1. MUHASEBE S STEMLER, HESAP ÇERÇEVES, GENEL HESAP PLANI VE HESAP PLANI

Transkript

1 G R Bu çalı manın amacı, muhasebe sistemi uygulama genel tebli i (MSUGT) tek düzen hesap planına yapısal, sistemsel, yöntemsel, kuramsal, hesapsal açıdan ele tirel bakmak ve Uluslararası Finansal Raporlama Standartlarına (IFRS) uygunlu unu incelemektir. Dünyada ki geli melere paralel olarak ço u bilimsel sistemin oldu u gibi muhasebe sistemi de de i ime u ramaktadır, ya da en azından ko ullar bu dönü ümü dayatmaktadır. Dünyada ki geli melere kar ı, muhasebe sistemlerinin birer parçası olan hesap planları da bu geli melere uyum sa layacak bir yapıya kavu malıdır. Çalı ma, bir anlamda, Türkiye deki MSUGT tek düzen hesap planının bu amaca uygunlu unu incelemektedir. Bu amacı gerçekle tirmek için çalı mamız üç bölümden olu maktadır. Birinci Bölümde; Muhasebe sistemi tanımlanarak i lem muhasebesi ile i letme muhasebesi ba lantısına ili kin sistemler anlatılmı tır. Ardından hesap çerçevesi, genel hesap planı ve hesap planı kavramları açıklanarak hesap planına ili kin özelliklerden, standartla masının yarar ve sakıncalarından ve düzenlenmesine ili kin etmenlerden bahsedilmi tir. Daha sonra muhasebe sistemi uygulama genel tebli i (MSUGT) tanıtılarak, bu bölümde son olarak MSUGT tek düzen hesap planı i leyi inden bahsedilmi tir. kinci bölümde; muhasebe sistemi uygulama genel tebli i (MSUGT) tek düzen hesap çerçevesi ve hesap planının yapısal, sistemsel, yöntemsel, kuramsal ve hesapsal açıdan ele tirisi yapılmı tır. Bunu yaparken literatürde var olan ele tiriler derlenip sınıflandırılmı tır. Üçüncü bölümde; MSUGT tek düzen hesap planının IFRS e uygunlu u hesap sınıfları bazında incelenmi tir. Ardından konsolidasyon, enflasyon muhasebesi, borçlanma maliyetine ili kin standartlar ayrı ba lık olarak incelenmi tir. Dördüncü bölümde; Kobilerde kar ıla ılabilecek sorunlar anlatılmı tır. Be ve altıncı bölümde finansal tabloların sunulu u ve uygulama örne ine yer verilmi tir. Tespitlerin ortaya kondu u, finansal tabloların sunulumun anlatıldı ı, çözüm önerilerinin belirtildi i sonuç ve öneriler kısmı ile çalı ma sona ermektedir. 1

2 1. MUHASEBE S STEMLER, HESAP ÇERÇEVES, GENEL HESAP PLANI VE HESAP PLANI 1.1.MUHASEBE S STEM Muhasebe sistemi (tümlemi), birbiri ile ili ki, ilinti ve ba ıntısı kaçınılmaz olan muhasebe ö eleri ve özellikle i lem muhasebesi ile i letme muhasebesi arasında sa lanan uyumlu ve düzenli bütünlüktür. 1 lem muhasebesi, hesap i lerinin örgütlenme açısından ö elerinden, belgelerin düzenlenmesi, hesapların tutulması ve sonucun çıkarılması bölümlerinden olu ur. Genel muhasebe olarak da adlandırılır. letme muhasebesi, hesap i lerinin örgütlenme açısından ö elerinden, malolu un belirtilmesi, i letmenin ölçümlenmesi, öngörünün saptanmasından olu ur. Maliyet muhasebesi olarak da adlandırılır. 2 lem muhasebesinin görevi, kurumun varlık ve sermaye durumuyla, masraf ve hasılat hareketlerine ili kin i olgularını çift yanlı i leme yöntemine uygun olarak i lemek, izlemek, düzenlemek ve dönem sonucunu çıkartmaktır. letme muhasebesinin ve özellikle malolu muhasebesinin görevi ise, i letmenin iç alanında olagelen de er kımıldanı larını izlemek, malolu yerlerini hesaplamak, ürettiklerin toplam ve birim malolu larını belirlemek ve kısa dönemlerde sonuçlar çıkartmaktır. 3 Bu iki muhasebe birbiri ile i birli i ve ileti im yapmak, uyum ve düzen içinde olmak, birbirini bütünlemek zorundadır. Bunun için çok çe itli tümlemler olu turulmu tur. Bunların ba lıcaları a ın birci, ölçülü birci, ölçülü ikici ve a ırı ikici muhasebe tümlemleridir. Muhasebenin temeli ve çatısı olan tekdüzen hesap çerçeveleri ve malolu yönergeleri de bu tümlemlere uygun olarak yapılır A ırı Birci Muhasebe Sistemi (ABMS) Genel muhasebe ve maliyet muhasebesi bu sistemde bir bütün kabul edilmi, bir hesap planı içinde toplanmı tır. Bu görü, genel ve maliyet 1 Yazıcı, Mehmet; Muhasebe Tümlemleri ve Örgütlenmesi, M.Ü. BF Nihad Sayar E itim Vakfı Yayın, Yayın no: 522/756, stanbul,1998, s.6 2 Yazıcı, Mehmet, Ahmet Hayri Durmu, Fatma Pamukçu; MGB Tekdüzen Hesap Çerçevesi ve Hesap Planı Uygulaması, M.Ü. BF Nihad Sayar E itim Vakfı Yayın, No , stanbul 1996, s Yazıcı, Mehmet; Maliye ve Gümrük Bakanlı ı nın Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebli i 1 ve Eki: Muhasebe Usul ve Esasları Üzerine, Vergi Dünyası(CD), Sayı 142, Haziran A.g.e.(CD) 2

