UFRS lerle ilgili sıcak konu bülteni Çok unsurlu işlemlerde hasılatın mali tablolara alınması

Transkript

1 1 Bu sıcak konu, müşterisinin mali raporları Uluslararası Finansal Raporlama Standartlarına (UFRS lere) göre hazırlanması gereken (veye ilerde gerekecek olan) üye firmalarda çalışan personel ile ilgilidir. Sıcak konular UFRS nin açıkça yol göstermediği konularda UFRS nin nasıl uygulanması gerektiği konusunda Grant Thornton International ın (GTI) yorumunu açıklar. GTI üyelerden oluşan bir organizasyon olup muhasebe ile iştigal etmez, bu nedenle Sıcak Konular bültenleri sadece yol gösterme amacıyla hazırlanmıştır ve ne hazırlayanlar ne de bunları kullananlar için bağlayıcı değildir; ancak UFRS nin dikkatlice incelenmesi ve uygulamaların birbirleri ile tutarlı olmasını teşvik eder; bültenlerde önerilen yaklaşımla çelişen bir muhasebe politikasını benimsemeden önce, uygulayıcıların UFRS gurubuna danışmaları uygun olacaktır. İlgili UFRS ler Frameeork for the Preparation and Presentation of Financial Statements (Finansal tabloların Hazırlanması ve Sunumunun Genel İlkeleri) IAS 18 Revenue (UMS 18 Hasılat) Konu Değişik zaman dilimlerinde yapılan mal ve hizmet teslimatlarından kaynaklanan hasılat nasıl mali tablolara işlenmelidir? (Bu tür işlemlere bazan çok unsurlu işlemler ÇUİ ler (multiple element arrangements MEA lar) denir). Aşağıdaki soruların cevapları nedir: ÇUİ nin her elemanına ait hasılatın ayrı ayrı tanımlanması ne zaman yapılmalıdır? Teslim edilen mal veya hizmetler gelecekte bir servis sorumluluğunu veya diğer bir yükümlülüğü taşıyorsa, kuruluş gelecekteki sorumluluklar karşılanana kadar hasılatın mali tablolara alınmasını ertelemeli midir, yoksa gelecekte doğacak maliyetler için karşılık mı ayırmalıdır ( hasılat tahsisi mi yoksa maliyet tanımlaması mı )? ABD GAAP ında yeralan nakit sınırı fikri UFRS lerde de uygulanıyor mu? Bu Sıcak Konu Bülteni UMS 18 kapsamındaki işlemleri incelemektedir. Bu nedenle (örneğin) UMS 11 kapsamındaki inşaat sözleşmeleri ile veya UMS 41 kapsamındaki tarımla ilgili faaliyetlere uygulanmaz. UMS 18 in hasılatın mali tablolara alınmasındaki genel şartlar la da (özellikle UMS e bkz.) ilgili değildir, sadece hasılatın tahsisi ile ilgilenmektedir. Yönlendirme Aşağıda belirtilen durumlarda ÇUİ yi oluşturan unsurların hasılatları ayrı ayrı mali tablolara alınmalıdır: ÇUİ nin birden fazla tek başına ayrı olarak tanımlanabilen teslimatı olması; her bir teslimatın makul değerinin güvenilir şekilde belirlenebimesi; ve teslimatı yapılmayan unsurlar tesadüfi teslimat sonrası yükümlülükler veya tesadüfi teslimat sonrası maliyetler olarak kabul edilmeyecektir. Hasılatın unsurlara tahsisi nisbi makul değer metodu kullanılarak yapılmalıdır. Bu; bu işlemle elde edilecek toplam hasılatın makul değerinin; tek başlarına ayrı olarak tanımlanabilen teslimatların makul değerlerine orantılı olarak tahsisi demektir. Bu yaklaşım, fiyatlandırma işleminde değişik bir hasılat tahsisine sebep olabilir. Nisbi makul değer metodu kullanıldığında ABD GAAP ının nakit sınırı kavramı UFRS de uygulanmaz. ÇUİ yi oluşturan elemanların ayrı ayrı tanımlanamadığı veya makul değerlerinin güvenilir şekilde belirlenemediği durumlarda bir kuruluş tamamlanma yüzdesi muhasebesini uygulamalıdır; duruma ve şartlara bağlı olarak, olayların doğrusal gelişeceği esas alınarak (basit orantı kurarak) veya hasılatın mali tablolara alınması ertelenerek bu sağlanmalıdır. Eğer işlemden elde edilecek toplam gelir güvenilir şekilde değerlendirilemiyorsa, hasılat mali tablolara işlenmemelidir.

