FOCUS DENETİM VE Y.M.M. LTD. ŞTİ Maltepe MAH. Edirne çırpıcı yolu 5-4 Vatan rezidans a BLOK kat:5 DAİRE:10 ARDİYE HİZMETLERİNDE KATMA DEĞER VERGİSİ

Transkript

1 ARDİYE HİZMETLERİNDE KATMA DEĞER VERGİSİ *Vergi Dünyası Dergisinin 325 sayısında yayınlanmıştır Zihni KARTAL Baş Hesap Uzmanı Giriş Ardiye sözcüğü ard (arka) kelimesinden türemiştir ve genellikle ticari eşyanın konulduğu yer anlamında kullanılmaktadır. Ardiye kavramı, daha açık ve tek kelime ile ifade edilmek istendiğinde, depolama olarak tanımlanabilir. Ardiye aslında bir gümrükçülük terimidir. Kanuni Sultan Süleyman zamanında verilen kapitülasyonlarda artış kaydeden Osmanlılar gereğinden fazla ithalat yapmıştır, fakat bu ithalatlardan birinde "valla malı aldım ama elim şimdi sıkısık, biraz şurada limanda dursun, ben gelecek ay alacagım" diyen bir Osmanlı vatandaşı o ay sonunda tarihteki ilk "ardiye ücreti" ile karşılaşmıstır 1. Gümrük mevzuatında, geçici depolama yeri ve antrepoya alınan eşyanın, sahip veya taşıyıcıları tarafından teslim alınmasına veya buralardan çıkarılmasına kadar, işletmenin sorumluluğu altında muhafaza edilmesini ifade etmektedir 2. Söz konusu muhafaza hizmetine karşılık olarak alınan ücrete ardiye ücreti denir. Ardiye, ülkeye gelen veya ülkeden çıkan mala ilişkin olarak gümrükleme öncesi verilen bir tür hizmet olup, bir gümrük terimi olması nedeniyle gümrüklenecek mala ilişkin olarak aynı aşamada ortaya çıkan diğer hizmetlerle özellikle yükleme (tahmil), boşaltma (tahliye), terminal, hammaliye, taşıma, tartı hizmetleriyle birlikte anılmaktadır. İthalat aşamasında söz konusu hizmetlerin bedelleri eşyanın tabbi tutulacağı gümrük rejimine göre farklı işleme tabi tutulmaktadır. Örneğin serbest dolaşıma giriş rejimine tabi eşyaya ait ardiye ücreti ile transit veya antrepo rejimine tabi eşyaya ilişkin ardiye ücreti katma değer vergisi uygulamasında farklı yasal hükümlere tabidir. İzleyen bölümlerde ithal eşyasının tabi tutulacağı gümrük rejimine göre, ardiye ücretlerinin katma değer vergisi yönünden tabi tutulması gereken işlemler irdelenecektir. 1 ( ) 2 Tasfiye İşletme Bölge Müdürlükleri Terminal ve Tesis Hizmetleri Tarifesi

2 2 1. İthalatta Katma Değer Vergisi Matrahı KDVK nun 21 inci maddesine göre, ithalatta verginin matrahı aşağıda gösterilen unsurların toplamıdır; İthal edilen malın gümrük vergisi tarhına esas olan kıymeti, gümrük vergisinin kıymet esasına göre alınmaması veya malın gümrük vergisinden muaf olması halinde sigorta ve navlun bedelleri dahil (CIF) değeri, bunun belli olmadığı hallerde malın gümrükçe tespit edilecek değeri İthalat sırasında ödenen her türlü vergi, resim, harç ve paylar Gümrük beyannamesinin tescil tarihine kadar yapılan diğer giderler ve ödemelerden vergilendirilmeyenler ile mal bedeli üzerinden hesaplanan fiyat farkı, kur farkı gibi ödemeler Ardiye ücretlerinin Katma Değer Vergisi Kanununun 21/c bendine dahil edilip edilmeyeceği, gümrük beyannamelerinin tescil tarihine kadar; diğer gider ve ödemelerden vergilendirilmeyenler ibaresi ile kastedilen kalemlerin neler olduğu içerdiği, vergilendirilmeyen ödemeler in hangilerinin ithalatta KDV matrahına dahil edileceği, özellikle ardiye ücretlerinin ithalde KDV matrahına eklenip eklenmeyeceği, hususlarında kanun ve tebliğlerde net bir açıklama yer almamaktadır. İzleyen bölümde irdeleneceği üzere, liman ve hava meydanlarında yapılan ardiye hizmetlerinin katma değer vergisinden, araçlara yönelik istisna kapsamında değerlendirilmesinin mümkün olmadığı kesin iken, aynı hizmetlerin ithalde alınan KDV nin matrahına dahil edilip edilmeyeceği, antrepo ve transit rejimlerine tabi tutulan eşyaya ilişkin olarak alınan teminat tutarının tespitinde dikkate alınıp alınmayacağı hususlarında ise uygulamada duraksamalar mevcuttur. Bu hususlara geçmeden önce, gümrük beyannamesinin tescil tarihine kadar yapılan diğer giderler ve ödemelerden vergilendirilmeyenler deyiminin kapsamını belirlemekte yarar bulunmaktadır.

