gereğince mükellef tarafından tamamlanması gereken bilgi ve belgelerin tamamlandığı tarihi takip eden üç ay içinde iade edilmemesi halinde, bu tutarlara üç aylık sürenin sonundan itibaren düzeltme fişinin mükellefe tebliğ edildiği tarihe kadar geçen süre için aynı dönemde 6183 sayılı Kanuna göre belirlenen tecil faizi oranında hesaplanan faiz, 120 nci madde hükümlerine göre red ve iadesi gereken vergi ile birlikte mükellefe ödenir. 179

180 Anayasa Mahkemesi nin söz konusu kararı sonrasında 6322 Sayılı Kanunla yapılan düzenlemeyle fazla ve yersiz tahsil edilen vergilerin iadesinde mükelleflere tahsil tarihinden itibaren hesaplanacak faizin ödenmesi sağlanmıştır. Buna göre; fazla veya yersiz olarak tahsil edilen vergiler, fazla veya yersiz tahsilatın mükelleften kaynaklanması halinde düzeltmeye dair müracaat tarihi, diğer hallerde verginin tahsili tarihinden düzeltme fişinin mükellefe tebliğ edildiği tarihe kadar geçen süre için aynı dönemde 6183 sayılı Kanuna göre belirlenen tecil faizi oranında hesaplanan faiz ile birlikte, 120 nci madde hükümlerine göre mükellefe red ve iade edilecektir. Ancak verginin fazla veya yersiz tahsil edilmesinin mükellefin beyanından kaynaklanması hallerinde faiz mükellefin hatanın düzeltilmesine dair müracaat tarihinden itibaren hesaplanacaktır. Böylelikle fazla veya yersiz tahsil edilen vergilerin, başvuru tarihinden itibaren üç ay içinde iade edilmesi, iade edilememesi durumunda üç aylık sürenin sonundan itibaren tecil faizi oranında faiz hesaplanarak iadesi uygulaması kaldırılmış; bunun yerine fazla veya yersiz olarak tahsil edilen vergiler için herhangi bir süre öngörülmeksizin tahsil edildiği tarihten iade edildiği tarihe kadar geçen süre için, devletin kendi alacakları için uyguladığı, gecikme zammı oranında faiz hesaplanarak iadesi uygulaması getirilmiştir. Bu düzenleme 6322 Sayılı Kanunun yürürlüğe girdiği tarih olan den 180 sonra; fazla ve yersiz tahsil edilen vergilerin iadesinde uygulanacaktır.

181 2. GECİKME ZAMMI Amme alacağının ödeme müddeti içinde ödenmeyen kısmına vadenin bitim tarihinden itibaren her ay için ayrı ayrı % 1,40 oranında gecikme zammı tatbik olunur. Ay kesirlerine isabet eden gecikme zammı günlük olarak hesap edilir. Gecikme zammı; 213 sayılı Vergi Usul Kanununa göre uygulanan vergi ziyaı cezalarında bu madde uyarınca belirlenen oranda, mahkemeler tarafından verilen ve ceza mahiyetinde olan amme alacaklarında ise bu oranın yarısı ölçüsünde uygulanır. Bunların dışındaki ceza mahiyetinde olan amme alacaklarına gecikme zammı tatbik edilmez. Sürenin hesaplanmasında amme alacağının vade tarihi süreye dahil edilmez, ödeme tarihi süreye dahil edilir. Vadesinde ödenmeyen amme alacaklarına vade tarihinden ödendiği/tahsil edildiği tarihe kadar geçecek süre için uygulanacak gecikme zammı tam aylar için aylık esasa; ay kesirleri için ise günlük esasa göre hesaplanacaktır. 181

182 a- Aylık Esasa Göre Gecikme Zammının Hesaplanması: Kanuni süresinde ödenmeyen amme alacaklarına ilişkin gecikme zammının hesaplanmasında tam aylar için; [(aylık gecikme zammı oranı) x (ay sayısı) x (gecikme zammı uygulanacak tutar) = aylık gecikme zammı tutarı] formülü kullanılacaktır. b- Günlük Esasa göre Gecikme Zammının Hesaplanması: Ay kesirleri için gecikme zammı, 5035 sayılı Kanunun yürürlüğe girdiği tarihinden itibaren günlük esasa göre hesaplanacaktır. Günlük esasa göre gecikme zammının hesaplanmasında aşağıdaki formül kullanılacaktır. (günlük gecikme zammı oranı) x (gün sayısı) x (gecikme zammı uygulanacak tutar) = ay kesri için (günlük) gecikme zammı tutarı 182

