Vergi Usul Kanunu nda Yer Alan Vergi Suç ve Cezaları ile Yeni Türk Ceza Kanunu nun Bu Suçlara Etkisi

Transkript

1 Ankara Barosu Dergisi Yıl: 65 Sayı: 1 Kış Vergi Usul Kanunu nda Yer Alan Vergi Suç ve Cezaları ile Yeni Türk Ceza Kanunu nun Bu Suçlara Etkisi Mehmet Altundiş* Giriş * Kamu hizmetlerinin finanse edilmesi için, devletin üstün buyurma gücünü kullanarak zorla tahsil ettişi vergilerin zamanında ve gerçek tutarlarıyla ödenmesi kamu yararı açısından zorunludur. Temelinde zorunluluşun varolması ve karşılışın bulunmaması vergilerin ödenmesinde ortaya birçok sorun çıkarmaktadır. Öncelikle bireyler, satın alma güçlerinde eksilmeye neden olduşu için vergileri ödemek istemezler ya da ödedikleri vergiler karşısında doşrudan fayda saşlayamadıkları için ödemeleri gereken verginin miktarını sürekli azaltmaya çalışırlar. Bu azaltmalar vergiyi doşuran olayı gerçekleştirmemek şeklinde yasal olabileceşi gibi çeşitli teknikler kullanılarak vergiyi doşuran o- lay gerçekleşmiş olmasına karşın bunun saklanması veya azaltmak için çeşitli yollara başvurmak şeklinde yasadışı da olabilir. şşte mükellef veya vergi sorumlularının yasadışı yollara başvurarak vergi kaybına neden olmaları ya da vergi kaybına neden olabilecek hareketlere girişmeleri karşısında vergi suçları ve cezaları ihdas olunmuştur. Vergi suç ve cezaları ise vergi ceza hukukunun ilgi alanına girmektedir. Vergilendirme sürecindeki suç ve cezaları ele alıp inceleyen, temel suç ve cezalar ile cezaların tespiti ve uygulanmasını ele alan vergi ceza hukuku birey ile devlet arasında vergi uyuşmazlıklarının çıkmasına neden olan vergi hukuku alt dalıdır. Bu çalışmada Vergi Usul Kanunu nda yer alan vergi suç ve cezaları ile 5237 sayılı Yeni Türk Ceza Kanunu nun bu suçlara etkisi ele alınacaktır. Vergi Suçu Kavramı Vergi suçunun tanımı Vergi Usul Kanunu nda (VUK) yapılmamıştır. Vergi ceza hukukunun temel kavramı olan vergi suçu; yasalarla ödevli bulunan vergi yükümlüsü veya vergi sorumlusu tarafından ya da vergilendirme işlemlerindeki görevliler tarafından vergi Kanun larında gösterilen maddi ve biçimsel yükümlülüklere aykırı o- larak işlenen fiillerdir 1. Vergi suçunun maddi unsurunu, mükelleflerin, vergi sorumlularının veya vergilendirme işlemlerinde görevli bulunanların Kanun lara aykırı davranışları oluşturur. Manevi unsur ise genel olarak mükelleflerin, vergi sorumlularının veya vergilendirme işlemlerinde görevli bulunanların hukuka aykırı fiilleri ile kurulan psikolojik başdır. Suçta manevi unsur kast veya taksir biçiminde ortaya çıkabilir. Suçlarda asıl manevi unsur şekli, kasttır. Nitekim 5237 sayılı Türk Ceza Kanunu nun 21. maddesinin 1. fıkrasında Suçun oluşması kastın varlışına başlıdır. denilerek bu esas kabul edilmiştir. Kast ise; suçun kanuni tanımındaki unsurların bilerek ve istenerek gerçekleştirilmesidir (TCK m.21/f.1, c.1). Taksir ise; dikkat ve özen yükümlülüşüne aykırılık dolayısıyla bir hareketin suçun kanuni tanımında belirtilen neticesi öngörülmeyerek gerçekleştirilmesidir (TCK m.22/f.2). Vergi Suçlarının Temel Özellikleri 1) Vergi suçu sadece vergi yükümlüsü veya sorumlusu tarafından işlenmez. Vergilendirme faaliyetinde yer alanlar tüm ilgililer tarafından işlenebilir. * Avukat, Ankara Barosu. 1 PEHLşVAN Osman, Vergi Hukuku, Trabzon 1999, s Ankara Barosu Dergisi Yıl: 65 Sayı: 1 Kış 2007

2 2) Vergi suçu gerek maddi gerekse biçimsel yükümlülüklere aykırılık şeklinde ortaya çıkabilir. Vergi suçunun oluşabilmesi için devletin vergi kaybına uşraması şart deşildir. Belirli vergi suçları, devletin vergi kaybına uşrama ihtimaline binaen düzenlenmiştir. 