3 muhasebesini ilgilendiren bütün i olgularını aynen defterde muhasebele tirir. 5 Masraf türlerinin kaydı, madde ve gereç sarfları, bunların masraf yerlerine aktarılması ve bunların maliyetlerinin bulunması, varsa masraf yerlerinin masraf yüklemlerine aktarılması ve mamullerin maliyetinin bulunarak mamul stoklara giri i genel muhasebenin i olgusu kayıtları ile burada yapılır Ölçülü Birci Muhasebe Sistemi (ÖBMS) ÖBMS nde de genel muhasebe ile maliyet muhasebesi bir hesap planı içinde toplanmı tır. Her iki muhasebeyi ilgilendiren i olguları aynı defterde muhasebele tirilir. 7 Bu sistemde, maliyet muhasebesindeki bütün akı ın muhasebe kayıtlarında gösterilmesine gerek olmadı ı görü ünden hareket edilmektedir. Dolayısıyla maliyet muhasebesinin bazı aktarmaları ve i lemleri muhasebele tirilmez. ÖBMS, masraf yerleri hesaplarını hesap planı dı ına atmı tır. Bunlar muhasebe dı ında, çizelgeler üzerinde izlenir. Bu sistemle ABMS n en belirgin farkı budur A ırı kici Muhasebe Sistemi (A MS) Genel Muhasebe ile maliyet muhasebesi bu sistemde birbirinden tamamen ayrılmı tır. Hesap planında maliyet muhasebesine ili kin hesaplara yer verilmemi tir. Genel muhasebe ayrı defterlerde yürütülür. Maliyet muhasebesi ise ya tablolar üzerinde izlenir ya da ayrı defterlerde izlenir. 9 Genel muhasebe finansal hesaplar, sabit varlık hesapları, öz sermaye hesapları, masraf türleri ve hasılat türleri hesapları tutulur. Maliyet belirtimiyle ilgili hesaplar, masraf yerleri hesapları tutulmaz, hatta masraf yüklemleri hesaplarına giri lerde i lenmez. 10 Dönem sonunda sonuç çıkarmada, genel muhasebe, maliyet muhasebesinden mevcut mamul-yarı mamul(birim) maliyetini alır. ki muhasebenin belirgin ili kisi bu noktada toplanır. Alınan bu bilgiyle genel muhasebe kar-zarar ve bilanço çıkarılabilir Durmu, Ahmet Hayri ve Arat, Mehmet Emin; letmelerde Muhasebe Örgütlenmesi, M.Ü. Nihat Sayar E itim Vakfı Yayınları No: 528/762, stanbul,2004,s A.g.e.,s A.g.e.,s A.g.e, s A.g.e.,s A.g.e.,s A.g.e.,s.170 3

4 Maliyet muhasebesi de, genel muhasebeden masraf türleri(madde gereç, ücret, öteki masraf)bilgilerini alır. Bunları masraf da ıtım tabloları aracılı ı ile masraf yerlerine da ıtır, oradan masraf yüklemlerine aktarır ve sonuçta mamul(birim)maliyetini hesaplar Ölçülü kici Muhasebe Sistemi (Ö MS) Ölçülü ikici muhasebe sisteminde, genel muhasebe ile maliyet muhasebesi birbirinden ayrılmı tır. Genel muhasebe ayrı defterlerde, maliyet muhasebesi ayrı defterlerde yürütülür. Hesap planında maliyet muhasebesi ile ba lantıyı sa layan hesap sınıfı yer almı tır. Analitik (çözümsel) letme Muhasebesi Hesapları adı verilen bu sınıf, yalnız maliyet muhasebesi için düzenlenmi tir, genel muhasebenin dı ında ayrı defterlerde izlenir. Bunun dı ındaki hesap sınıfları, a ırı ikici muhasebe sisteminde de vardır. 13 Genel muhasebe ile maliyet muhasebesinin ili kisi, a ırı ikici sistemde oldu u gibidir. Yani, dönem sonunda genel muhasebe, maliyet muhasebesinden mevcut yarı ve tam mamullerin(birim) maliyetini alır. Maliyet muhasebesine masraf türleri bilgilerini verir HESAP ÇERÇEVES, GENEL HESAP PLANI VE HESAP PLANI Hesap Çerçevesi, Genel Hesap Planı ve Hesap Planı Kavramları Hesap çerçevesi bir ülkede bulunan kurum ve i letmelerin hesaplarını, belirli bir anlamda, belirli bir sistem içinde bölümleyen, bu bölümleri kesin olarak sınırlayan ve açıklayan genel bir yönergedir. 15 Tekdüzen Hesap Çerçevesi nin amacı ve görevleri: 16 a) Uygulandı ı ülkelerde iktisadi bütünlü ü ve i letmeler arasında hesap birli ini sa lamak; b) letme iktisadi ve muhasebe bilimlerinde terim birli ini sa lamak; c) Hesapla ma i lerinde görev alacak ki ilerin e itimini kolayla tırmak; d) Sonuca varmayı ve kar ıla tırmayı kolayla tırmak; e) Ara tırıcı ve denetleyici uzmanların i lerini kolayla tırmak; f) Hesap i lerinde örgütlenmeyi kolayla tırmak. 12 A.g.e.,s A.g.e.,s A.g.e.,s Yazıcı, Mehmet, Ahmet Hayri Durmu, Fatma Pamukçu; A.g.e., s Yazıcı, Mehmet; Maliye ve Gümrük Bakanlı ı nın Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebli i 1 ve Eki: Muhasebe Usul ve Esasları Üzerine, Vergi Dünyası(CD), Sayı 142, Haziran

