Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Daıtımı Hakkında Genel Tebli

Transkript

1 Sayfa 1 / 48 Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Daıtımı Hakkında Genel Teblii Resmi Gazete No Resmi Gazete Tarihi 18/11/2007 Kapsam Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Daıtımı Hakkında Genel Tebli (Seri No: 1) 5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nda yer alan "örtülü kazanç" müessesesi 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 13 üncü maddesi ile "Transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç daıtımı" adı altında yeniden düzenlenmi olup, 01/01/2007 tarihinde yürürlüe giren söz konusu madde ile 5615 sayılı Kanunla Gelir Vergisi Kanunu'nun 41 inci maddesinde yapılan düzenlemelere ilikin açıklamalar bu Tebliin konusunu oluturmaktadır. 1- Yasal Düzenlemeler 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 13 üncü maddesinde yer alan düzenleme aaıdaki gibidir: "Transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç daıtımı Madde 13 - (1) Kurumlar, ilikili kiilerle emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit ettikleri bedel veya fiyat üzerinden mal veya hizmet alım ya da satımında bulunursa, kazanç tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak daıtılmı sayılır. Alım, satım, imalat ve inaat ilemleri, kiralama ve kiraya verme ilemleri, ödünç para alınması ve verilmesi, ikramiye, ücret ve benzeri ödemeleri gerektiren ilemler her hal ve artta mal veya hizmet alım ya da satımı olarak deerlendirilir. (2) likili kii; kurumların kendi ortakları, kurumların veya ortaklarının ilgili bulunduu gerçek kii veya kurum ile idaresi, denetimi veya sermayesi bakımından dorudan veya dolaylı olarak balı bulunduu ya da nüfuzu altında bulundurduu gerçek kii veya kurumları ifade eder. Ortakların eleri, ortakların veya elerinin üstsoy ve altsoyu ile üçüncü derece dahil yansoy hısımları ve kayın hısımları da ilikili kii sayılır. Kazancın elde edildii ülke vergi sisteminin, Türk vergi sisteminin yarattıı vergilendirme kapasitesi ile aynı düzeyde bir vergilendirme imkânı salayıp salamadıı ve bilgi deiimi hususunun göz önünde bulundurulması suretiyle Bakanlar Kurulunca ilan edilen ülkelerde veya bölgelerde bulunan kiilerle yapılmı tüm ilemler, ilikili kiilerle yapılmı sayılır. (3) Emsallere uygunluk ilkesi, ilikili kiilerle yapılan mal veya hizmet alım ya da satımında uygulanan fiyat veya bedelin, aralarında böyle bir ilikinin bulunmaması durumunda oluacak fiyat veya bedele uygun olmasını ifade eder. Emsallere uygunluk ilkesi dorultusunda tespit edilen fiyat veya bedellere ilikin hesaplamalara ait kayıt, cetvel ve belgelerin ispat edici kâıtlar olarak saklanması zorunludur. (4) Kurumlar, ilikili kiilerle yaptıı ilemlerde uygulayacaı fiyat veya bedelleri, aaıdaki yöntemlerden ilemin mahiyetine en uygun olanını kullanarak tespit eder: a) Karılatırılabilir fiyat yöntemi: Bir mükellefin uygulayacaı emsallere uygun satı fiyatının, karılatırılabilir mal veya hizmet alım ya da satımında bulunan ve aralarında herhangi bir ekilde iliki bulunmayan gerçek veya tüzel kiilerin birbirleriyle yaptıkları ilemlerde uygulayacaı piyasa fiyatı ile karılatırılarak tespit edilmesini ifade eder. b) Maliyet artı yöntemi: Emsallere uygun fiyatın, ilgili mal veya hizmet maliyetlerinin makul bir brüt kâr oranı kadar artırılması suretiyle hesaplanmasını ifade eder. c) Yeniden satı fiyatı yöntemi: Emsallere uygun fiyatın, ilem konusu mal veya hizmetlerin aralarında herhangi bir ekilde iliki bulunmayan gerçek veya tüzel kiilere yeniden satılması

2 Sayfa 2 / 48 halinde uygulanacak fiyattan, makul bir brüt satı kârı düülerek hesaplanmasını ifade eder. ç) Emsallere uygun fiyata yukarıdaki yöntemlerden herhangi birisi ile ulama olanaı yoksa mükellef, ilemlerin mahiyetine uygun olarak kendi belirleyecei dier yöntemleri kullanabilir. (5) likili kiilerle yapılan mal veya hizmet alım ya da satımında uygulanacak fiyat veya bedelin tespitine ilikin yöntemler, mükellefin talebi üzerine Maliye Bakanlıı ile anlaılarak belirlenebilir. Bu ekilde belirlenen yöntem, üç yılı amamak üzere anlamada tespit edilen süre ve artlar dahilinde kesinlik taır. (6) Tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak daıtılan kazanç, Gelir ve Kurumlar Vergisi kanunlarının uygulamasında, bu maddedeki artların gerçekletii hesap döneminin son günü itibarıyla daıtılmı kâr payı veya dar mükellefler için ana merkeze aktarılan tutar sayılır. Daha önce yapılan vergilendirme ilemleri, taraf olan mükellefler nezdinde buna göre düzeltilir. u kadar ki, bu düzeltmenin yapılması için örtülü kazanç daıtan kurum adına tarh edilen vergilerin kesinlemi ve ödenmi olması arttır. (7) Transfer fiyatlandırması ile ilgili usûller Bakanlar Kurulunca belirlenir." Aynı Kanunun "Kabul edilmeyen indirimler" balıklı 11 inci maddesinin (1) numaralı fıkrasının (c) bendinde, transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak daıtılan kazançların kurum kazancının tespitinde gider olarak indiriminin kabul edilmeyecei hükme balanmıtır. Dier taraftan, 5615 sayılı Kanunla Gelir Vergisi Kanunu'nun "Gider kabul edilmeyen ödemeler" balıklı 41 inci maddesine eklenen (5) numaralı bentte yapılan düzenleme aaıdaki gibidir: "5. Bu fıkranın 1 ilâ 4 numaralı bentlerinde yazılı olan ilemler hariç olmak üzere, teebbüs sahibinin, ilikili kiilerle emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit edilen bedel veya fiyatlar üzerinden mal veya hizmet alım ya da satımında bulunması halinde, emsallere uygun bedel veya fiyatlar ile teebbüs sahibince uygulanmı bedel veya fiyat arasındaki iletme aleyhine oluan farklar iletmeden çekilmi sayılır. Teebbüs sahibinin ei, üstsoy ve altsoyu, üçüncü derece dahil yansoy ve kayın hısımları ile dorudan veya dolaylı ortaı bulunduu irketler, bu irketlerin ortakları, bu irketlerin idaresi, denetimi veya sermayesi bakımından kontrolü altında bulunan dier irketler ilikili kii sayılır. Bu bent uygulamasında, imalat ve inaat, kiralama ve kiraya verme, ödünç para alınması veya verilmesi, ücret, ikramiye ve benzeri ödemeleri gerektiren ilemler, her hâl ve artta mal veya hizmet alım ya da satımı olarak deerlendirilir. letmeden çekilmi sayılan farklar, ilikili kii tarafından beyan edilmi gelir veya kurumlar vergisi matrahının hesabında dikkate alınmı ise ilikili kiinin vergilendirme ilemleri buna göre düzeltilir. likili kiiler ve bu kiilerle yapılan ilemler hakkında bu maddede yer almayan hususlar bakımından, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 13 üncü maddesi hükmü uygulanır." 2- Kapsam Türkiye'deki tam ve dar mükellef gerçek kii ve kurumların tamamı bu düzenlemenin kapsamı içinde olup, ilikili kiilerle gerek yurt içi gerekse yurt dıı faaliyetleri ile ilgili olarak yapılan mal veya hizmet alım ya da satım ilemleri transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç daıtımı çerçevesinde deerlendirilecektir Kurumlar Vergisi Kanunu Yönünden Kurumların ilikili kiilerle emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit ettikleri bedel veya fiyat üzerinden mal veya hizmet alım ya da satımında bulunmaları durumunda, kazanç tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak daıtılmı sayılacaktır.