3) Vergi suçları ve karşılışında uygulanacak cezalar ancak Kanun la konulur, kaldırılır veya de- Şiştirilir. Bu esas ceza hukukunun en temel ilkesi olan kanunilik ilkesinin, vergi ceza hukukundaki yansımasıdır. Bu ilke uyarınca kanunda tanımlanmamış bir fiil vergi suçu oluşturmayacaşı gibi, kanundaki tanıma uymayan bir vergi suçu da işlenemez. Vergilemede kanunilik ilkesi önemli sonuçları olan genel bir kuraldır. Bu ilkenin en önemli sonucu, idarenin keyfi ve takdiri uygulamalarını engellemesidir. Verginin ancak Kanun la konulması, deşiştirilmesi veya kaldırılması, yürütme organının kanuni dayanak olmaksızın, salt tek taraflı kamu gücü kullanarak idari işlemlerle vergi koymasını engellemektedir. Kanunilik ilkesinin doşal bir sonucu olarak vergi hukukunda kıyas yasaşı da geçerlidir. Bu yasak hem yürütme organını hem de yargı organını ilgilendirmektedir. Yürütme organı, idari işlem ve yorumla kıyas yaparak vergi koyamayacaşı gibi, mahkemeler de önlerine gelen vergi uyuşmazlıklarında ortaya çıkan hukuk boşluşunu kıyas yaparak dolduramayacaktır. Kanunilik ilkesinin dişer bir sonucu da vergi hukukunda irade özgürlüşüne ve sözleşme serbestîsine yer verilmemesidir. Kanunun izin verdişi haller saklı kalmak kaydıyla verginin tarafları arasında yapılan sözleşmeler vergi idaresini başlamaz 2. 2 Danıştay 3. Dairesinin kararına konu olan bir olayda; davacı kooperatif, müteahhitle aralarında yaptıkları anlaşmaya göre, müteahhidin bir takvim yılı içinde yaptışı işler için yıl sonunda tespit edilen hakedişe göre kooperatife fatura vereceşini, bu hüküm nedeniyle, işin yıllara yaygın olmaması nedeniyle vergi tevkifatı yapılmayacaşını bu nedenle, vergi ziyaı cezası kesilemeyeceşini ileri sürmüştür. Yüksek mahkeme ise, kooperatif ile müteahhit arasındaki sözleşmede yer alan hükmün, Vergi Usul Kanunu nun 8. maddesinin 3. fıkrası karşısında vergi Kanun larıyla kabul edilen haller müstesna olmak üzere mükellefiyete veya vergi sorumluluşuna müteallik özel mukavelelerin vergi dairelerini başlamayacaşını belirterek Mersin 2.Vergi Mahkemesinin aksi yöndeki kararını bozmuştur. Bkz. Da.3D. E.2002/3459, Türk vergi hukukunda vergilemede kanunilik ilkesi geçerlidir 3. Anayasa nın 73. maddesinin 3. fıkrasına göre; Vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülükler Kanun la konulur, deşiştirilir veya kaldırılır. Uygulamada Bakanlar Kurulunun, Anayasa nın 73. maddesinin son fıkrasında öngörülen yetkiyi kullanarak, vergi Kanun larında öngörülen oranları, sıfır olarak belirledi- Şine şahit olunmaktadır. ÖrneŞin 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu nun Geçici 25. maddesine göre; Bakanlar Kurulu, Kurumlar Vergisi Kanunu nun 8. maddesinin 12 numaralı bendine göre vergiden müstesna tutulan kazançlar üzerinden, Gelir Vergisi Kanunu nun 94. maddesinin A fıkrasının 8 numaralı bendi gereşince yapılacak tevkifatın nispetini en çok 7 yıl süre ile 0 olarak tespit etmeye yetkilidir. Yasayla, Bakanlar Kuruluna vergi Kanun larında öngörülen vergi oranlarını sıfıra kadar indirme yetkisinin verilmesi, kanımızca Anayasa nın 2. maddesinde düzenlenen hukuk devleti ilkesine ve 7. maddesinde düzenlenen yasama yetkisinin devredilmezlişi ilkesine aykırılık teşkil etmektedir. Zira, yasama yetkisini Türk Milleti adına Türkiye Büyük Millet Meclisi kullanır. Bu yetki devredilemez. Bu nedenle Kanun la, Bakanlar Kuruluna vergi Kanun larında öngörülen vergi oranlarını sıfıra indirme yetkisinin verilmesi, o kanun hükmünün yürürlükten kaldırılmasıyla eşdeşerde etki yaratmaktadır. Çünkü vergi oranı sıfır olarak belirlendişi takdirde, o kanun hükmü uygulanamaz hale gelmektedir. Bu bir nevi yürürlükten kaldırmadır. Kanun ları deşiştir- 3 K.2004/1151, Danıştay Kararlar Dergisi, Yıl:2, Sayı:5, 2004, s. 124 Vergilemede kanunilik ilkesinin iki istisnası bulunmaktadır. Bunlardan ilki Anayasa nın 73. maddesinin son fıkrasında yer almıştır. Buna göre; Vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin muaflık, istisnalar ve indirimleriyle oranlarına ilişkin hükümlerinde kanunun belirttişi yukarı ve aşaşı sınırlar içinde deşişiklik yapmak yetkisi Bakanlar Kuruluna verilebilir. şkinci istisna ise; Anayasa nın 167. maddesinin 2. fıkrasında yer almaktadır. Bu hükme göre; Dış ticaretin ülke ekonomisinin yararına olmak üzere düzenlenmesi amacıyla ithalat, ihracat ve dişer dış ticaret işlemleri üzerine vergi ve benzeri yükümlülükler dışında ek mali yükümlülükler koymaya ve bunları kaldırmaya Kanun la Bakanlar Kuruluna yetki verilebilir. Ankara Barosu Dergisi Yıl: 65 Sayı: 1 Kış