2 2 Mallar teslim edilmişse ve sonradan çıkacak arızi yükümlülükler veya sonradan çıkacak tesadüfi masraflar için teslim edenin sorumlulukları devam ediyorsa, malların tesliminden doğan hasılatın tamamı ve ilerde doğacak masraflarla ilgili tahminler (karşılık olarak), teslimat anında mali tablolara işlenir (UMS 18.19). Teslimat sonrası oluşacak masraflar veya yükümlülüklerin tesadüfi (arızi) olup olmadığının tesbiti için mantık kullanmak gerekecektir. Hizmet sözleşmeleri Özet olarak birden fazla, ayrı ayrı tanımlanabilen hizmeti içeren hizmet sözleşmeleri de diğer ÇUİ lere uygulanan kriterlere göre unsurlarına ayrılmalıdır. Bu sağlandıktan sonra beher hizmet unsuru ayrı ayrı UMS e uygun olarak muhasebeleştirilir. Tartışma Genel Değişik zaman dilimlerinde bir çok mal veya hizmetin teslimatını içeren işlemlere çok unsurlu işlemler (ÇUİ ler) denir. ÇUİ terimi UFRS lerde tanımlanmamıştır, ama çok çeşitli durumları kapsar. Bazı ÇUİ örnekleri aşağıda verilmiştir: bir çok parti halinde teslim edilen satışlar; sonradan montajı yapılacak, bakım servisi verilecek veya destek sağlanacak mal satışları (garanti işlemleri dahil); montaj, faaliyete geçirme ve devamında bakım servisi sağlama hizmetleri; ve bazı loyalti/teşvik işlemleri. UMS 18 deki genel değerlendirme amacında hasılatın elde edilen gelirlerin veya alacakların makul değeri ile ölçüleceği belirtiliyor (UMS 18.9). UMS 18, bu tanımlama prensibinin bir işleminin ayrı ayrı tanımlanabilen unsurlarına da uygulanması gerektiğini belirtmektedir (UMS 18.13). Buna göre UMS 18 ÇUİ lerin varlığını dikkate almış ve bunlardan kaynaklanan tahsilatı kapsayan bir prensip ortaya koymuştur. Ancak, UMS 18; unsurların ayrı ayrı tanımlanabilirliğine veya uygulanacak tahsis metodlarına kapsamlı bir rehberlik sağlayamamaktadır. Ayrı ayrı tanımlama Bir işlemin unsurlarının ayrı ayrı tanımlanabilir olup olmadığının değerlendirilmesi çoğunlukla kolay bir iştir, ancak bazan bu konuda biraz düşünmek gerekebilir. Bize göre, ayrı ayrı tanımlanabilirlik prensibi çoklu teslimatları kapsar. Bir işlem sadece birden fazla hareketi, görevi veya aşamayı içerdiği için ÇUİ olarak muhasebeleştirilmemelidir. Teslimat unsurlarının ayrı ayrı tanımlanabilirliğinin göstergeleri aşağıda belirtilmiştir: unsurlar/ayrı olarak teslim edilebilen şeyler tek başlarına da satılabilir olmalıdır (sadece bu kuruluş için değil, genel olarak); unsurlar/ayrı olarak teslim edilebilen şeyler müşteri için tek başlarına bir kıymet ifade etmelidir. Bize göre bir işlem sadece aşağıda belirtilen özellikleri taşıyor diye ayrı unsurlardan oluştuğu kabul edilemez: teslimatın birden fazla hareketi, aşamayı vb. ihtiva etmesi; veya fiyatlandırmada unsurların ayrı ayrı gösterilmesi (yani, ilk verilen fiyat artı ilaveler). Hasılat tahsisi ve nisbi makul değer ÇUİ lerin hasılat tahsisi metodu ile muhasebeleştirilmesi, içinde aşağıdaki ifadelere yer veren UMS ile uygundur:

3 3... satış fiyatı... ilerde doğacak servis ihtiyacını karşılayacak belli bir miktarı da kapsar, bu miktar ertelenerek servisin verileceği süre boyunca mali tablolara alınır. Nisbi makul değer metodu, UMS 18 in EK inin 7. paragrafındaki aşağıdaki ifade ile desteklenmektedir: değerleri dönem dönem değişebilen mallarda (abonelik veya benzer usullerle tedarik edilen mallarda) hasılat, teslimatı yapılan malların satış değerleri, bu abonelik anlaşması ile elde edileceği tahmin edilen toplam satış değerine oranlanarak mali tablolara alınır. Bu metod ABD GAAP ile ve UMS 18 in hasılatın mali tablolara işlenmesindeki genel prensiplerle uyum halindedir. Güvenilir makul değerin tesbiti Nisbi makul değer metodunun uygulanabilmesi çeşitli unsurların makul değerlerinin saptanmasını gerektirir. Unsurların makul değerinin en iyi göstergesi, bu unsurların tek başına satıldıkları zamanki satış fiyatlarıdır. Bir veya birkaç unsurun satış fiyatının bilinemediği durumlarda arta kalan metodu kullanılabilir. Makul değer; muhtelif unsurların teslimatındaki tahmin edilen maliyetlere, işlemin tamamından elde edileceği düşünülen kar marjı ile orantılı bir kar marjı ilave edilerek de hesaplanabilir. Teslim edilen unsurların ayrı ayrı tanımlanabildikleri durumlarda çoğunlukla makul değerin yeterli güvenlikte hesaplanması mümkündür. Eğer her unsur tek başına satılmıyorsa, ve bu nedenle satış fiyatları bilinemiyorsa, bu unsurların ayrı ayrı tanımlanamadığı anlamına gelir. Nakit Sınırı Bazı ÇUİ lerde, teslimatı yapılan ürünlere(nisbi makul değer metodu kullanılarak) tahsis edilen hasılat, bu ürünün fiyat anlaşmasında müşteri ile anlaşmaya varılmış olan fiyatı aşabilir. Örneğin, bir telefon şirketi, 12 aylık kullanma aboneliği yapan müşterilerine bir tane bedava telefon vermektedir. ABD GAAP a göre telefonun tesliminde mali tablolara işlenecek hasılatı başka bir maddenin teslim koşuluna bağlı değildir... (EITF ). Bu örnekte, hizmet sağlayan kuruluş telefonu teslim ettikten sonra hizmet veremezse aylık abone ücretini alamıyacaktır. Bu nedenle EITF e göre telefona tahsis edilen hasılat sıfır olacaktır. ABD deki bu şarta bazı durumlarda nakit sınırı denir (teslimatı yapılmış olan bir malın hasılatını nakit alacağı ile sınırlama etkisi olduğu için), (Örnek 7 ye bakınız). Bize göre nakit sınırı yaklaşımıufrs de uygulanmaz. İmkan oldukça kuruluşlar nisbi makul değer metodunu kullanmalı fakat nakit sınırı nı uygulamamalıdır. Kısmen gelecekteki performansa bağlı olan hasılat tahsilatı mümkün görülüyorsa mali raporlara işlenmelidir. Teslimat sonrası verilen hizmetler/maliyetler ÇUİ lerin çoğu için hasılat tahsis metodu uygun olmakla beraber, UMS 18 de teslimat tamamlandıktan sonra kuruluşa bir takım masrafların yüklendiği durumlar için masraf tanımlama metodu da vardır (UMS 18.19). Bu metotta, mal ve hizmetin tesliminde hasılatın %100 ü mali raporlara işlenir, ve teslimat sonrası masraflar için karşılık ayrılır. Bu yaklaşım hasılat tahsis metodundan farklıdır. Bize göre, UMS daki masraf tanımlama metodu sadece aşağıda belirtilen şartlar oluştuğunda kullanılmalıdır: teslimat sonrası verilen hizmetler veya karşılanan masraflar, kuruluşun normal faaliyetleri içindeki ilave bir teslimatı temsil etmemelidir (örneğin, hükümetin kullanılan bazı ambalaj malzemelerini geri toplama zorunluluğu getirmesi nedeniyle doğan masraflar); veya