3 Sayfa 3 / 48 Transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç daıtımından söz edebilmek için; - Bir kurum tarafından bir mal veya hizmet alım ya da satımının (alım, satım, imalat ve inaat ilemleri, kiralama, kiraya verme ilemleri, ödünç para alınması ve verilmesi, ikramiye, ücret ve benzeri ödemeleri gerektiren ilemler de bu kapsamdadır.) yapılmı olması, - Söz konusu kurumun bu mal veya hizmet alım ya da satımını ilikili kiilerle yapmı olması, - Bu mal veya hizmet alım ya da satımında "emsallere uygunluk ilkesi"ne aykırı olarak fiyat veya bedel tespiti yapılmı olması gerekmektedir. Dolayısıyla kurumların ilikili kiilerle emsallere uygunluk ilkesine göre tespit ettikleri fiyat veya bedel üzerinden mal veya hizmet alım ya da satımı yapmı olmaları durumunda transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç daıtımından söz edilmeyecektir Gelir Vergisi Kanunu Yönünden Gelir Vergisi Kanunu'nun 41 inci maddesinin (5) numaralı bendi gereince, teebbüs sahibinin ilikili kiilerle emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit edilen bedel veya fiyatlar üzerinden mal veya hizmet alım ya da satımında bulunması halinde, emsallere uygun bedel veya fiyatlar ile teebbüs sahibince uygulanmı bedel veya fiyat arasındaki iletme aleyhine oluan farklar iletmeden çekilmi sayılacaktır. Bu çerçevede, - Teebbüs sahibi tarafından bir mal veya hizmet alım ya da satımının yapılmı olması, - Teebbüs sahibinin bu mal veya hizmet alım ya da satımını ilikili kiilerle yapmı olması, - Bu mal veya hizmet alım ya da satımında "emsallere uygunluk ilkesi"ne aykırı olarak fiyat veya bedel tespiti yapılmı olması halinde emsallere uygun bedel veya fiyat ile teebbüs sahibince uygulanmı bedel veya fiyat arasındaki iletme aleyhine oluan farklar iletmeden çekilmi sayılacaktır. Gelir Vergisi Kanunu'nun uygulanmasında "teebbüs sahibi" ifadesi, ticari ve zirai kazanç yönünden gelir vergisine tabi gerçek kiiler ile adi ortaklıkların ortakları, kollektif irketlerin ortakları, adi ve eshamlı komandit irketlerin komandite ortaklarını kapsamaktadır. 3- likili Kii Bir kurum açısından ilikili kii; - Kurumların kendi ortaklarını, - Kurumların veya ortaklarının ilgili bulunduu gerçek kii veya kurumları, - Kurumların veya ortaklarının idaresi, denetimi veya sermayesi bakımından dorudan veya dolaylı olarak balı bulunduu gerçek kii veya kurumları, - Kurumların veya ortaklarının idaresi, denetimi veya sermayesi bakımından nüfuzu altında bulundurduu gerçek kii veya kurumları, - Ortakların elerini, - Ortakların veya elerinin üstsoy ve altsoyu, üçüncü derece dahil yansoy hısımları ve kayın hısımlarını ifade etmektedir.

4 Sayfa 4 / 48 Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 13 üncü maddesinde geçen "gerçek kii" ifadesi, Gelir Vergisi Kanunu'nun uygulanmasında gerçek kii olarak kabul edilip vergiye tabi tutulan ahıslar ile ahıs irketleri ya da adi ortaklıkları; "kurum" ifadesi de sermaye irketleri, kooperatifler, iktisadi kamu kuruluları, dernek veya vakıflar ile bunlara ait iktisadi iletmeleri ve i ortaklıklarını kapsamaktadır. Gelir Vergisi Kanunu'nun uygulanmasında ise teebbüs sahibinin ei, üstsoy ve altsoyu, üçüncü derece dahil yansoy ve kayın hısımları ile dorudan veya dolaylı ortaı bulunduu irketler, bu irketlerin ortakları, bu irketlerin idaresi, denetimi veya sermayesi bakımından kontrolü altında bulunan dier irketler ilikili kii sayılmaktadır. Örnein, (ABC) Adi Ortaklıı'nın ortaklarından (A)'nın ortaı olduu (D) Ltd. ti. ile emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit edilen fiyat üzerinden yaptıı mal satıı ilemi ilikili kiilerle yapılmı sayılarak emsallere uygun bedel ile teebbüs sahibince uygulanmı bedel arasındaki iletme aleyhine oluan farklar iletmeden çekilmi sayılacaktır. Gerek gelir vergisi gerekse kurumlar vergisi mükellefleri yönünden, kazancın elde edildii ülke vergi sisteminin, Türk vergi sisteminin yarattıı vergilendirme kapasitesi ile aynı düzeyde bir vergilendirme imkanı salayıp salamadıı ve bilgi deiimi hususunun göz önünde bulundurulması suretiyle Bakanlar Kurulu'nca ilan edilen ülkelerde veya bölgelerde bulunan kiilerle yapılmı tüm ilemler ilikili kiilerle yapılmı sayılacaktır. likili kii ifadesi aaıdaki emada gösterilmekle birlikte, her ilemin kendi koulları içinde deerlendirilecei tabiidir.

5 Sayfa 5 / 48 Yukarıdaki emada görüldüü üzere; (A) Kurumunun; - Ortak (B) Kurumu, - Ortak (B) Kurumunun dorudan ortaı olduu (G) Kurumu, - Ortak (B) Kurumunun dolaylı olarak ortaı olduu (H) Kurumu, - Ortak (B) Kurumunun kurucusu olduu (F) Dernei ve bu dernein iktisadi iletmesi, - (F) Derneine ait iktisadi iletmede çalıan (Z) Gerçek Kiisi, - Ortakla ilikili (F) Derneinin kurucularından (I) Kurumu, - Ortakla ilikili (F) Derneinin dolaylı olarak balı bulunduu (AD) Gerçek Kiisi veya Kurumu,

6 Sayfa 6 / 48 - Ortak (B) Kurumunun dorudan ortaı olduu (D) Kurumu, - Ortak (D) Kurumunda çalıan Finans Müdürü (R), - Ortak (B) Kurumunda çalıan (M) Gerçek Kiisi, - Ortak (J) Gerçek Kiisi, - Ortak (J) Gerçek Kiisinin altsoyu, üstsoyu ve yansoyu, - Ortak (J) Gerçek Kiisinin Ei (K), - Ortak (J) Gerçek Kiisinin Ei (K)'nın üstsoyu ve yansoyu, - Ortak (J) Gerçek Kiisinin dorudan ortaı olduu (L) Kurumu, - Ortak (J) ile ilikili (L) Kurumunun dorudan ortaı olduu (AB) Kurumu, - (AB) Kurumunun Yönetim Kurulu Bakanı (), - Yönetim Kurulu Bakanı olan ()'nin üye olduu (AC) Dernei, - (S) Ortaklıı, - (S) Ortaklıının dier ortaı (T) Kurumu ile yaptıı mal veya hizmet alım ya da satım ilemleri, ilikili kiilerle yapılan ilemler olarak deerlendirilecektir. Öte yandan, aynı dernee üye olan gerçek kii veya kurumların, sadece aynı dernein üyeleri olmaları nedeniyle ilikili kii kapsamında deerlendirilmeleri mümkün bulunmamaktadır. (A) Kurumunun; - tirak (C), - tirak (C)'nin dorudan ortaı olduu (P) Kurumu, - tirak (C) ile ilikili (P) Kurumunun dorudan balı bulunduu (R) Kurumu, - tirak (C) ile ilikili (P) Kurumunun dolaylı olarak balı bulunduu (AE) Gerçek Kiisi veya Kurumu, - tirak (C) ile ilikili (P) Kurumunun kurucusu olduu (AF) Vakfı, - tirak (C)'nin dorudan ortaı olduu (N) Kurumu, - tirak (C)'nin dolaylı olarak ortaı olduu (O) Kurumu, - tirak (C)'nin dorudan balı bulunduu (Y) Gerçek Kiisi, - tirak (C)'nin dorudan balı bulunduu (U) Kurumu, - tirak (C)'nin dolaylı olarak balı bulunduu (V) Gerçek Kiisi veya Kurumu ile yaptıı mal veya hizmet alım ya da satım ilemleri, ilikili kiilerle yapılan ilemler olarak deerlendirilecektir Kurumlar Vergisi Kanunu'nun Uygulamasında likili Kii