183 3. GECİKME FAİZİ İLE GECİKME ZAMMININ FARKLILIKLARI a- Gecikme faizi tahakkuktaki gecikmenin, gecikme zammı ise tahsilattaki gecikmenin müeyyidesidir. b- Gecikme faizi aylık olarak hesaplanmakta ve gecikme faizinin hesabında ay kesirleri dikkate alınmamaktadır. Gecikme zammı ise günlük olarak hesaplanmakta, dolayısıyla ay kesirleri içinde gecikme zammı alınmaktadır. c- Gecikme faizi ile gecikme zammının her ikisinin de oranı birbirine eşit olup, aylık % 1,40 olarak uygulanmaktadır. d- Gecikme faizi sadece vergi aslı üzerinden hesaplanırken, gecikme zammı vadesinde ödenmemiş bulunan vergi aslı ve vergi ziyaı cezası üzerinden hesaplanır, gecikme faizi ve usulsüzlük cezaları için hesaplanmaz. 183

184 ÖZEL ÖDEME ZAMANLARI 1. İkmalen, re'sen veya idarece tarh olunan vergiler taksit zamanlarından evvel tahakkuk etmişse taksit süreleri içinde; taksit süreleri kısmen veya tamamen geçtikten sonra tahakkuk etmişse; geçmiş taksitler, tahakkuk tarihinden başlayarak bir ay içinde ödenir. 2. Memleketi terk ve ölüm gibi mükellefiyetin kalkmasını mucip haller dolayısıyla beyan üzerine tarh olunan vergiler, beyanname verme süreleri içinde ödenir. Mükellefin, vadeleri mezkûr süreden sonra gelen vergileri de aynı süre içinde alınır. 3. Memleketi terk edenlerin, ölenlerin veya benzeri haller dolayısıyla mükellefiyetleri kalkanların ikmalen, re'sen veya idarece tarh olunan vergileri tahakkuk tarihinden başlayarak bir ay içinde ödenir. Bu fıkrada yazılı tahsil süreleri Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun mucibince teminat gösterildiği takdirde, Vergi Kanunu ile belli taksit zamanına kadar ve taksit zamanı geçmiş ise üç ay uzatılır. 184

185 ÖZEL ÖDEME ZAMANLARI 4. Vergi mahkemesinde dava açma dolayısıyla 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 27 nci maddesinin 3 numaralı fıkrası gereğince tahsili durdurulan vergilerden taksit süreleri geçmiş olanlar, vergi mahkemesi kararına göre hesaplanan vergiye ait ihbarnamenin tebliği tarihinden itibaren bir ay içinde ödenir. Ayrıca ikmalen, re'sen veya idarece yapılan tarhiyatlarda: a) Dava konusu yapılmaksızın kesinleşen vergilere, kendi vergi kanunlarında belirtilen ve tarhiyatın ilgili bulunduğu döneme ilişkin normal vade tarihinden itibaren, son yapılan tarhiyatın tahakkuk tarihine kadar; b) Dava konusu yapılan vergilerin ödeme yapılmamış kısmına, kendi vergi kanunlarında belirtilen ve tarhiyatın ilgili bulunduğu döneme ilişkin normal vade tarihinden itibaren, yargı organı kararının tebliğ tarihine kadar; Geçen süreler için 6183 sayılı Kanuna göre tespit edilen gecikme zammı oranında gecikme faizi uygulanır. Gecikme faizi de aynı süre içinde ödenir. Gecikme faizinin hesaplanmasında ay kesirleri nazara alınmaz. 185

186 ÖZEL ÖDEME ZAMANLARI 5. Uzlaşılan vergilerde gecikme faizi; uzlaşılan vergi miktarına, (a) fıkrasında belirtilen tarihten itibaren uzlaşma tutanağının imzalandığı tarihe kadar geçen süre için uygulanır. Dava açılması nedeniyle tahsili duran vergi ve cezalar mükellefler tarafından istenildiği takdirde davanın devamı sırasında da kısmen veya tamamen ödenebilir. 6. Fazla veya yersiz olarak tahsil edilen veya vergi kanunları uyarınca iadesi gereken vergilerin, ilgili mevzuatı gereğince mükellef tarafından tamamlanması gereken bilgi ve belgelerin tamamlandığı tarihi takip eden üç ay içinde iade edilmemesi halinde, bu tutarlara üç aylık sürenin sonundan itibaren düzeltme fişinin mükellefe tebliğ edildiği tarihe kadar geçen süre için aynı dönemde 6183 sayılı Kanuna göre belirlenen tecil faizi oranında hesaplanan faiz, 120 nci madde hükümlerine göre red ve iadesi gereken vergi ile birlikte mükellefe ödenir. 7. İhtirazi kayıtla beyan edilip ödendikten sonra yargı kararına göre iade edilip yine yargı kararı uyarınca tahsili gereken vergilere, iade tarihinden yargı kararının vergi dairesine tebliği tarihine kadar geçen süre için bu maddede yer alan esaslar dahilinde 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanuna göre 186 belirlenen tecil faizi oranında gecikme faizi hesaplanır.