4 4 masraf ilave ürün/hizmet den kaynaklanıyorsa, fakat sadece arızi olarak ortaya çıkyorsa. Teslimat sonrası masrafın arızi olup olmadığına karar vermek için mantık kullanmak gerekebilir. Masraf tanımlama metodu genellikle standart garanti kapsamında satılan mallar için kullanılır. Bize göre, satışın her iki unsurunun makul değerleri güvenilir şekilde ölçümlenebildiği durumlarda hasılat tahsis yaklaşımı da standart garanti kapsamında satılan mallar için kullanılabilir. Müşteri loyalti düzenleri UFRS ler müşteri loyalti düzenlemeleri (bedava uçuş mili programları, perakendecilerin ileride yapılacak alış-verişler için sağladığı iskontolar, bedava hediye- eşya verilmesi gibi) için yol göstermiyor. Bu konuyla ilgili çok çeşitli düzenlemeler mevcuttur ve uygun muhasebeleştirme şekli her bir düzenlemenin özel durum ve şartlarına göre yapılmalıdır (Örnek 8 e bakınız). Eğer yapılan düzenleme kuruluşun ürünlerinin veya hizmetlerinin bedava olarak (veya makul değerin altında iskonto edilmiş bir fiyatla) müşteriye verilmesinden ibaret ise ÇUİ muhasebesinin uygulanmasının uygun olacağı kanaatindeyiz. Hediye çeklerinin, mükafat landırma puanlarının makul değerleri (veya maliyetleri) bu konu için ayrılan tahsisatın geri alınma nisbetini tahmin etmeye yardımcı olacaktır. NOT: Uluslararası Finansal Raporları Yorumlama Komitesi (International Financial Reporting Interpretation Committee - IFRIC) UMS 18 in müşteri loyalti programlarına nasıl uygulanması gerektiğini incelemektedir. Bu konuda bir IFRIC yorumu çıkarılması muhtemeldir. İlerde kazanmak amacıyla yapılan zararına satışlar Bazı kuruluşlar, müşterilerin ileride yedek parça alacaklarını veya yerine koymak için alış-veriş yapacaklarını düşünerek iskontolu fiyatla satış yaparlar. Örneğin Printer ve mürekkep kartuşu satan bir kuruluş ilerde mürekkep kartuşlarını karlı olarak satacağını ümit ederek printerleri zararına satabilir. Bu durum, çok unsurlu tek bir işlem değil, bir çoklu işlemdir. Örnekler Örnek 1 dergi aboneliği Aylık bir dergi çıkaran A kuruluşu derginin yıllık abone fiyatını 100 para birimi (PB) olarak saptamıştır; dergi tek tek satıldığı zaman fiyatı 10 PB dir. Dönem sonunda beş tane aylık dergi dağıtılmıştır. Analiz: Bu on iki unsurlu bir ÇUİ dir. Her biri tek başına tanımlanabilmektedir ve her birinin makul değeri güvenilir bir şekilde ölçülebilmektedir (10 PB). Yıllık abone ücreti olan 100 PB on iki sayıya orantılı olarak dağıtılırsa beher nüshanın (100 / 12=) 8.33 PB olduğu görülür. Beş aylık dönemin sonunda PB lik hasılat mali tablolara işlenir. Örnek 2 bilgi verme servisi aboneliği B kuruluşu internetten bilgi sağlama hizmeti vermekte ve bunun yıllık abone ücretini 100 PB olarak tespit etmektedir. Analiz: Bu belli bir süre için hizmet sağlamak üzere yapılan bir sözleşmedir,bu nedenle bir ÇUİ değildir, tamamlanan kısmının yüzdesi olarak veya UMS e göre doğrusal orantı esası

