KURUMLAR VERGİSİ REHBERİ

Transkript

1 VSD VERGİ SORUNLARI DERGİSİ NİSAN 2015 Sayı:319 ÖZEL EKİ KURUMLAR VERGİSİ REHBERİ İrfan VURAL E. Gelirler Başkontrolörü YMM

2 KURUMLAR VERGİSİ KANUNU İrfan VURAL E. Gelirler Başkontrolörü (YMM) 1

3 BİRİNCİ KISIM... 1 KURUMLAR VERGİSİNİN KONUSU VE MÜKELLEFLERİ... 1 BİRİNCİ BÖLÜM... 1 VERGİNİN KONUSU GENEL AÇIKLAMA KURUM KAZANCI KAVRAMI DAR MÜKELLEFİYETTE KURUM KAZANCI... 2 İKİNCİ BÖLÜM... 3 KURUMLAR VERGİSİ MÜKELLEFLERİ GENEL AÇIKLAMA SERMAYE ŞİRKETLERİ Anonim Şirketler Limited Şirketler Sermayesi Paylara Bölünmüş Komandit Şirketler KOOPERATİFLER İKTİSADİ KAMU KURULUŞLARI İktisadi Kamu Kuruluşlarının Kurumlar Vergisi Mükellefi Sayılmalarının Şartları İktisadi Kamu Kuruluşlarının Türleri Yabancı Devletlere, Yabancı Kamu İdare ve Kuruluşlarına Ait veya Bağlı Olan Ticarî, Sınaî ve Ziraî İşletmeler DERNEK VE VAKIFLARA AİT İKTİSADİ İŞLETMELER Tanımı İktisadi İşletmenin Belirlenmesinde Aranılan Şartlar Dernek ve Vakıfların Kesinti Yoluyla Vergilendirilen Kira Gelirleri İle Menkul Kıymet Gelirleri Nedeniyle İktisadi İşletme Oluşmuş Sayılıp Sayılmayacağı Tarhiyatın Muhatabı Özel Kanunlarla Kurulan Dernekler Sendikalara Ait İktisadi İşletmeler Odalar, Borsalar, Meslek Örgütleri Ve Siyasi Partilere Ait İktisadi İşletmeler Kamuya Yararlı Sayılan Dernekler ile Bakanlar Kurulu nca Vergi Muafiyeti Tanınan Vakıfların İktisadi İşletmelerinin Kurumlar Vergisi Mükellefiyeti Karşısındaki Durumu Yabancı Dernek veya Vakıflara Ait veya Tabi Olan İktisadi İşletmeler İŞ ORTAKLIKLARI i

4 ÜÇÜNCÜ BÖLÜM TAM VE DAR MÜKELLEFİYET GENEL AÇIKLAMA TAM MÜKELLEFİYET Kanuni Merkez İş Merkezi DAR MÜKELLEFİYET İKİNCİ KISIM KURUMLAR VERGİSİ MUAFİYET VE İSTİSNALARI BİRİNCİ BÖLÜM MUAFİYETLER GENEL AÇIKLAMA VERGİDEN MUAF KURUMLAR Kamu İdare Ve Kuruluşları Tarafından Tarım ve Hayvancılığı, Bilimi, Fenni Ve Güzel Sanatları Öğretmek, Yaymak, Geliştirmek ve Teşvik Etmek Amacıyla İşletilen Kuruluşlar Kamu İdare ve Kuruluşları Tarafından Genel İnsan ve Hayvan Sağlığını Korumak ve Tedavi Etmek Amacıyla İşletilen Kuruluşlar Kamu İdare ve Kuruluşları Tarafından Sosyal Amaçlarla İşletilen Kuruluşlar Kamu İdare ve Kuruluşları Tarafından Açılan Sergiler, Fuarlar ve Panayırlar Genel Yönetim Kapsamındaki Kamu İdarelerine Ait Kreş ve Konukevleri ile Askeri Kışlalardaki Kantinler Kanunla Kurulan Emekli Ve Yardım Sandıkları İle Sosyal Güvenlik Kurumları Yaptıkları İş veya Hizmet Karşılığında Resim ve Harç Alan Kamu Kuruluşları Özelleştirme İdaresi Başkanlığı, Özelleştirme Fonu, Toplu Konut İdaresi Başkanlığı ile Şans Oyunu Tertip Etme Hak ve Yetkisine Sahip Kurum ve Kuruluşlar Darphane ve Damga Matbaası Genel Müdürlüğü ile Askeri Fabrika ve Atölyeler İl Özel İdareleri, Belediyeler ve Köyler İle Bunların Oluşturdukları Birlikler veya Bunlara Bağlı Kuruluşlar Tarafından İşletilen İşletmeler Köyler veya Köy Birlikleri Tarafından İşletilen İşletmeler Spor Kulüplerinin İdman ve Spor Faaliyetlerinde Bulunan İktisadi İşletmeleri ile Sadece İdman ve Spor Faaliyetinde Bulunan Anonim Şirketler Kooperatifler Küçük ve Orta Ölçekli İşletmelere (Kobi lere) Kredi Teminatı Sağlamak Üzere Kurulmuş Olan Kurumlar Bilimsel Araştırma ve Geliştirme Faaliyetinde Bulunan Kurum ve Kuruluşlar Organize Sanayi Bölgeleri İle Küçük Sanayi Sitelerine Ait İktisadi İşletmeler ii

5 3. ŞARTA BAĞLI MUAFİYETLERİN KAYBEDİLMESİ VEYA KAZANILMASI HALİNDE KURUMLAR VERGİSİ MÜKELLEFİYETİNİN BAŞLAYACAĞI VEYA SONE ERECEĞİ TARİH Dönem İçinde Muafiyet Şartlarının İhlali Halinde Kurumlar Vergisi Mükellefiyetinin Başlayacağı Tarih Dönem İçinde Muafiyet Şartlarının Sağlanması Halinde Muafiyetin Başlayacağı Tarih İKİNCİ BÖLÜM İSTİSNALAR GENEL AÇIKLAMA KURUMLAR VERGİSİ KANUNU NDA DÜZENLENEN İSTİSNALAR İştirak Kazançları İstisnası Yurt Dışı İştirak Kazançları İstisnası Tam Mükellef Anonim Şirketlerin Yurt Dışı İştirak Hisselerini Elden Çıkarmalarına İlişkin İstisna Emisyon Primi Kazancı İstisnası Türkiye de Kurulu Fonlar İle Yatırım Ortaklıklarının Kazançlarına İlişkin İstisna Taşınmazlar ve İştirak Hisseleri ile Kurucu Senetleri, İntifa Senetleri ve Rüçhan Hakları Satış Kazancı İstisnası Bankalara veya TMSF ye Borçlu Durumda Olan Kurumlar ile Bankalara Tanınan İstisna Yurt Dışı Şube Kazançları Yurt Dışında Yapılan İnşaat, Onarım, Montaj İşleri ile Teknik Hizmetlerden Sağlanan Kazançlarda İstisna Eğitim Tesisleri ile Rehabilitasyon Merkezlerinin İşletilmesinden Elde Edilen Kazançlara İlişkin İstisna Risturn İstisnası DİĞER KANUNLARLA DÜZENLENEN KURUMLAR VERGİSİ İSTİSNALARI Serbest Bölge Kazanç İstisnası Türk Uluslararası Gemi Siciline Kayıtlı Gemilerin İşletilmesinden ve Devrinden Elde Edilen Kazançlara İlişkin İstisna Teknoloji Geliştirme Bölgeleri Kanunu nda Yer Alan İstisna KURUMLAR VERGİSİNDEN İSTİSNA EDİLEN KAZANÇLARA İLİŞKİN GİDERLER VE İSTİSNA KAPSAMINDAKİ FAALİYETLERDEN DOĞAN ZARARLARIN DİĞER KAZANÇLARDAN İNDİRİLİP İNDİRİLEMEYECEĞİ İştirak Hissesi Alımı İle İlgili Finansman Giderleri Taşınmaz veya İştirak Hissesi Satışı İle İlgili Giderlerin ve Satıştan Doğan Zararların Durumu YABANCI FON KAZANÇLARININ VE BU FONLARIN PORTFÖY YÖNETİCİLİĞİNİ YAPAN ŞİRKETLERİN VERGİSEL DURUMU Yabancı Fonların Kazançlarına İlişkin Düzenlemeler ve Uygulama SINAİ MÜLKİYET HAKLARINDA KURUMLAR VERGİSİ İSTİSNASI SAYILI KANUN İLE GETİRİLEN BAZI VARLIKLARIN EKONOMİYE KAZANDIRILMASINA İLİŞKİN DÜZENLEMENİN KURUMLAR VERGİSİ İSTİSNASINA İLİŞKİN HÜKÜMLERİ AVRUPA BİRLİĞİ ORGANLARI İLE AKDEDİLEN ANLAŞMALAR ÇERÇEVESİNDE SAĞLANAN HİBELERE İLİŞKİN DÜZENLEME iii

