Zayi mallara getirilen indirim yasağı ile ilgili, 1 Seri No. lu KDV Genel Tebliğinde, ii

Transkript

1 Zayi Olan, Değeri Düşen Ve Fire Veren Malların Katma Değer Vergisi Kanunu Yönünden İncelenmesi i Nevzat ŞENSES (Vergi Müfettiş Yrd.) (E. Maliye Müfettiş Yrd.) 1. Giriş Bilindiği üzere Katma Değer Vergisi (KDV), yaratılan katma değer üzerinden alınan ve indirim mekanizmasına dayanan bir vergidir. İndirim mekanizmasının mantığına baktığımız zaman, mal ve hizmet alımında ödenen KDV' nin indirildiği mal ve hizmetlerin satışı sırasında nasıl olsa vergiye tabi tutulacağı ve bunun sonucunda yaratılan katma değerin vergilendirileceği düşüncesine dayanmaktadır. Bu şekilde, sadece kendi safhalarında yarattıkları katma değerin vergilendirilmesi sağlanmaktadır. Fakat bazı durumlarda yüklenilen KDV'nin indirimi olmakla birlikte, bazı durumlarda yüklenilen KDV'lerin indirimi yasaklanmıştır. İndirim yasağı getirilen mallardan biri de zayi olan mallardır. Zayi mallara getirilen indirim yasağı ile ilgili, 1 Seri No. lu KDV Genel Tebliğinde, ii "Katma değer vergisi sisteminde alış vesikalarında gösterilen verginin indirilmesi, bu malların satışı sırasında mala eklenen değerin vergilendirileceği düşüncesine dayanır. Ancak, zayi olan mallar için satış ve dolayısıyla yaratılan bir değer olmayacağından, bu mallara ilişkin alış vesikalarında gösterilen verginin indirilmesi, zayi olan mallar üzerindeki vergi yükünü tamamen ortadan kaldıracaktır. Dolayısıyla, Kanunun 30/c maddesi uyarınca, zayi olan malların alış vesikalarında gösterilen katma değer vergisi mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden indirilemeyecektir." açıklamasına yer verilmiştir. Makalemizin konusunu ilk olarak zayi olan mallarla ilgili malın iktisabında yüklenilen KDV'nin indirim konusu yapılıp yapılamayacağı, şirket mallarının çalınma, kaybolma durumu zayi olma kapsamında değerlenip değerlendirilemeyeceğinin, daha sonra değeri düşen mallar ve firelerin KDV karşısındaki durumu oluşturmaktadır. 2. Yasal Mevzuat 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 29'uncu madde hükmü uyarınca mükellefler, yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesapladıkları katma değer vergisinden, kanunda aksine hüküm olmadıkça faaliyetlerine ilişkin olarak, kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla yüklendikleri katma değer vergisini indirebilirler. Mezkûr Kanunun devamında; a) Kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisi, b) İthal olunan mal ve hizmetler dolayısıyla ödenen katma değer vergisi,