3 mek veya yürürlükten kaldırma yetkisi TBMM ye aittir. Bu yetkinin Kanun la Bakanlar Kuruluna devredilmesi anayasaya aykırıdır 4. Vergi Ceza Hukukunda Ehliyet a) Gerçek Kişiler Açısından Ceza Ehliyeti Kanunda tanımlanmış bir fiili işleyen kimsenin cezalandırılabilmesi için bulunması gereken ehliyete ceza ehliyeti denilmektedir sayılı Türk Ceza Kanunu nun 31. maddesine göre; fiili işledişi sırada on iki yaşını doldurmamış olan çocukların ceza sorumluluşu yoktur. Bu kişiler hakkında ceza kovuşturması yapılamaz, ancak çocuklara özgü güvenlik tedbirleri uygulanabilir sayılı Türk Ceza Kanunu nun 32. maddesine göre ise; akıl hastalışı nedeniyle işledişi fiilin hukuki anlam ve sonuçlarını algılayamayan veya bu fiille ilgili olarak davranışlarını yönlendirme yeteneşi önemli derecede azalmış kişiye ceza verilmez. Türk Ceza Kanunu na göre, ceza ehliyeti bulunmayan on iki yaşını doldurmamış bir kişinin veya akıl hastasının Vergi Usul Kanunu m. 9 u- yarınca, vergi mükellefi olması mümkündür. Çünkü Vergi Usul Kanunu na göre; mükellefiyet ve vergi sorumluluşu için kanuni ehliyet şart deşildir. Dolayısıyla bu kişiler hak ehliyetine sahip olduklarından vergi ödeme güçleri dolayısıyla vergi mükellefi olabilirler. Fiil ehliyeti olmayan bu kişilerin vergi mükellefiyeti ve vergi sorumluluşuyla ilgili ödevleri kanuni temsilcileri yerine getirmek zorundadır. Bu nedenle cezai açıdan sorumluluk da kanuni temsilcilere aittir (VUK m. 332). b) Tüzelkişiler Açısından Ceza Ehliyeti Tüzelkişi vergi mükelleflerinin vergi ödevlerini yerine getirmemelerinden kaynaklanan cezalarda sorumluluk tüzelkişiye deşil; kanuni temsilcilerine aittir. Kanuni temsilciler anonim şirketlerde; yönetim kurulu başkanı ve üyeler, limitet 4 Danıştay 4. Dairesi, Bakanlar Kurulu kararı ile tevkifat oranının sıfır olarak belirlenmesinin, sadece yapılacak tevkifatla ilgili olduşu ve anılan gelirin beyanına engel teşkil etmedişine karar vermiştir. Da.4D E.2004/348, K.2004/1478, Karar için bkz. gov.tr/e-hizmetler/danıştay Bilgi Bankası (Erişim Tarihi: ) şirketlerde, şirket müdürü, kollektif şirketlerde şirket ortaklarından her biridir. Ancak kaçakçılık suçuna konu olan fiillerin, tüzelkişi adına işlenmesi halinde, ceza tüzelkişinin temsilcisine deşil fiili işleyene kesilecektir (VUK m. 333/ son). Vergi Usul Kanunu nda Yer Alan Vergi Suçları ve Cezaları Vergi Usul Kanunu nda düzenlenen vergi suçlarının bir kısmı idare tarafından bir kısmı ise ceza mahkemesi tarafından cezalandırılmaktadır. Bu ayrım temelinde vergi ziyaı, genel usulsüzlük ve özel usulsüzlük suçları idare tarafından; kaçakçılık, vergi mahremiyetini ihlal ve mükellefin özel işlerini yapma suçları ceza mahkemeleri tarafından cezalandırılmaktadır. şkinci grupta yer alan suçlar adli yargıyı ilgilendiren vergi suçlarıdır 5. Vergi suç ve cezalarını içeren hükümlerin büyük bir kısmı tarihinde yürürlüşe giren 4369 sayılı Kanun ile önemli deşişikliklere uşramıştır. A) şdari Nitelikteki Vergi Suçları ve Cezaları Bu suçlar nitelişi itibarıyla idari ceza olarak nitelendirilebilir. şdari cezalar, bireylerin ve toplulukların idari düzene aykırı davranışları nedeniyle idarece tertip edilen cezalardır 6. Anayasa nın 38. maddesinin 10. fıkrasına göre, idare, kişi hürriyetinin kısıtlanması sonucunu doşuran bir müeyyide uygulayamaz. Bu suçların cezalandırılmasında idare bir bakıma hem taraf hem de yargıç işlevi görmektedir 7. Bu suçlara ilişkin cezaları idari yaptırım olarak nitelendirmek olanaklıdır 8. Bu nedenle bu başlık altında yer alan suçları ceza hukuku anlamındaki suçtan ayırt etmek gerekir 9. Zira idari nitelikli vergi suçları YERELş, Ahmet Burçin, Adli Yargının Görev Alanına Giren Vergi Suç ve Cezaları, Vergi Dünyası, S.237, s.113 GÜNDAY Metin, şdare Hukuku, Ankara-2004, s. 214 ÖNCEL Muallâ/KUMRULU Ahmet/ÇAİAN Nami, Vergi Hukuku, Ankara-2003, s. 210 ÖNCEL/KUMRULU/ÇAİAN, s. 210 Bu ayrım temelinde kullanılması gereken kavram ya da kavramlar konusunda doktrinde görüş birlişi bulundu- Şunu söylenemez. Müeyyide, yaptırım, idari ceza kullanılan belli başlı kavramlardır. Bkz. OİURLU Yücel, şdari Yaptırımlar Karşısında Yargısal Korunma, 2.Baskı, Ankara-2001, s Biz makalede bu tartış- 170 Ankara Barosu Dergisi Yıl: 65 Sayı: 1 Kış 2007