5 5 kullanılarak muhasebeleştirilir. Uygulamada muhtemelen doğrusal orantı esası kullanılacaktır, çünkü belirlenen dönem içinde müşteriye sayısı bilinemeyen miktarda hizmet verilmiş olacaktır (UMS 18.25). Örnek 3 standart garanti anlaşması C kuruluşu elektrikli aletler imal etmekte ve satmaktadır. Kanunlara ve kurallara göre satılan ürünlere on iki aylık standart garanti uygulanmaktadır. Ürünlerin beheri 100 PB ye satılmaktadır, geçmiş dönemlerden elde edilen bilgiye göre satılan ürünün %5 ine garanti içi servis uygulanmakta ve beher servis ortalama 20 PB ye mal olmaktadır. Analiz: Her nekadar bu işlem iki unsurlu (ürün teslimatı ve garanti servisi) olarak analiz edilebilir olsa da 12 aylık garanti servisi tek başına satılamaz ve servis ücreti, ürünün satış fiyatı yanında çok küçüktür. Bu nedenle 100 PB lik satış hasılatı teslimat anında tam olarak mali tablolara işlenir, aynı zamanda 1 PB lik (%5 x 20) garanti maliyeti karşılığı da tablolara alınır. Örnek 4 süresi uzatılmış garanti / bakım anlaşması D kuruluşu hem otomobil satmakta, hem de otolara bakım servisi sağlamaktadır. 1,850 PB ye satılan bir model için D kuruluşu üç yıllık bedava bakım ve onarım hizmeti sağlayacağını açıklamıştır. Diğer oto satıcıları süresi uzatılmış garanti sağlamaksızın aynı model otoyu 1,800 PB ye satmaktadır. D kuruluşu bu üç yıllık bakım/onarım servisini kendisinin satmadığı otolara vermemektedir. Ancak D nin yöneticileri aşağıdaki tahminlerde bulunmaktadır: müşterilerinin %80 i bedava servis imkanından yararlanmak isteyecektir; ve üç yıllık bu bakım/onarım hizmetinin fiyatı 2,500 PB dir. Analiz: Bu düzenleme ayrı ayrı tanımlanabilen iki unsurdan oluşmaktadır (otomobil ve bakım/onarım servisi). Piyasada bu iki unsur ayrı ayrı satışa sunulmaktadır ve her birinin ayrı değeri bellidir. Bu unsurların makul değerleri otomobilin özel bakım sözleşmesi olmayan normal fiyatı ve özel servis sözleşmesi için yapılan ilave kullanılarak güvenilir şekilde tahmin edilebilir. Hasılatın unsurlara tahsisi nisbi makul değer metodu kullanarak aşağıdaki gibi hesaplanır: Otonun makul değeri: 18,000 PB Servis hizmetinin makul değeri: (%80 x 2,500=) 2,000 PB Unsurların tek tek makul değerlerinin toplamı: 20,000 PB Otonun tesliminde mali tablolara işlenecek hasılat: (18,500 x 18,000/20,000=)16,650PB Bakım/onarıma tahsis edilen hasılat: (18,500 x 2,000/20,000 =) 1,850 PB Otoya üç yıl boyunca bakım yapıldıkça 1,850 PB lik kısım mali tablolara işlenir. Bunun için UMS ye göre tamamlanma yüzdesi yaklaşımı kullanılır, ancak doğrusal orantı metodu da doğruya yakın sonuç verecektir. Örnek 5a tedarik et ve yerleştir sözleşmesi (müşteriye özel cihazlar) E kuruluşu ısmarlama mutfak yapmaktadır, mutfağın tasarımı, malzemelerinin temini ve yerleştirilmesi de yapılan satış sözleşmesine dahildir. Her ne kadar kullanılan tüm malzemeler piyasadaki başka satıcılardan temin edilebilirse de E kuruluşu mutfak ünitelerini ayrı ayrı satmamaktadır. Cihazlar ve malzemeler enstelasyona başlanmadan önce müşterinin bulunduğu mahale teslim edilmektedir. Müşteri üç eşit taksitte ödeme yapmaktadır (sözleşme imzalandığında, tasarımın kabulünde ve mutfağın tamamlanmasında). Analiz: Aslında bu düzenleme tek bir teslimat içermektedir; bu da tamamlanmış bir mutfaktır. Cihazların ve malzemenin müşteriye erken teslim edilmiş olması müşteriye bir şey kazandırmamaktadır, enstelasyon tamamlanana kadar bütün risk E kuruluşuna aittir. Her ne kadar müşterinin ayrı ayrı yerlerden tasarımı yaptırması, malzemeyi tedarik etmesi ve