2 c) Götürü veya telafi edici usulde vergiye tabi mükelleflerden gerçek usulde vergilendirmeye geçenlerin, çıkarılan envantere göre hesap dönemi başındaki mallara ait fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisinin, indirim konusu yapılabileceği hüküm altına almıştır. Ayrıca KDV Kanununun 30'uncu madde hükmü uyarınca, mükelleflerin bazı mal ve hizmet alışları nedeniyle yüklendikleri KDV'nin indirim konusu yapması mümkün değildir. Mezkûr maddenin devamında indirim konusu yapılamayacak vergiler; a) Vergiye tabi olmayan veya vergiden istisna edilmiş bulunan malların teslimi ve hizmet ifası ile ilgili alış vesikalarında gösterilen veya bu mal ve hizmetlerin maliyetleri içinde yer alan katma değer vergisi, b) Faaliyetleri kısmen veya tamamen binek otomobillerinin kiralanması veya çeşitli şekillerde işletilmesi olanların bu amaçla kullandıkları hariç olmak üzere işletmelere ait binek otomobillerinin alış vesikalarında gösterilen katma değer vergisi, c) Deprem, sel felaketi ve Maliye Bakanlığının yangın sebebiyle mücbir sebep ilân ettiği yerlerdeki yangın sonucu zayi olanlar hariç olmak üzere, zayi olan mallara ait katma değer vergisi, d) Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunlarına göre kazancın tespitinde indirimi kabul edilmeyen giderler dolayısıyla ödenen katma değer vergisi, olarak hüküm altına alınmıştır. 3. Zayi Olan Mallara Ait KDV Zayi olan malların katma değer vergisi kanununda indirim yasağı kapsamına alınmakla birlikte, Katma Değer Vergisi ve diğer vergi kanunlarımızda zayi olma kavramının tanımlanmamış olması nedeniyle, uygulamada çeşitli tereddütlere yol açmıştır. Zayi olmak deyimi vergi kanunlarında geçmesine rağmen açık bir tanımı bulunmamaktadır. Türk Dil Kurumunun sözlüğüne göre zayi olmak, yitirmek, kaybolmak anlamına gelmektedir. Fakat bu terimi sadece kelime anlamıyla ele almak bu kurumun kavranmasında yanlışlara yol açabilmektedir. Vergi kanunları ekonomik değerlere bağlı olayları düzenlemektedir. Vergi kanunları bakımından zayi olma kavramına sözlük anlamıyla değil, iktisadi değer açısından bakılması gerekir. Çünkü ortada herhangi bir fiziksel değer (cisim) olmamasına rağmen ekonomik değerin olması vergi kanunlarının ilgi alanındadır. Bu anlamda zayi olma değer kaybı açısından değerlendirilmelidir. iii 113 seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinin iv (E) bölümünde, kullanım süresi geçen veya kullanılamayacak hale gelen malların zayi olan mal olarak değerleneceği; KDV Kanununun 30'uncu maddesi uyarınca mükelleflerce bu malların iktisabında yüklenilen KDV'nin indirim konusu yapılmasının mümkün olmadığı ifade edilmiştir. Bu çerçevede 57 No.lu KDV sirkülerinde verilen örnekleri sayacak olursak; İmalatta kullanılmak için alınan ancak imalata girmeden eskime, bozulma, çürüme, çatlama vb. nedenlerle kullanılamaz hale gelen ve bu nedenle imalatta veya ambalajlamada kullanılabilme vasfını yitiren hammadde ve malzeme ile ambalaj maddeleri, Son kullanma tarihinin geçmesi, çeşitli kimyasallar içerdiğinin tespit edilmesi gibi nedenlerle kanunen tekrar satılması mümkün olmayan ve imha edilen bisküvi, çikolata, konserve gibi gıda ürünleri,

3 Sağlık Bakanlığınca kullanımının yasaklanması nedeniyle imha edilen ilaçlar ile kullanım süresi içinde formül hatası bulunan, miadının dolması veya hasar görmesi nedeniyle kullanılamaz hale gelmiş, üretimden kalkmış, insan sağlığını tehdit eden ilaçlar, Hatalı dikim, renk farklılığı, leke ve benzeri nedenlerle ya da şirket politikası gereği satışı mümkün olmadığından imha edilen mallar, Kullanım ömrünü tamamladığı için imha edilen araç lastikleri, için yüklenilen KDV indirim konusu yapılamayacaktır. KDV Kanununun, "İndirilemeyecek Katma Değer Vergisi" başlıklı 30. maddesinin (c) alt bendi uyarınca "Deprem, sel felaketi ve Maliye Bakanlığının yangın sebebiyle mücbir sebep ilan ettiği yerlerdeki yangın sonucu zayi olanlar hariç olmak üzere, zayi olan mallara ait katma değer vergisi, mükellefin vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer verisinden indirilemeyeceği hükme bağlanmıştır. Kanun maddesinden de anlaşılacağı üzere, zayi olan mallara ait yüklenilen KDV ancak belirli şartlar altında, hesaplanan katma değer vergisinden indirilebileceği anlaşılmaktadır. Bu haller; Deprem, Sel Felaketi, Maliye Bakanlığının yangın sebebiyle mücbir sebep ilan ettiği yerlerdeki yangın sonucu zayi olan mallar, olarak sınırlandırılmıştır. Bu hallerin dışında zayi olan mallara ait yüklenilen KDV'nin, hesaplanan KDV' den indirilmesi söz konusu değildir. Örneğin; sel felaketi nedeniyle bir şirketin deposunda yer alan malların zayi olması halinde bu mallara ilişkin yüklenilen vergiler indirim konusu yapılabilecektir. Buna karşılık Maliye Bakanlığınca yangın sebebiyle mücbir sebep ilan edilmediği sürece, yangın sonucu zayi olan mal nedeniyle yüklenilen KDV'nin indirim konusu yapılması mümkün değildir. Örneğin, ithal edilen malların depolandığı antrepolarda çıkan yangın sonrasında Maliye Bakanlığınca mücbir sebep ilan edilmediği takdirde zayi olan malların ithalinde ödenen KDV'nin indirim konusu yapılması mümkün bulunmamaktadır. Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 30' uncu maddesinin (c) bendine göre, zayi olan malların alış belgelerinde gösterilen KDV'nin indirimi yasaklanmıştır. Zayi olan mallarla ilgili olarak yüklenilen vergilerin indirilmesi halinde ise, indirilen vergilerin hesaplanan KDV'ye ilave edilmek suretiyle düzeltilmesi gerekmektedir. Bu şekilde yüklenilen ve henüz indirilemeyen veya indirilip hesaplanan KDV'ye ilave edilmek suretiyle düzeltilen KDV'nin, Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 58. maddesine göre gelir veya kurumlar vergisi kanunları yönünden gider veya maliyet unsuru olarak dikkate alınması gerekir. Hırsızlık sonucu çalınan malların da zayi olan mal kapsamında değerlenip değerlendirilmeyeceğini ele alacak olursak, Çalınan malları gelir ve kurumlar vergisi kanunumuza göre; kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alınmaktadır. KDV Kanununun "İndirilemeyecek Katma Değer Vergisi" başlıklı