3 3 Giriş bölümünde de belirtildiği üzere, eşyanın yurda ithal, yurt dışına ihraç ve ülke üzerinden transit geçmesi durumlarında, ithalat, transit veya ihracat gerçekleşmeden önceki aşamalarda ortaya çıkan ve malın gümrük vergisine esas kıymetine girmeyen olası giderler temelde, depolama (ardiye), yükleme (tahmil), boşaltma (tahliye), terminal, hammaliye, taşıma, tartı hizmetleri karşılığında ödenen giderlerdir. Söz konusu hizmetlerin tamamı, gümrüklü sahalarda, gümrük sahası dahilinde geçici depolama yerlerinde ve gümrük antrepolarında verilir. Bu hizmetlerden bir kısmı katma değer vergisine tabi, diğer bir kısmı ise katma değer vergisinin konusu dışında kalmaktadır. Diğer bir kısmı ise KDVK nun değişik hükümleriyle vergiden istisna tutulmuştur. Örneğin, taşıma, yükleme, boşaltma, terminal, tartı, depolama hizmetleri ticari ya da iktisadi işletmeler tarafından verilmekte ise, KDVK nun 1/1 ve 1/3 maddelerine göre KDV ne tabidir. Buna karşın, yükleme, boşaltma, hammaliye hizmetleri bir ticari organizasyon dışında, işi yaptıranın emir ve talimatıyla ona tabi ve bağlı şekilde yürütülmekte ise bu hizmetler KDV nin konusu dışında kalmaktadır. Öte yandan, gümrük sahalarında, antrepolarda ve geçici depolama yerlerinde verilen bir kısım hizmetler ise, KDV nin konusuna girmekle birlikte, değişik hükümlerle KDV den istisna edilmiştir. Bu istisnalara örnek olarak KDVK nun 17/4-o maddesinde yer verilen depolama, ardiye ve terminal hizmetleridir. Bir diğer örnek olarak, hammaliye, yükleme ve boşaltma hizmetlerinin Gelir Vergisi Kanunu na göre vergiden muaf esnaf veya basit usulde vergilendirilenler tarafından verilmesi halinde KDVK nun 17/4 maddesi ile tanınan istisna gösterilebilir. Buna göre, yukarıda sınıflandırılan üç ayrı kategori hizmet değerlendirildiğinde, gümrük beyannamesinin tescil tarihine kadar yapılan diğer giderler ve ödemelerden vergilendirilmeyenler ibaresinden, katma değer vergisinin konu ve kapsamına girmeyen giderleri anlamak gerekir. Zira, bu tür giderler, eşyanın gümrüklenmesi önceki aşamada ortaya çıkan, eşyanın gümrükleme sonrası piyasa fiyatını artıracak durumda olan ve üzerinden KDV hesaplanmamış olan giderlerdir. Yukarıdaki örneklerden devam edecek olursak, bu kategoriye, bir ticari organizasyon dışında, işi yaptıranın (mal sahibi veya temsilcisi) emir ve talimatıyla ona tabi ve bağlı şekilde yapılan yükleme, boşaltma, hammaliye hizmetleri girmektedir. Tekrar vurgulamak gerekirse bu mahiyetteki hizmetler KDV nin konusu dışında kalmaktadır ve dolayısıyla hizmetin yapıldığı anda KDV yönünden vergilendirme imkanı bulunmamaktadır. Ancak, gümrükleme sonrasında malın piyasa fiyatını etkileyeceğinden, gümrük vergilerinin ekonomik etki ve özellikleri uyarınca, ithalde alınan KDV nin matrahına dahil edilmesi gerekir.