6 6 enstelasyonu yaptırması mümkün olsa da nihayi ürün farklı olacaktır. Bu nedenle unsurlar ayrı ayrı tanımlanabilir değildir, unsurların makul değerlerinin güvenilir şekilde saptanması da zordur. Bu nedenle hasılat (UMS 18 EK paragraf 2(a) ya uygun olarak) enstelasyon tamamlanana kadar ertelenmelidir. Eğer enstelasyon uzunca bir zaman alacaksa tamamlanma yüzdesi metodu kullanılabilir. Her iki durumda da ödeme şartları ile muhasebeleştirme arasında sınırlı bir ilişki mevcuttur. Örnek 5b tedarik et ve monte et sözleşmesi (standart cihazlar) F kuruluşu standart klima cihazları satmakta ve bunların montajını yapmaktadır. F kuruluşu montajı para almadan yapmaktadır, ancak müşterilerin %20 si ya montajı kendileri yapmayı veya üçüncü şahıslara yaptırmayı tercih etmektedir. F kuruluşu, müşteri klimanın montaj hizmetini alsın veya almasın teslimatta 10,000 PB tahsil etmektedir, cihazın maliyeti 6,000 PB dir. Montaj için üçüncü şahıslar 500 PB almaktadır, F kuruluşuna montaj 300 PB ye mal olmaktadır. Analiz: Bu düzende iki unsur yer almaktadır (klimanın tedariki ve montaj). Tedarik edilen ünitelerin kendi başlarına değeri bellidir, bazı müşterilerin montajı istememeleri de bunu ispatlamaktadır. Unsurların makul değerlerini hesaplamak için yeterli bilgi mevcuttur. Klimaların montajı kolay ve ayrı olarak tanımlanabilen bir işlem olduğundan, uygun olan yol 10,000 PB lik hasılatın montajın makul değeri ile orantılı olan kısmını montaj hizmeti için tahsis etmek ve montaj tamamlandığında bunu mali tablolara işlemektir. Diğer bir yol ise montaj hizmetini teslimat sonrası oluşan arızi bir maliyet kabul etmek ve 10,000 PB nin tamamını teslimatta mali tablolara işlemek ve montaj için karşılık ayırmaktır. Bu her iki yol için hasılatın ve maliyetlerin mali tablolarda gösterilişi aşağıda verilmiştir: a) Hasılat tahsisi yaklaşımı Teslimatta Montaj sonunda Hasılat 9,523 PB * 477 PB Satış maliyeti 6,000 PB 240 PB b) Maliyet karşılığı ayırma metodu Teslimatta Montaj sonunda Hasılat 10,000 PB - Satış maliyeti 6,240 PB - *Montajın makul değeri üçüncü şahısların montaj için istedikleri 500 PB ye göre hesaplandı. Klima için tahsis edilen hasılat 10,000 x (10,000/(10, )) = 9,523 PB olduğundan geriye kalan 477 PB montaja tahsislidir. NOT: Kuruluştan montaj hizmeti istenmese bile müşterinin tam fiyatı ödeme zorunluluğunun olması, hasılatın teslimatta mali tablolara alınması için gerekli görülen bir faktör değildir. Ancak UMS 18 e göre teslim edilen mal ve hizmetlerin mali tablolara alınması sadece malın sahibi olmakdan kaynaklanan önemli risklerin veya avantajların mevcudiyeti ve bedelin ödenmesinin muhtemel olmasıyla mümkündür. Satıcının şartsız olarak hasılatı hakettiğinin tespiti gereklidir. Ancak bu örnekte montajın kolay olması ve tamamen F nin kontrolunda yapılması nedeniyle herhangi bir sorun çıkması olası değildir. Buna karşın ABD GAAP ta hasılat ancak ilerde teslim edilecek başka bir şey olmaması durumunda teslimatta mali tablolara işlenebilir.