4 30'uncu maddesinin (d) alt bendi uyarınca; "Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunlarına göre kazancın tespitinde indirimi kabul edilmeyen giderler dolayısıyla ödenen Katma Değer Vergisi'nin indirilemeyeceği hükmü uyarınca, kanunen kabul edilmeyen giderlere ilişkin katma değer vergisinin indirim konusu yapılması yasaklanmıştır. Dolayısıyla, çalınma suretiyle zayi olan mallara ait yüklenilen KDV'nin indirimi söz konusu olmadığı gibi, gelir veya kurumlar vergisi açısından da gider olarak yasal defterlere kayıt edilmesi söz konusu değildir. 4. Değeri Düşen Mallara Ait KDV Fiziksel ya da teknolojik nedenden dolayı işletme stoklarında yer alan malların değer kaybına uğraması ticari hayatta şirketlerin sıklıkla karşılaştığı bir durumdur. Gerçekten de özellikle bazı sektörlerde yaşanan hızlı teknolojik değişiklikler stoklarda yer alan malların değer kaybına uğramasına yol açabilmekte ya da bu süreci hızlandırabilmektedir. v Değer Düşüklüğünde zayi olmaktan farklı olarak iktisadi kıymet halen belli bir ekonomik değere sahip olmasına rağmen bu değer genellikle başlangıçtaki değerden daha düşük olmaktadır. Uygulamada değeri düşen mallar nedeniyle yüklenilen KDV'nin indirim konusu yapılıp yapılamayacağı tereddüt konusu olmuştur. Hatta idare tarafından verilmiş olan bir Özelge'de; Sağlık Bakanlığı onayı ile imha edilen ilaçların kayıtlı değerinin kurum kazancının tespitinde indirim ile alışlarda ödenen KDV'nin indiriminin yapılıp yapılmayacağı ile ilgili olarak verilen dilekçeye binaen, "Miadını doldurmuş, hasar görmüş, üretimden kalkmış, insan sağlığını tehdit eden ve benzeri sebeplerle takdir komisyonu kararına istinaden zorunlu olarak bir komisyon nezaretinde imha edilen ilaçların zayi olan mallar kapsamında değerlendirilmesi mümkün bulunmadığından, imha edilen ilaçların alış faturalarında gösterilen katma değer vergisi indirim konusu yapılabilecektir." şeklinde açıklama yapılmıştır. Ancak, 57 No.lu KDV Sirkülerinde, malın tamamen yok olmaması ancak değerinde önemli derecede düşüklük meydana gelmesi halinde, malın zayi olma hükümleri geçerli olmayacak, bunun sonucu olarak malların, zayi olması değil düşük bedelle satışı söz konusu olacağından, bu malların iktisabı dolayısıyla yüklenilen KDV'nin indirim konusu yapılabileceği açıklanmıştır. Bu çerçeve de verilen örneklere bakacak olursak; Üretim esnasında renginde problem olan giyeceklerin, Yangın sonucu tamamen yok olmayan ve ekonomik değeri olan yedek parça ve malzemelerin, daha düşük bir fiyatla satılması halinde bunlar nedeniyle yüklenilen KDV'nin tamamının indirim konusu yapılabileceği ifade edilmiştir. 5. Firelere Ait KDV Vergi Kanunlarımızda fire konusunda özel bir düzenleme veya tanım bulunmasa da Vergi Usul Kanununun değerleme ve envanter konularına ilişkin düzenlemelerine dayanarak fire kavramını, maddelerin fiziki miktarlarında oluşan eksilmeler şeklinde tanımlamak mümkündür. Başka bir ifade ile fire, dönem başında miktarı tam olarak tespit edilemeyen ancak dönem sonu işlemleri sonucu ortaya çıkarılabilen envanter azalmalarıdır. vi