187 VERGİ CEZALARI Vergi Usul Kanunu(VUK) nun 331. maddesi ne göre; Vergi kanunlarının hükümlerine aykırı edenler, bu kitapta yazılı vergi cezaları (vergi ziyaı cezası ve usulsüzlük cezaları) ve diğer cezalarla cezalandırılır. Görüldüğü gibi Vergi Usul Kanunu nun 331. maddesinde vergi kanunlarına uymamanın yaptırımı olan cezalar vergi ziyaı cezası, usulsüzlük cezaları ve diğer cezalar olarak üçe ayrılmıştır, Diğer cezalar kavramı içerisine Vergi Usul Kanunu nda düzenlenmiş olan hürriyeti bağlayıcı cezalar girer. VERGİ CEZALARI USULSÜZLÜK CEZALARI VERGİ ZİYAI CEZASI HÜRRİYETİ BAĞLAYICI CEZALAR (GENEL) USULSÜZLÜK CAZALARI ÖZEL USULSÜZLÜK CEZALARI 18 ay -3 yıl hapis cezası 1. Derece Usulsüzlük Cezaları 3-5 yıl hapis cezası 2. Derece Usulsüzlük Cezaları 187

188 Vergi Ziyaı ( VUK Madde 341 ) Vergi ziyaı, mükellefin veya sorumlunun vergilendirme ile ilgili ödevlerini zamanında yerine getirmemesi veya eksik yerine getirmesi yüzünden verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesini veya eksik tahakkuk ettirilmesini ifade eder. Şahsi, medeni haller veya aile durumu hakkında gerçeğe aykırı beyanlar ile veya sair suretlerle verginin noksan tahakkuk ettirilmesine veya haksız yere geri verilmesine sebebiyet vermek de vergi ziyaı hükmündedir. Yukarıda yer alan fıkralarda yazılı hallerde verginin sonradan tahakkuk ettirilmesi veya tamamlanması veyahut haksız iadenin geri alınması ceza uygulanmasına mani teşkil etmez. Veraset ve İntikal Vergisinde Ek Süre ( VUK Madde 342 ) Veraset ve intikal vergisine ilişkin mükellefiyetlerde tahakkuk muamelesi yapılmak için beyanname verme süresinin sonundan başlayarak 15 gün beklenir. Beyanname bu süre içinde verilirse vergi ziyaı olmamış sayılır. Ayrıca mükellefe tebliğ edilmek şartı ile yeniden 15 günlük mühlet verilir. Bu hususta da yukarıdaki hüküm cari olur. 188

189 Vergi Ziyaı Cezası ( VUK Madde 344 ) 341 inci maddede yazılı hallerde vergi ziyaına sebebiyet verildiği takdirde, mükellef veya sorumlu hakkında ziyaa uğratılan verginin bir katı tutarında vergi ziyaı cezası kesilir. Vergi ziyaına 359 uncu maddede yazılı fiillerle sebebiyet verilmesi halinde bu ceza üç kat, bu fiillere iştirak edenlere ise bir kat olarak uygulanır. Vergi incelemesine başlanılmasından veya takdir komisyonuna sevk edilmesinden sonra verilenler hariç olmak üzere, kanuni süresi geçtikten sonra verilen vergi beyannameleri için bu madde uyarınca kesilecek ceza yüzde elli oranında uygulanır. 189

190 Usulsüzlüğün Tarifi ( VUK Madde 351 ) Usulsüzlük, vergi kanunlarının şekle ve usule müteallik hükümlerine riayet edilmemesidir. Usulsüzlük Dereceleri ve Cezaları ( VUK Madde 352 ) Usulsüzlükler, aşağıda yazılı derecelere ve bu kanuna bağlı cetvele göre cezalandırılır. Usulsüzlük fiili re'sen takdiri gerektirirse, bağlı cetvelde yazılı cezalar iki kat olarak kesilir. I inci derece usulsüzlükler 1. Vergi ve harç beyannamelerinin süresinde verilmemiş olması; 2. Bu Kanuna göre tutulması mecburi olan defterlerden herhangi birinin tutulmamış olması; 3. Defter kayıtlarının ve bunlarla ilgili vesikaların doğru bir vergi incelemesi yapılmasına imkan vermeyecek derecede noksan, usulsüz veya karışık olması; 4. Bu kanunun kayıt nizamına ait hükümlerine (Madde ) uyulmamış olması (Her incelemede inceleme tarihine kadar aynı takvim yılı için tespit edilen usulsüzlükler tek fiil sayılır); 5. İşe başlamanın zamanında bildirilmemesi; 6.Tasdiki mecburi olan defterlerden herhangi birinin tasdik muamelesinin yaptırılmamış olması (Kanuni sürenin sonundan başlayarak 1 ay geçtikten sonra tasdik ettirilenler tasdik ettirilmemiş sayılır.); 7. Diğer ücretler üzerinden salınan Gelir Vergisinde, tarh zamanı geçtiği halde verginin tarh ettirilmemiş olması; 8.Veraset ve intikal vergisi beyannamesinin 342'nci maddenin ikinci fıkrasında belirtilen süre içerisinde verilmiş olması. 190