4 nın tespiti ile cezaların kesilmesi, yargısal deşil tamamen idari işlemlerle gerçekleşmektedir. Bu nedenle, idari nitelikli vergi suç ve cezalarını tespit edip, yaptırım uygulayan idarenin, uyguladışı yaptırım idari fonksiyonun bir parçasını oluşturmaktadır 10. Ancak bu esas, ceza hukukunda yer alan temel kuralların bu suçlar için uygulanmasını engellemez. Bu suçlar ancak Kanun la konulur. Ceza hukukunun temel ilkelerinden olan kanunilik ilkesi, idari yaptırımlarda da uyulması gereken 11 önemli bir ilkedir. Bu ilke idare hukuku ve idari yaptırımlar alanında ceza hukukuna kıyasla daha büyük bir potansiyel taşıdışından oldukça önemlidir 12. Bu ilke beraberinde kıyas yasaşını da getirmektedir. şdare kıyas yoluyla idari nitelikte yaptırım ihdas edemez 13. şdari nitelikteki vergi cezaları başta Anayasa nın 35. maddesinde düzenlenen mülkiyet hakkı olmak üzere birçok temel hak ve özgürlükle doşrudan ilgilidir. Anayasa nın 13. maddesine göre temel hak ve özgürlükler ancak Kanun la sınırlanabilir. Bu nedenle bir eylemin idari ihlal olarak yaptırıma tabi tutulması, ya yasanın açık tanımlamasıyla ya da yasanın çizdişi sınırlar içinde idari mercie bırakılması ile olmaktadır. şdarenin belirlemesi, yaptırıma tabi olacak eylem ya da davranışı ortaya koymak olarak anlaşılmamalıdır. Aksi halde yaptırımın yasayla konulması şeklinde anayasal zorunluluşun çişnenmesi durumu ortaya çıkar 14. Bu nedenle idari nitelikli vergi suç ve cezaları, ancak Kanun la ya da kanunun açıkça çizdişi sınırlar içerisinde idarece koyulabilir. şdare, yasal bir belirleme ve kanuni dayanak olmadan herhangi bir davranışın yaptırım gerektirdişini takdir edip, bu konuda kural koyamaz, kendilişin- den suç ve ceza yaratamaz 15. Düzenleyici idari işlemlerle suç ve ceza yaratılamaz 16. şdari nitelikteki vergi suçlarının işlenmesi için, kanunda öngörülen fiillerin yapılması yeterlidir 17 ayrıca kast aranmaz. ÖrneŞin vergi ziyaı suçunda vergi kaybının varlışı suçun işlenmesi için yeterlidir. Ayrıca kast aranmaz. 1) Vergi Ziyaı Suçu ve Cezası Vergi ziyaı, mükellefin veya sorumlunun vergilendirme ile ilgili ödevlerini yerine getirmemesi veya eksik yerine getirmesi yüzünden verginin zamanında tahakkuk ettirilememesi veya eksik tahakkuk ettirilmesidir (VUK m.341). ahsi, medeni haller veya aile durumu hakkında gerçe- Şe aykırı beyanlar ile veya sair suretlerle verginin noksan tahakkuk ettirilmesine veya haksız yere geri verilmesine sebebiyet vermek de vergi ziyaı hükmündedir (VUK m.341/f.2). Vergi ziyaı suçu ise, mükellef veya sorumlular tarafından 341. maddede yazılı hallerle vergi ziyaına sebebiyet verilmesidir (VUK m.344). Vergi ziyaı suçunda mükelleflerin ödevlerini yerine getirmemeleri veya eksik yerine getirmeleri sonucunda vergi kaybına neden olunmaktadır. Danıştay 3. Dairesine göre, vergisini süresinde ödedişi halde beyannamesini süresinden sonra veren mükellef hakkında vergi cezası kesilemez 18. Suçun oluşabilmesi için kast unsurunun gerekip gerekmedişi özellikle tarihinden sonra tartışma konusu yapılabilir. Vergi ziyaı suçunun düzenlendişi Vergi Usul Kanunu nun 344. maddesinde suçun oluşabilmesi için kastın varlışı aranmamaktadır. Ancak 5237 sayılı Türk Ceza Kanunu nun 5. maddesinde Bu kanunun genel hükümleri, özel ceza Kanun ları ve özel ceza içeren Kanun lardaki suçlar hakkında da uygula maya girmemek için, idari nitelikte vergi suç ve cezaları kavramlarını kullanacaşız. Organik anlamda idare ile fonksiyonel anlamda idare için bkz. GÜNDAY, s. 4vd OİURLU, s. 58 ÖZAY şl Han, şdari Yaptırımlar, s. 31. Aktaran OİURLU, s. 58 Da.1D E.1998/335, K.1998/337. Karar için bkz. Bilgi Bankası (Erişim tarihi: ) OİURLU, s AYMK, E.1996/11, K.1997/4. Karar için bkz. Bilgi Bankası (Erişim tarihi: ) Da.8D, E.1995/4503, K.1997/3471. Karar için bkz. Bilgi Bankası (Erişim tarihi: ) OİURLU, s. 43 Da.3D E.1986/562, K.1986/2118; Aynı yönde Da.7D E.1999/1703, K.2000/485. Kararlar için bkz. Bilgi Bankası (Erişim Tarihi: ) Ankara Barosu Dergisi Yıl: 65 Sayı: 1 Kış