7 Sayfa 7 / Kurumların Kendi Ortakları Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 2 nci maddesinde tüzel kiiliklerinin bulunup bulunmadıına bakılmaksızın kurumlar vergisine tabi olan mükelleflerin gerçek ve tüzel kii ortakları Kanunun 13 üncü maddesi gereince ilikili kii sayılacak ve bu kiilerle emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak yapılan mal veya hizmet alım ya da satım ilemleri transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç daıtımı çerçevesinde deerlendirilecektir. Dolayısıyla, kurumların dorudan veya dolaylı olarak sermaye payına sahip gerçek kii veya kurum ortakları ilikili kii kapsamında deerlendirilecektir. Dier taraftan, gerek ortakların dorudan veya dolaylı ortak oldukları kurumlarla, gerekse bu kurumların kendi aralarındaki iliki Kurumlar Vergisi Kanunu'nun uygulamasında ilikili kii kapsamında deerlendirilecektir. Bu ilikilerde sermaye veya kâr payı oranının herhangi bir önemi bulunmamaktadır Kurumların veya Ortaklarının lgili Bulunduu Gerçek Kii veya Kurum Kurumun ilgili bulunduu gerçek kii ifadesinden, kendi ortaı olan gerçek kiiler dıında kalan, kurumların ortaı olduu ahıs irketlerinin dier gerçek kii ortakları ile kurum çalıanları gibi ahıslar anlaılmaktadır. Öte yandan, kurum çalıanlarının söz konusu kurum ile ilikilerinin sadece iveren-hizmet erbabı ilikisi içinde bulunması durumunda ilgili kurum ile kurum çalıanı, yapılan ücret ödemeleri bakımından ilikili kii kapsamında deerlendirilmeyecektir. Ancak, kurum ile çalıanları arasında yukarıda belirtilen istihdam ilikisi dıındaki ilemler, ilikili kiilerle yapılan ilem kapsamında deerlendirilecektir. Kurumun ilgili bulunduu kurum ise kendi ortaı dıında, kurumun kendisinin ortaklıının bulunduu bir baka kurumu yani itiraklerini ifade etmektedir. Bir kurum dier bir kuruma ortak ise iki kurum ilikili sayılacak, ortak olduu kurum üzerinden baka bir kuruma ortak ise dolaylı olarak ilikili olduu kabul edilecektir. Dier bir ifadeyle, kurumların dorudan veya dolaylı olarak itirak ettii dier kurumlar ve ahıs irketleri ilikili kii kapsamında deerlendirilecektir. Öte yandan kurumun ortaı olduu ahıs irketlerinin dier kurum ortakları ilikili kii sayılacaktır. Kurum ortaının ilgili bulunduu gerçek kiiler, Kanunun 13 üncü maddesinin (2) numaralı fıkrasında da belirtildii üzere, ortakların eleri, ortakların veya elerinin üstsoy ve altsoyu ile üçüncü derece dahil yansoy hısımları, kayın hısımlarını ya da kurum ortakları ile ekonomik ve sosyal olarak ilikisi bulunan gerçek kiileri ifade etmektedir. Örnein; (A) Kurumunun ortaı olan (B) gerçek kiisinin ekonomik ve sosyal olarak yakın ilikide bulunduu (C) gerçek kiisinin ahsi iletmesi ile yaptıı mal veya hizmet alım ya da satım ilemleri ilikili kiilerle yapılmı sayılacaktır. Ayrıca kurum ortaının ortak olduu ahıs irketlerinin dier gerçek kii ortakları ilikili kii sayılacaktır. Kurum ortaının ilgili bulunduu kurum ise, kurum ortaının baka bir kurum ile olan ortaklık ilikisini ifade etmektedir. Ayrıca kurum ortaının ortak olduu ahıs irketlerinin dier kurum ortakları ilikili kii sayılacaktır. Dier bir ifadeyle, kurum ortaklarının dorudan veya dolaylı olarak ortak olduu kurumlar ve ahıs irketleri ile söz konusu kurum ve ahıs irketlerinin dier kurum ortakları ilikili kii sayılacaktır. Örnein; bir kurumun kendi ortaı tüzel kiinin itiraki olan baka bir tüzel kii ile yaptıı mal veya hizmet alım ya da satım ilemleri ilikili kiilerle yapılmı sayılacaktır. Öte yandan, bir kurumun ilgili bulunduu gerçek kii veya kurumların kendi aralarındaki iliki ve bir kurumun ortaklarının ilgili bulunduu gerçek kii veya kurumların kendi aralarındaki iliki Kurumlar Vergisi Kanunu'nun uygulamasında ilikili kii kapsamında deerlendirilecektir.

8 Sayfa 8 / 48 (A) Kurumunun; - Ortak (F) Kurumu, - Ortak (F) Kurumunda çalıan Bölge Müdürü (U), - Ortak (F)'nin ortaı (G) Kurumu, - (G) Kurumunda çalıan Uzman (V), - Ortak (F)'nin ortaı (H) Gerçek Kiisi, - Ortak (I) Gerçek Kiisi, - Ortak (I) Gerçek Kiisinin Ei (J), - Ortak (I) Gerçek Kiisinin Ei (J)'nin alt ve üstsoyu ile yansoyu, - Ortak (I)'nın alt ve üstsoyu ile yansoyu, - Finans Müdürü (T), - Muhasebe Yetkilisi (Z) ile yaptıı mal veya hizmet alım ya da satım ilemleri, ilikili kiilerle yapılan ilemler olarak deerlendirilecektir. (B) Kurumunun; - tiraki (K) Kurumu,

9 Sayfa 9 / 48 - (K) Kurumunun itirak olarak katıldıı (O) Kurumu, - (O) Kurumunda çalıan Mühendis (), - (K) Kurumunun itirak olarak katıldıı (P) Kurumu, - tiraki (L) Ortaklıı, - (L) Ortaklıının dier ortaı (C) Kurumu, - tiraki (M) Kurumu, - tirak olarak katıldıı (M) Kurumuna ortak olan (S) Kurumu, - (S) Kurumunda çalıan Hukuk Müaviri (Ü), - tirak olarak katıldıı (M) Kurumuna ortak olan (T) Gerçek Kiisi, - (M) Kurumunun Genel Müdürü (Ç), - Genel Müdür (Ç)'nin üye olduu (R) Dernei, - (R) Derneinde çalıan Muhasebe Yetkilisi (O) ile yaptıı mal veya hizmet alım ya da satım ilemleri, ilikili kiilerle yapılan ilemler olarak deerlendirilecektir Kurumun veya Ortaklarının daresi, Denetimi veya Sermayesi Bakımından Dorudan veya Dolaylı Olarak Balı Bulunduu ya da Nüfuzu Altında Bulundurduu Gerçek Kii veya Kurumlar Kurumun veya ortaklarının idaresi bakımından dorudan veya dolaylı olarak balı bulunduu gerçek kiiler; ortaklık ilikisi olmaksızın kurumun kararlarında dorudan veya dolaylı olarak etkisi bulunabilecek kurumun yönetim kurulu bakan ve üyeleri, genel müdürü, üst düzey müdürleri, aynı düzeydeki yüksek memurları gibi ahısları ifade etmektedir. Ayrıca, ortaklık ilikisi olmaksızın kurumun kararlarında dorudan veya dolaylı olarak etkide bulunabilecek herhangi bir gerçek kii veya kurum ilikili kii sayılacaktır. Kurumun veya ortaklarının denetimi bakımından dorudan veya dolaylı olarak balı bulunduu gerçek kii veya kurumlar ifadesinden, ortaklık ilikisi olmaksızın kurumun kararlarında dorudan veya dolaylı olarak etkisi bulunabilecek kurumun denetçileri gibi gerçek ve tüzel kiiler anlaılmaktadır. Örnein, bir limited irket denetçisinin einin ortak olduu dier irketin limited irket ile yaptıı mal veya hizmet alım ya da satım ilemleri, kurumun denetim bakımından balı bulunduu ilikili kiilerle yapılan ilemleri ifade etmektedir. Yukarıdaki bölümde ilikili kiiler arasında sayılan kurum ortakları, kurumun sermayesi bakımından balı olduu bir gerçek kii veya kurumu ifade etmektedir. Dier taraftan, bir irket ile söz konusu irketin kurucu hisse senetleri ve/veya intifa senetlerine sahip olan gerçek kii ve kurumlar ilikili kii kapsamında deerlendirilecektir. Nüfuzu altında bulundurduu gerçek kii veya kurumlar ifadesi, kurumun ekonomik ve ticari kararlarını dorudan ya da dolaylı olarak etkileyecek ekilde sürekli bir iktisadi iliki veya devamlı borç para verme ya da alma ilikisi içinde bulunduu gerçek kii veya kurumları ifade etmektedir. Örnein, bir irketin kararlarına dorudan ya da dolaylı olarak etkide bulunabilecek ölçüde ve süreklilikte borç verdii kiileri nüfuzu altında bulundurduu kabul edilebilir. Benzer ekilde, imalat faaliyeti ile uraan (A) Ltd. ti.'nin sürekli olarak aynı gerçek kiiden saladıı girdileri