191 II nci derece usulsüzlükler 1. Veraset ve İntikal Vergisi Beyannamelerinin süresinin sonundan başlayarak 342 nci maddenin 1 inci fıkrasında belirtilen süre içinde verilmiş olması 2. Ekim ve sayım beyanlarının süresi içinde veya kanunda istenilen bilgileri ihtiva edecek doğru bir şekilde yapılmaması; 3. Vergi kanunlarında yazılı bildirmelerin zamanında yapılmamış olması (işe başlamayı bildirmek hariç); 4. Vergi karnesinin süresinin sonundan başlayarak 15 gün geçtiği halde alınmamış olması; 5. Tasdiki mecburi olan defterlerden herhangi birinin tasdik muamelesinin, süresinin sonundan başlayarak bir ay içinde yaptırılmış olması; 6. Vergi beyannameleri, bildirimler, evrak ve vesikaların kanunen belli şekil ve muhteviyatı ve ekleri ile bunlarla ilgili olarak yapılan diğer düzenlemelere ilişkin hükümlere uyulmamış olması; 7. Hesap veya muamelelerin doğruluk veya açıklığını bozmamak şartıyla bazı evrak ve vesikaların bulunmaması veya ibraz edilmemesi. 191

192 USULSÜZLÜK DERECELERİ VE CEZALARI ( 2013 YILI ) 1. DERECE USULSÜZLÜK CEZASI ( TL) 2. DERECE USULSÜZLÜK CEZASI ( TL) 1- Sermaye şirketleri 110,00 60,00 2- Sermaye şirketi dışında kalan 70,00 35,00 birinci sınıf tüccarlar ve serbest meslek erbabı 3 - İkinci sınıf tüccarlar 35,00 17,00 4-Yukarıdakiler dışında kalıp beyanname usulüyle gelir vergisine 17,00 9,40 tabi olanlar 5-Kazancı basit usulde tespit 9,40 4,30 edilenler 6- Gelir vergisinden muaf esnaf 4,30 2,40 192

193 Özel Usulsüzlükler ve Cezaları ( VUK Madde 353) 1. Verilmesi ve alınması icabeden fatura, gider pusulası, müstahsil makbuzu ile serbest meslek makbuzlarının verilmemesi, alınmaması veya düzenlenen bu belgelerde gerçek meblağdan farklı meblağlara yer verilmesi halinde; bu belgeleri düzenlemek ve almak zorunda olanların herbirine, her bir belge için 190 TL den aşağı olmamak üzere bu belgelere yazılması gereken meblağın veya meblağ farkının % 10'u nispetinde özel usulsüzlük cezası kesilir. Bir takvim yılı içinde her bir belge nevine ilişkin olarak tespit olunan yukarıda yazılı özel usulsüzlükler için kesilecek cezanın toplamı TL yi geçemez. 2. Perakende satış fişi, ödeme kaydedici cihazla verilen fiş, giriş ve yolcu taşıma bileti, sevk irsaliyesi, taşıma irsaliyesi, yolcu listesi, günlük müşteri listesi ile Maliye Bakanlığınca düzenlenme zorunluluğu getirilen belgelerin; düzenlenmediğinin, kullanılmadığının, bulundurulmadığının, düzenlenen belgelerin aslı ile örneğinde farklı meblağlara yer verildiğinin veya gerçeğe aykırı olarak düzenlendiğinin tespiti halinde, her bir belge için 190 TL özel usulsüzlük cezası kesilir. Ancak, her bir belge nevine ilişkin olarak kesilecek özel usulsüzlük cezasının toplamı her bir tespit için TL yi bir takvim yılı içinde ise TL yi aşamaz nci maddenin birinci fıkrasının 1 ila 5 numaralı bentlerinde sayılanlar dışında kalan kişilerin fatura, gider pusulası, müstahsil makbuzu, serbest meslek makbuzu, perakende satış fişi, ödeme kaydedici cihaz fişi ve giriş ve yolcu taşıma biletlerini almadıklarının tespit edilmesi halinde, bunlara bu maddenin 2 numaralı bendinde belirtilen cezanın beşte biri kadar özel usulsüzlük cezası kesilir. şu kadar ki, bu cezanın kesilebilmesi için, belge alınmadığına ilişkin tespitin vergi incelenmesine yetkili olanlar tarafından yapılması şarttır. Maliye Bakanlığı Gelir İdaresi Başkanlığı, söz konusu tespiti vergi incelemesine yetkili olmayanlara da 193 yaptırmaya yetkilidir. Bu hükmün uygulanmasında belge alınmadığına ilişkin tespit