4 4 Buna karşın, aynı şekilde, eşyanın gümrüklenmesi önceki aşamada ortaya çıkan, eşyanın gümrükleme sonrası piyasa fiyatını artıracak durumda olan ve üzerinden KDV hesaplanmamış olan bir kısım başka giderler daha vardır ki, bunlar KDVK nun değişik hükümleri gereğince vergiden istisna tutulduğu için ilk bakışta, gümrük beyannamesinin tescil tarihine kadar yapılan diğer ödemelerden vergilendirilmeyenler kapsamında düşünülebilecek niteliktedir. Ancak, bu tür hizmetlerin KDV den istisna tutulması gerektiği yasa hükmüdür. KDVK nun 17/4-o maddesinde yer verilen depolama, ardiye ve terminal hizmetleri, Gelir Vergisi Kanunu na göre vergiden muaf esnaf veya basit usulde vergilendirilenler tarafından verilen hammaliye, yükleme ve boşaltma hizmetleri bu sınıfta yer almaktadır. Söz konusu hizmetlerin yurtiçi hizmet olarak KDVK nun 1/1 maddesi uyarınca vergiye tabi olduğu, ancak 17 nci maddesi çerçevesinde istisna olduğu kuşkusuzdur. Söz konusu istisnaya tabi hizmetlerin ithalat öncesinde, gümrük beyannamesinin tescil tarihine kadar ortaya çıkması halinde, ithalde alınan KDV nin matrahına dahil edilmemesi gerekir. Zira, 17 nci maddede yer verilen istisna hükümleri sadece dahilde alınan KDV değil, ithalde alınan KDV yi de ilgilendiren düzenlemelerdir. Aksi halde istisna düzenlemesi işlemez hale gelecektir. KDVK nun 17/4-o maddesinde yer verilen depolama, ardiye ve terminal hizmetlerine ilişkin istisnanın kapsam ve koşullar 4. bölümde daha detaylı irdelenecektir. 2. Araçlara İlişkin İstisna Ardiye ücreti ile ilgili ilk yasal düzenleme KDVK nun deniz, hava ve demiryolu taşıma araçlarına ilişkin istisnanın düzenlendiği 13 üncü maddesinde yer almaktadır. KDVK nun 13/b maddesi; deniz ve hava taşıma araçları için liman ve hava meydanlarında yapılan hizmetler şeklindedir. 93 Seri No'lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğine göre, söz konusu istisna, yük ve yolcuya verilen tahmil, tahliye ve benzeri hizmetler de dahil olmak üzere, araçlar için yapılan seyrüsefere ilişkin olarak liman ve hava meydanlarında ifa edilen her türlü hizmetleri kapsamaktadır. Bu hizmetlerin liman ve hava meydanları işletmeleri yanında diğer gerçek ve tüzel kişiler tarafından ifa edilmesi istisnanın uygulanmasına engel teşkil etmemektedir.

5 5 Gerek kamu kurumu niteliğinde olan Devlet Hava Meydanları ve Liman İşletmeleri, gerekse diğer gerçek veya tüzel kişiler tarafından araçların seyrüseferine ilişkin olarak yapılacak hizmetler vergiden istisnadır ve 87 Seri No'lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğlerine göre, uluslararası deniz ve hava taşımacılığına ilişkin olarak araçlara yapılan akaryakıt, su, kumanya, teknik ve diğer malzeme şeklindeki teslimler aşağıdaki açıklamalar çerçevesinde vergiye tabi olmayacaktır. Kabotaj hakkının düzenlendiği 20 Nisan 1926 tarih ve 815 sayılı Kanunun 1. maddesi gereğince, yabancı bayraklı gemilerin Türkiye içinde taşıma yapma hakkı bulunmamaktadır. Bu nedenle yabancı bayraklı gemilere yapılan söz konusu teslimler "yurt dışındaki bir müşteriye" yapılan teslim niteliğinde olduğu ve gümrük hattı dışında bulunan araca yapıldığında Katma Değer Vergisi Kanununun 11 ve 12/1-a maddeleri gereğince ihracat istisnası kapsamına girmektedir. Uluslararası deniz taşımacılığı yapan yerli gemiler ise "yurt içinde bulunan bir firmanın yurt dışında kendi adına müstakilen faaliyet gösteren şubesi" niteliği taşıdığından bu gemilere yapılan söz konusu teslimler de aynı Kanunun 11, 12/1-a ve 12/2 maddeleri gereğince ihracat istisnası kapsamına girmektedir. Görüldüğü üzere, yukarıda belirtilen malzemelerin teslimleri kanunun 13 üncü maddesi kapsamında değil, 12 ve 12 nci maddelerinde yer alan ihracat istisnası kapsamında vergi dışı kalmaktadır. Zira kanunun 13/b maddesi sadece ve sadece liman ve hava meydanlarında verilen hizmetleri vergiden bağışık tutmaktadır. İstisna uygulanması için deniz ve hava taşıtlarının Türk bayraklı olması şart değildir. İstisna ticari mahiyetteki araçlar için uygulandığı gibi sportif ve gezi amaçlı araçlar için de uygulanabilir 4. Yukarıda açıklanan ve istisna kapsamına giren teslim ve hizmetlere ilişkin işlem veya ödemelerin acentalar tarafından yapılması istisnasının uygulanmasına engel değildir. Acentalar, sayılan teslim ve hizmetlere muhatap olan alıcı ve faydalananların temsilcisi durumundadır. Bu bakımdan işlem ve ödemeler acentalar tarafından yapılsa bile teslim ve hizmetler asıl muhatap olan araçlara yapılmış olacağından istisna kapsamına girmektedir. 3 1 seri nolu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği 4 Vural, Mahmut, Katma Değer Vergisi İadesi, 2008, HUD Yayını, İstanbul