10 Sayfa 10 / 48 kullanması ya da alılarının ve/veya satılarının büyük bir kısmını aynı kurumdan yapması durumunda da söz konusu irketin ilgili gerçek kii/kurumun nüfuzu altında olduu kabul edilebilir. Bir gerçek kii/kurum ile bir baka gerçek kii/kurum arasında olaan ticari faaliyet çerçevesinde sadece bayilik ilikisinin bulunması durumunda söz konusu gerçek kii veya kurumlar bayilie ilikin mal ve hizmetler bakımından ilikili kii kapsamında deerlendirilmeyecek, bayiliin konusunu oluturan mal ve hizmet alım satımları dıındaki ilemler bakımından ise ilikili kii kapsamında deerlendirilebilecektir. Ayrıca bayilik ilikisi dıındaki baka bir nedenle ilikili sayılan kurum veya kiiler arasında bayilie ilikin mal ve hizmet alım satımı bakımından da ilikinin varlıı kabul edilebilecektir. Bir kurumun dier bir kurumla ilikili sayılabilmesi için kurumun dier bir kurum tarafından kontrol edilmesi, kurumun baka bir kurumu kontrol etmesi ya da aynı kurum ile ortak kontrol altında bulunması gerekmektedir. (B) Kurumunun; - tiraki (K) Kurumu, - (K) Kurumunun itirak olarak katıldıı (O) Kurumu, - (O) Kurumunda çalıan Mühendis (), - (K) Kurumunun itirak olarak katıldıı (P) Kurumu, - tiraki (L) Ortaklıı, - (L) Ortaklıının dier ortaı (C) Kurumu, - tiraki (M) Kurumu, - tirak olarak katıldıı (M) Kurumuna ortak olan (S) Kurumu, - (S) Kurumunda çalıan Hukuk Müaviri (Ü), - tirak olarak katıldıı (M) Kurumuna ortak olan (T) Gerçek Kiisi,

11 Sayfa 11 / 48 - (M) Kurumunun Genel Müdürü (Ç), - Genel Müdür (Ç)'nin üye olduu (R) Dernei, - (R) Derneinde çalıan Muhasebe Yetkilisi (O) ile yaptıı mal veya hizmet alım ya da satım ilemleri, ilikili kiilerle yapılan ilemler olarak deerlendirilecektir Kurumun veya Ortaklarının daresi, Denetimi veya Sermayesi Bakımından Dorudan veya Dolaylı Olarak Balı Bulunduu ya da Nüfuzu Altında Bulundurduu Gerçek Kii veya Kurumlar Kurumun veya ortaklarının idaresi bakımından dorudan veya dolaylı olarak balı bulunduu gerçek kiiler; ortaklık ilikisi olmaksızın kurumun kararlarında dorudan veya dolaylı olarak etkisi bulunabilecek kurumun yönetim kurulu bakan ve üyeleri, genel müdürü, üst düzey müdürleri, aynı düzeydeki yüksek memurları gibi ahısları ifade etmektedir. Ayrıca, ortaklık ilikisi olmaksızın kurumun kararlarında dorudan veya dolaylı olarak etkide bulunabilecek herhangi bir gerçek kii veya kurum ilikili kii sayılacaktır. Kurumun veya ortaklarının denetimi bakımından dorudan veya dolaylı olarak balı bulunduu gerçek kii veya kurumlar ifadesinden, ortaklık ilikisi olmaksızın kurumun kararlarında dorudan veya dolaylı olarak etkisi bulunabilecek kurumun denetçileri gibi gerçek ve tüzel kiiler anlaılmaktadır. Örnein, bir limited irket denetçisinin einin ortak olduu dier irketin limited irket ile yaptıı mal veya hizmet alım ya da satım ilemleri, kurumun denetim bakımından balı bulunduu ilikili kiilerle yapılan ilemleri ifade etmektedir. Yukarıdaki bölümde ilikili kiiler arasında sayılan kurum ortakları, kurumun sermayesi bakımından balı olduu bir gerçek kii veya kurumu ifade etmektedir. Dier taraftan, bir irket ile söz konusu irketin kurucu hisse senetleri ve/veya intifa senetlerine sahip olan gerçek kii ve kurumlar ilikili kii kapsamında deerlendirilecektir. Nüfuzu altında bulundurduu gerçek kii veya kurumlar ifadesi, kurumun ekonomik ve ticari kararlarını dorudan ya da dolaylı olarak etkileyecek ekilde sürekli bir iktisadi iliki veya devamlı borç para verme ya da alma ilikisi içinde bulunduu gerçek kii veya kurumları ifade etmektedir. Örnein, bir irketin kararlarına dorudan ya da dolaylı olarak etkide bulunabilecek ölçüde ve süreklilikte borç verdii kiileri nüfuzu altında bulundurduu kabul edilebilir. Benzer ekilde, imalat faaliyeti ile uraan (A) Ltd. ti.'nin sürekli olarak aynı gerçek kiiden saladıı girdileri kullanması ya da alılarının ve/veya satılarının büyük bir kısmını aynı kurumdan yapması durumunda da söz konusu irketin ilgili gerçek kii/kurumun nüfuzu altında olduu kabul edilebilir. Bir gerçek kii/kurum ile bir baka gerçek kii/kurum arasında olaan ticari faaliyet çerçevesinde sadece bayilik ilikisinin bulunması durumunda söz konusu gerçek kii veya kurumlar bayilie ilikin mal ve hizmetler bakımından ilikili kii kapsamında deerlendirilmeyecek, bayiliin konusunu oluturan mal ve hizmet alım satımları dıındaki ilemler bakımından ise ilikili kii kapsamında deerlendirilebilecektir. Ayrıca bayilik ilikisi dıındaki baka bir nedenle ilikili sayılan kurum veya kiiler arasında bayilie ilikin mal ve hizmet alım satımı bakımından da ilikinin varlıı kabul edilebilecektir. Öte yandan, bir kurumun dier bir kurumla ilikili sayılabilmesi, kurumun dier bir kurum tarafından kontrol edilmesi, kurumun baka bir kurumu kontrol etmesi ya da aynı kurum ile ortak kontrol altında bulunması durumunda da mümkün bulunmaktadır.

12 Sayfa 12 / 48 (C) Kurumunun; - tiraki (B) Kurumu, - (B) Kurumunda çalıan Avukat (N), - tiraki (B) Kurumunun dier ortaı (D) Kurumu, - (D) Kurumunda çalıan Mali Müavir (Ç), - tiraki (A) Kurumu, - tiraki (A) Kurumunun ortaı (E) Gerçek Kiisi, - Kurucusu olduu (F) Vakfı, - (F) Vakfına Ait ktisadi letme, - (F) Vakfına Ait ktisadi letmede çalıan Genel Müdür (R) ile yaptıı mal veya hizmet alım ya da satım ilemleri, ilikili kiilerle yapılan ilemler olarak deerlendirilecektir Ortakların Eleri Kurum ortaklarının eleri, söz konusu ortak ile aralarında yasal evlilik baı bulunan kiiyi ifade etmektedir Ortakların veya Elerinin Üstsoy ve Altsoyu, Üçüncü Derece Dahil Yansoy Hısımları ve Kayın Hısımları Ortakların veya elerinin anne, baba, büyükanne ve büyükbabaları, çocukları ve torunları ile üçüncü derece dahil yansoy hısımları (ortak bir kökten gelen kiiler) ve kayın hısımları (elerden biri ile dier ein kan hısımları) ilikili kii sayılacaktır. Ancak evliliin sona ermesi ile kayın hısımlıı ortadan kalkmamaktadır Gelir Vergisi Kanunu'nun Uygulamasında likili Kii