6 TARİH VE SAYILI RESMİ GAZETE'DE YAYINLANAN 6456 SAYILI "KAMU FİNANSMANI VE BORÇ YÖNETİMİNİN DÜZENLENMESİ HAKKINDA KANUN İLE BAZI KANUN VE KANUN HÜKMÜNDE KARARNAMELERDE DEĞİŞİKLİK YAPILMASINA DAİR KANUN İLE GELİR VERGİSİ KANUNUNA GEÇİCİ 84.MADDE EKLENMİŞTİR. MADDE HÜKMÜ AŞAĞIDA YER ALMAKTADIR; ÜÇÜNCÜ KISIM SAFİ KURUM KAZANCININ TESPİTİ BİRİNCİ BÖLÜM SAFİ KURUM KAZANCI GENEL AÇIKLAMA SAFÎ KURUM KAZANCININ TESPİTİ Bilanço Esasında Safi Kurum Kazancının Tespiti Zirai Faaliyetle Uğraşan Kurumlarda Safi Kurum Kazancının Tespiti Yıllara Yaygın İnşaat ve Onarma İşlerinde Kurum Kazancının Tespiti İKİNCİ BÖLÜM İNDİRİLECEK GİDERLER GENEL AÇIKLAMA GELİR VERGİSİ KANUNU NA GÖRE İNDİRİLEBİLECEK GİDERLER Kazancı Elde Edilmesi ve İdame Ettirilmesi İçin Yapılan Genel Giderler Çalışanların Yiyecek, Giyecek, Sigorta Prim vb. Giderleri İşle İlgili Zarar, Ziyan ve Tazminatlar Seyahat ve İkamet Giderleri Taşıt Giderleri Ayni Vergi, Resim ve Harçlar Amortismanlar İşverenlerce Sendikalara Ödenen Aidatlar Bireysel Emeklilik Sistemine Ödenen Katkı Payları Gıda Bankacılığı Faaliyetinde Bulunan Dernek ve Vakıflara Bağışlanan Gıda Temizlik, Giyecek ve Yakacak Maddelerinin Maliyet Bedeli KURUMLAR VERGİSİ KANUNU NA GÖRE İNDİRİLECEK GİDERLER Menkul Kıymet İhraç Giderleri Kuruluş ve Örgütlenme Giderleri Genel Kurul Toplantıları İçin Yapılan Giderler ile Birleşme, Devir, Bölünme, Fesih ve Tasfiye Giderleri Sermayesi Paylara Bölünmüş Komandit Şirketlerde Komandite Ortağın Kâr Payı iv

7 3.5. Katılım Bankalarınca Katılma Hesabı Karşılığında Ödenen Kâr Payları Sigorta ve Reasürans Şirketleri Tarafından Ayrılan Teknik Karşılıklar İNDİRİLECEK GİDERLERE İLİŞKİN DİĞER KANUNLARDA YER ALAN HÜKÜMLER Vergi Usul Kanunu Hükümlerine Göre İndirilebilecek Giderler Katma Değer Vergisi Kanunu Hükümlerine Göre İndirilebilecek Giderler ÜÇÜNCÜ BÖLÜM KABUL EDİLMEYEN İNDİRİMLER GENEL AÇIKLAMA KURUMLAR VEGİSİ KANUNU UYARINCA KABUL EDİLMEYEN İNDİRİMLER Öz Sermaye Üzerinden Ödenen veya Hesaplanan Faizler Örtülü Sermaye Üzerinden Ödenen veya Hesaplanan Faiz, Kur Farkları ve Benzeri Giderler Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Olarak Dağıtılan Kazançlar Hesaplanan Kurumlar Vergisi ile Her Türlü Para Cezaları, Vergi Cezaları ve Gecikme Zamları Menkul Kıymetlerin İtibari Değerlerinin Altında İhracından Doğan Zararlar İşletmenin Esas Faaliyet Konusu ile İlgili Olmayan Deniz ve Hava Taşıtlarına İlişkin Giderler ve Amortismanlar Kurumun Kendisinin, Ortaklarının, Yöneticilerinin ve Çalışanlarının Suçlarından Doğan Tazminat Giderleri Basın Yoluyla İşlenen Fiillerden Dolayı Ödenen Tazminatlar Alkol ve Alkollü İçkiler ile Tütün ve Tütün Mamullerine Ait İlan ve Reklâm Giderleri Yabancı Kaynakların Özkaynağı Aşan Kısmına İlişkin Finansman Giderleri DİĞER KANUNLAR UYARINCA KABUL EDİLMEYEN İNDİRİMLER Hesaplanan KDV ve İndirilecek KDV Motorlu Taşıtlar Vergisi Fiili Olarak Ödenmemiş Olan Sigorta Primleri Şans Oyunları Vergisi GİDERLERLE İLGİLİ ÖZELLİKLİ KONULAR Emtia Alımına Bağlı Olarak Doğan Kur Farkı, Kredi Faizleri ve Vade Farklarının Durumu Sabit Kıymet Alımına Bağlı Olarak Doğan Kur Farkı ve Kredi Faizlerinin Durumu Vadeli Çekler İçin Ayrılan Reeskontlar Belgelendirilemeyen Giderler Hırsızlık, Gasp vb. Şekillerde Kaybedilen Para ve Mallar Son Kullanma Tarihi Geçen Mallar Kıdem Tazminatı Karşılıkları Garanti Gider Karşılıkları Promosyon Giderleri Eşantiyon ve Numune Mallar Yönetim Kurulu Başkan ve Üyeleri ile Personele Verilen Temettü İkramiyeleri v

8 5.13. Çalışılmayan Kısım Giderleri Sayım ve Tesellüm Noksanları Bakım ve Onarım Giderleri Öğrencilere Verilen Burslar Şirket Ortaklarının Eğitim Harcamaları Yurt Dışında Bulunan Sosyal Güvenlik Kurumlarına Yapılan Sigorta ve Emeklilik Pirimleri Holding Şirketlerin Genel İdare Giderlerinin Bağlı Şirketlere Dağıtımı Kurumların Yönetim Kurulu Başkan ve Üyelerine Verilen Temettü İkramiyeleri DÖRDÜNCÜ BÖLÜM ZARAR MAHSUBU GENEL AÇIKLAMA GEÇMİŞ YIL ZARARLARININ MAHSUBU DEVRALINAN VEYA BÖLÜNEN KURUMLARA AİT ZARARLARIN MAHSUBU Devralınan veya Bölünen Kurumlara Ait Zararların Mahsup Edilebilmesinin Şartları Devir ve Bölünmelerde Mahsup Edilecek Zarar Tutarı YURT DIŞI FAALİYETLERDEN DOĞAN ZARARLARIN MAHSUBU Yurt Dışı Zararların Tevsiki ve Denetim Yaptırma Zorunluluğu Zararın Yurt Dışında Mahsup Edilmesi Faaliyet Sonuçlarının Genel Sonuç Hesaplarına İntikal Ettirilmesi BEŞİNCİ BÖLÜM DİĞER İNDİRİMLER GENEL AÇIKLAMA AR-GE İNDİRİMİ Kurumlar Vergisi Kanunu na Göre Ar-Ge İndirimi Sayılı Ar-Ge Faaliyetlerinin Desteklenmesi Hakkında Kanuna Göre Ar-Ge İndirimi Ar-Ge İndirimi Yönünden, Kurumlar Vergisi Kanunu Ve 5746 Sayılı Kanun Uygulamalarının Farklılıkları SPONSORLUK HARCAMALARI Sponsorluk Harcamaları İndiriminin Uygulanması Sponsorluk Harcamaları ve Reklâm Harcamaları Ayrımı Sponsorluk Harcamalarının Belgelendirilmesi BAĞIŞ VE YARDIMLAR Kurumlar Vergisi Kanunu na Göre İndirilebilecek Bağış ve Yardımlar Diğer Kanunlara Göre Kurum Kazancından İndirilebilecek Bağış ve Yardımlar GİRİŞİM SERMAYESİ FONU OLARAK AYRILAN TUTARLARIN KURUMLAR VERGİSİ BEYANNAMESİ ÜZERİNDE AYRICA GÖSTERİLEREK KURUM KAZANCINDAN İNDİRİLMESİ Girişim Sermayesi Fonu İndirimi Yapılabilmesinin Şartları Girişim Sermayesi Fonu İndirimi Tutarının Hesaplanması vi