194 Özel Usulsüzlükler ve Cezaları ( VUK Madde 353) 4. Günlük kasa defteri, günlük perakende satış ve hâsılat defteri ile Maliye Bakanlığınca tutulma ve günü gününe kayıt edilme mecburiyeti getirilen defterlerin; işyerinde bulundurulmaması, bu defterlere yazılması gereken işlemlerin günü gününe deftere kayıt edilmemesi veya yoklama ve incelemeye yetkili olanlara istendiğinde ibraz edilmemesi halleri ile vergi kanunlarının uygulanması bakımından levha bulundurma veya asma zorunluluğu bulunan mükelleflerin bu zorunluluğa uymamaları halinde her tespit için 190 TL özel usulsüzlük cezası kesilir. 5. Bu Kanuna göre belirlenen muhasebe standartlarına, tek düzen hesap planına ve malî tablolara ilişkin usul ve esaslar ile muhasebeye yönelik bilgisayar programlarının üretilmesine ve kullanılmasına ilişkin kural ve standartlara uymayanlara TL özel usulsüzlük cezası kesilir. 6. Bu Kanunun 8 inci maddesinin son fıkrası uyarınca getirilen mecburiyete uymaksızın işlem yapanlara her bir işlem için 230 TL özel usulsüzlük cezası kesilir. 194

195 Özel Usulsüzlükler ve Cezaları ( VUK Madde 353) 7. Belge basımı ile ilgili bildirim görevini tamamen veya kısmen yerine getirmeyen matbaa işletmecilerine 660 TL özel usulsüzlük cezası kesilir. Ancak, bu bent uyarınca kesilecek özel usulsüzlük cezasının toplamı bir takvim yılı içinde TL'yi aşamaz sayılı Kanun uyarınca işlemlerinde vergi kimlik numarası kullanma zorunluluğu getirilen kurum ve kuruluşlardan yaptıkları işlemlere ilişkin bildirimleri Maliye Bakanlığının belirleyeceği standartlarda, araçlarla (yazı, manyetik ortam, disket, mikro film, mikro fiş gibi) ve zamanlarda yerine getirmeyenler hakkında 230 TL özel usulsüzlük cezası kesilir. Ceza kesilenler, ödedikleri ceza için fiilleri ile ceza kesilmesine neden olan kişilere rücu edebilirler. 9. Bu Kanunun 127 nci maddesinin (d) bendi uyarınca Maliye Bakanlığının özel işaretli görevlisinin ikazına rağmen durdurmayan aracın sahibi adına 700 TL özel usulsüzlük cezası kesilir. Bu maddede yazılı usulsüzlükler sonucunda vergi ziyaı da meydana geldiği takdirde bu ziyaın gerektirdiği vergi cezaları ayrıca kesilir ve bu cezalar hakkında 336 ncı madde hükmü uygulanmaz. 195

196 c) Bilgi vermekten çekinenler ile 256, 257 ve mükerrer 257 nci madde hükmüne uymayanlar için ceza ( VUK Mukerrer Madde 355 ) Bu Kanunun 86, 148, 149, 150, 256 ve 257 nci maddelerinde yer alan zorunluluklar ile mükerrer 257 nci madde uyarınca getirilen zorunluluklara uymayan (Kamu idare ve müesseselerinde bilgi verme görevini yerine getirmeyen yöneticiler dahil); 1. Birinci sınıf tüccarlar ile serbest meslek erbabı hakkında TL 2.İkinci sınıf tüccarlar, defter tutan çiftçiler ile kazancı basit usulde tespit edilenler hakkında 6000 TL, 3. Yukarıdaki bentlerde yazılı bulunanlar dışında kalanlar hakkında 300 -TL Özel usulsüzlük cezası kesilir. Bu hükmün uygulanması için, bilgi ve ibraz ödevinin yerine getirilmesiyle ilgili olarak yapılacak tebliğlerde bilginin verilmesi için tayin olunan sürede cevap verilmemesi, eksik veya yanıltıcı bilgi verilmesi veya defter ve belge ibrazı için tayin olunan süre ile defter ve belgelerin süresinde ibraz edilmemesi durumunda haklarında Kanunun ceza hükümlerinin uygulanması cihetine gidileceğinin ilgililere yazılı olarak bildirilmesi şarttır. Özel usulsüzlük cezası kesilmesine rağmen mecburiyetleri yerine getirmeyenlere yeniden süre verilerek bu mecburiyetleri yerine getirmeleri tebliğ olunur. Verilen sürede bu mecburiyetlerin yerine getirilmemesi halinde yukarıda yazılı özel usulsüzlük cezaları bir kat artırılarak uygulanır. 196