5 Hesap çerçevesi bir muhasebe sistemine uygun olarak hazırlanmalıdır. Hesap çerçevesi, faaliyet alanına ve büyüklü üne bakılmaksızın ülkedeki tüm kurum ve i letmelerde uygulanabilir olmalıdır. Hesap çerçevesinde hesap sınıfı ve kümeleri yer alır, daha fazla ayrıntıya gidilmez. 17 Tekdüzen Hesap Çerçevesinin Ana Nitelikleri ba lık olarak öyle sıralanabilir: 18 1) Uyma yetenekli i, 2) Duruluk, açıklık ve kesin bir ayırım, 3) Sonucu kolay çıkarabilme. Tüm genel hesap planlarının hazırlanmasında geçerli olan bu ilkeleri u ekilde sıralamak mümkündür. 19 1) Esneklik: Genel hesap planı i letmeye özgü hesap planlarının hazırlanmasına yardımcı olacak ekilde, her i letme büyüklü üne, i koluna ve i letme türüne uygulanabilir olmalı, 2) Açık ve Seçiklik; Hesap sınıfları ve grupları kolay anla ılacak ve uyarlanabilecek ekilde seçilmeli ve sıralanmalı, 3) Kesin Sınırlama; Hesap sınıfları hesap grupları ve ana hesaplar anlamlı dönemsel ve i letmeler arası kar ıla tırmalara imkan verecek ekilde ba lıklandırılmalı ve kapsamı kesin olarak tanımlanmalıdır. 4) letmenin ekonomik durumunun de erlendirilmesine olanak veren, maliyet olu umlarını açıklayan, i letme ve i kolu için geçerli istatistikleri veren rakamlar, grup ve hesap toplamları olarak alınabilmelidir. 5) Muhasebede ileri düzeye derinle meye olanak vermeli, bunun yanında, kolaylık ve basitlik de sa lamalıdır. 6) Bilgi i lem sistemlerine dayalı muhasebe yapısını dikkate almalıdır. 7) Uluslararası muhasebe standartları ve uygulamalarıyla uyum içinde olmalıdır. Hesap çerçevesi genel bir yönerge olup bu yönergeden her kurum ve i letme kendine uygun genel hesap planını ya da hesap planını düzenler Yazıcı, Mehmet, Ahmet Hayri Durmu, Fatma Pamukçu; A.g.e., s Yazıcı, Mehmet; Maliye ve Gümrük Bakanlı ı nın Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebli i 1 ve Eki: Muhasebe Usul ve Esasları Üzerine, Vergi Dünyası(CD), Sayı 142, Haziran Bilgino lu,fahir, Muhasebe Organizasyonu,.Ü., letme Fakültesi, Muhasebe Enstitüsü E itim ve Ara tırma Vakfı Yayını, Yayın No: 6, stanbul 1988, s Doyrangöl, N. Cömert; Aracı Kurumların Tekdüzen Hesap Planı mı Tekdüzen Hesap Listesi mi?, Yakla ım Dergisi, yıl:9, Sayı:108,Aralık 2001,s.21 5

6 Bir hesap çerçevesine dayalı olarak hazırlanan; hesap sınıfı, hesap kümesi ve ana hesapların yer aldı ı genel hesap planı aynı i i yapan kurum ve i letme topluluklarının ya da bir çok ubesi olan büyük kurum ve i letmelerin, ana hesaplarını ve hesaplarını, belirli bir tümlem içinde tanımlayan kesin olarak sınırlayan ve açıklayan bir yönergedir. 21 Hesap çerçevesine ya da genel hesap planına dayalı olarak hazırlanan hesap planı ise kurum ve i letmelerde tutulan ana hesapları defter-i kebir hesaplarını, ara hesapları ve ayrıntı hesapları, belirli bir tümlem içinde, amaca, plana, denetime uygun bir biçimde tanımlayan, kesin olarak sınırlayan ve açıklayan, aynı i olgularının sürekli ve duraksamadan aynı hesaplara i lenmesini ve aynı hesaplarda izlenmesini sa layan özel bir yönergedir. Hesap planında ana hesaplar, ara hesaplar ve ayrıntı hesaplar vardır Hesap Planında Standartla ma: Yararları ve Sakıncaları Hesap planlarında standartla maya bazılarınca (ülke, kurum) çok önem verilmi tir, bazıları ise hesap planları konusunda i letmeleri serbest bırakmayı tercih etmi lerdir. Bu durum, hesap planlarında standartla manın lehinde ve aleyhinde görü lerden kaynaklanmaktadır. Bunlara göre standartla manın yararlı ve sakıncalı yönleri vardır. Hesap planlarında standartla manın yararları: 23 Hesap planlarının standartla masından yana olanlar standart hesap planlarının u yararları oldu unu ileri sürmektedirler. a) Standart (tekdüzen) hesap planı uygulandı ı ülkedeki isletmelerde hesap birli ini sa lar. b) ülkedeki isletmelerin varlık ve sermaye yapıları ile i letme sonuçlarının kolaylıkla birle tirilmesini sa lar. c) sletmeler arasındaki ili kilerde uyum ve düzen sa lar. Ekonomik yapı içinde i letmeler birbirleriyle sürekli ili ki içindedirler. Mal ve hizmet alı veri i, kredi alı veri i ve benzeri nedenlerle birbirleriyle, vergi ve sigorta ili kileri ve benzer nedenlerle devlete sürekli ili kide bulunurlar. Bu ili kilerde uyumu ve düzeni sa layarak anla mazlıkları asgari düzeye 21 Yazıcı, Mehmet; Maliye ve Gümrük Bakanlı ı nın Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebli i 1 ve Eki: Muhasebe Usul ve Esasları Üzerine, Vergi Dünyası(CD), Sayı 142, Haziran Yazıcı, Mehmet, Ahmet Hayri Durmu, Fatma Pamukçu; MGB Tekdüzen Hesap Çerçevesi ve Hesap Planı Uygulaması, M.Ü. BF Nihad Sayar E itim Vakfı Yayın, No , stanbul 1996, s Durmu, Ahmet Hayri ve Arat, Mehmet Emin; letmelerde Muhasebe Örgütlenmesi, M.Ü. Nihat Sayar E itim Vakfı Yayınları No: 528/762, stanbul,2004,s