9 5.3. Girişim Sermayesi Fonu Tutarının Vergilendirilmesi TÜRKİYE'DEN YURTDIŞI MUKİMİ KİŞİ VE KURUMLARA VERİLEN HİZMETLERDEN ELDE EDİLEN KAZANCIN YARISININ KURUMLAR VERGİSİ BEYANNAMESİNDE KURUM KAZANCINDAN İNDİRİLMESİ İndirim Kapsamındaki Hizmetler İndirimden Faydalanma Şartları Türkiye'den Yurt Dışı Mukimi Kişi Ve/Veya Kurumlara Verilen Hizmetlerden Elde Edilen Kazancın Tespiti, Kayıtlarda İzlenmesi Ve Beyanı KORUMALI İŞYERİ İNDİRİMİ DÖRDÜNCÜ KISIM KURUMLAR VERGİSİ KANUNU NDA DÜZENLENEN VERGİ GÜVENLİK MÜESSESELERİ BİRİNCİ BÖLÜM KONTROL EDİLEN YABANCI KURUM KAZANCI GENEL AÇIKLAMA KONTROL EDİLEN YABANCI KURUM DÜZENLEMESİNİN AMACI VE MANTIĞI KONTROL EDİLEN YABANCI KURUM KAVRAMI DİKKATE ALINMASI GEREKEN KONTROL ORANI KONTROL EDİLEN YABANCI KURUM KAZANCININ TÜRKİYE DE VERGİLENDİRİLMESİNİN ŞARTLARI TAM MÜKELLEF KURUMLARIN VERGİ MATRAHINA DAHİL EDİLMESİ GEREKEN KONTROL EDİLEN YABANCI KURUM KAZANCI İKİNCİ BÖLÜM ÖRTÜLÜ SERMAYE GENEL AÇIKLAMA ÖRTÜLÜ SERMAYENİN TANIMI ÖRTÜLÜ SERMAYE KAPSAMINDA DEĞERLENDİRİLECEK BORÇLARIN UNSURLARI Borcun Doğrudan veya Dolaylı Olarak Ortak veya Ortakla İlişkili Kişiden Temin Edilmesi Gereği Borcun İşletmede Kullanılması Gereği Borcun Öz Sermayenin Üç Katını Aşması Gereği ÖRTÜLÜ SERMAYE TUTARI Yabancı Para Üzerinden Yapılan Borçlanmalar Banka veya Benzeri Kredi Kurumlarından Yapılan Borçlanmalar Vadeli Mal veya Hizmet Alımlarından Kaynaklanan Borçlanmalar Alınan Avanslar ÖRTÜLÜ SERMAYE SAYILMAYACAK BORÇLANMALAR ÖRTÜLÜ SERMAYE SAYILAN BORÇLARDAN KAYNAKLANAN KUR FARKI GELİRLERİNİN DURUMU ÖRTÜLÜ SERMAYE UYGULAMASINDA YAPILACAK DÜZELTME İŞLEMLERİ ÖRTÜLÜ SERMAYE TUTARININ HESAPLANMASI vii

10 ÜÇÜNCÜ BÖLÜM TRANSFER FİYATLANDIRMASI YOLUYLA ÖRTÜLÜ KAZANÇ DAĞITIMI GENEL AÇIKLAMA TRANSFER FİYATLANDIRMASI YOLUYLA ÖRTÜLÜ KAZANÇ DAĞITIMI İLE İLGİLİ İDARİ DÜZENLEMELER TRANSFER FİYATLANDIRMASI YOLUYLA ÖRTÜLÜ KAZANÇ DAĞITIMININ UNSURLARI TRANSFER FİYATLANDIRMASINDA HAZİNE ZARARI TRANSFER FİYATLANDIRMASI YOLUYLA ÖRTÜLÜ KAZANÇ DAĞITIMINA KONU OLABİLECEK İŞLEMLER İLİŞKİLİ KİŞİ EMSALLERE UYGUNLUK İLKESİ İç Emsal - Dış Emsal Emsallere Uygun Fiyat veya Bedelin Tespitinde Uygulanacak Yöntemler Mükelleflerin Hangi Yöntemi Uygulayacakları Maliye Bakanlığı Gelir İdaresi Başkanlığı ile Anlaşma Usulü (Peşin Fiyatlandırma Anlaşmaları) TRANSFER FİYATLANDIRMASINDA YILLIK BELGELENDİRME Transfer Fiyatlandırması, Kontrol Edilen Yabancı Kurum ve Örtülü Sermayeye İlişkin Form Yıllık Transfer Fiyatlandırması Raporu TRANSFER FİYATLANDIRMASI YOLUYLA ÖRTÜLÜ KAZANÇ DAĞITIMINDA DÜZELTME İŞLEMLERİ BEŞİNCİ KISIM TAM MÜKELLEFİYET ESASINDA VERGİNİN BEYANI, TARHI VE ÖDENMESİ BİRİNCİ BÖLÜM BEYAN ESASI GENEL AÇIKLAMA BEYANNAMENİN VERİLMESİ Tüzel Kişiliği Bulunmayan İktisadî Kamu Kuruluşları ile Dernek ve Vakıflara Ait İktisadî İşletmelere Ait Kurumlar Vergisi Beyannamesinin Verilmesi Beyannamenin Verilme Zamanı Beyannamenin Verileceği Yer Beyannamenin Doldurulması, Şekil, İçerik ve Ekleri KOOPERATİFLERİN GELİRLERİNİN VERGİ KESİNTİSİNE TABİ TUTULMUŞ TAŞINMAZ KİRA GELİRİ VE MENKUL KIYMET GELİRLERİNDEN İBARET OLMASI HALİNDE BEYANNAME VERİLİP VERİLMEYECEĞİ İKİNCİ BÖLÜM VERGİ KESİNTİSİ GENEL AÇIKLAMA VERGİ KESİNTİSİ YAPMAK ZORUNDA OLANLAR NAKDEN ÖDEME HESABEN ÖDEME KAVRAMLARI Nakden Ödeme viii

11 3.2. Hesaben Ödeme VERGİ KESİNTİSİNE TABİ ÖDEMELER Yıllara Yaygın İnşaat ve Onarım İşleri İle Uğraşan Kurumlara Bu İşleri ile İlgili Olarak Yapılan Hakediş Ödemeleri TARİH VE SAYILI RESMİ GAZETE'DE YAYINLANAN 6456 SAYILI "KAMU FİNANSMANI VE BORÇ YÖNETİMİNİN DÜZENLENMESİ HAKKINDA KANUN İLE BAZI KANUN VE KANUN HÜKMÜNDE KARARNAMELERDE DEĞİŞİKLİK YAPILMASINA DAİR KANUN İLE GELİR VERGİSİ KANUNUNA GEÇİCİ 84.MADDE EKLENMİŞTİR. MADDE HÜKMÜ AŞAĞIDA YER ALMAKTADIR; Kooperatiflere Ait Taşınmazların Kiralanması Karşılığında Bunlara Yapılan Kira Ödemeleri Her Nevi Tahvil ve Hazine Bonosu Faizleri ile Toplu Konut İdaresi, Özelleştirme İdaresi ve Varlık Kiralama Şirketlerince Çıkarılan Menkul Kıymetlerden Sağlanan Gelirler Mevduat Faizleri Katılım Bankaları Tarafından Katılma Hesabı Karşılığında Ödenen Kâr Payları Kâr ve Zarar Ortaklığı Belgesi Karşılığı Ödenen Kâr Payları Repo Gelirleri Şans Oyunlarını Düzenleyenler Tarafından Bunların Bayilerine veya Aracılarına Ödenen Komisyon, Prim ve Benzeri Ödemeler Vergiden Muaf Kurumlara Dağıtılan Kâr Payları Fon ve Yatırım Ortaklıklarının İstisna Kazançları Üzerinden Yapılacak Vergi Kesintisi TAM MÜKELLEF KURUMLARA YAPILAN ÖDEMELERDE VERGİ KESİNTİSİNE İLİŞKİN ÖZET TABLO VERGİ KESİNTİLERİNE İLİŞKİN BEYANNAMENİN VERİLME YERİ VE ZAMANI ÜÇÜNCÜ BÖLÜM VERGİNİN TARHI VERGİLENDİRME DÖNEMİ Normal Hesap Dönemi Özel Hesap Dönemi Kıst Dönem Kesinti Yoluyla Ödenen Vergilerde Vergilendirme Dönemi TARH YERİ TARHİYATIN MUHATABI TARH ZAMANI ÜÇÜNCÜ BÖLÜM VERGİNİN ÖDENMESİ GENEL AÇIKLAMA YILLIK BEYANNAME ÜZERİNDEN TARH EDİLEN KURUMLAR VERGİSİNİN ÖDENMESİ Normal Hallerde Kurumlar Vergisinin Ödenmesi ix