197 Tahsilat ve ödemelerini banka, benzeri finans kurumları veya posta idarelerince düzenlenen belgelerle tevsik etme zorunluluğuna uymayan mükelleflerden her birine, her bir işlem için bu maddeye göre uygulanan cezalardan az olmamak üzere işleme konu tutarın % 5'i nispetinde özel usulsüzlük cezası kesilir. Bu şekilde ceza kesilen mükellefler hakkında üçüncü fıkra hükmü uygulanmaz. Ancak, bu fıkra uyarınca bir takvim yılı içinde kesilecek özel usulsüzlük cezasının toplamı TL'yi geçemez. Elektronik ortamda beyanname verilmesi mecburiyetine uyulmaması halinde kesilmesi gereken özel usûlsüzlük cezası, beyannamenin kanuni süresinin sonundan başlayarak elektronik ortamda 30 gün içinde verilmesi halinde 1/10 oranında, bu sürenin dolmasını takip eden 30 gün içinde verilmesi halinde ise 1/5 oranında uygulanır. Elektronik ortamda verilme zorunluluğu getirilen bildirim veya formlara ilişkin olarak süresinden sonra düzeltme amacıyla verilen bildirim ve formların, belirlenen sürelerin sonundan itibaren 10 gün içinde verilmesi halinde özel usulsüzlük cezası kesilmez, takip eden 15 gün içinde verilmesi halinde ise kesilmesi gereken özel usulsüzlük cezası 1/5 oranında uygulanır. Elektronik ortamda beyanname ile bildirim ve form verme mecburiyetine uymayanlara bu maddeye göre ceza kesilmesi halinde, 352 nci maddenin birinci derece usulsüzlüklerle ilgili (1) numaralı bendi ile ikinci derece usulsüzlüklerle ilgili (7) numaralı bendi uyarınca ayrıca ceza kesilmez. 197

198 Vergi Cezalarının Ödenme Zamanı ( VUK Madde 368 ) Vergi cezaları: 1. Cezaya karşı vergi mahkemesinde dava açılmamışsa dava açma süresinin bittiği tarihten; 2. Cezaya karşı dava açılmışsa, vergi mahkemesi kararı üzerine vergi dairesince düzenlenecek ihbarnamenin ilgiliye tebliğ tarihinden; Başlayarak bir ay içinde ödenir. 198

199 Küçüklerin ve Kısıtlıların Ceza Muhatabı Olmadığı Haller Madde 332- Velayet ve vesayet altında bulunanlar veya işlerinin idaresi bir kayyıma tevdi edilmiş olanlar, kendilerine izafeten veli, vasi veya kayyımın vergi kanunlarına aykırı hareketlerinden dolayı cezaya muhatap tutulmazlar. Bu hallerde cezanın muhatabı, veli, vasi veya kayyımdır. Tüzel Kişilerin Sorumluluğu Madde 333- Tüzel kişilerin idare ve tasfiyesinde Vergi Kanununa aykırı hareketlerden tevellüt edecek vergi cezaları tüzel kişiler adına kesilir. Tüzel kişilerin kanuni temsilcilerinin vergi sorumluluğu hakkında bu kanunun 10'uncu maddesi hükmü vergi cezaları hakkında da uygulanır. Bu Kanunun 359 uncu maddesinde yazılı fiillerin işlenmesi halinde bu fiiller için 359 ve 360 ıncı maddelerde öngörülen cezalar bu fiilleri işleyenler hakkında hükmolunur. 199