7 7 Örnek 6 kullanım sözleşmesi karşılığı hediye cep telefonu verilmesi G kuruluşu, on iki ay süreyle ayda en az 30 PB lik (ayda 60 dakikalık) konuşma yapacak müşterilerine promosyon olarak bedava bir cep telefonu vermektedir. Bu telefon, 100 PB lik normal satış fiyatı ile piyasada da satılmaktadır. G kuruluşu müşterilerden 50 PB bağlantı ücreti de almaktadır, aşağıda belirtilenler şartlar verilmiştir: eğer G kuruluşu 12 ay süre ile hizmet veremezse 50PB lik ücret geri ödenecektir; bağlantı yapılması (yani 50 PB) tek başına bir hizmet olarak tanımlanmamaktadır. Analiz: Bu düzen iki tane kendi başına tanımlanabilen unsurdan oluşmaktadır (telefon teslimatı ve konuşturma hizmeti). Düzenin toplam bedeli ( x 30 =) 410 PB dir. Telefonun makul değeri 100 PB dir. Konuşturma hizmetinin makul değeri 360 PB, bu iki birbirinden ayrı tanımlanabilen unsurun toplam makul değeri ise 460 PB dir. Nisbi makul değer metodu kullanılarak 410 PB lik hasılat orantılı olarak unsurlara şöyle tahsis edilir: Telefon: 410 x (100/460) = 89 PB Konuşturma hizmeti: 410 x (360/460) = 321 PB Telefon hasılatı (89 PB) ve bununla ilgili maliyet telefonun tesliminde mali tablolara işlenir. Konuşturma hizmeti hasılatı (321 PB) doğrusal orantılı olarak 12 aylık sözleşme süresi boyunca mali tablolara alınır. NOT: ABD GAAP daki nakit sınırı prensibinin etkisi ile telefonun tesliminde mali tablolara işlenen hasılat, G kuruluşunun ilerde sağlayacağı hizmetlere bağlı olmayan (koşullu olmayan) 50 PB dir. UFRS de nakit sınırı uygulanmaz. Ancak 89 PB yi mali tablolara almadan önce UMS de belirtilen hasılatın tanımlanmasındaki genel koşulların yerine getirildiğine, özellikle tahsilatının yapılma olasılığın yüksek olmasına dikkat edilmelidir. Uygulamada unsurların ayrı ayrı tanımlanabilir olup olmadıklarının değerlendirilmesinde bu tür koşullar büyük rol oynar. Örnek 8 Müşteriye verilen sözlerle ilgili düzenleme Perakendeci H puan sistemi uygulamaktadır, bu sistemde müşteri her 100 PB lik harcama karşılığında 10 puan kazanmaktadır. Müşteriler kazandıkları puanlarla G kuruluşundan veya belirlenmiş olan diğer üçüncü şirketlerden alış veriş yapmakta, bunun bedeli H kuruluşu tarafından ödenmektedir. Puanların müşteri için parasal karşılığı 1 PB dir, G kuruluşu müşterinin kazandığı puanların %50 sinin kullanılacağını tahmin etmektedir. Analiz: Müşteriye verilen sözlerle ilgili bu tür düzenlemeler birer ÇUİ dir ve satılan mallarla verilen puanların nisbi makul değerleri esas alınarak muhasebeleştirilir. Puanların makul değerinin saptanması için tek yol bunların dükkanlarda kullanılma yüzdesi ile (%50) hesaplama yapmaktır, yani bu örnek için 0.5 PB/puan. Bu nedenle her 100 PB lik satış için H kuruluşu 95 PB yi satış anında mali tablolarına işler, 5 PB yi de puanlar kullanılana kadar erteler.