7 indirmede hesap planlarında tekdüzenli in büyük payı bulunmaktadır. d) letmelerin hesap i lerinde terim birli i sa lar. e) Denetleyiciler ve mali tahlilcilerin i lerini çabukla tırır ve kolayla tırırlar. f) Muhasebe e itiminde kolaylık sa lar. Tekdüzen hesap planının olması hesaplarda terim birli ini sa ladı ından, bunların ö retilmesini de kolayla tırır. g) Muhasebe organizasyonunda kolaylık sa lar. Hesap planlarında standartla manın sakıncaları: 24 Hesap planlarında serbestlikten yana olanlar tekdüzen hesap planlarının u sakıncaları ta ıdı ını ileri sürmektedirler a)tekdüzen hesap planları, i letmeleri belirli bir kalıba girmeye zorlar. b)tekdüzen hesap planı, bazı i letmeleri, onların yapılarına ve özelliklerine uymayan hesap planını kullanmaya zorlar. c)büyük firmaların varlı ı, birçok açıdan kolayla tırır. tekdüzen hesap planının uygulanmasını Hesap Planının Önemi ve Temel Özellikleri Hesap planı bir kurumun muhasebe örgütlenmesinde çok önemli bir yer tutar. Hesap planı hazırlanınca en az bir hesap dönemi uygulanır. Bu nedenle özenle hazırlanmalıdır.25 Bir kurumda tutulması gerekli hesaplar vardır. Bu hesapların birço u için gerekli oldu unda yardımcı hesaplar kullanılır. Büyük defter hesaplarının ve yardımcı hesapların sayıları, o kurumun faaliyet türüne, hukuki ekline, i hacmine göre de i ir. Hesap planı bir kurumda tutulması gerekli hesapları belirler ve bunları bir sistemin içinde toplardı. Buna ek olarak de i ik zamanlarda olu an aynı türden muhasebe i olgularının aynı hesaplara i lenmesini sa lar. Hatta aynı kurumun ba ka ubelerinde bile aynı türden muhasebe i olgularının aynı hesaplara i lenmesini yine hesap planı sa lar. Hesap planı, hesapların tanımını, akı ını, i leyi ini birbiriyle olan ba- ıntılarını ve aktarmalarını da açıklayan bir ``hesap planı yönetmeli i`` ile 24 A.g.e.,s A.g.e.,s

8 açıklanır ve uygulanması sa lanır. Bu yönetmelik, bilanço ve kar-zararın nasıl çıkarılaca ını, hesapların nasıl kapatılaca ını da gösterir. Hesap planı, i lem muhasebesi (genel muhasebe) ile i letme muhasebesi(maliyet muhasebesi) arasındaki ba ıntı ba ka deyi le muhasebe sisteminin belirlenmesini de sa lamaktadır. Hesap planı mali tabloların hazırlanmasına da altlık olur. Bilanço ve kar-zarar tablosu hesap planındaki hesap isimlerine göre ve hesap planındaki hesapların sırasına göre olu ur. Bu açıdan da hesap planı önemlidir. Holdinglerde genellikle hesap dönemi sonunda ya da istendi inde bilanço ve gelir tablolarının konsolidasyonu yapılır. Hesap planı özellikle tekdüzen hesap planı mali tabloların konsolidasyonunda önemli ölçüde kolaylık ve yarar sa lar. Hesap Planının Temel Özellikleri: Hesap planının u temel özellikleri ta ıması gerekir. a)hesap isimleri açık, anla ılabilir ve kısa olmalıdır. b)hesap planı hazırlandı ı i letmenin faaliyet konusuna ve i hacmine uymalıdır. c)hesap planındaki hesap isimleri, belirli hesap sınıfları ve hesap grupları ba lıkları altında toplanmalı ve gösterilmelidir. d)hesap planı, kolay sonuç çıkarmayı sa lamalıdır Bir letmenin Hesap Planının Düzenlenmesindeki Etmenler Bir i letmenin Hesap Planının düzenlenmesindeki temel etmenler özet olarak unlardır. 26 a) letmenin faaliyet konusu:i letmenin faaliyet konusu ba ka deyi le yaptı ı yada yapmayı tasarladı ı i hesap planını etkiler. Faaliyet konusuna göre i letmeler, sanayi i letmeleri, ticaret i letmeleri, zirai i letmeler, turizm i letmeleri, ta ıma i letmeleri gibi türlere ayrılabilir. b) hacmi ve i letme büyüklü ü:i hacmi geni olan i letmelerde, büyük i letmelerde hesap planı, öteki i letmelere göre daha ayrıntılı hazırlanır ve hesaplar özenle saptanır. c) letmenin yasal biçimi; letmeler tek ki i firması, adi ortaklık ( irket), ticaret irketi (kollektif,komandit,hisseli komandit,anonim,limited irket), kooperatif irket, dernek, tesis ve vakıflara ba lı iktisadi i letme gibi 26 A.g.e.,s

9 hukuki ekillerden biriyle kurulur. Hesap planının hazırlanmasında bu hukuki ekil etki eder. d)satı ubesi olma durumu:bazı i letmelerin ayni ehirde yada ba ka ehirlerde hatta ülkelerde satı ubeleri olabilir.bu ili kiler hesap planında açılacak uygun hesaplarda izlenir. Dolayısıyla hesap planının hazırlanmasına bu durum etki eder. e)maliyet hesaplama sistemi f)defter tutma yöntemi: Defter tutma yöntemi hesap planının hazırlanmasını etkiler. g)bilgisayarla defter tutma:defterlerin bilgisayarla tutulmasına karar verilmi se, hesap planı oldukça geni, ayrıntılı ve özellikle yardımcı hesaplar belirtilerek hazırlanır MUHASEBE S STEM UYGULAMA GENEL TEBL (MSUGT) TEK DÜZEN HESAP PLANI VE LEY Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebli i (MSUGT) tarih mükerrer sayılı resmi gazetede yayımlanan Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebli i (MSUGT) ile 27 - Muhasebenin Temel Kavramları - Muhasebe Politikalarının Açıklanması - Mali Tablolar lkeleri, Düzenlemesi ve Sunulması - Tek Düzen Hesap Çerçevesi, Hesap Planı ve leyi i 28 konularında düzenlemeler yapılmı tır. Bu düzenleme; bilanço usulünde defter tutan gerçek ve tüzel ki ilere ait te ebbüs ve i letmelerin faaliyet ve sonuçlarının sa lıklı ve güvenilir bir biçimde muhasebele tirilmesi, mali tablolar aracılı ı ile ilgililere sunulan bilgilerin tutarlılık ve mukayese edilebilirlik niteliklerini koruyarak gerçek durumu yansıtmasının sa lanması ve i letmelerde denetimin kolayla tırılması amacıyla yapılmı tır. Bir i letmenin faaliyet ve sonuçları ile do rudan ilgili olan kesim sadece o i letmenin sahip veya ortakları de ildir. letmelerle do rudan ilgili olan i letme sahip veya ortaklarının yanı sıra o i letme ile ticari, mali ve ekonomik ili kiler kuran i letmeler veya toplum bireyleri, kredi, finans ve 27 MSUGT Tarih ve Sayılı Resmi Gazete Mükerrer Sayısı 28 TÜRMOB, Dönem Sonu lemleri, Ankara: TÜRMOB Yayınları 105, 2000, Önder EZG, Mehmet ÖZKAN Dönem Sonunda Düzenlenen Mali Tablolar, s