13 Sayfa 13 / 48 Gelir Vergisi Kanunu'nun uygulamasında teebbüs sahibinin ei, üstsoy ve altsoyu, üçüncü derece dahil yansoy ve kayın hısımları ile dorudan veya dolaylı ortaı bulunduu irketler, bu irketlerin ortakları, bu irketlerin idaresi, denetimi veya sermayesi bakımından kontrolü altında bulunan dier irketler ilikili kii sayılmaktadır. Teebbüs sahibi bir irkete dorudan veya dolaylı ortak ise teebbüs sahibi ile söz konusu irketler ilikili kii kapsamındadır. Bu ilikide sermaye veya kâr payı oranının herhangi bir önemi bulunmamaktadır. Örnein, ahsi iletmesi olan (A) gerçek kiisinin aynı zamanda (ABC) Ltd.ti.'nde de ortaklıı bulunması durumunda, (A) gerçek kiisi ile (ABC) Ltd.ti. ilikili kii kapsamında deerlendirilecektir. Aynı ekilde teebbüs sahibi bir irkete dorudan veya dolaylı ortak ise teebbüs sahibi ile söz konusu irketlerin ortakları ilikili kii kapsamındadır. Örnein; (A) gerçek kiisi ile (ABC) Ltd. ti.'nin dier ortaı olan (B) gerçek kiisi ilikili kii kapsamındadır. Teebbüs sahibinin dorudan veya dolaylı ortaı bulunduu irketlerin idaresi, denetimi veya sermayesi bakımından kontrolü altında bulunan dier irketler ifadesinden, teebbüs sahibinin dorudan veya dolaylı olarak balı bulunduu irket/irketlerin ekonomik ve ticari kararlarını etkileyebilecek ölçüde sermayesine, kâr payına veya oy kullanma hakkına sahip olduu dier irketler anlaılmaktadır. Öte yandan, teebbüs sahibinin ei, üstsoy ve altsoyu, üçüncü derece dahil yansoy ve kayın hısımları, dorudan veya dolaylı ortaı bulunduu irketler ile bu irketlerin ortakları, bu irketlerin idaresi, denetimi veya sermayesi bakımından kontrolü altında bulunan dier irketlerin aralarındaki iliki Gelir Vergisi Kanunu'nun uygulamasında ilikili kii kapsamında deerlendirilecektir. (A) Gerçek Kiisinin; - Ei (B), - E (B)'nin amcası (F), - Dorudan ortaı olduu (C) Ltd. ti.,

14 Sayfa 14 / 48 - (C) Ltd. ti.'nin sermayesi bakımından kontrolü altında bulunan (E) A.., - (C) Ltd. ti.'nin Denetçisi (D) ile yaptıı mal veya hizmet alım ya da satım ilemleri, ilikili kiilerle yapılan ilemler olarak deerlendirilecektir. Ayrıca yukarıda sayılanların kendi aralarında yaptıkları mal veya hizmet alım ya da satım ilemleri ilikili kiilerle yapılan ilem olarak deerlendirilecektir. 4- Emsallere Uygunluk lkesi Emsallere uygunluk ilkesi, ilikili kiilerle yapılan mal veya hizmet alım ya da satımında uygulanan fiyat veya bedelin, aralarında böyle bir ilikinin bulunmaması durumunda oluacak fiyat veya bedele uygun olmasını ifade etmektedir. Emsallere uygun fiyat veya bedel, aralarında ilikili kii tanımına uygun herhangi bir iliki olmayan kiilerin tamamen ilemin gerçekletii andaki koullar altında oluturduu piyasa ya da pazar fiyatı olarak da adlandırılan tutardır. Bu fiyat veya bedel, ilem anında hiçbir etki olmaksızın objektif olarak belirlenen en uygun tutar olup, ilikili kiilerle yapılan ilemlerde uygulanan fiyat veya bedelin bu tutar olması gerekmektedir. Aralarında iliki bulunmayan gerçek kii veya kurumlar arasındaki ilemlerde fiyat, piyasa koullarına göre belirlendiinden, ilikili kiiler arasındaki ilemlerde de aynı koullar geçerli olmalıdır. Dolayısıyla, taraflar arasındaki ilikinin mal veya hizmet fiyatlandırmasına herhangi bir etkisi bulunmamalıdır. likili kiiler arasındaki mal veya hizmet alım ya da satım ilemlerinde uygulanan fiyat veya bedelin piyasa fiyatını yansıtmaması durumunda, ilikili kiiler arasındaki ilemlerde uygulanan bu fiyat veya bedelin emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit edildii kabul edilecektir. Emsallere uygun fiyat veya bedele ulamak için öncelikle iç emsal kullanılacak, bu ekilde kullanılacak fiyat veya bedelin bulunmaması ya da güvenilir olmaması halinde dı emsal karılatırmada esas alınacaktır. Bu ilkenin uygulanabilmesi, ilikili kiiler arasındaki ilemlerle ilikisiz kiiler arasındaki ilemlerin karılatırılabilir olmasına dayanmaktadır Karılatırılabilirlik Analizi Karılatırılabilirlik analizi, genel olarak ilikili kiiler arasındaki mal veya hizmet alım ya da satım ilemlerindeki koullarla, aralarında iliki bulunmayan kiiler arasındaki benzer nitelikteki ilemlerin koullarının karılatırılmasına dayanmaktadır. Bu karılatırmaların güvenilir sonuçlar vermesi; karılatırılan durumlar arasında farklılıklar varsa, bu farklılıkların ilemi somut bir biçimde etkilememesi veya söz konusu farklılıkların etkisini ortadan kaldırmak için uygun düzeltimlerin yapılmasına balıdır. Bu çerçevede yapılacak karılatırılabilirlik analizinde; karılatırılmakta olan mal veya hizmetlerin nitelikleri, ilikili ve ilikisiz kiilerin yerine getirdikleri ilevler ve üstlendikleri riskler, ilemlerin gerçekletii pazarın yapısı (pazar hacmi, pazarın yeri gibi) ve pazardaki ekonomik koullar ile kurumların i stratejileri dikkate alınacaktır. Aaıda (a) ve (b) bölümlerinde yer alan unsurların ilikili ve ilikisiz kiiler arasında karılatırılmasında, söz konusu ilemlere ilikin sözleme koullarının da (salanan garantinin kapsamı ve süresi, taıma süreleri, kredi süreleri gibi) dikkate alınması gerekmektedir. Bu çerçevede, kontrol altındaki ilemler ile kontrol dıı ilemler karılatırılırken aaıda açıklanan unsurların göz önüne alınması gerekmektedir.