5 57 No.lu KDV Sirkülerinde, imalat sırasında veya sonrasında meydana gelen firelerin zayi olan mal kapsamında değerlendirilmesi mümkün bulunmamaktadır. Bu durumda, daha önce indirim konusu yapılan KDV'nin de düzeltilmesine gerek yoktur. Ancak, yasal düzenleme veya ilgili mesleki kuruluşlar tarafından belirlenen fire miktarını aşan kayıplara ilişkin giderlerin, Gelir veya Kurumlar Vergisi Kanunlarına göre kazancın tespitinde indiriminin kabul edilmemesi halinde, bu giderler dolayısıyla yüklenilen KDV'nin de indirim konusu yapılması mümkün değildir. Sirkülerde firelerle ilgili olarak aşağıdaki örnekler sayılmıştır. Akaryakıtın depolanması sırasında ortaya çıkan ve ilgili kuruluşlar tarafından belirlenen oranlar dahilindeki kayıplar, Balık çiftliklerinde balık üretimi esnasında pazarlama aşamasına ulaşıncaya kadar geçen süreçte, balık üretim ve besleme firesi olarak oluşan balık ölümleri, Tavuk çiftliklerinde, üretimin doğal sonucu oluşan kayıplar, Hazır giyim eşyası dikiminde veya ayakkabı yapımında üretim sürecindeki kesme, biçme, dikme gibi işlemlerin doğal sonucu olarak ortaya çıkan kayıplar, fire olarak değerlendirilmekte olup, bunlara ilişkin yüklenilen KDV indirim konusu yapılabilecektir. Dolayısıyla, alım, satım veya üretime bağlı olarak ortaya çıkan normal fireler KDV'nin 30. maddesinin (c) bendi kapsamında değerlendirilmemelidir. Yasal düzenlemeler ve mesleki kuruluşlar tarafından belirlenen fire miktarını aşan kayıplara ilişkin malların iktisabında yüklenilen KDV'nin indirim konusu yapılması mümkün değildir. 6. Sonuç Sonuç olarak zayi olan mallarda KDV'nin indirimi vergi mevzuatımızca kabul edilmemektedir. Eğer zayi olan mallar için alımda yüklenilen KDV malların zayi olmasından önce indirim konusu yapılmış ise, bu mallara ait KDV ilgili hesaplarda düzeltme yapılarak, zayi olan mallara isabet eden KDV tutarında KDV hesaplanıp beyan edilecektir. Malın tamamen yok olmaması ancak değerinde önemli derecede düşüklük meydana gelmesi halinde, malın zayi olma hükümleri geçerli olmayacak, bunun sonucu olarak malların, zayi olması değil düşük bedelle satışı söz konusu olacağından, bu malların iktisabı dolayısıyla yüklenilen KDV'nin indirim konusu yapılabilecektir. Ayrıca; yasal düzenleme veya ilgili mesleki kuruluşlar tarafından belirlenen fire miktarını aşan kayıplara ilişkin giderlerin, Gelir veya Kurumlar Vergisi Kanunlarına göre kazancın tespitinde indiriminin kabul edilmemesi halinde, bu giderler dolayısıyla yüklenilen KDV' nin de indirim konusu yapılması mümkün değildir. Katma Değer Vergisi Kanunu'nun verginin gider kaydedilemeyeceğine hususuna ilişkin 58. maddesinde; "Mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan Katma Değer Vergisi ile mükellefçe indirilebilecek Katma Değer Vergisi, Gelir ve Kurumlar Vergisi matrahların tespitinde gider olarak kabul edilmez". hükmü yer almakta olup, bu maddenin mevhumu muhalifinden hareket edildiğinde KDV Kanunu'nun 30. maddesinin (c) bendi uyarınca indirimi kabul edilmeyen KDV'lerin mükelleflerce Gelir veya Kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider olarak kabul edileceği sonucuna ulaşılmaktadır.

6 i 3065 Sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu ii Tarih ve 18591(Mük.) Sayılı 1 Seri No.lu KDV Genel Tebliği iii Tarihli ve Sayılı 113 No.lu KDV Genel Tebliği iv TUNÇ, Mehmet Akif "Firelerin Türk Vergi Mevzuatı Açısından Değerlendirilmesi", Lebib Yalkın Mevzuat Dergisi, Sayı:92, Ağustos 2011, s.150 v KÜLAHLI, Ömür Alper Demir, "Afet Sonucu Zayi Olan veya Değeri Düşen Đktisadi Kıymetlerin Vergisel Açıdan Değerlendirilmesi" Vergi Dünyası, Sayı:338, Ekim 2009, s.50 vi YÜKSEL, Volkan "Kullanım Süresi Geçen veya Kullanılamayacak Hale Gelen Mallara İlişkin Yüklenilen KDV'nin Durumu", Yaklaşım Yayıncılık, Sayı:205, Ocak 2010, s.96 Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığı Tarafından Verilen Tarih ve Sayılı Özelge.