12 2.2. Tasfiye ve Birleşme Hallerinde Verginin Ödenmesi Devir ve Tam Bölünme Hallerinde Verginin Ödenmesi MUHTASAR BEYANNAMELER ÜZERİNDEN TAHAKKUK EDEN VERGİLERİN ÖDENMESİ ALTINCI KISIM DAR MÜKELLEF KURUMLARIN VERGİLENDİRİLMESİNE YÖNELİK ESASLAR BİRİNCİ BÖLÜM DAR MÜKELLEFİYETTE KURUMLAR VERGİSİ MATRAHININ TAYİNİ GENEL AÇIKLAMA DAR MÜKELLEFİYETTE SAFİ KURUM KAZANCININ TESPİTİ Türkiye de Bulunan İşyeri veya Daimi Temsilcileri Aracılığıya Faaliyette Bulunan Dar Mükellef Kurumların Kazançlarının Tespiti Dar Mükellef Kurumların Türkiye de İşyeri veya Daimi Temsilci Söz Konusu Olmaksızın Elde Ettikleri Kazançlarının Tespiti DAR MÜKELLEFİYETTE KURUM KAZANCINI OLUŞTURAN KAZANÇ VE İRATLAR Türkiye'de Bulunan Ziraî İşletmeden Elde Edilen Kazançlar Türkiye'de Elde Edilen Serbest Meslek Kazançları Taşınır ve Taşınmazlar ile Hakların Türkiye'de Kiralanmasından Elde Edilen İratlar Türkiye'de Elde Edilen Menkul Sermaye İratları Türkiye'de Elde Edilen Diğer Kazanç ve İratlar DAR MÜKELLEF KURUM KAZANÇLARININ VERGİLENDİRİLMESİNDE ÇİFTE VERGİLENDİRMEYİ ÖNLEME ANLAŞMALARININ ÖNEMİ YABANCI ULAŞTIRMA KURUMLARINDA KURUM KAZANCININ TESPİTİ İKİNCİ BÖLÜM DAR MÜKELLEFİYETTE VERGİLENDİRME DÖNEMİ VE BEYAN GENEL AÇIKLAMA VERGİLENDİRME DÖNEMİ Yıllık Beyanda Vergilendirme Dönemi Kesinti Suretiyle Ödenen Vergilerde Vergilendirme Dönemi Özel Beyanda Vergilendirme Dönemi YILLIK BEYANNAMENİN VERİLME YERİ YILLIK BEYANNAMENİN VERİLME ZAMANI ÜÇÜNCÜ BÖLÜM ÖZEL BEYAN GENEL AÇIKLAMA ÖZEL BEYANNAME İLE BEYAN EDİLECEK KAZANÇ VE İRATLAR x

13 3. ÖZEL BEYANA TABİ KAZANÇ TUTARININ TESPİTİ ÖZEL BEYANNAMENİN VERİLME YERİ DÖRDÜNCÜ BÖLÜM DAR MÜKELLEFİYETTE VERGİNİN TARHI VE ÖDENMESİ GENEL AÇIKLAMA TARHİYATIN MUHATABI TARHİYATIN ZAMANI VE YERİ YILLIK BEYAN ÜZERİNE TAHAKKUK EDEN VERGİNİN ÖDEME SÜRESİ MUHTASAR BEYANNAME ÜZERİNE TAHAKKUK EDEN VERGİNİN ÖDEME SÜRESİ ÖZEL BEYAN ÜZERİNE TAHAKKUK EDEN VERGİNİN ÖDEME SÜRESİ TARHİYATIN MUHATABININ TÜRKİYE'Yİ TERK ETMESİ VEYA TASFİYE VE BİRLEŞME HALLERİNDE ÖDEME SÜRESİ BEŞİNCİ BÖLÜM DAR MÜKELLEFİYETTE VERGİ KESİNTİSİ GENEL AÇIKLAMA VERGİ KESİNTİSİ YAPMAKLA SORUMLU OLANLAR NAKDEN VE HESABEN ÖDEME KAVRAMLARI DAR MÜKELLEF KURUM KAZANÇLARINDAN YAPILACAK VERGİ KESİNTİSİNDE ÇİFTE VERGİLENDİRMEYİ ÖNLEME ANLAŞMALARININ ÖNEMİ DAR MÜKELLEF KURUMLAR TARAFINDAN TÜRKİYE DE BULUNAN İŞYERİ VEYA DAİMİ TEMSİLCİ VASITASIYLA ELDE EDİLEN KAZANÇ VE İRATLARDA VERGİ KESİNTİSİ VERGİ KESİNTİSİNE TABİ KAZANÇ VE İRATLAR Birden Fazla Takvim Yılına Yaygın İnşaat ve Onarım İşleri İle Uğraşan Dar Mükellef Kurumlara Yapılan Hakediş Ödemeleri DİĞER TARAFTAN, KVK 15.MADDE İLE İLGİLİ HÜKÜMLERİN YER ALDIĞI BÖLÜMDE AÇIKLANDIĞI ÜZERE, TARİH VE SAYILI RESMİ GAZETE'DE YAYINLANAN 6456 SAYILI "KAMU FİNANSMANI VE BORÇ YÖNETİMİNİN DÜZENLENMESİ HAKKINDA KANUN İLE BAZI KANUN VE KANUN HÜKMÜNDE KARARNAMELERDE DEĞİŞİKLİK YAPILMASINA DAİR KANUN İLE GELİR VERGİSİ KANUNUNA GEÇİCİ 84.MADDE HÜKMÜ UYARINCA, AVRUPA BİRLİĞİ ORGANLARI İLE AKDEDİLEN ANLAŞMALAR ÇERÇEVESİNDE SAĞLANAN HİBELERLE FİNANSE EDİLEN YILLARA SÂRİ İNŞAAT VE ONARIM İŞLERİNE İLİŞKİN HAKEDİŞ ÖDEMELERİ ÜZERİNDEN VERGİ KESİNTİSİ YAPILMAYACAKTIR Serbest Meslek Kazançları DİĞER TARAFTAN, KVK 15.MADDE İLE İLGİLİ HÜKÜMLERİN YER ALDIĞI BÖLÜMDE AÇIKLANDIĞI ÜZERE, TARİH VE SAYILI RESMİ GAZETE'DE YAYINLANAN 6456 SAYILI "KAMU FİNANSMANI VE BORÇ YÖNETİMİNİN DÜZENLENMESİ HAKKINDA KANUN İLE BAZI KANUN VE KANUN HÜKMÜNDE KARARNAMELERDE DEĞİŞİKLİK YAPILMASINA DAİR KANUN İLE GELİR VERGİSİ xi

14 KANUNUNA GEÇİCİ 84.MADDE HÜKMÜ UYARINCA, AVRUPA BİRLİĞİ ORGANLARI İLE AKDEDİLEN ANLAŞMALAR ÇERÇEVESİNDE SAĞLANAN HİBELERLE FİNANSE EDİLEN SERBEST MESLEK ÖDEMELERİ ÜZERİNDEN VERGİ KESİNTİSİ YAPILMAYACAKTIR Gayrimenkul Sermaye İratları Menkul Sermaye İratları Gayrimaddi Hakların Satış, Devir ve Temliki Kâr Payları Sergi ve Panayırlarda Yapılan Ticari Faaliyetlerden Elde Edilen Kazançlar Yıllık veya Özel Beyanname Veren Dar Mükellef Kurumların Menkul Sermaye İradı Sayılan Kazançlarından Ana Merkeze Aktarılan Tutarlar Bakanlar Kurulunca İlan Edilen Ülkelerde Yerleşik Olan veya Faaliyette Bulunan Kurumlara Nakden veya Hesaben Yapılan veya Tahakkuk Ettirilen Her Türlü Ödemeler Dar Mükellef Kurumlarca Yapılan Türev İşlemlerde Vergi Kesintisi Dar Mükellef Kurumlara Yapılan Ödemelerde Vergi Kesintisine İlişkin Özet Tablo VERGİ KESİNTİSİNE TABİ TUTULAN DAR MÜKELLEF KURUM KAZANÇLARININ BEYAN DURUMU MUHTASAR BEYANNAME YEDİNCİ KISIM KURUMLAR VERGİSİNİN ORANI BİRİNCİ BÖLÜM KURUMLAR VERGİSİ VE GEÇİCİ VERGİ ORANI KURUMLAR VERGİSİ ORANI GEÇİCİ VERGİ ORANI YATIRIMLARDAN ELDE EDİLEN KAZANÇLARA İLİŞKİN İNDİRİMLİ KURUMLAR VERGİSİ ORANI İndirimli Kurumlar Vergisi Uygulamasından Yararlanamayacak Sektör ve Yatırımlar İndirimli Kurumlar Vergisi Uygulamasından Yararlanamayacak Harcamalar İndirimli Vergi Uygulamasının Usul ve Esasları SEKİZİNCİ KISIM BEYAN EDİLEN KURUMLAR VERGİSİNDEN YAPILACAK MAHSUPLAR BİRİNCİ BÖLÜM GEÇİCİ VERGİNİN MAHSUBU GENEL AÇIKLAMA BEYANNAME ÜZERİNDEN HESAPLANAN VERGİYE MAHSUP DİĞER VERGİ BORÇLARINA MAHSUP VEYA NAKDEN İADE xii