15 Sayfa 15 / 48 a) Mal veya hizmetlerin nitelikleri: Mal veya hizmetlerin niteliindeki farklılıklar, genellikle söz konusu mal ya da hizmetlerin deerinde belli bir farklılıa da neden olmaktadır. Bu nedenle, kontrol altındaki ilem ile kontrol dıı ilemlerin karılatırılabilirliinin tespitinde, bu tür farklılıkların da göz önünde bulundurulması gerekmektedir. Mal ve hizmetlerin alım ya da satımında malların fiziksel özellikleri, kalite ve güvenilirlii, arz miktarı ve bulunabilirlii gibi özellikler; hizmetlerde hizmetin yapısı ve büyüklüü gibi özellikler; gayri maddi varlıklarda ise ilemin biçimi (satı, lisans gibi), malın tipi (patent, marka, know-how gibi), garanti süresi ve kapsamı, malın kullanımından salanan faydalar gibi özellikler önem taımaktadır. Örnein; bilinen bir marka ile üretim yapan bir kuruluun fiyatı ile aynı pazarda benzer özelliklere sahip bir ürünü üreten kuruluun fiyatı "marka" özellii dikkate alınmadan karılatırıldıında, emsallere uygun fiyata ulamak mümkün olmayacaktır. b) lev analizi: likisiz kiiler arasındaki ilemlerde, her bir tarafın kullandıı varlıklar ve üstlendii riskler, emsallere uygun fiyat veya bedel üzerinde dorudan etkide bulunmaktadır. Dolayısıyla, yapılan ilemlerin karılatırılabilirliinin tespitinde, tarafların gerçekletirdikleri ilevlerin göz önünde bulundurulması zorunludur. Kontrol altındaki ve kontrol dıı ilemlerin karılatırılabilirliinin tespitinde tasarım, üretim, montaj, aratırma ve gelitirme, hizmet, satın alma, daıtım, pazarlama, reklam, nakliye, finansman ve yönetim gibi ilevler kullanılabilecektir. lev analizi ayrıca kullanılan ya da kullanılacak olan varlıkların, bu varlıkların türünün (kullanılan fabrika ve tesis, gayri maddi varlıklar vb.) ve niteliinin (kullanılan varlıın yaı, piyasa deeri, yeri, mülkiyet hakkının saladıı koruma vb.) de göz önüne alınmasını gerektirmektedir. Bu çerçevede, ilgili tarafların gerçekletirdii temel ilevlerin tanımlanması gerekmektedir. Kontrol altındaki ve kontrol dıı ilemleri gerçekletiren kiilerin karılatırılmasında, ilikisiz kiilerin üstlendii ilevlerde belli maddi farklılıklar varsa, düzeltim yapılması zorunlu olacaktır. Ayrıca ilev analizi yapılırken, ilgili tarafların üstlendikleri risklerin de dikkate alınması gerekmektedir. likili kiiler arasındaki ilemlerde, tarafların üstlendikleri riskler koulları etkiliyorsa, ilev analizinde bu risklerin mutlaka göz önünde bulundurulması gerekmektedir. Bu nedenle, kontrol altındaki ve kontrol dıı ilemlerin karılatırılmasında, üstlenilen riskler arasında önemli farklılıklar varsa ve bunların düzeltimi mümkün deilse, karılatırılabilirlik söz konusu deildir. Karılatırmaları etkileyen risklere, pazar riski (girdi maliyetleri ve çıktı fiyatlarındaki dalgalanmalar gibi), finansal riskler (faiz oranlarındaki ve döviz kurlarındaki dalgalanmalar, kredi riskleri gibi), aratırma ve gelitirme yatırımlarındaki baarısızlık riski, yatırımlarla, kullanılan malzeme, tesis ve fabrikalarla balantılı zarar riski ile kredi riski örnek olarak verilebilir. c) Ekonomik koullar: lem konusu mal veya hizmet aynı olmasına karın, pazardaki ekonomik koullar farklıysa, emsallere uygun fiyat farklı olabilecektir. Bu nedenle, karılatırma yapılırken pazar koullarının aynı olması ya da fiyat üzerinde etkisi bulunan farklılıkların düzeltimlerle giderilebilir olması gerekmektedir. Karılatırma konusu olabilecek ekonomik koullar arasında corafi konum, pazar hacmi, pazardaki rekabetin boyutu, alıcı ve satıcının pozisyonları, mal ve hizmetlerin benzerlerinin bulunabilirlii, bölgeler itibarıyla mal veya hizmet arz ya da talep düzeyi, pazarda devlet tarafından yapılan düzenlemeler, arazi, içilik ve sermaye unsurlarını da içeren ürün maliyetleri, ulaım masrafları, perakendeci ya da toptancı olma koulları, ilem tarihi, zamanı ve benzerleri sayılabilir. Örnein; Türkiye'de tam mükellef olan (A) Kurumu tarafından, (B) ülkesindeki ilikili kuruma rekabet nedeniyle 100 YTL'ye satılan bir ürün, Türkiye'deki ilikisiz kuruma 150

16 Sayfa 16 / 48 YTL'ye satılıyor ise, pazarın içinde bulunduu artların fiyat üzerindeki önemli etkisinin düzeltimi gerekmektedir. Aksi halde, yapılan ilemler karılatırılabilir nitelikte olmayacaktır. d) stratejileri: stratejileri, karılatırma yapılırken dikkate alınması gereken önemli hususlardan biri olup, bu stratejiler arasında pazar payının arttırılması ve/veya korunması, yenileme ve yeni ürün gelitirilmesi, riskten kaçınma, portföy çeitlendirmesi ve iin gündelik akıına ilikin dier faktörler sayılabilir. Söz konusu i stratejilerinin kontrol altındaki ve kontrol dıı ilemlerin karılatırılabilirliini belirlerken göz önüne alınması gerekmektedir. Örnein; pazara girmeye veya pazar payını artırmaya çalıan irket ile pazar payını korumaya çalıan irketin izleyecei stratejiler farklı olabilir. Dolayısıyla karılatırmada bu hususun da dikkate alınması gerekecektir. Örnek 1: Tam mükellef (B) Kurumu, Türkiye'deki ilikili irketi (C)'ye ve ilikili olmayan (D) ve (E) irketlerine pamuk satmaktadır. likili irkete yapılan satılarda ürünün taıma masrafları (B) Kurumunca karılanmakta iken, ilikili olmayan irketler söz konusu ürünü dorudan (B) Kurumundan almaktadır. Kontrol altındaki ve kontrol dıı ilemler arasında baka bir farklılık tespit edilememitir. (B) Kurumunun ilikili irketi (C)'ye uygulayacaı emsallere uygun fiyat, kontrol altındaki ilemler ile kontrol dıı ilemler arasındaki maddi farklılıın düzeltimi yapıldıktan sonra tespit edilecektir. Örnek 2 : ki daıtıcı irket, aynı marka altında aynı piyasada aynı ürünü satmaktadır. Daıtıcı (A) firması sattıı mal için bir yıl garanti verirken, (B) firması herhangi bir garanti vermemektedir. Bununla birlikte daıtıcı (A) firması, fiyatlandırma stratejisinin bir parçası olarak garanti hizmetinin maliyetini satı fiyatına dahil etmemekte ancak söz konusu malı daha yüksek bir fiyattan satmaktadır. Dolayısıyla, daıtıcı (A) firması kayıtlarına göre satılan mal maliyetini daha düük tespit etmi olduundan ve söz konusu malı daha yüksek bir fiyattan sattıından (B) firmasına göre brüt kâr marjı daha yüksek olmaktadır. (A) ve (B) firmalarının brüt kâr marjları, söz konusu farklılıı dikkate alan bir düzeltme yapılmadıı sürece karılatırılabilir nitelikte bulunmamaktadır. Örnek 3: Tam mükellef (B) Kurumu tarafından aynı niteliklere sahip bir malın ilikili kiilere vadeli, ilikisiz kiilere pein olarak satıldıı durumda, ödeme koullarındaki bu farklılık dikkate alınarak yapılacak düzeltim sonucu iki ilemin karılatırılabilir hale getirilmesi gerekmektedir. Aksi takdirde, emsallere uygun fiyata ulamak mümkün olmayacaktır. Örnek 4: Türkiye'de inaat sektöründe faaliyette bulunan tam mükellef (A) Kurumunun, dolaylı olarak ortaı olduu (B) Kurumuna ait çimento fabrikasından yaptıı alımlarda bir torba çimentonun fiyatı 200 YTL'dir. Yapılan incelemeler sonucu, bir torba çimentonun (B) Kurumu tarafından ilikisiz kiilere 240 YTL'ye satıldıı tespit edilmitir. Dolayısıyla, karılatırılabilirlik analizi sonucu gerekli düzeltimlerin yapılması artıyla, ilikili kiiler arasındaki ilemde emsallere uygun fiyatın tespit edilmesi gerekmektedir. Örnek 5: Türkiye'de faaliyette bulunan dar mükellef (B) Kurumu, Finlandiya'da bulunan ilikili (C) Kurumundan cep telefonu ithal etmekte ve söz konusu ürünleri Türkiye'de bulunan bayilere satmaktadır. Her bir cep telefonunun Finlandiya'daki ilikili kiiden alı fiyatı 550 YTL'dir. Ancak yapılan tespitler sonucu aynı marka ve model cep telefonunun ilikisiz kiiler tarafından 300 YTL'ye ithal edildii anlaılmıtır. Dolayısıyla, karılatırılabilirlik