5 nır. hükmüne yer verilmiştir 19. Bu düzenlemey- le Türk Ceza Kanunu nun yalnızca özel yasalar- da bu konuda bir düzenleme bulunmadışı hal- lerde uygulanabileceşini öngören sınırlama kal- dırılmıştır 20. Bu nedenle özel ceza Kanun larında ya da ceza içeren Kanun larda Türk Ceza Kanunu nun genel hükümler kitabı içinde yer alan özel bir düzenleme olsa da, bu özel düzenleme yerine Türk Ceza Kanunu nun genel hükümleri uygulanacaktır. ÖrneŞin özel ceza kanunu olmamasına karşın, ceza içeren özel bir kanun olması 21 nedeniyle Vergi Usul Kanunu nda düzenlenen suç ve cezalar için Türk Ceza Kanunu nun genel hükümleri uygulanacaktır. Ancak bu düzenleme idari nitelikteki vergi suç ve cezalar için uygulanacak bir düzenleme deşildir. Bu düzenlemeyle özellikle özel Kanun larda, Türk Ceza Kanunu nun genel hükümlerinden sapan düzenlemeler yerine Türk Ceza Kanunu nun genel hükümleri uygulanarak uygulama birlişi saşlanmaya çalışılmıştır. şdari nitelikte vergi suçları karşılışında uygulanacak yaptırımlar adli deşil idari niteliktedir. şdari nitelikli vergi cezalarında manevi unsuru aranmaz. Eylemin yapılması, ceza uygulanması için yeterlidir 22. Bu nedenle vergi ziyaı suçunun işlenebilmesi için kast unsurunun varlışına ihtiyaç duyulmamaktadır. Doktrinde bu suçun işlenebilmesi için kast unsurunun a- ranmayacaşı kabul edilmektedir 23. Bazı yazarlar sayılı Türk Ceza Kanunu nun Yürürlük ve Uygulama ekli Hakkında Kanun un Geçici 1. maddesi uyarınca; DiŞer Kanun ların, 5237 sayılı Türk Ceza Kanunu nun Birinci Kitabında yer alan düzenlemelere aykırı hükümleri, ilgili Kanun larda gerekli deşişiklikler yapılıncaya ve en geç 31 Aralık 2006 tarihine kadar uygulanır sayılı Türk Ceza Kanunu nun 5. maddesine karşılık gelen 765 sayılı Türk Ceza Kanunu nun 10. maddesine göre Bu kanundaki hükümler, hususi ceza Kanun larının buna muhalif olmayan mevaddı hakkında da tatbik olunur. ÖZBEK Veli Özer, şzmir erhi-açıklamalı/ Gerekçeli/ şçtihatlı Yeni Türk Ceza Kanunu, Ankara-2005, s. 51; CENTEL Nur/ ZAFER Hamide/ ÇAKMUT Özlem, Türk Ceza Hukukuna Giriş, şstanbul-2005, s. 80 OİURLU, s. 43 ÖNCEL/KUMRULU/ÇAİAN, s. 211; BşLşCş Nurettin, Vergi Hukuku, 12. Baskı, Ankara-2006, s. 86; ENYÜZ DoŞan, Vergi Ceza Hukuku, Ekin Yayınevi, Bursa-2005, s. 70 ise vergi ziyaı suçunu taksirli suçlara benzetmektedir 24. Vergi ziyaı suçunun cezası, ziya uşratılan verginin bir katına, bu verginin kendi Kanunu nda belirtilen normal vade tarihinden cezaya ilişkin ihbarnamenin düzenlendişi tarihe kadar geçen süre için hesaplanan gecikme faizinin yarısına eklenmesi suretiyle hesaplanır (VUK m.344/f.2). Vergi ziyaına Vergi Usul Kanunu nun 359. maddede sayılan kaçakçılık suçları kapsamına giren fiillerle sebebiyet verilirse bu ceza üç kat, bu fiillere iştirak edenlere ise bir kat olarak uygulanır (VUK m.344/f.3) 25. Kanuni süresi geçtikten sonra verilen beyannameler için bu madde uyarınca kesilecek ceza yüzde elli oranında uygulanır. Ancak vergi incelemesine başlanılmadan veya vergi matrahının takdiri için takdir komisyonuna başvurulmasından sonra verilecek beyannameler için bu indirim uygulanmaz (VUK m.344/f.3). Uzlaşılan vergilerde ceza, uzlaşılan vergi tutarına göre düzeltilir (VUK m.344/f.4). Vergi Usul Kanunu nun 344. maddesinin 2. fıkrası uyarınca, vergi ziyaı cezası hesaplanırken, ziyaa uşratılan verginin bir katına hesaplanan gecikme faizinin yarısı eklenmekteydi. Gecikme faizi oranı ise Vergi Usul Kanunu nun 112. maddesindeki yollama nedeniyle 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsili Usulü Hakkında Kanunu nun 51. maddesine göre belirlenecektir sayılı Amme Alacaklarının Tahsili Usulü Hakkında Kanunu nun son fıkrasına göre ise; Bakanlar Kurulu, gecikme zammı oranlarını aylar itibarıyla topluca veya her ay için ayrı ayrı, yüzde onuna kadar indirmeye, gecikme zammı oranı ile gecikme zammı asgari tutarını iki katına kadar artırmaya, ayrıca gecikme zammı oranını aylar itibarıyla farklı olarak belirlemeye ve gecikme zammını bileşik faiz usulüyle aylık, üç aylık, altı aylık veya yıllık olarak hesaplatmaya yetkilidir. GörüldüŞü üzere vergi ziyaı cezası hesaplanırken, dikkate alınacak olan gecikme faiz oranları yürütme organınca belirlenmekte MUTLUER M.Kâmil, Vergi Genel Hukuku, Ankara- 2006, s. 291 Da.3D E.2004/628, K.2005/1444. Karar için bkz. Bilgi Bankası (Erişim Tarihi: ) 172 Ankara Barosu Dergisi Yıl: 65 Sayı: 1 Kış 2007