15 4. TEVKİF YOLUYLA KESİLEN VERGİLERİN GEÇİCİ VERGİYE MAHSUBU İKİNCİ BÖLÜM YURT DIŞINDA ÖDENEN VERGİLERİN MAHSUBU GENEL AÇIKLAMA YABANCI ÜLKELERDE ELDE EDİLEREK TÜRKİYE DE GENEL SONUÇ HESAPLARINA AKTARILAN KAZANÇLAR ÜZERİNDEN YURT DIŞINDA ÖDENEN VERGİLERİN MAHSUBU KONTROL EDİLEN YABANCI KURUMUN ÖDEDİĞİ VERGİLERİN MAHSUBU KÂR PAYI DAĞITIMINA KAYNAK OLUŞTURAN KAZANÇLAR ÜZERİNDEN İŞTİRAK TARAFINDAN ÖDENEN VERGİLERİN MAHSUBU MAHSUP EDİLEBİLECEK YURT DIŞI VERGİLERİN SINIRI YARARLANILAMAYAN MAHSUP HAKKININ SONRAKİ DÖNEMLERE DEVRİ YURT DIŞINDA ÖDENEN VERGİLERİN MAHSUP HAKKI OLMAYAN KISMININ KURUM KAZANCININ TESPİTİNDE GİDER OLARAK DİKKATE ALINIP ALINAMAYACAĞI YURT DIŞINDA ÖDENEN VERGİLERİN GEÇİCİ VERGİDEN MAHSUBU YURT DIŞINDA ÖDENEN VERGİLERİN TEVSİK ZORUNLULUĞU ÜÇÜNCÜ BÖLÜM YURT İÇİNDE KESİLEN VERGİLERİN MAHSUBU GENEL AÇIKLAMA MAHSUP EDİLEBİLECEK VERGİLER GEÇİCİ VERGİLENDİRME DÖNEMLERİ İÇİNDE KESİLEN VERGİLERİN GEÇİCİ VERGİDEN MAHSUBU FONLARIN VE YATIRIM ORTAKLIKLARININ GELİRLERİ ÜZERİNDEN ÖDENEN VERGİLERİN MAHSUBU YURT DIŞINDA ÖDENEN VERGİLERİN, YURT İÇİNDE KESİNTİ YOLUYLA ÖDENEN VERGİLERİN VE GEÇİCİ VERGİNİN MAHSUP SIRASI DEĞERLEME İŞLEMLERİNDEN DOĞAN KAZANCA İSABET EDEN VERGİ KESİNTİLERİNİN MAHSUBU MAHSUP EDİLEMEYEN VERGİNİN İADESİ Mahsup Yoluyla İade Nakden İade GENEL UYGULAMA ÖRNEĞİ : xiii

16 BİRİNCİ KISIM KURUMLAR VERGİSİNİN KONUSU VE MÜKELLEFLERİ BİRİNCİ BÖLÜM VERGİNİN KONUSU 1. GENEL AÇIKLAMA 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu nun (KVK) 1 inci maddesinde kurumlar vergisinin konusu genel olarak kurum kazancı olarak belirlenmiştir. Maddede, hangi kurumların elde ettiği kazançların kurumlar vergisine tabi olduğu beş bent halinde belirtilmek suretiyle de kurumlar vergisi mükellefleri sayılmıştır. Buna göre; Sermaye şirketleri, Kooperatifler, İktisadî kamu kuruluşları, Dernek veya vakıflara ait iktisadî işletmeler ve İş ortaklıklarının, elde etmiş oldukları kurum kazançları kurumlar vergisinin konusunu oluşturmaktadır. 2. KURUM KAZANCI KAVRAMI Kurumlar Vergisi Kanunu nun 1 inci maddesinin (2) numaralı fıkrasında, kurum kazancının gelir vergisinin konusuna giren gelir unsurlarından oluştuğu belirtilmiştir. Gelir vergisinin konusuna giren gelir unsurları ise 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu nun (GVK) 2 nci maddesinde aşağıdaki şekilde sayılmıştır. Ticari Kazanç Zirai Kazanç Ücret Serbest Meslek Kazançları Gayrimenkul Sermaye İratları Menkul Sermaye İratları Diğer Kazanç ve İratlar Kurumlar vergisi mükelleflerinin, yukarıda sayılan gelir unsurlarından oluşan kazançları niteliğine bakılmaksızın ve toplu olarak kurum kazancı olarak adlandırılmaktadır. Dolayısıyla, kurumlar vergisi mükelleflerinin elde etmiş oldukları gelir vergisinin mevzuuna giren yukarıdaki gelir unsurlarından oluşan kurum kazançları, kurumlar vergisine tabi olacaktır. 1

17 Kurumlar vergisi mükelleflerinin elde etmiş oldukları kazançlar niteliğine bakılmaksızın ve toplu olarak kurum kazancı olarak adlandırılır. 3. DAR MÜKELLEFİYETTE KURUM KAZANCI Kurumlar Vergisi Kanunu nun 22 nci maddesi uyarınca, dar mükellef kurumların iş yeri veya daimî temsilci vasıtasıyla elde edilen kazançlarının tespitinde, aksi belirtilmediği takdirde tam mükellef kurumlar için geçerli olan hükümler uygulanmaktadır. Bununla beraber, dar mükellefiyete tâbi kurumların ticarî veya ziraî kazançlar dışında kalan kazanç ve iratları hakkında, Gelir Vergisi Kanunu nun bu kazanç ve iratların tespitine ilişkin hükümleri uygulanmaktadır. Ancak, bu kazanç ve iratların Türkiye'de yapılmakta olan ticarî veya ziraî faaliyet kapsamında elde edilmesi halinde ise kurum kazancı tam mükellef kurumlar için geçerli olan esaslara göre tespit edilir. Örnek vermek gerekirse, dar mükellefiyete tabi bir kurumlar vergisi mükellefinin Türkiye de elde ettiği kazanç gayrimenkul sermaye iradından ibaret ise, bu kazanç yine kurum kazancı sayılmakla beraber, kazanç tutarı Gelir Vergisi Kanunu nun gayrimenkul sermaye iradının tespiti hakkındaki hükümlerine göre (GVK md.70-74) tespit edilecektir. Ancak söz konusu dar mükellef kurum elde etmiş olduğu gayrimenkul sermaye iradını, Türkiye de gerçekleştirdiği ticari faaliyeti kapsamında elde etmiş ise, bu takdirde kazancın tespitinde Gelir Vergisi Kanunu nun ilgili hükümlerinin değil, tam mükellef kurumlarda olduğu gibi, Kurumlar Vergisi Kanunu nun 6 ncı maddesi göndermesiyle ticari kazancın tespiti hakkındaki hükümlerinin uygulanması gerekecektir. Konu ile ilgili ayrıntılı açıklamalara Kitabın ilgili bölümünde yer verilmiştir. 2

18 İKİNCİ BÖLÜM KURUMLAR VERGİSİ MÜKELLEFLERİ 1. GENEL AÇIKLAMA Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 1 inci maddesinde; sermaye şirketleri, kooperatifler, iktisadi kamu kuruluşları, dernek ve vakıflara ait iktisadi işletmeler ve iş ortaklıklarının kazançlarının kurumlar vergisine tabi olduğu belirtilmek suretiyle kurumlar vergisinin mükellefleri sayılmıştır. Kanun un 2 nci maddesinde ise tüzel kişilikleri bulunup bulunmadığına bakılmaksızın söz konusu kurumların özellikleri açıklanmıştır. Kanunda yer alan kurum ifadesi, 1 inci maddede sayılan kurumları ifade etmektedir. Kurumlar vergisi mükellefi olarak sayılan bu kuruluşların kazanç elde edip etmemelerinin mükellefiyete ve dolayısıyla vergi beyannamesi verilmesine etkisi bulunmamaktadır. Bir başka ifadeyle, kurumlar vergisi mükellefleri bu vergiden muaf tutulmadıkları sürece kazanç elde etmemiş olsalar dahi kurumlar vergisi beyannamesi vermek zorundadırlar. Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 2 nci maddesi ve ilgili mevzuat çerçevesinde, kurumlar vergisi mükellefi olan kuruluşların genel özelliklerine ilişkin açıklamalar aşağıdaki gibidir. 2. SERMAYE ŞİRKETLERİ 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu 1 (TTK) nun 124 üncü maddesinde; ticaret şirketlerinin kolektif, komandit, anonim, limited ve kooperatif şirketlerinden ibaret olduğu belirtilmektedir. Söz konusu madde hükmüne göre, ticaret şirketleri; şahıs şirketleri ve sermaye şirketleri olmak üzere iki gruba ayrılmaktadır. Şahıs şirketleri kavramı kollektif ve adi komandit şirketleri; sermaye şirketleri ise anonim, eshamlı komandit ve limited şirketleri ifade etmektedir. Bu ayrım, Kurumlar Vergisi Kanunu nda da esas alınmıştır. Kanun un 2 nci maddesinde, sermaye şirketleri; Türk Ticaret Kanunu hükümlerine göre kurulmuş olan anonim, limited ve sermayesi paylara bölünmüş komandit şirketler ile benzer nitelikteki yabancı kurumlar, şeklinde tanımlanmıştır. Böylelikle şahıs şirketi olan kolektif ve adi komandit şirketler kurumlar vergisi kapsamı dışında bırakılmıştır. Öte yandan, sermayesi paylara bölünmüş komandit şirketlerin kurumlar vergisi mükellefiyeti, şirketin elde etiği tüm kazanca değil, sadece komanditer ortağın payına düşen tarih ve sayılı Resmi Gazete'de yayımlanmıştır. (6102 sayılı TTK'nın "Yürürlük" başlıklı maddesi uyarınca, Kanun hükümlerinin tarihinde yürürlüğe girmesi öngörülmektedir.) 3