17 Sayfa 17 / 48 analizi sonucu gerekli düzeltimlerin yapılması artıyla, ilikili kiiler arasındaki ilemde emsallere uygun fiyatın tespit edilmesi gerekmektedir Emsal Fiyat Aralıı Emsallere uygunluk ilkesi açısından en güvenilir sonuç, karılatırmalar sonucunda ulaılan tek bir fiyat veya bedeldir. Bununla birlikte, yapılan karılatırmalar ve uygulanan yöntemler sonucu tek bir fiyat veya bedelden ziyade birbirine yakın birden çok sonucu içeren belli bir fiyat veya bedel aralıına ulamak da mümkün olabilmektedir. Emsal fiyat aralıı, aynı yöntemin farklı karılatırılabilir kontrol dıı ilem verilerine uygulanmasından veya aynı verilere farklı transfer fiyatlandırması yöntemlerinin uygulanmasından elde edilen deiik emsal fiyatların oluturduu bir fiyat dizisidir. Mükellef bu sonuç aralıı içerisinde aritmetik ortalama, mod, medyan veya baka bir ölçüden en makul olanını kullanmak suretiyle bir tutar belirleyebilecektir. Dolayısıyla, mükellefin emsal fiyat aralıının içinde bulunması artıyla belirleyecei bu fiyat ya da bedel kabul edilecektir. Ancak, belirlenen emsal fiyat aralıının içindeki fiyatların birbirinden büyük ölçüde farklı olması durumunda, karılatırılabilirlik analizindeki unsurların veya yapılan düzeltim ilemlerinin yeniden deerlendirilmesi gerekmektedir. Örnein, (A) Kurumunun ilikili kiilere sattıı (X) malının emsallere uygun fiyatının tespiti ile ilgili olarak farklı transfer fiyatlandırması yöntemlerini kullanması sonucu 10, 40, 75 ve 100 olmak üzere dört fiyat bulduunu varsayalım. Bu durumda, söz konusu fiyatların birbirinden büyük ölçüde farklı olması nedeniyle, kurumun karılatırılabilirlik analizini veya kontrol altındaki ve kontrol dıı ilemler arasındaki maddi farklılıkların düzeltimini yeniden gözden geçirmesi gerekmektedir. Dier taraftan, mükellef tarafından tespit edilen fiyatın emsal fiyat aralıının dıında olması durumunda, fiyat ya da bedel söz konusu aralık dikkate alınarak aritmetik ortalama, mod, medyan ya da baka bir ölçüden en makul olanı kullanılarak belirlenecektir. 5- Emsallere Uygun Fiyat ya da Bedelin Tespitinde Kullanılan Yöntemler Mükellefler, ilikili kiilerle yaptıkları ilemlerde uygulayacaı fiyat veya bedelleri, ilemin mahiyetine en uygun olan yöntemi kullanarak tespit ederler. Emsallere uygun fiyata geleneksel ilem yöntemleri olarak adlandırılan karılatırılabilir fiyat yöntemi, maliyet artı yöntemi ve yeniden satı fiyatı yönteminden herhangi birisiyle ulama olanaı yoksa mükellef, ilemlerin mahiyetine uygun olarak dier yöntemleri kullanabilir. Bu durumda uygulama olanaı bulunan yöntemler ileme dayalı kâr yöntemleri olan kâr bölüüm yöntemi ve ileme dayalı net kâr marjı yöntemidir. Söz konusu yöntemler ilikili kiiler arasındaki ilemlerden doan kârı esas almaktadır. Ancak, dier yöntemler olarak adlandırılan ileme dayalı kâr yöntemlerinin emsallere uygunluk ilkesi çerçevesinde fiyat ya da bedel tespitine olanak vermemesi durumunda, mükellef kendi belirleyebilecei ve daha doru sonuç verdiine inandıı bir yöntemi de kullanabilecektir. leyi sistemi mükellefler tarafından belirlenecek bu yöntemin de emsallere uygunluk ilkesine göre tespit edilmesi zorunludur Karılatırılabilir Fiyat Yöntemi Karılatırılabilir fiyat yöntemi, bir mükellefin uygulayacaı emsallere uygun satı fiyatının, karılatırılabilir mal veya hizmet alım ya da satımında bulunan ve aralarında herhangi bir ekilde iliki bulunmayan gerçek veya tüzel kiilerin birbirleriyle yaptıkları ilemlerde uygulayacaı piyasa fiyatı ile karılatırılarak tespit edilmesini ifade etmektedir. Bu yöntemin uygulanabilmesi için ilikili kiilerle yapılan ilemin, birbirleriyle ilikili olmayan kiilerin yaptıkları ilemler ile karılatırılabilir nitelikte olması gerekmektedir. Örnein; kontrol altındaki ilemlerde satı fiyatının nakliye ve sigorta dahil teslim fiyatı olduu, kontrol dıı ilemlerde ise satıların nakliye ve sigorta hariç teslim fiyatından benzer koullar altında gerçekletii durumlarda düzeltme yapılmalıdır. Nakliye ve sigortadaki

18 Sayfa 18 / 48 farklılıklar fiyat üzerinde kesin ve tespit edilebilir etkiler oluturmaktadır. Dolayısıyla, kontrol dıı ilemdeki satı fiyatını belirlemek amacıyla teslimdeki bu farklılıın fiyat üzerindeki etkisi düzeltilmelidir. likili kiilerle yapılan ilemlerde oluan fiyatın, ilikisiz kiilerle yapılan ilemlerdeki fiyatlardan farklı olması durumunda; ilikili kiiler arasında yapılan ilemlerin emsallere uygun olarak gerçeklemedii kabul edilerek, ilikisiz kiilerle yapılan ilemlerdeki fiyat, ilikili kiilerle yapılan ilemlerdeki fiyatın yerine ikame edilecektir. Karılatırılabilir fiyat yöntemi, ileme konu mal veya hizmet ile ilemin koullarının gerek ilikili kiiler arasındaki ilemlerde, gerekse aralarında iliki bulunmayan kiilerin arasındaki ilemlerde benzer nitelikte olduu durumlarda uygulanacaktır. Söz konusu ilemler arasında, ölçülebilir nitelikte küçük farklılıklar varsa, bu farklılıklar düzeltilerek yöntemin uygulanması mümkündür. Ancak, farklılıkların büyük olması ya da farklılıkların ölçülebilmesinin mümkün olmaması halinde bu yöntemin uygulanabilmesi mümkün olamayacaktır. Sonuç olarak, karılatırılabilir nitelikte kontrol dıı ilemlerin bulunması durumunda emsallere uygun fiyat ya da bedelin tespiti bakımından emsallere uygunluk ilkesinin en dolaysız ve güvenilir biçimde uygulandıı bir yöntem olması nedeniyle karılatırılabilir fiyat yöntemi dier yöntemlere tercih edilir. Örnek 1: - Türkiye'de yerleik (A) Kurumu, Türkiye'de bulunan ilikili kurumu (B)'ye ve ilikili olmayan (C)'ye bilgisayar satmaktadır. Aynı ürünün hem ilikili hem de ilikisiz irketlere satılması nedeniyle karılatırılabilir fiyat yöntemi uygulanarak emsallere uygun bedel tespit edilebilecektir. Emsallere uygun bedel tespitinde iç emsal kullanılacak olup, iç emsalin kullanılması emsallere uygun bedelin bulunmasında yeterli olduundan ayrıca dı emsal aranmamalıdır. - Türkiye'de yerleik (D) Kurumunun Türkiye'de bulunan ilikili kurumu (E)'ye satıı dıında aynı ürüne ilikin ilikisiz firmalara satıı bulunmamakta olup, Türkiye'de aynı sektörde faaliyet gösteren (X) ve (Y) Kurumlarının benzer nitelikteki ürünü ilikisiz kiilere sattıı tespit edilmitir. Ürüne ilikin iç emsalin mevcut olmaması nedeniyle, karılatırılabilirlik analizi yapılarak gerekli düzeltmeler sonucu, emsallere uygun fiyatın tespitinde Türkiye'de bulunan (X) ve (Y) Kurumlarının benzer nitelikteki ürüne ilikin ilemlerindeki fiyat yani dı emsaller kullanılabilecektir. - Türkiye'de yerleik (F) Kurumu, Türkiye'de ilikisiz kuruma satıı dıında ayrıca, Almanya'da bulunan ilikili kurumu (G)'ye de bilgisayar satmaktadır. Dolayısıyla, aynı ürün hem Türkiye'deki ilikisiz kuruma, hem de Almanya'da bulunan ilikili kurumu (G)'ye satılmaktadır. Aaıda belirtilen her bir seçenek için karılatırılabilirlik analizi yapılarak gerekli düzeltmeler sonucu belirlenen fiyat, emsallere uygun fiyat olacaktır. I. (F) Kurumunun Almanya'daki ilikisiz irketlere de satıı varsa bu satıta uyguladıı fiyatı emsallere uygun fiyat olarak kullanabilecektir. II. (F) Kurumunun Almanya dıında ancak benzer yapıdaki baka bir ülkedeki ilikisiz irketlere satıında uyguladıı fiyatı emsallere uygun fiyat olarak kullanabilecektir. III. (F) Kurumunun ürettii aynı nitelie sahip ürünü üreten ve Almanya'daki ilikisiz irketlere satan Türkiye'deki baka bir kurumun fiyatı emsallere uygun fiyat olarak kullanabilecektir. Yukarıda belirtilen üç seçenein de uygulanamaması durumunda, karılatırılabilirlik