10 yatırım kurulu ları ile çe itli kamu kurum ve kurulu ları i letmenin faaliyet ve sonuçları ile ilgilenmekte ve bu konuda sa lıklı ve güvenilir bilgi sahibi olmak istemektedirler. letmelerin faaliyet ve sonuçları konusunda bilgi kayna ı ise o i letmenin muhasebe kayıt ve belgeleri ile bunlara dayanılarak hazırlanmı mali tablolardır. Muhasebe bilgilerinin sunuldu u mali tablolara dayanılarak karar alma durumunda bulunan ilgililerin karar almalarında en önemli etken, bu bilgilerin sa lıklı ve mukayese edilebilir nitelikte olmasıdır. Makro açıdan milli gelir hesapları ve benzeri istatistiklerin çıkarılmasında, kalkınma planlarının hazırlanmasında, ulusal ve uluslararası sermaye hareketlerinin düzenlenmesinde, ekonomik faaliyetlerin Devlet tarafından kontrol edilmesi ve yönetilmesinde muhasebede tekdüzeli in sa lanması büyük önem arz etmektedir. Kaldı ki, mali tablolar aracılı ı ile ilgililere sunulan bilgilerin denetlenmesinin gerekli oldu u hallerde, tekdüzen hesap planı uygulamasının denetimin i yükünü azaltaca ı ve kolayla tıraca ı da açıktır. Yapılan düzenleme, a) Muhasebe bilgilerinin karar alma durumunda bulunan ilgililere yeterli ve do ru olarak ula tırılmasına, b) Farklı i letmeler ile aynı i letmenin farklı dönemlerinin kar ıla tırılmasına, c) Mali tablolarda yer alan hesap adlarının tüm kesimler için aynı anlamı vermesine, d) Muhasebe terim birli inin sa lanması suretiyle anla ılabilir olmasına, e) letmelerle ilgililer arasında güven unsurunun olu turulmasına yöneliktir. Yapılan düzenlemede öngörülen usul ve esaslara uyulması zorunlu olup, ilgili mevzuat hükümleriyle aykırılı ın mali rapor ve beyannamelerinin düzenlenmesi sırasında giderilmesi i letmelerin sorumlulu undadır. Yapılan düzenlemenin kapsamına bilanço esasına göre defter tutan gerçek ve tüzel ki iler girmektedir. Di er bir anlatımla, söz konusu te ebbüs ve i letmeler bu Tebli le belirlenen muhasebe usul ve esaslarına uymak zorundadırlar. Te ebbüs ve i letmelerin kamu idare ve müesseselerine ait olması hukuki yapılarının farklılı ı, özel kanunlarının bulunması, vergi muafiyet ve istisnalarından yararlanmaları, bu mecburiyetleri yerine getirmelerine engel te kil etmemektedir. Bu te ebbüs ve i letmelerin ticari esaslara göre faaliyet göstermeleri, belirlenen muhasebe usul ve esaslarına uymaları için yeterlidir. 10

11 Ancak bilanço esasına göre defter tutmakla beraber faaliyet konuları itibariyle farklı muhasebe tekni ini kullanmak durumunda bulunan; a) Banka ve Sigorta irketleri, b) Özel Finans Kurumları c) Finansal Kiralama irketleri (faktoring v b alanlarda faaliyet gösterenler dahil), d) Menkul Kıymet Yatırım Fonları Aracı Kurumlar ve Yatırım Ortaklıkları, Belirlenen "Muhasebenin Temel Kavramları"na "Muhasebe Politikalarının Açıklanması"na ve "Mali Tablolar lkeleri"ne uymaları kaydıyla bu Tebli in di er mecburiyetlerini yerine getirmekle yükümlü de illerdir, letme hesabı esasına göre defter tutan i letmeler ise sadece belirlenen "Muhasebenin Temel Kavramları"na uymakla yükümlüdürler. Muhasebe Usul ve Esaslarının "Mali Tabloların Düzenlenmesi ve Sunulması"na ili kin bölümünün "Temel Mali Tablolar"la ilgili kısmına uymakla yükümlü i letmeler ise bilanço esasında defter tutan ve aktif toplamı belli bir tutarı ile ticari faaliyet i lem hacmi belli bir tutarı arka arkaya iki yıl a mayan; Ferdi i letmeler, Adi ortaklıklar, Kollektif irketler. Adi komandit irketlerdir. Bu i letmelerin temel mali tabloların yanı sıra di er mali tabloların düzenlenmesi ve sunulmasına ili kin usul ve esaslara uymaları ihtiyaridir. Tebli ile belirlenen mali tablolar ise a a ıdaki gibidir: - Bilanço - Gelir Tablosu - Satı ların Maliyeti Tablosu - Fon Akım Tablosu - Nakit Akım Tablosu - Özkaynaklar De i im Tablosu - Kar Da ıtım Tablosu 11