19 kazanca yöneliktir. Komandite ortaklara isabet eden kazanç ise komandite ortakların ticari kazancı mahiyetinde olup, gelir vergisine tabidir. Maddenin (1) numaralı fıkrasında ayrıca, kurumlar vergisi uygulaması açısından Sermaye Piyasası Kurulu nun düzenleme ve denetimine tabi fonlar ile bu fonlara benzer yabancı fonların sermaye şirketi sayılacağı hüküm altına alınmıştır. Kurumlar Vergisi Kanunu nun 2 nci maddesi uyarınca sermaye şirketi sıfatıyla kurumlar vergisi mükellefi sayılan kurumlara ilişkin açıklamalar aşağıdadır Anonim Şirketler 6102 sayılı TTK nın 329 uncu maddesine göre, anonim şirket; sermayesi belirli ve paylara bölünmüş olan, borçlarından dolayı yalnız malvarlığıyla sorumlu bulunan şirkettir. Anonim şirketlerde pay sahipleri, sadece taahhüt etmiş oldukları sermaye payları ile ve şirkete karşı sorumludur. Yatırım ortaklıkları; 2499 sayılı Sermaye Piyasası Kanunu nun 2 32 nci maddesi ile sermaye piyasası kurumları arasında sayılmıştır. Kanunun Yatırım ortaklıklarının faaliyetinin kapsamı başlıklı 35 inci maddesinde de yatırım ortaklıkları sermaye piyasası araçları, gayrimenkul, altın ve diğer kıymetli madenler portföylerini işletmek amacıyla kurulan anonim ortaklıklar şeklinde tanımlanmıştır. Ayrıca, Kanunun 36/a maddesine göre de yatırım ortaklıklarına kuruluş ve faaliyet izni verilebilmesi için yatırım ortaklıklarının kayıtlı sermayeli olarak anonim ortaklık şeklinde kurulmaları gerekir. Dolayısıyla yatırım ortaklıkları, sermaye piyasası mevzuatı uyarınca anonim şirket şeklinde kurulacağından, kurumlar vergisi mükellefi sayılacaklardır Limited Şirketler 6102 sayılı TTK'nın 573 üncü maddesine göre; limited şirket, bir veya daha çok gerçek veya tüzel kişi tarafından bir ticaret unvanı altında kurulur; esas sermayesi belirli olup, bu sermaye esas sermaye paylarının toplamından oluşur. Limited şirketlerde ortaklar, şirket borçlarından sorumlu olmayıp, sadece taahhüt ettikleri esas sermaye paylarını ödemekle ve şirket sözleşmesinde öngörülen ek ödeme ve yan edim yükümlülüklerini yerine getirmekle yükümlüdürler. Limited şirket, kanunen yasak olmayan her türlü ekonomik amaç ve konu için kurulabilir Sermayesi Paylara Bölünmüş Komandit Şirketler 6102 sayılı TTK'nın 564 üncü maddesine göre, sermayesi paylara bölünmüş komandit şirket; sermayesi paylara bölünen ve ortaklarından bir veya birkaçı şirket alacaklılarına karşı bir kollektif şirket ortağı, diğerleri bir anonim şirket pay sahibi gibi sorumlu olan şirkettir tarih ve sayılı Resmi Gazete de yayımlanmıştır. 4

20 Sermayesi paylara bölünmüş komandit şirketlerde komandite ve komanditer olmak üzere iki çeşit ortak bulunur. Komandite ortakların sorumluluğu sınırsız, komanditer ortağın sorumluluğu ise koydukları sermaye ile sınırlıdır. Sermayesi paylara bölünmüş komandit şirketlerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri kurum kazançları üzerinden kurumlar vergisi ödemekle yükümlüdür. Diğer sermaye şirketleri safi kurum kazançları üzerinden vergilendirilmesine karşın, sermayesi paylara bölünmüş komandit şirketlerde kurumlar vergisi, komandite ortağın kâr payı düşüldükten sonra kalan tutar üzerinden hesaplanır. Çünkü K.V.K. nın İndirilecek giderler başlıklı 8 inci maddesinin (1/ç) bendinde eshamlı komandit şirketlerde komandite ortağın hissesine isabet eden kâr payının, safi kurum kazancının tespitinde gayri safi hasılattan indirilebileceği hüküm altına alınmıştır Fonlar Kurumlar Vergisi Kanunu uygulanmasında, Sermaye Piyasası Kurulu nun düzenleme ve denetimine tabi fonlar ile bu fonlara benzer yabancı fonlar da sermaye şirketi sayılmaktadır. Fonların tüzel kişiliği bulunmamaktadır. Mal varlığı, kurucusunun mal varlığından ayrıdır. Yatırım ortaklıkları ise anonim şirket şeklinde kurulduklarından sermaye şirketi olarak kurumlar vergisi mükellefidirler sayılı Sermaye Piyasası Kanunu nun 37 nci maddesine göre, halktan katılma belgeleri karşılığında toplanan paralarla, belge sahipleri hesabına, riskin dağıtılması ilkesi ve inançlı mülkiyet esaslarına göre sermaye piyasası araçları, gayrimenkul, altın ve diğer kıymetli madenler portföyü işletmek amacıyla kurulan mal varlığına Yatırım Fonu adı verilir. Kurumlar vergisi uygulamasında, fonlara ait vergisel yükümlülükler fonun kurucusu veya kurucuları tarafından yerine getirilecektir. Başka bir ifadeyle, fonlarda kurumlar vergisi tarhiyatının muhatabı fonun kurucusu veya kurucularıdır. Fonların, Sermaye Piyasası Kanunu ve ilgili mevzuat çerçevesinde Sermaye Piyasası Kurulu nun düzenleme ve denetimine tabi olması halinde, sermaye şirketi sayılarak kurumlar vergisine tabi tutulması gerekmektedir. Sermaye Piyasası Kurulu nun düzenleme ve denetimine tabi başlıca fonlar aşağıdaki gibidir. Yatırım Fonları Emeklilik Yatırım Fonları Konut Finansmanı Fonları Varlık Finansmanı Fonları Sermaye Piyasası Kurulu nun düzenleme ve denetimine tabi fonlara benzer yabancı fonlar da sermaye şirketi sayılarak kurumlar vergisi mükellefi olacaklardır. 3. KOOPERATİFLER Kurumlar Vergisi Kanunu nun 2 nci maddesinde kooperatiflerin, 1163 sayılı Kooperatifler Kanununa veya özel kanunlarına göre kurulan kooperatifler ile benzer 5

21 nitelikteki yabancı kooperatifleri ifade ettiği belirtilmiş, ancak kooperatifler türleri itibarıyla tek tek sayılmamıştır. Bu çerçevede, hangi türde olursa olsun kooperatifler kurumlar vergisi mükellefi olarak kabul edilmektedir. Yabancı bir kuruluşun kooperatif niteliğinde olup olmadığı ise Kooperatifler Kanunu nun ilgili hükümlerine göre değerlendirilecektir sayılı Kooperatifler Kanunu'nun 1 inci maddesinde, kooperatifler; Tüzel kişiliği haiz olmak üzere ortaklarının belirli ekonomik menfaatlerini ve özellikle meslek ve geçimlerine ait ihtiyaçlarını işgücü ve parasal katkılarıyla karşılıklı yardım, dayanışma ve kefalet suretiyle sağlayıp korumak amacıyla gerçek ve tüzel kişiler tarafından kurulan değişir ortaklı ve değişir sermayeli ortaklıklara kooperatif denir. şeklinde tanımlanmıştır. Öte yandan Dernek veya adi şirket mahiyetinde olmakla birlikte kooperatif olarak adlandırılan okul kooperatifleri, KVK uygulaması açısından kooperatif sayılmayacaktır. Kooperatifler Kanunu nun 70 inci maddesine göre; kooperatiflerin müşterek menfaatlerini korumak, amaçlarını gerçekleştirmek için iktisadi faaliyette bulunmak, faaliyetlerini koordine etmek ve denetlemek, dış memleketlerle olan münasebetlerini düzenlemek, kooperatifçiliği geliştirmek ve eğitim yapmak, kooperatifçilik konularında tavsiyelerde bulunmak gibi hizmetlerin yerine getirilmesi için, kooperatif birlikleri, kooperatifler merkez birlikleri ve Türkiye Milli Kooperatifler Birliği kurulabilmektedir. Söz konusu birlikler de ilgili Kanun uyarınca kooperatif şeklinde kurulacağından, kooperatif olma sıfatıyla kurumlar vergisi mükellefidirler. 4. İKTİSADİ KAMU KURULUŞLARI Devlete, il özel idarelerine, belediyelere ve diğer kamu idarelerine ve kuruluşlarına ait veya bağlı olup faaliyetleri devamlı bulunan, sermaye şirketi ve kooperatif dışındaki ticari, sınai ve zirai işletmelerin de vergilemede eşitlik prensibi uyarınca iktisadi kamu kuruluşu olarak, kurumlar vergisi mükellefi olmaları sağlanmış ve rekabet eşitsizliği önlenmiştir. Yabancı devletlere, yabancı kamu idare ve kuruluşlarına ait veya bağlı olan ticari, sınai ve zirai işletmeler de aynı şekilde kurumlar vergisinin kapsamına alınmıştır. Devlete, il özel idarelerine, belediyelere, diğer kamu idarelerine ve kuruluşlarına ait veya bağlı olup, faaliyetleri devamlı bulunan ve birinci ve ikinci fıkralar dışında kalan ticarî, sınaî ve ziraî işletmeler iktisadî kamu kuruluşudur. İktisadi kamu kuruluşları, kamu idare ve kuruluşlarına ait veya bağlı olan tüm iktisadi işletmeleri kapsar. Bu nedenle iktisadi kamu kuruluşları kavramı, hem kamu iktisadi teşebbüslerini hem de kamu kurum ve kuruluşlarına ait veya tabi olan veyahut bunlar tarafından kurulan veya işletilen iktisadi kuruluşlar ile döner sermayeli kuruluşları da kapsamına alır. Ancak, 5766 sayılı Kanun 3 ile KVK ya eklenen Geçici 2 nci maddenin (1-a) bendi uyarınca, tarihleri arasında geçerli olmak üzere, Milli Eğitim Bakanlığı na bağlı örgün ve yaygın eğitim yapan mesleki ve teknik eğitim okullarındaki atölye ve uygulama birimleri ile anaokulu, kreş, çıraklık ve halk eğitim merkezlerindeki tarih ve 26898(Mükerrer) sayılı Resmi Gazete de yayımlanmıştır. 6