19 Sayfa 19 / 48 analiziyle ortaya çıkan farklılıkların düzeltilebilmesi artıyla iç emsal yani Türkiye'de yerleik (F) Kurumunun yine Türkiye'de bulunan ilikisiz kuruma satı fiyatı emsale uygun fiyat olarak kullanabilecektir. - Türkiye'de yerleik (K) Kurumu Almanya'da bulunan ilikili kurumu (L)'ye bilgisayar satmakta olup, aynı ürüne ilikin Türkiye'de ve Almanya'daki ilikisiz firmalara satıı bulunmadıı gibi, Türkiye'de bulunan baka bir kurumun da benzer bir ürünü yurt dıına satmadıı tespit edilmitir. Ancak, Almanya'daki ilikili (L) Kurumunun benzer niteliklere sahip bilgisayarı talya'daki ilikisiz firmalardan da aldıı bilinmektedir. Bu durumda, karılatırılabilirlik analizi sonucunda farklılıkların büyük olmaması ve düzeltimlerle giderilmesinin mümkün olması artıyla talya'daki irketin uyguladıı fiyat emsallere uygun fiyat tespitinde kullanılabilecei gibi, Almanya'daki ilikisiz irketlerin aynı nitelikteki ürüne uyguladıkları fiyat da gerekli düzeltmelerin yapılması artıyla kullanılabilecektir. - Çin'de yerleik (M) Kurumu, Türkiye'de bulunan ilikili kurumu (S)'ye bilgisayar satmaktadır. (M) Kurumunun ilikisiz irketlere ülke içinde ve ülke dıında herhangi bir satıı olmadıı, ancak yine Çin'de yerleik (P) ve (R) Kurumlarının Türkiye'deki ilikisiz kiilere aynı özelliklere sahip bilgisayar sattıı tespit edilmitir. (M) Kurumunun, Türkiye'de bulunan ilikili kurumuna satıları ile ilgili olarak uygulayacaı iç emsal bulunmadıı için (P) ve (R) Kurumlarının Türkiye'deki ilikisiz kiilere yapmı olduu satıların dı emsal olarak kabul edilmesi gerekmektedir. Bu durumda gerekli düzeltimlerin yapılması artıyla emsallere uygun fiyatın tespitinde karılatırılabilir fiyat yöntemi kullanılabilecektir. Örnek 2: Türkiye'de yerleik tam mükellef (A) Kurumu, çelik sanayiinde kullanılmak üzere ürettii makineleri sadece Almanya'da ilikili olduu (B) Kurumuna; dier taraftan, benzer nitelikteki makinelerin üreticisi olan Türkiye'de tam mükellef (C) Kurumu da söz konusu makineleri yine Almanya'da yerleik ilikisiz (D) Kurumuna satmaktadır. Söz konusu ürünün, hem (A) hem de (C) Kurumu tarafından aynı ülkede bulunan ilikili (B) ve ilikisiz (D) Kurumlarına ihraç edilmesi nedeniyle karılatırılabilir kontrol dıı ilemlerin tespiti mümkün bulunmaktadır. Bu örnekte (A) ve (B) Kurumları arasında yapılan ileme iç emsal olabilecek nitelikte bir ilem bulunamadıından dolayı, (C) ve (D) arasında uygulanan fiyat olan dı emsal kullanılabilecektir. Örnek 3: Türkiye'de yerleik tam mükellef (A) Kurumunun yaptıı ilemler aaıda verilmitir: Yıllık olarak ürettii tonluk ilenmi pamuun % 25'ini ngiltere'de yerleik ilikili (B) Kurumuna, % 30'unu da Fransa'da yerleik ilikili (C) Kurumuna ton baına YTL'den pein olarak ödenmek üzere satmaktadır. Kalan ürünü (% 45) ise yurt içindeki ilikisiz irketlere YTL'den üç aylık vade ile satmaktadır. (A) Kurumu tarafından yurt içindeki ilikisiz irketlere yapılan satılar, karılatırılabilir kontrol dıı ilemler olarak esas alınabilecektir. Ancak, (A) Kurumunun gerek yurt dıındaki ilikili irketler (B) ve (C), gerekse yurt içindeki ilikisiz irketlerle arasındaki ilemlerde karılatırılabilirlik analizi yapılacak olup, pazardan kaynaklanan farklılıklar da dikkate alınacaktır. Zira ngiltere, Fransa ve Türkiye'nin sahip olduu pazarların farklılıı pazar artlarında ve dolayısıyla fiyatlandırmalarda da farklı sonuçların ortaya çıkmasına neden olabilir. Ayrıca, söz konusu olayda satı miktarı ve satı artları da emsallere uygun fiyat ya da bedeli etkilediinden ilem düzeltimi gerekmektedir. Yapılan ilem düzeltimi sonucu karılatırılabilir fiyat yönteminin uygulanabilmesi mümkündür.

20 Sayfa 20 / 48 Örnek 4: Merkezi stanbul'da bulunan ve otomotiv, gıda, tekstil ve inaat alanlarında faaliyetleri bulunan (A) Holding irketinin Almanya'da 1, Türkiye'de 3 balı irketi bulunmaktadır. Grup irketlerinden Bursa'da bulunan (B) irketinde üretilen iplik, zmir'de bulunan () irketine ve Almanya'da bulunan (C) irketine satılmaktadır. (A) Holding irketi bünyesinde bu ürüne ilikin olarak ilikisiz irketlere satı ilemi bulunmamaktadır. Dolayısıyla holding bünyesinde bulunan irketler arasındaki iplik satıına ilikin olarak kullanılacak emsallere uygun fiyatın tespitinde, iç emsal olmadıından dı emsal aratırılmalıdır. Yapılan aratırmalar sonucu Türkiye'de (A) Kurumu ile ilikisi bulunmayan bir irketin ilikili firmalarına aynı ürünü sattıı tespit edilmitir. Bu durumda söz konusu ilem de ilikili kiiler arasında gerçekletiinden dı emsal olarak kabul edilemeyecektir. Örneimizde ancak dı emsalin bulunması artıyla karılatırılabilir fiyat yöntemi kullanılabilecektir. Örnek 5: Türkiye'de yerleik (S) Kurumu ABD'den ithal ettii markasız Kolombiya kahvesini yurt içindeki ilikili (T) irketine satmaktadır. (S) Kurumunun bu ürün ile ilgili olarak ilikisiz irketlere satı ilemi bulunmamaktadır. Öte yandan, kontrol altındaki ilemlerle aynı dönemde, üretim ve daıtım zincirinin aynı aamasında ve benzer koullar altında gerçekleen kontrol dıı ilem olarak bulunabilen tek kontrol dıı ilemde ise, Türkiye'de yerleik ilikisiz (X) Kurumu ABD'den ithal ettii markasız Brezilya kahvesini yurt içindeki ilikisiz (Y) irketine satmaktadır. Dolayısıyla, kahveler arasındaki farklılıın fiyat üzerinde önemli bir etkisinin olup olmadıının incelenmesi uygun olacaktır. Örnein, kahve çekirdeinin meneinin açık piyasa koullarında ek prim yaratıp yaratmadıı ya da iskontoya yol açıp açmadıı aratırılmalıdır. Bu tür bilgiler mal piyasasından elde edilebilir ya da satıcı fiyatlarından çıkarılabilir. Bu farklılık fiyat üzerinde önemli bir etkide bulunuyorsa, bazı düzeltmeler yapmak uygun olacaktır. Makul ve doru bir düzeltme yapılamaz ise, karılatırılabilir fiyat yönteminin güvenilirlii azalacaktır. Örnek 6 : Türkiye'de tam mükellef (A) Kurumu, dolaylı ortaı olan (B) Kurumuna faizsiz olarak 5 milyon YTL borç para vermi olup, dönem boyunca (X) Bankasına olan borçlarına ise yıllık % 20 faiz ödemitir. Örneimizde örtülü sermaye yönünden yapılacak deerlendirme ihmal edilmektedir. Söz konusu irket dolaylı ortaına faizsiz olarak para kullandırmak suretiyle emsallere uygunluk ilkesine aykırı bir ilem yaptıından, ilikili kiiler arasındaki bu ilemde emsallere uygun bedelin tespiti yapılmalıdır. Örnek 7 : Türkiye'de tam mükellef olan (X) Bankası ile söz konusu banka personeli Bay (A)'nın 19/07/2007 tarihinde yaptıı 6 ay vadeli forward USD alım sözlemesine ilikin veriler aaıdaki gibidir: Sözleme tutarı Vade : USD : 6 Ay lem anındaki spot kur : 1,2500 Forward kur : 1,2600 Vadede spot kur : 1,3500 Bay (A) altı ayın sonunda 1,2600 kur üzerinden USD karılıında YTL