12 Söz konusu düzenleme uyarınca mali tablolar, temel mali tablolar ve ek mali tablolar olmak üzere ikili bir ayrıma tabidir. Bilanço ve gelir tablosu ekleri ve dipnotlarıyla birlikte temel mali tablolar olarak kabul edilmi tir. Satı ların maliyeti tablosu (gelir tablosunun eki) fon akım tablosu, nakit akım tablosu, özkaynaklar de i im tablosu ve kar da ıtım tablosu ek mali tablolar olarak düzenlemede yer almı tır. Bilanço ve gelir tablosu bilanço usulüne göre defter tutan tüm gerçek ve tüzel ki iler için zorunlu olup di er mali tablolar ise Maliye Bakanlı ı tarafından belirlenen artları ta ıyan mükellefler için zorunlu kılınmı tır. 29 Söz konusu bu artlar mükelleflerin aktif toplamı veya net satı lar toplamı de erlerinin Maliye Bakanlı ı tarafından belirlenen sınırları a ıp a mamasıdır. Aktif toplamı veya net satı ları toplamı belirlenen tutarı a mayan mükellefler yalnızca temel mali tabloları düzenleyerek vergi beyannamelerine eklemekle yükümlüdürler. Bununla birlikte bu tutarlardan herhangi birini a an mükellefler temel mali tablolar yanında ek mali tabloları da düzenleyerek beyannamelerine eklemek zorundadırlar Maliye Bakanlı ı-muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebli i (MSUGT) Tek Düzen Hesap Planı leyi i Aktif Hesaplar Dönen Varlıklar Bu ana hesap grubu; nakit olarak elde ve bankada tutulan varlıklar ile normal ko ullarda en fazla bir yıl veya i letmenin normal faaliyet dönemi içinde paraya çevrilmesi veya tüketilmesi öngörülen varlık unsurlarını kapsar. Dönen Varlıklar; hazır de erler menkul kıymetler, ticari alacaklar, di er kısa vadeli alacaklar, stoklar, gelecek döneme ait giderler ve gelir tahakkukları ile di er dönen varlıklar eklinde bölümlenir. 10. HAZIR DE ERLER Bu grup, nakit olarak elde veya bankada bulunan varlıklar ile istenildi i zaman de er kaybına u ramadan paraya çevirme imkânı bulunan varlıkları (Menkul kıymetler hariç) kapsar. Bu grup a a ıdaki hesaplardan olu ur KASA Bu hesap, i letmenin elinde bulunan ulusal ve yabancı paraların TL. kar ılı ının izlenmesi için kullanılır. 29 TÜRMOB, Dönem Sonu lemleri, Ankara: TÜRMOB Yayınları 146, 2000, Yusuf KELE, Dönem Sonunda Düzenlenmesi Gereken Mali Tablolar, s

13 Tahsil olunan para tutarları borç, ödemeler ve bankaya yatırılan para tutarları alacak kaydedilir. Hesap daima borç bakiyesi verir veya sıfır olur. Hiçbir ekilde alacak bakiyesi vermez ALINAN ÇEKLER Bu hesap gerçek ve tüzel ki iler tarafından i letmeye verilmi olup, henüz tahsil için bankaya verilmemi veya ciro edilmemi olan çeklerin izlenmesini sa lar. Alınan çeklerin yazılı de erleri ile borç, bankadan tahsil veya ciro edildi inde alacak kaydedilir BANKALAR Bu hesap, i letmece yurt içi ve yurt dı ı banka ve benzeri finans kurumlarına yatırılan ve çekilen paraların izlenmesini kapsar. Bankalara para olarak veya hesaben yatırılan de erler borç, çekilen tutarlar ile üçüncü ki ilerce tahsil edildi i anla ılan çek ve ödeme emirleri alacak kaydedilir VER LEN ÇEKLER VE ÖDEME EM RLER (-) letmenin üçüncü ki ilere bankalardan çekle veya ödeme emri ile yapaca ı ödemeler bu hesapta izlenir. Ki ilere çek ve ödeme emri verildi inde hesaba alacak; çek ve ödeme emirlerinin bankadan tahsil edildi i anla ıldı ında bu hesaba borç, bankalar hesabına alacak kaydedilir D ER HAZIR DE ERLER Nitelikleri itibarıyla hazır de er sayılan pullar, vadesi gelmi kuponlar, tahsil edilecek banka ve posta havaleleri (yoldaki paralar gibi) de- erleri kapsar. 13

14 Bu de erler elde edildi inde hesabın borcuna, elden çıkarıldı ında da hesabın alaca ına kaydedilir MENKUL KIYMETLER Bu grup, faiz geliri veya kâr payı sa lamak veya fiyat de i melerinden yararlanarak kârlar elde etmek amacı ile geçici bir süre elde tutulmak üzere alınan hisse senedi, tahvil, hazine bonosu, finansman bonosu, yatırım fonu katılma belgesi, kâr-zarar ortaklı ı belgesi, gelir ortaklı ı senedi gibi, menkul kıymetler ile bunlara ait de er azalma kar ılıklarının izlenmesi amacıyla kullanılır. Bu grup a a ıdaki hesaplardan olu ur H SSE SENETLER Geçici olarak, elde tutulan hisse senetleri bu hesapta izlenir ÖZEL KES M TAHV L, SENET VE BONOLARI Özel sektörün çıkartmı bulundu u tahvil, senet ve bonolar bu hesapta izlenir KAMU KES M TAHV L, SENET VE BONOLARI Kamu tarafından çıkartılmı bulunan tahvil, senet ve bonolar bu hesapta izlenir D ER MENKUL KIYMETLER Hisse senetleri, kamu ve özel sektör tarafından çıkarılmı bulunan tahvil, bono ve senetlerin dı ındaki di er menkul kıymetlerin takip edildi i hesaptır. Menkul Kıymetler Hesaplarının Menkul kıymetler edinildi inde alı bedeli üzerinden yukarıdaki hesaplara borç, elden çıkartıldı ında ise, aynı bedel ile alacak kaydedilir. Menkul kıymetlerin satın alma giderleri "65. Di er Faaliyetlerden Ola an Gider Ve Zararlar" grubundaki ilgili gider hesabında izlenir. Menkul 14