22 uygulama birimlerine bağlı döner sermaye işletmelerinin elde ettikleri gelirler dolayısıyla iktisadi işletme oluşmuş sayılmayacaktır İktisadi Kamu Kuruluşlarının Kurumlar Vergisi Mükellefi Sayılmalarının Şartları Kurumlar Vergisi Kanunu nda yapılan tanımdan anlaşılacağı üzere, iktisadi kamu kuruluşlarının kurumlar vergisine tabi olmaları birtakım koşullara bağlanmıştır. Bir iktisadi kamu kuruluşunun kurumlar vergisi mükellefi sayılabilmesi için aranılan şartlar şunlardır: Bağlılık İktisadi kamu kuruluşları, kamu idareleri veya kamu kuruluşlarına ait veya bağlı olmalıdır. Ait olma, sermaye bakımından, bağlı olma ise idari bakımdan ilişkiyi ifade etmektedir İşletmenin Niteliği İktisadi kamu kuruluşları, ticari, sınai veya zirai bir işletme niteliğinde olmalıdır. İşletmenin konusunun ve faaliyetinin piyasa ekonomisine dahil olması, bedel mukabilinde her türlü mal ve hizmet üretimi ve alım satımı veya pazarlanması ya da kiralama ve benzeri faaliyetler olarak ifade edilebilir Devamlılık İktisadi kamu kuruluşunca gerçekleştirilen ticari, sınai veya zirai faaliyetlerin devamlı olarak yapılması gerekmektedir Sermaye Şirketi veya Kooperatif Olmamak İktisadi kamu kuruşlarının kurumlar vergisi mükellefi sayılabilmeleri için yukarıdaki şartların yanı sıra, sermaye şirketi veya kooperatif şeklinde kurulmamaları da gerekir. Aksi halde, iktisadi kamu kuruluşu olarak değil, sermaye şirketi ya da kooperatif olarak kurumlar vergisi mükellefi sayılacaklardır. Bu şartları haiz olan iktisadi kamu kuruluşları; Kazanç gayesi güdüp gütmediklerine; Faaliyetin, kanunla tevdi edilmiş görevler arasında bulunup bulunmamasına; Tüzel kişiliğe sahip olup olmamalarına; Bağımsız muhasebelerinin bulunup bulunmamasına; Kendilerine tahsis edilmiş sermaye veya işyerlerinin olup olmadığına; bakılmaksızın vergiye tabi tutulurlar İktisadi Kamu Kuruluşlarının Türleri İktisadi kamu kuruluşları, Kurumlar Vergisi Kanunu nda kullanılmış bir ifadedir. Bu ifade, kamu idare ve kuruluşlarına bağlı tüm iktisadi işletmeleri kapsar. Bu nedenle iktisadi kamu kuruluşları, hem kamu iktisadi teşebbüslerini ve hem de iktisadi devlet teşekküllerini kapsamı içine alır. İktisadi kamu kuruluşları son yıllarda ilgili yasalarla yeniden düzenlenmiş 7

23 ve sınıflandırılmıştır. Bunlar; işletme, iştirak, bağlı ortaklık, müessese, kamu iktisadi kuruluşu ve iktisadi devlet teşekkülleridir İktisadi Devlet Teşekkülleri İktisadi devlet teşekkülleri, sermayesinin tamamı devlete ait, iktisadi alanlarda ticari esaslara göre faaliyet göstermek üzere Kanunla kurulan kamu iktisadi teşebbüsleridir. Kamu iktisadi teşebbüsü (KİT) kavramı, iktisadi devlet teşekkülü ile kamu iktisadi kuruluşlarının ortak adıdır Kamu İktisadi Kuruluşları Kamu İktisadi Kuruluşları, sermayesinin tamamı devlete ait olan ve tekel niteliğindeki mallar ile temel mal ve hizmet üretmek ve pazarlamak üzere Kanunla kurulan, kamu hizmeti niteliği ağır basan kamu iktisadi teşebbüsleridir Kamu Müesseseleri Sermayesinin tamamı bir iktisadi devlet teşekkülüne veya kamu iktisadi kuruluşuna ait olup, ona bağlı işletme veya işletmeler topluluğudur. Kamu müesseseleri tüzel kişiliği haiz olup, kurumlar vergisi mükellefidirler Bağlı Ortaklıklar Bağlı ortaklıklar, sermayesinin %50'sinden fazlası, iktisadi devlet teşekkülüne veya kamu iktisadi kuruluşuna ait olup, ona bağlı işletme veya işletmeler topluluğundan oluşan anonim şirketlerdir. Bağlı ortaklıklar anonim şirket olarak kurulmuş olmaları dolayısıyla, kurumlar vergisi mükellefidirler Kamu İştirakleri Kamu iştirakleri, İktisadi Devlet Teşekkülleri veya kamu iktisadi kuruluşları ya da bağlı ortaklıklarının sermayelerinin en az % 15 ine, en çok % 50 sine sahip bulundukları anonim şirketlerdeki hisseleridir Yabancı Devletlere, Yabancı Kamu İdare ve Kuruluşlarına Ait veya Bağlı Olan Ticarî, Sınaî ve Ziraî İşletmeler Yabancı devletlere, yabancı kamu idare ve kuruluşlarına ait veya bağlı olup sermaye şirketleri ve kooperatifler dışında kalan ticari, sınai ve zirai işletmeler, iktisadi kamu kuruluşu olarak kurumlar vergisine tabidir. 5. DERNEK VE VAKIFLARA AİT İKTİSADİ İŞLETMELER 5.1. Tanımı 5253 sayılı Dernekler Kanunu na 4 göre dernek; kazanç paylaşma dışında, kanunlarla yasaklanmamış belirli ve ortak bir amacı gerçekleştirmek üzere en az yedi gerçek veya tüzel tarih ve sayılı Resmi Gazete de yayımlanmıştır. 8

24 kişinin bilgi ve çalışmalarını sürekli olarak birleştirmek suretiyle oluşturdukları tüzel kişiliğe sahip kişi topluluklarıdır sayılı Türk Medeni Kanunu na 5 göre vakıf; gerçek veya tüzel kişilerin yeterli mal ve hakları belirli ve sürekli bir amaca özgülemeleri ile oluşan tüzel kişiliğe sahip mal topluluklarıdır. Kurumlar Vergisi Kanunu nun 1 inci maddesinin (1) numaralı fıkrasının (ç) bendi hükmüne göre, dernek veya vakıflar (tüzel kişiliği itibarıyla) kurumlar vergisinin konusu dışında olup bunlara ait iktisadi işletmelerin kurumlar vergisi mükellefiyeti bulunmaktadır. Kurumlar Vergisi Kanunu nun 2 nci maddesine göre dernek veya vakıflara ait veya bağlı olup faaliyetleri devamlı bulunan ve sermaye şirketleri ile kooperatifler dışında kalan ticari, sınai ve zirai işletmeler ile benzer nitelikteki yabancı işletmeler, dernek veya vakıflara ait iktisadi işletmeler olarak tanımlanmıştır. Bu durumda, dernek veya vakıflara ait veya bağlı olup faaliyetleri devamlı bulunan ticari, sınai ve zirai işletmeler ile benzer nitelikteki yabancı işletmeler kurumlar vergisi mükellefidirler İktisadi İşletmenin Belirlenmesinde Aranılan Şartlar İktisadi işletmenin belirlenmesinde Kanun un 2 nci maddesinin 5 inci fıkrasında belirlenen koşullar dikkate alınacak olup işletmelerin belirgin özellikleri bağlılık, devamlılık ve faaliyetin ticari, sınai veya zirai bir mahiyet arz etmesidir. Diğer bir anlatımla iktisadi işletmenin unsurları, ticari faaliyetin de temel özelliklerinden olan, bir organizasyona bağlı olarak piyasa ekonomisi içerisinde bedel karşılığı mal alım-satımı, imalatı ya da hizmet ifaları gibi faaliyetlerdir. Kanun, bu gibi halleri tek tek saymak yerine, dernek ya da vakıf tarafından piyasa ekonomisi içerisinde icra edilen tüm iktisadi faaliyetleri kapsama almıştır. Dernek veya vakfa ait bir iktisadi işletmenin varlığından söz edilebilmesi için aşağıdaki şartların varlığı gerekmektedir İktisadi İşletmenin Dernek veya Vakfa Ait veya Bağlı Olması İktisadi işletme, dernek veya vakfa ait veya tabi olmalıdır. Ait olma, sermaye bakımından; bağlı olma ise idari bakımdan ilişkiyi ifade etmektedir İktisadi İşletmenin Sermaye Şirketi veya Kooperatif Şeklinde Kurulmamış Olması Dernek veya vakfa ait veya tabi olan iktisadi işletmenin bu sıfatıyla kurumlar vergisi mükellefi sayılabilmesi için diğer şartların yanı sıra, sermaye şirketi veya kooperatif şeklinde kurulmaması gerekir. Aksi halde, sermaye şirketi ya da kooperatif olarak kurumlar vergisi mükellefi sayılacaklardır İktisadi İşletmenin Ticari, Sınai veya Zirai Alanda Devamlı Olarak Faaliyette Bulunması tarih ve sayılı Resmi Gazete de yayımlanmıştır. 9