6 dir 26. Bu durum başta Anayasa nın 2. maddesinde düzenlenen hukuk devleti ilkesine, 7. maddesinde düzenlenen yasama yetkisinin devredilmezlişi ilkesine, 38. maddesinde düzenlenen suç ve cezalara ilişkin esaslara, 73. maddesinde düzenlenen vergilemenin kanunilişi ilkesine aykırılık teşkil etmekteydi. Hukuk devletinin temel esaslarından olan suç ve cezaların kanunilişi ilkesi uyarınca, suç, ceza veya ceza yerine geçen güvenlik tedbirleri ancak Kanun la konulur. Kimseye işledişi zaman yürürlükte bulunan kanunun suç saymadışı bir fiilden dolayı ceza verilemez; kimseye suçu işledi- Şi zaman kanunda o suç için konulmuş olan cezadan daha aşır bir ceza verilemez. Ancak yukarıda anılan düzenlemede ziyaa uşratılan verginin bir katına eklenecek olan cezanın hesaplanmasında esas alınacak olan gecikme faizi oranının Bakanlar Kurulu tarafından belirlenmesi 27 ve bu belirlemenin ne zaman yapılacaşının bilinmemesi başlı başına suç ve cezaların belirlilişi ilkesini ortadan kaldırmaktadır. Ayrıca Kanun la konulması gereken ceza ve ceza güvenlik tedbirlerinin Bakanlar Kurulunca düzenlenmesi, yasama yetkisinin Türkiye Büyük Millet Meclisine ait olup devredilemeyeceşini düzenleyen Anayasa nın 7. maddesine de aykırıdır. Nitekim Ordu Vergi Mahkemesinin Son olarak 2006/10302 sayılı Bakanlar Kurulu Kararıyla, gecikme zammı ve gecikme faizi oranı %2,5 olarak belirlenmiştir. RG , S Gecikme faizi veya gecikme zammı oranlarının Bakanlar Kurulu nca deşiştirilmesi, Anayasa nın 73. maddesinin son fıkrasının öngörülü bir uygulaması olarak kabul edilemez. Anayasa nın 73. maddesinin son fıkrasına göre; Vergi, resim harç ve benzeri mali yükümlülüklerin muaflık, istisnalar ve indirimleriyle, oranlarına ilişkin hükümlerinde kanunun belirttişi yukarı ve aşaşı sınırlar içinde deşişiklik yapmak yetkisi Bakanlar Kurulu na verilebilir. Ancak vergi ceza hukukunda suçlara, cezalara, ceza yerine geçen güvenlik tedbirlerine veya ceza ile güvenlik tedbirlerine etkisi olabilecek hususları düzenleyen Kanun larda Bakanlar Kuruluna muaflık, istisna, indirim veya oran belirleme yetkisi verilmesi Anayasa nın 38. maddesinin 1. ve 3. fıkralarına aykırılık teşkil eder. Bu nedenle vergi ceza hukukunun konusu oluşturan suç, ceza, ceza yerine geçebilecek güvenlik tedbirlerinin veya ceza ile güvenlik tedbirlerine etkisi olabilecek hususların, Bakanlar Kurulunca deşiştirilmesi mümkün deşildir. gün ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu nun, 4369 sayılı Kanun la deşişik 344. maddesinin ikinci fıkrasında yer alan bu ceza ziyaa uşratılan verginin bir katına, bu verginin kendi Kanunu nda belirtilen normal vade tarihinden cezaya ilişkin ihbarnamenin düzenlendişi tarihe kadar geçen süre için, bu Kanunun 112. maddesine göre ziyaa uşratılan vergi tutarı üzerinden hesaplanan gecikme faizinin yarısının eklenmesi suretiyle bulunur hükmünün Anayasa nın 2, 7, 10, 11, 38 ve 73. maddelerine aykırı olduşu iddiasıyla yapmış olduşu itiraz başvurusu üzerine, Anayasa Mahkemesi E.2001/3, K.2005/4 sayılı kararıyla başvuruyu kabul etmiş, Vergi Usul Kanunu nun 344. maddesinin 2. fıkrasında yer alan hükmü Anayasa nın 2 ve 38. maddelere aykırı bularak iptal etmiştir. Yüksek mahkemeye göre; Anayasa nın 38. maddesinin birinci fıkrasında Kimse, işledişi zaman yürürlükte bulunan kanunun suç saymadışı bir fiilden dolayı cezalandırılamaz; kimseye suçu işledişi zaman kanunda o suç için konulmuş olan cezadan daha aşır bir ceza verilemez, üçüncü fıkrasında da Ceza ve ceza yerine geçen güvenlik tedbirleri ancak Kanun la konulur denilmiştir. ştiraz ko- nusu kuralda düzenlenen vergi ziyaı cezası, ver- gi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülük ka- rakteri taşımayan, ancak vergi ziyaı suçu işleyen- lere öngörülen bir yaptırımdır. Bu durum göze- tildişinde cezanın hesaplanmasında