15 kıymetlerin satı ından do an zararlar "Di er Faaliyetlerden Ola an Gider ve Zararlar" grubundaki ilgili hesapta; kârlar ise "64. Di er Faaliyetlerden Ola an Gelir ve Kârlar" grubundaki ilgili hesapta izlenir MENKUL KIYMETLER DE ER DÜ ÜKLÜ Ü KAR ILIGI (-) Menkul kıymetlerin borsa veya piyasa de erlerinde önemli ölçüde ya da sürekli olarak de er azalması oldu u tespit edildi inde ortaya çıkacak zararların kar ılanması amacı ile ayrılması gereken kar ılıkların izlendi i hesaptır. De er azalı ları için azalı ın tamamını kar ılayacak olan tutar bu hesaba alacak "65. Di er Faaliyetlerden Ola an Gider ve Zararlar" grubunda yer alan "654. Kar ılık Giderleri" hesabına borç kaydedilir. Kendisine kar- ılık ayrılmı olan menkul kıymet elden çıkarıldı ında veya de er dü üklü ünün gerçekle memesi halinde bu hesaba borç kaydedilerek, kar ılık tutarı "644. Konusu Kalmayan Kar ılıklar Hesabı"na aktarılarak kapatılır. 12. T CAR ALACAKLAR Bir yıl içinde paraya dönü mesi öngörülen ve i letmenin ticari ili kisi nedeniyle ortaya çıkan senetli ve senetsiz alacaklar bu hesap grubunda gösterilir. Ticari ili kilerden dolayı ana kurulu, i tirak ve ba lı ortaklıklardan olan alacaklar varsa, bu grupda ki ilgili hesapların ayrıntılarında açıkça gösterilir. Bu grupta a a ıdaki hesaplar yer alır ALICILAR Bu hesap, i letmenin faaliyet konusunu olu turan mal ve hizmet satı larından kaynaklanan senetsiz alacaklarının izlenmesi için kullanılır. Senetsiz alaca ın do ması ile bu hesaba borç, tahsil edilmesi halinde (ödemeler, aktarmalar ve hesaben mahsuplar dahil) alacak kaydedilir ALACAK SENETLER Bu hesap, i letmenin faaliyet konusunu olu turan mal ve hizmet satı larından kaynaklanan senede ba lanmı alacaklarını kapsar. Alınan senet tutarları bu hesaba borç, tahsilinde ise alacak kaydedilir ALACAK SENETLER REESKONTU (-) 15

16 Bilanço gününde, senetli alacakların tasarruf de eri ile de erlenmesini sa lamak üzere alacak senetleri için ayrılan reeskont tutarlarının izlenmesinde kullanılır. Hesaplanan reeskont tutarları bu hesaba alacak, "65. Di er Faaliyetlerden Ola an Gider ve Zararlar" grubundaki "652. Reeskont Faiz Giderleri Hesabı"na gider yazılır. zleyen dönemde bu hesap "65. Di er Faaliyetlerden Ola an Gelir ve Kârlar" grubundaki "642. Faiz Gelirleri Hesabı"na aktarılarak kapatılır Kazanılmamı Finansal Kiralama Faiz Gelirleri (-) Bu hesap finansal kiralamanın yapıldı ı tarihte kiralama i lemlerinden do an alacaklar ile kira ödemelerinin bugünkü de eri arasındaki farkı gösteren henüz kazanılmamı finansal kiralama faiz gelirlerinin izlendi i hesaptır. Bu gelirlerin hesaplanmasına ili kin bilgiler bilanço dipnotlarında yer alır VER LEN DEPOZ TO VE TEM NATLAR letmece üçüncü ki ilere kar ı bir i in yapılmasının üstlenilmesi veya bir sözle menin ya da di er i lemlerin kar ılı ı olarak geri alınmak üzere verilen depozito ve teminat niteli indeki de erlerin izlendi i hesaptır. Verilen depozito ve teminatlar bu hesabın borcuna, geri alınanlar veya hesaba sayılanlar alaca ına kaydedilir ÜPHEL T CAR ALACAKLAR Ödeme süresi geçmi bu nedenle vadesi bir kaç defa uzatılmı veya protesto edilmi, yazı ile birden fazla istenmi ya da dava veya icra safhasına aktarılmı senetli ve senetsiz alacakları kapsar. Tahsili üpheli hale gelmi olan alacaklar ilgili hesapların alaca ı kar- ılı ında bu hesaba borç yazılarak bu durumdaki alacaklar normal alacaklardan çıkarılır. Alaca ın tahsili veya tahsil edilemeyece inin kesinle mesi durumunda bu hesaba alacak kaydedilir ÜPHEL T CAR ALACAKLAR KAR ILI I (-) 16

17 "128. üpheli Ticari Alacaklar" için ayrılacak kar ılıklarla, perakende satı yöntemi kullanarak bilanço gününden önceki iki hesap döneminde vadesinde tahsil edilemeyen alacakların ilgili dönemlerdeki toplam vadeli satı lara oranlarının ortalamasının de erleme dönemindeki vadeli satı lara uygulanması suretiyle bulunacak üpheli alacaklar için ayrılan kar ılıkları kapsar. Teminatlı alacaklarda kar ılık teminatı a an kısım için ayrılır. Bu hesap amaca uygun olarak bölümlenebilir. Hesaplanan kar ılık tutarı bu hesaba alacak, "654. Kar ılık Giderleri" hesabına borç kaydedilir. üpheli alaca ın tahsiline ba lı olarak, tahmin olunan zararın kısmen ya da tamamen gerçekle memesi halinde, gerçekle meyen kısım "644. Konusu Kalmayan Kar ılıklar Hesabı" alaca ına devredilerek bu hesaba borç kaydedilir. üpheli alaca ın tahsilinin imkansız oldu u kesinle ti i takdirde bu hesaba borç, ilgili hesaba da alacak kaydedilir. Gerçekle en zararın ayrılan kar ılıklardan fazla olması halinde, ayrılan kar- ılık kadar bu hesaba borç, zarar fazlası ise "681. Önceki Dönem Gider ve Zararları" hesabına borç, tahsil edilemeyen tutar, ilgili alacak hesabına alacak kaydolunur. Perakende satı yönteminin uygulanması sonucunda bulunan, dönemin kar ılık tutarının o tarihteki üpheli alacaklar kar ılı ı tutarından az olması durumunda, aradaki fark "644. Konusu Kalmayan Kar ılıklar Hesabı"na aktarılmak üzere bu hesaba borç yazılır. Daha önce alacaklardan dü ülen ve bu hesaba borç kaydedilen alacakların tahsili söz konusu oldu u takdirde, olu larına göre "671. Önceki Dönem Gelir ve Kârlar" hesabına alınır. 13. D ER ALACAKLAR Bu hesap grubu; herhangi bir ticari nedene dayanmadan meydana gelmi ve en çok bir yıl içinde tahsil edilmesi dü ünülen senetli, senetsiz alacaklar ile bu gruba ait üpheli alacak ve üpheli alacak kar ılı ının izlenmesini sa lar. Bu grup a a ıdaki hesaplardan olu ur ORTAKLARDAN ALACAKLAR letmenin esas faaliyet konusu dı ındaki i lemleri dolayısı ile (ödünç verme ve benzer nedenlerle ortaya çıkan) ortaklarından alacaklı bulundu u tutarların izlendi i hesaptır. Alaca ın do ması halinde hesaba borç, tahsili halinde ise alacak kaydedilir. 17