25 Dernek veya vakfa ait işletmenin kurumlar vergisi mükellefi sayılması için, söz konusu iktisadi işletmenin ticari, sınai veya zirai alanda devamlı olarak faaliyette bulunması gerekir. İlgili Kanun maddesinin gerekçesinde; devamlılık unsurunun, bir hesap dönemi içinde aynı veya ayrı faaliyet alanlarında ticari mahiyet arz eden işlemlerin birden fazla yapılmasını ifade ettiği belirtilmiştir. Aynı hesap döneminde tek işlem nedeniyle ticari faaliyetin devamlılık unsurunun oluştuğunu kabul etmek mümkün olmamakla birlikte, faaliyetin organizasyon gerektirmesi veya amacının ticari olması durumunda devamlılık unsurunun varlığı kabul edilmelidir. Ekonomik faaliyetin yılda birden fazla tekrar etmesi halinde veya her yıl bir defa olmakla beraber müteakip yıllarda tekrar etmesi ya da birkaç yıl arayla yapılmasına karşılık periyodik olarak tekrar etmesi ve organizasyonu gerektirmesi durumunda da bu faaliyetin devamlı olduğunun kabulü gerekmektedir Dernek ve Vakıfların Kesinti Yoluyla Vergilendirilen Kira Gelirleri İle Menkul Kıymet Gelirleri Nedeniyle İktisadi İşletme Oluşmuş Sayılıp Sayılmayacağı Dernek ve vakıflara ait gayrimenkulerin kiralanması karşılığında bunlara yapılan ödemelerden GVK nın 94/5-b maddesi uyarınca %20 oranında vergi kesintisi yapılmaktadır. Öte yandan, aynı Kanunun Geçici 67 nci maddesi uyarınca da elde edilen bazı menkul sermaye iratları ve menkul kıymet alım-satım kazançları vergi kesintisine tabi tutulmaktadır. Bu madde kapsamında yapılacak vergi kesintilerinde, dernek veya vakfın kamuya yararlı dernek olması veya Bakanlar Kurulu nca vergi muafiyeti tanınmış olan vakıf olmasının bir önemi bulunmamaktadır. Dernek ve vakıfların yukarıda sayılan gelirleri elde etmeleri halinde iktisadi işletme oluşmuş sayılıp sayılmayacağı konusunda, KVK nın Geçici 2 nci maddesinin (1-a) bendinde tarihleri arasında geçerli olmak üzere belirleme yapılmıştır. Bent hükmüne göre; dernek veya vakıflarca elde edilen GVK nın 94. maddesinin (5) numaralı bendi ve geçici 67 nci maddesi kapsamında kesinti suretiyle vergilendirilmiş kazanç ve iratlar, dolayısıyla iktisadi işletme oluşmuş sayılmayacaktır. Bu nedenle söz konusu gelirlerin elde edilmesi halinde, yapılan vergi kesintisi nihai vergileme sayılacak ve ayrı bir iktisadi işletme oluşmuş sayılmayacağından kurumlar vergisi mükellefiyeti tesis ettirilmesine gerek olmayacaktır. Ancak, söz konusu gelirlerin dernek veya vakfa ait mevcut bir iktisadi işletme bünyesinde elde edilmiş olması halinde ise bu gelirler de ilgili iktisadi işletmenin kurum kazancına dahil edilerek vergilendirilecek ve kesinti yoluyla ödenen vergiler mahsup edilecektir Tarhiyatın Muhatabı Dernek veya vakıflara ait veya bağlı olarak faaliyet gösteren ve tüzel kişiliği bulunan iktisadi işletmelerce elde edilen kazançlar üzerinden tarh edilecek kurumlar vergisinin muhatabı anılan iktisadi işletmelerdir. Ancak, bu işletmelerin ayrı bir tüzel kişiliklerinin olmaması halinde tarhiyatın muhatabı iktisadi işletmenin ait veya bağlı olduğu dernek veya vakıf olacaktır. 10

26 5.5. Özel Kanunlarla Kurulan Dernekler Bazı dernekler, Dernekler Kanunu dışında özel kanunlarla da kurulabilmektedir. Hangi şekilde kurulursa kurulsun yukarıda nitelikleri açıklanan derneklere ait veya bağlı iktisadi işletmeler, kurumlar vergisinin mükellefidir Sendikalara Ait İktisadi İşletmeler Kurumlar Vergisi Kanunu nun uygulanmasında sendikalar dernek sayılmaktadır. Dolayısıyla sendikalara ait veya tabi olan iktisadi işletmeler de aynen derneklere ait iktisadi işletmeler gibi yukarıda açıklanan esaslar dahilinde kurumlar vergisi mükellefiyetine tabidirler Odalar, Borsalar, Meslek Örgütleri Ve Siyasi Partilere Ait İktisadi İşletmeler Vergi uygulamaları bakımından dernek olarak kabul edilen odalar, borsalar, meslek örgütleri ve bunların üst kuruluşları ile siyasi partiler, kurumlar vergisi mükellefiyeti kapsamında olmayıp; bu kuruluşların yukarıda unsurları açıklanan iktisadi işletmelerinin bulunması durumunda söz konusu işletmelerin her hal ve takdirde kurumlar vergisine tabi tutulması gerekecektir Kamuya Yararlı Sayılan Dernekler ile Bakanlar Kurulu nca Vergi Muafiyeti Tanınan Vakıfların İktisadi İşletmelerinin Kurumlar Vergisi Mükellefiyeti Karşısındaki Durumu İktisadi işletmelerin kurumlar vergisi mükellefi sayılıp sayılmayacağı konusunda ait olduğu dernek veya vakfın kamuya yararlı dernek olması veya Bakanlar Kurulu nca vergi muafiyeti tanınmış olan vakıf olmasının bir önemi bulunmamaktadır. Dolayısıyla, kamuya yararlı sayılan dernekler ile Bakanlar Kurulu nca vergi muafiyeti tanınan vakıfların iktisadi işletmeleri de kurumlar vergisinin mükellefi olacaklardır. Örneğin, özel kanunlarla her türlü vergi ve harçtan muaf tutulan bir derneğin, maden suyu işletmesi, bir iktisadi işletme oluşturacağından, bu faaliyet gelirlerinin derneğin amacına tahsis edilecek olması halinde dahi kurumlar vergisinin konusuna dahil edilip vergilendirilmesi gerekmektedir Yabancı Dernek veya Vakıflara Ait veya Tabi Olan İktisadi İşletmeler Yabancı dernek veya vakıflara ait olup da sermaye şirketleri ve kooperatifler haricinde kalan iktisadi işletmelerin vergilendirilmesinde de yukarıda yapılan açıklamalar geçerli olacaktır. 6. İŞ ORTAKLIKLARI İş ortaklıkları, Kurumlar Vergisi Kanunu nun 2 nci maddesinin (7) numaralı fıkrasında, aynı maddenin diğer fıkralarında yazılı kurumların kendi aralarında veya şahıs ortaklıkları ya da gerçek kişilerle, belli bir işin birlikte yapılmasını ortaklaşa yüklenmek ve kazancını paylaşmak amacıyla kurdukları ortaklıklardan bu şekilde mükellefiyet tesis edilmesini talep edenler, şeklinde tanımlanmıştır. İş ortaklıkları kazanç paylaşımı amacıyla kurulan ortaklıklar olup ortaklar, belli bir işin birlikte yapılmasını yüklenmektedirler. 11