esas alınaa- cak olan oranların yasayla belirlenmesi gerektişi kuşkusuzdur. Kuralda, ziyaa uşratılan verginin bir katına eklenecek olan cezanın hesaplanmaa- sında esas alınacak olan gecikme faizi oranının Bakanlar Kurulu tarafından ne zaman belirlenee- ceşinin bilinmemesi ve bu durumun sonuçta öngörülecek ceza miktarında belirsizlişe yol a- çacak olması, Anayasa nın 38. maddesinde sözü edilen ceza ve ceza yerine geçen güvenlik tedbir- leri ancak Kanun la konulur ve 2. maddesindeki hukuk devleti ilkelerine aykırılık oluşturur. A- çıklanan nedenlerle kural Anayasa nın 2 ve 38. maddelerine aykırıdır. şptali gerekir 28. şptal kararından sonra 5479 sayılı Kanun la vergi ziyaı suçunun cezası yeniden düzenlenmiştir.. Buna göre vergi ziyaı suçunu işleyenler için ön- 28 AYMK, E.2001/3, K.2005/4, RG , S Ankara Barosu Dergisi Yıl: 65 Sayı: 1 Kış

7 görülen ceza; ziyaa uşratılan verginin bir katı o- larak belirlenmiştir. Bu ceza vergi ziyaına kaçakçılık suçlarına neden olan fiillere sebebiyet verilmesi halinde üç kat, bu fiillere iştirak edenler hakkında bir kat, vergi incelemesine veya takdir komisyonuna sevk edilmesinden sonra verilenler hariç olmak üzere, kanuni süresi geçtikten sonra verilen vergi beyannameleri için de yüzde elli oranında uygulanacaktır 29. Getirilen bu düzenlemeyle, vergi ziyaı cezasının hesaplanmasında etkili olan gecikme faizinin uygulamasına son verilmiştir 30. Tek bir fiille deşişik vergiler bakımından vergi ziyaa suçunun işlenmesi halinde her vergi bakımından ayrı ayrı ceza kesilecektir 31 (VUK m.335). Beyana dayanan vergilerde vergi ziyaı cezasını gerektiren fiillerini, dilekçeyle haber veren mükelleflere, vergi ziyaı suçu için öngörülen ceza kesilmez 32. 2) Usulsüzlük Suçları Usulsüzlük suçu, Vergi Usul Kanunu nun 351. maddesinde; Vergi kanunlarının şekle ve usule müteallik hükümlerine riayet edilmemesidir şeklinde tanımlanmıştır. Tanımdan anlaşılacaşı gibi usulsüzlük suçları, vergi hukukundaki usule ilişkin yükümlülüklerin yerine getirilmemesi sonucu oluşur. Usulsüzlük suçlarının oluşabilmesi için vergi ziyaının ortaya çıkması şart de- Şildir. Usulsüzlük suçları; genel usulsüzlük suçları (birinci derece usulsüzlük-ikinci derece u- sulsüzlük) ve özel usulsüzlük suçları olmak üzere ikiye ayrılmaktadır. a) Birinci Derece Usulsüzlük Suçları Birinci derece usulsüzlük suçuna neden olan fiiller Vergi Usul Kanunu nun 352. maddesinin RG , S Miktarı kesinleşen ve zamanında ödenmeyen vergi ziyaı cezası için, gecikme zammı uygulamasına ise devam e- dilmektedir (AATUHK m.51/f.3). Bu düzenleme TCK nın 44. maddesinde düzenlenen fikri içtima nın bir istisnasını oluşturmaktadır. Fikri içtimada, tek bir fiille birden fazla farklı suçun oluşmasına sebebiyet veren kişi, bunlardan en aşır cezayı gerektiren suçtan dolayı cezalandırılmaktadır. Bu haktan yararlanabilmek için; pişmanlık dilekçesinin idarenin incelemeye başlamasından veya suçu öşrenmesinden önce verilmesi ve 15 gün içinde eksik bildirilen gelirlerin beyannamesinin verilecek vergi ve gecikme zammının ödenmesi gerekir. fıkrasında düzenlenmiştir. Buna göre; Vergi ve harç beyannamelerinin süresinde verilmemiş olması Vergi Usul Kanunu na göre tutulması zorunlu olan defterlerden herhangi birinin tutulmaması Defter kayıtlarının ve bunlarla ilgili vesikaların doşru bir vergi incelemesi yapılmasına imkan vermeyecek derecede noksan, usulsüz veya karışık olması Ekim sayım beyanında bulunmayan çiftçilerin çaşrıya uymamaları Vergi Usul Kanunu nun kayıt nizamlarına ait hükümlerine uyulmamış olması şşe başlamanın zamanında bildirilmemesi Defterlerin süresi içinde tasdik ettirilmemesi DiŞer ücretler üzerinden salınan gelir vergisinde, tarh zamanı geçtişi halde verginin tarh ettirilmemiş olması Veraset ve şntikal Vergisi Beyannamesi nin 15 günlük ikinci ek süre içinde verilmemiş olması 33 b) şkinci Derece Usulsüzlük Suçları şkinci derece usulsüzlük suçuna neden olan fiiller Vergi Usul Kanunu nun 352. maddesinin 2. fıkrasında düzenlenmiştir. Buna göre ikinci derece usulsüzlük suçuna neden olan fiiller şunlardır; Veraset ve şntikal Vergisi Beyannamesi nin 15 günlük birinci ek süre içinde verilmemiş olması Ekim ve sayım beyanlarının süresi içinde yapılmaması veya istenilen bilgileri ihtiva etmeyecek şekilde yapılması 33 Beyanname verilmemesi esasında vergi ziyaı suçunu oluşturmaktadır. Ancak veraset ve intikal vergisi beyannamesi açısından bu konuda farklı bir düzenleme yapılmıştır. Buna göre veraset ve intikal vergisi beyannamesinin normal beyan süresinden sonraki 15 gün i- çinde verilmesi halinde sadece 2. derece usulsüzlük cezası kesilecektir (VUK m.342, 352/f.2-1). 