18 132. T RAKLERDEN ALACAKLAR letmenin esas faaliyet konusu dı ındaki i lemleri dolayısı ile (ödünç verme ve benzer nedenlerle ortaya çıkan) i tiraklerinden olan alacaklarını kapsar. Bu hesaba; alaca ın do ması halinde borç, tahsili halinde ise alacak kaydedilir BA LI ORTAKLIKLARDAN ALACAKLAR letmenin esas faaliyet konusu dı ındaki i lemleri dolayısı ile (ödünç verme ve benzer nedenlerle ortaya çıkan) ba lı ortaklıklardan olan alacaklarını içerir. Bu hesaba; alaca ın do ması halinde borç, tahsili halinde ise alacak kaydedilir PERSONELDEN ALACAKLAR letmeye dahil personel ve i çinin i letmeye olan çe itli borçlarını kapsar. Bu hesaba, alaca ın do ması halinde borç; tahsili halinde ise alacak kaydedilir D ER ÇE TL ALACAKLAR Ticari olmayıp yukarıda sayılan hesaplardan herhangi birine dahil edilemeyen alacakların izlendi i hesaptır. letme lehine do an alacaklar bu hesaba borç; tahsilatlar alacak kaydedilir D ER ALACAK SENETLER REESKONTU (-) Bilanço gününde, bu grupta belirtilen senetli alacakların tasarruf de- eri ile de erlenmesini sa lamak üzere alacak senetleri için ayrılan reeskont tutarları bu hesapta izlenir. 18

19 Hesaplanan reeskont tutarları bu hesaba alacak, "652. Reeskont Faiz Giderleri Hesabı"na gider yazılır. zleyen dönemde bu hesap "642. Faiz Gelirleri Hesabı"na aktarılarak kapatılır ÜPHEL D ER ALACAKLAR Ödeme süresi geçmi bu nedenle vadesi bir kaç defa uzatılmı veya protesto edilmi, yazı ile birden fazla istenmi ya da dava veya icra safhasına aktarılmı senetli ve senetsiz di er alacakları kapsar. Tahsili üpheli hale gelen di er alacaklar ilgili hesapların alaca ı kar ılı ında bu hesaba borç yazılarak, sa lam alacaklardan çıkarılması sa lanır. Alaca ın tahsili veya tahsil edilemeyece inin kesinle mesi durumunda bu hesaba alacak kaydedilir ÜPHEL D ER ALACAKLAR KAR ILI I (-) Senetli ve senetsiz üpheli di er alacakların tahsil edilememe ihtimalinin kuvvetlenmi olması halinde, bu tür risklerin giderilmesini sa lamak üzere ayrılan kar ılıkları kapsar. Teminatlı alacaklarda kar ılık, teminatı a an kısım için kullanılır. Hesaplanan kar ılık tutarı bu hesaba alacak, "654. Kar ılık Giderleri Hesabı"na borç kaydedilir. üpheli alaca ın tahsiline ba lı olarak, tahmin olunan zararın kısmen ya da tamamen gerçekle memesi halinde; gerçekle meyen kısım "644. Konusu Kalmayan Kar ılıklar Hesabı"na alacak kaydolunarak bu hesaba borç yazılır. üpheli alaca ın tahsilinin imkansız oldu u kesinle ti i takdirde bu hesaba borç, ilgili hesaba da alacak kaydedilir. Gerçekle en zararın ayrılan kar ılıklardan fazla olması halinde, ayrılan kar- ılık kadar bu hesaba, zarar fazlası ise "681. Önceki Dönem Gider ve Zararları Hesabı"na borç yazılır. Tahsil edilemeyen tutar ise ilgili alacak hesabına alacak kaydolunur. Daha önce alacaklardan dü ülen ve bu hesaba borç kaydedilen alacakların tahsili söz konusu oldu u takdirde, olu larına göre "671. Önceki Dönem Gelir ve Kârları Hesabı"na alınır STOKLAR Bu grup, i letmenin satmak, üretimde kullanmak veya tüketmek amacıyla edindi i, ilk madde ve malzeme, yarı mamul, mamul, ticari mal, yan ürün, artık ve hurda gibi bir yıldan az bir sürede kullanılacak olan veya bir 19

20 yıl içerisinde nakde çevrilebilece i dü ünülen varlıklardan olu ur. Faturası gelmemi stoklar ilgili bulundukları kalemin içinde gösterilir. Bu grupta yer alan hesaplar a a ıdaki gibidir LK MADDE VE MALZEME Üretimde veya di er faaliyetlerde kullanılmak üzere i letmede bulundurulan hammadde, yardımcı madde, i letme malzemesi, ambalaj malzemesi ve di er malzemelerin izlendi i hesaptır. Satın alındıkları ya da üretildikleri maliyet bedelleri ile bu hesabın borcuna, üretime verildi inde, tüketildi inde, satıldı ında veya devredildi inde ise hesabın alaca ına kaydedilir YARI MAMULLER-ÜRET M Henüz tam mamul haline gelmemi ancak direkt ilk madde ve malzeme ile direkt i çilik ve genel üretim giderlerinden belli oranlarda pay almı üretim a amasındaki mamullerin izlendi i hesaptır. Maliyet dönemi sonunda direkt ilk madde ve malzeme, direkt i çilik ve genel üretim giderleri tutarları kadar bu hesap borçlandırılır. Üretimi tamamlananların maliyet tutarı bu hesabın alaca ı kar ılı ında ilgili stok hesaplarına aktarılır MAMULLER Üretim çalı maları sonunda elde edilen ve satı a hazır hale gelmi bulunan mamullerin izlendi i hesaptır. Bu hesap, üretimi tamamlanan mamullerin ambarlara alınmasıyla borçlandırılır. Satılması veya herhangi bir nedenle ambardan çekilmesi ile alacaklandırılır T CAR MALLAR Herhangi bir de i ikli e tabi tutulmadan satmak amacı ile i letmeye alınan ticari mallar (emtia) ve benzeri kalemler bu hesapta yer alır. Satın alınan ticari mallar (emtia) maliyet bedeli ile bu hesaba borç, satılması veya herhangi bir nedenle ambardan çekilmesinde ise maliyet bedeli ile alacak kaydedilir