200 Damga Vergisi ve Damga Resminde Sorumluluk ( VUK Madde 334) Damga Vergisi ve Damga Resmi uygulamalarında gerek nispi, gerek maktu vergi ve resimlerle ilgili cezadan sorumlu olanlar birden fazla olduğu takdirde, yekdiğerine müracaat hakları mahfuz kalmak üzere, müteselsilen sorumlu tutulurlar. Tek Fiil İle Çeşitli Suç İşlenmesi a) Muhtelif Vergi Ziyaına Sebebiyet Verilmesi ( VUK Madde 335) Vergi ziyaı cezasında cezayı istilzam eden tek bir fiil ile başka neviden birkaç vergi ziyaa uğramış olursa her vergi bakımından ayrı ayrı ceza kesilir b) Muhtelif Cezayı İstilzam Etmesi (VUK Madde 336 ) Cezayı istilzam eden tek bir fiil ile vergi ziyaı ve usulsüzlük birlikte işlenmiş olursa bunlara ait cezalardan sadece miktar itibariyle en ağırı kesilir. Usulsüzlük cezası kesilen bir fiil ile vergi ziyaına da sebebiyet verildiği sonradan anlaşıldığı takdirde, evvelce usulsüzlük cezası kesilmiş olması, bu cezanın ziyaa uğratılan vergiden dolayı kesilmesi gereken vergi ziyaı cezası ile mukayesesine ve noksan kesilen cezanın ikmaline mani değildir. 200

201 (VUK Madde 336 ) Kanun hükmünde sadece usulsüzlük cezası ibaresini kullanmıştır. Oysa Vergi Usul Kanunu nda düzenlenmiş olan iki tür usulsüzlük cezası vardır. Birincisi Vergi Usul Kanunu nun 352. maddesinde düzenlenmiş olan usulsüzlük cezasıdır. Diğeri ise Vergi Usul Kanunu nun 353, 355, mükerrer 355. maddelerinde düzenlenmiş olan özel usulsüzlük cezalarıdır. Kanun da Vergi Usul Kanunu nun 352. maddesinde düzenlenen ceza sadece usulsüzlük cezası olarak adlandırılmıştır. Vergi Usul Kanunu nun 336. maddesinde de sadece usulsüzlük cezası ibaresi kullanılmıştır. Bu durumda tek bir fiil ile özel usulsüzlük suçu ve vergi ziyaı suçu birlikte işlenirse bu cezalar ayrı ayrı mı kesilecektir? Kanun koyucu Vergi Usul Kanunu nun 353. maddesinde; bu maddede yazılı usulsüzlükler sonucunda vergi ziyaı da meydana geldiği takdirde bu ziyaın gerektirdiği vergi cezalarının ayrıca kesileceği ve bu cezalar hakkında Vergi Usul Kanunu nun 336. madde hükmünün uygulanmayacağını açıkça belirtmiştir. Bir başka deyişle Vergi Usul Kanunu nun 353. maddesinde yer alan bir fiil ile vergi ziyaı suçu da oluşuyorsa, mükellef adına hem özel usulsüzlük cezası hem de vergi ziyaı cezası kesilecektir. Ancak Vergi Usul Kanunu nun 355 ve mükerrer 355. maddelerinde yer alan özel usulsüzlük cezaları ile ilgili olarak Vergi Usul Kanunu nun 336. maddesinin uygulanıp uygulanmayacağı konusunda tereddütler vardır. Vergi Usul Kanunu nun mükerrer 355. maddesinde düzenlenen özel usulsüzlük cezalarından sadece elektronik ortamda beyanname verilmesi mecburiyetine uymamak fiili hem özel usulsüzlük cezası hem de vergi ziyaı cezası kesilmesini gerektirmektedir. 2006/I sayılı Vergi Usul Kanunu Uygulama İç Genelgesi nde özel usulsüzlük cezasının ve vergi ziyaı cezasının ayrı ayrı kesileceği belirtilmiştir. Bu iç genelgeden anlaşıldığı üzere Gelir İdaresi; Vergi Usul Kanunu nun 336. maddesinde yer alan usulsüzlük ifadesinin sadece 352. maddede 201 düzenlenen usulsüzlük cezasını kapsadığı görüşündedir.

202 Fiil Ayrılığı ( VUK Madde 337 ) Ayrı ayrı yapılmış olan vergi ziyaı veya usulsüzlükten dolayı ayrı ayrı ceza kesilir. şu kadar ki, 352'nci maddede yazılı usulsüzlüklerden, aynı takvim yılı içinde aynı neviden birden fazla yapıldığı takdirde birden fazlasının her biri için, birincisine ait cezanın dörtte biri kesilir. Aynı nev'i usulsüzlükten maksat, fiillerin 352'inci maddede gösterilen derece ve fıkralar itibariyle yekdiğerine mutabakatıdır 202

203 Tekerrür ( VUK Madde 339 ) Vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, cezanın kesinleştiği tarihi takip eden yılın başından başlamak üzere vergi ziyaında beş, usulsüzlükte iki yıl içinde tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezası yüzde elli, usulsüzlük cezası yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanır. 203