15 günlük bu süre içinde de beyanname verilmezse, idare mükellefe 15 günlük ikinci bir ek süre vermek zorundadır. Beyannamenin ikinci 15 günlük süre içinde verilmesi durumunda da mükellefe sadece 1. derecede usulsüzlük cezası kesilecektir (VUK m.342, 352/f.2-11). Konuya i- lişkin olarak bkz. Da.1997/3840, K.1998/2940. Karar i- çin bkz. Bilgi Bankası (Erişim Tarihi: ). 174 Ankara Barosu Dergisi Yıl: 65 Sayı: 1 Kış 2007

8 şşe başlama dışındaki bildirimlerin zamanında yapılmaması Vergi karnesinin süresinin sonundan başlayarak 15 gün geçtişi halde alınmamış olması Tasdiki zorunlu olan defterleri tasdik süresinin sonundan başlayarak 1 ay içinde tasdik ettirilmesi Vergi beyannameleri, bildirimler ve vesika düzeninde şekil şartlarına uyulmaması Hesap ve muamelelerin doşruluk ve açıklışını bozmamak şartıyla bazı evrak ve vesikaların bulunmaması veya ibraz edilmemesi c) Genel Usulsüzlük Suçları şçin Öngörülen Cezalar Vergi Usul Kanunu nun 352. maddesi genel u- sulsüzlük suçlarının kanuna başlı cetvele göre cezalandırılacaşını öngörmüştür. Bu cetvelde yer alan ceza miktarları 364 sayılı Vergi Usul Kanunu Genel TebliŞi yle tarihinden itibaren uygulanmak üzere yeniden belirlenmiştir 34. Genel usulsüzlük fiillerinin re sen takdiri gerektirmesi halinde, cetvelde yer alan cezalar iki kat o- larak uygulanacaktır (VUK m.352/f.1). Genel usulsüzlük suçlarına karşılık verilecek cezalar yandaki tabloda verilmiştir. Tek bir fiille hem genel usulsüzlük hem de vergi ziyaı suçunun işlenmesi halinde bunlara ilişkin cezalardan sadece miktar itibarıyla en aşır olanı uygulanacaktır (VUK m.336). Ancak bunun için, her iki vergi cezasının kesilmesini gerektiren suçların aynı eylemin sonucu olmaları gerekir. d) Özel Usulsüzlük Suçları Özel usulsüzlük suçunu oluşturan fiiller, Vergi Usul Kanunu nun 353. maddesinde düzenlenmiştir. Özel usulsüzlük suçlarına verilecek cezalar 364 sayılı Vergi Usul Kanunu Genel Tebli- Şi yle birlikte tarihinden itibaren yeniden güncellenmiştir. Buna göre Fatura, gider pusulası, müstahsil makbuzu ve serbest meslek makbuzlarının verilmemesi, a- lınmaması veya düzenlenen bu belgelerde gerçek tutarların gösterilmemesi halinde, her bir belge için 139 YTL az olmamak üzere bu belgelere ya- 34 RG , S zılması gerekli tutarın %10 u nispetinde ceza kesilecektir (VUK m.353/b.1) yılında her bir belge nevine ilişkin olarak kesilecek ceza YTL yi geçemez. Mükellefler 1.Sermaye şirketleri 2.Sermaye şirketi dışında kalan birinci sınıf tüccarlar ve serbest meslek erbabı 3.şkinci sınıf tüccarlar 4.Beyanname usulüyle gelir vergisine tabi olanlar 5.Kazancı basit usulde tespit e- dilenler 6.Gelir vergisinden muaf esnaf Birinci de- d rece usul- süzlükler şkinci derece usulsüzlükler lükler 75 YTL 43 YTL 49 YTL 24 YTL 24 YTL 12,7 YTL 12,7 YTL 6,4 YTL 6,4 YTL 3 YTL 3 YTL 1,7 YTL Perakende satış fişi, ödeme kaydedici cihazla verilen fiş, giriş ve yolcu taşıma bileti, sevk irsaliyesi, yolcu listesi, günlük müşteri listesi ile Maliye BakanlıŞınca düzenlenme zorunluluşu getirilen dişer belgelerin; kullanılmaması, düzenlenmemesi, bulundurulmaması veya gerçeşe aykırı miktarlar üzerinden düzenlenmesi halinde, her bir belge için 139 YTL ceza kesilecektir (VUK m.353/b.2) yılında her bir belge nevine ilişkin olarak her bir tespit için en fazla YTL; her bir belge nevine ilişkin olarak takvim yılı içinde en fazla YTL ceza kesilecektir. Vergi Usul Kanunu nun 232. maddesinin 1-5 bentlerinde sayılanlar dışında kalanların (tüketicilerin) fatura, gider pusulası, müstahsil makbu- Ankara Barosu Dergisi Yıl: 65 Sayı: 1 Kış