204 49 NOLU VUK SİRKÜLERİNDE TEKERRÜR Yargı mercilerinde ihtilaf konusu yapılan olaylarda, tekerrür hükmünün uygulanması için, tekerrür hükmüne esas alınacak sonraki fiilin, daha önce işlenmiş fiil için kesilmiş ve kesinleşmiş cezadan sonra işlenmiş olması gerektiği yönünde hâsıl olan yargı kararları müstakar hale gelmiştir. Ayrıca, Anayasa Mahkemesinin 2010/73 sayılı kararında, vergi ziyaı cezası ve usulsüzlük cezası kesilen kişilere, bu cezaların kesinleştiği tarihten itibaren belirli bir süre içinde tekrar vergi ziyaı cezası ya da tekrar usulsüzlük cezası kesilmesi durumunda cezalarda artırım uygulanacağını öngören kuralda tekerrür hükmüne esas alınacak sonraki fiilin her halde ilk fiil için verilen cezanın kesinleşme tarihinden sonraki bir tarihte gerçekleşmiş olması gerektiği belirtilmiştir. Bu itibarla bir vergi cezasının tekerrür hükmü sebebiyle artırımlı uygulanabilmesi için tekerrüre esas alınacak sonraki fiilin her halde daha önce işlenmiş bir fiil için kesilen cezanın kesinleşme tarihinden sonraki bir tarihte işlenmiş olması gerekmektedir. Diğer taraftan, 339 uncu maddede yer alan "...cezanın kesinleştiği tarihi takip eden yılın başından başlamak üzere..." ibaresi tekerrürün uygulanacağı iki veya beş yıllık sürenin sona ereceği tarihin tespiti ile ilgili olup, ilk fiil için kesilen cezanın kesinleştiği tarihten itibaren takip eden yılın başına kadar olan süre içinde de aynı nev'iden bir ceza kesilmesini gerektiren fiilin işlenmesi durumunda anılan 204 maddeye uygun şekilde cezanın artırımlı olarak uygulanması gerekmektedir.

205 Tekerrür ( ÖRNEK ) Örnek 1: Gelir vergisi ve katma değer vergisi mükellefi olan Bay (A), 2009 yılına ilişkin gelir vergisi beyannamesini kanuni süresinde vermemiş, takdir komisyonuna sevk işlemi sonrasında Bay (A)'nın TL tutarında vergi ziyaına sebep olduğu tespit edilmiştir. Bunun üzerine, vergi dairesince TL tutarında kesilen vergi ziyaı cezası tarihinde vergi/ceza ihbarnamesi ile mükellefe tebliğ edilmiştir. Bay (A) tarafından kanuni süresi içerisinde uzlaşma, dava açma ve cezada indirim haklarının hiç biri kullanılmamış ve söz konusu ceza tarihinde kesinleşmiştir. Bay (A) Eylül/2010 dönemine ait katma değer vergisi beyannamesini de süresinde vermemiş ve takdir komisyonuna sevk işlemi sonrasında TL tutarında vergi ziyaına sebep olduğu tespit edilmiştir tarihinde Bay (A)'ya bir kez daha vergi ziyaı cezası kesilmiştir. Buna göre, işlenen ilk fiile ilişkin vergi ziyaı cezası kesinleşmiş olduğundan, kesinleşmeden sonra işlenen ikinci fiilden dolayı tarihinde Bay (A)'ya kesilen ceza, tekerrür hükmü nedeniyle % 50 artırımlı olarak ve TL tutarında uygulanacaktır. 205

206 Tekerrür ( ÖRNEK ) Örnek 2: Gelir vergisi mükellefi olan Bay (A), 2009 yılına ilişkin gelir vergisi beyannamesini kanuni süresinde vermemiş, takdir komisyonuna sevk işlemi sonrasında Bay (A)'nın TL tutarında vergi ziyaına sebep olduğu tespit edilmiştir. Bunun üzerine, vergi dairesince TL tutarında kesilen vergi ziyaı cezası tarihinde vergi/ceza ihbarnamesi ile mükellefe tebliğ edilmiştir. Bay (A) tarafından kanuni süresi içerisinde uzlaşma, dava açma ve cezada indirim haklarının hiç biri kullanılmamış ve söz konusu ceza tarihinde kesinleşmiştir. Bay (A)'nın 2008 yılına ilişkin gelir vergisi beyannamesini süresinde vermesine rağmen matrahı düşük gösterdiği için verginin 500 TL eksik tahakkuk ettirilmesine ve bu suretle vergi ziyaına neden olduğu, vergi incelemesi sonucu tarihinde tespit edilmiştir. Buna göre, daha evvel kesinleşmiş bir ceza bulunsa da, kesinleşmiş bu ceza daha sonra işlenmiş bir fiil nedeniyle kesilmiş olduğundan 2011 yılında kesilecek ceza, artırıma gidilmeksizin uygulanacaktır. 206

207 207

208 208