6 6 İstisna kapsamına giren işlemler 9 nolu Katma Değer Vergisi Sirkülerinde ayrıntılı bir şekilde sıralanmıştır. Sirkülerde, yükün (genel kargo, dökme yük, sıvı yük, konteyner, araç vb) gemi ambarı, tankı veya güvertesinden liman sahasına alınması veya gemiye yüklenilmesi için verilen hizmetler olarak tarif edilen tahmil ve tahliye hizmetleri KDVK nun 13 üncü maddesinde düzenlenen araçlara ait istisnalar kapsamında değerlendirilirken, ardiye kavramı, limana gelen konteyner ve diğer yüklerin, kapalı ve açık sahalarda, saklanması, depolanması, etiketlenmesi, paketlenmesi ve benzeri katma değerli hizmetler şeklinde tanımlanmış ve söz konusu istisna kapsamı içinde değerlendirilmemiştir. Buna göre, liman ve hava meydanlarında verilen ardiye hizmetlerinin KDVK nun 13/b maddesi kapsamında KDV den istisna olarak işlem görmesi mümkün değildir. 3. Serbest Bölgelerde Verilen Hizmetleri Ardiye hizmetleri ile ilgili bir başka hüküm KDVK nun 17/4-ı maddesinde, serbest bölgelerde verilen hizmetler şeklinde yer almaktadır. Söz konusu madde hüküm uyarınca, serbest bölgelerde verilen bütün hizmetler Katma Değer Vergisinden müstesnadır. Buna göre, istisnanın tek koşulu hizmetin serbest bölge hudutları dahilinde gerçekleşmiş olmasıdır. Hatta, münhasıran serbest bölgede faaliyet gösteren işletmelerin işlemleri Katma Değer Vergisinden istisna tutulduğundan, bu işletmelerin Katma Değer Vergisi açısından mükellefiyet kaydı tesis ettirmesine dahi gerek bulunmamaktadır 5. Bu kapsamda, fiili ithalat yapılmadan diğer bir ifadeyle eşya millileşmeden önce veya ihracat öncesinde serbest bölge dahilinde bir ardiyede depolanan eşyaya ilişkin olarak ortaya çıkan ardiye ücretleri katma değer vergisinden istisna tutulacaktır. Serbest bölgeden ülke içinde serbest bölgeye eşyanın aktarılması ithalat hükmünde olduğundan eşya ithalat hükümlerine tabi tutulacak, ithalatta KDV matrahının hesaplanması sırasında da serbest bölgede katlanılan ardiye ücreti dikkate alınmayacaktır. 4. Gümrük Antrepoları ve Geçici Depolama Yerlerinde Verilen Hizmetler Ardiye ücretleri ile ilgili bir diğer istisna, KDVK nun 17/4-o maddesinde; gümrük antrepoları ve geçici depolama yerleri ile gümrük hizmetlerinin verildiği gümrüklü sahalarda; ithalat ve ihracat işlemlerine konu mallar ile transit rejim kapsamında işlem gören mallar için verilen ardiye, depolama ve terminal hizmetleri ile vergisiz satış yapılan işyerlerinin ve bu işyerlerine ait depo ve ardiye gibi bağımsız birimlerin kiralanması şeklinde düzenlenmiştir Seri No'lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği

7 7 Buna göre, gümrük antrepoları ve geçici depolama yerleri ile gümrük hizmetlerinin verildiği gümrüklü sahalarda, ithalat ve ihracat işlemlerine konu mallar ile transit rejim kapsamında işlem gören mallar için verilen ardiye hizmetleri karşılığında tahakkuk ettirilen ardiye ücretleri üzerinden vergi hesaplanmaz. Söz konusu istisna, gümrüğe konu bazı mallara yönelik hizmetlere ilişkindir. Ardiye hizmeti verilen ilgili mal ve tabi tutulacağı gümrük rejimini aşağıdaki gibi şematize etmek mümkündür; Hizmetin Verilmesi Gereken Yerler *Gümrük antrepoları *Geçici depolama yerleri *Gümrük hizmetlerinin verildiği gümrüklü sahalar Hizmete Konu Mallar *İthal edilen mallar *İhrac edilen mallar *Transit rejim kapsamında işlem gören mallar Bu istisnanın uygulanabilmesi için, ardiye hizmetinin yukarıda sayılan yerlerde yukarıda sıralanan gümrük rejimlerine tabi tutulacak mallara yönelik olması şarttır. Tabloda gösterilen yerlerin tam karşılarında gösterilen statüdeki mallara yönelik olması şart değildir. Sol sütunda gösterilen yerlerden birinde, sağ sütunda belirtilen statüdeki mallardan birine yönelik hizmet verilmesi gerekli ve yeterlidir. Esasında gümrükleme öncesinde mallar, çoğu zaman ithal malı, ihrac malı ya da ülkeden transit geçecek mallardır. Diğer bir ifadeyle, gümrükleme öncesi gümrük antrepolarında veya geçici depolama yerlerinde depolanan ve ardiye ücretine maruz kalan malların büyük çoğunluğu ithale, ihraca veya transite konu mallardır. Bu üç rejim dışında, dahilde işleme, gümrük kontrolü altında eşya, geçici ithalat, hariçte işleme gibi gümrük rejimleri kapsamında işlem gören mallardan ardiye ücretine maruz kalanlar ithal ve ihrac mallarına kıyasla sınırlıdır. Yasa maddesine göre, ardiye ücretleri, ithalat, ihracat veya transit rejimine tabi tutulan mallara ait olmaları koşuluyla katma değer vergisi istisnası kapsamında yer alacaktır. Dolayısıyla, ardiye ücretine maruz kalan malların önemli bir kısmı ithalat, ihracat veya transit rejimine tabi mallar olduğundan, ardiye ücretlerinin önemli bir kısmının istisna kapsamına girdiği söylenebilir.

8 8 Ancak, 6. bölümde de açıklanacağı üzere, KDVK nun 17/4-o maddesinde, antrepoya alınan eşyadan ithalat, ihracat ve transit rejimine tabi mallara ilişkin depolama (ardiye) ücretlerinin KDV nden istisna olduğu belirtilmişse de, antrepoya alınan eşyanın bu aşamada, tabi tutulacağı gümrük rejimi, gümrük antrepo rejimidir. Antrepoya alınan eşya, depolama süresinden sonra ithal edilebileceği gibi, geldiği ülkeye geri gönderilebilir ya da Türkiye üzerinden bir başka ülkeye de gönderilebilir. Diğer bir ifadeyle, antrepoda depolanan eşyanın hangi gümrük rejimine tabi tutulacağına henüz karar verilmemiş olması sıklıkla yaşanan durumlardan biridir. Bu nedenle, antrepoda depolanan eşya için mal sahibi çoğu zaman, sadece antrepo beyannamesi vermek suretiyle antrepoda depolama yönünde iradesini beyan etmekte, bunun dışında antrepodan çıkışı müteakip hangi ülkedeki hangi firmaya göndereceğini açıklamamaktadır. Bu durumda, antrepoda depolanan eşyayı çoğu zaman, ithal eşyası, ihraç eşyası veya transit eşyası olarak nitelemek güçtür. Zira, antrepo aşamasında mal sahibi eşyayı tabi tutacağı işleme ilişkin iradesini açıklamamış durumdadır. Bununla birlikte, kanun maddesi, ithal, ihrac ve transit mallarına ilişkin depolama, ardiye ve terminal hizmetlerinin istisna kapsamında olduğunu hükme bağlamıştır. Bu durumda, antrepoda, geçici depolama yerlerinde veya gümrüklü sahalarda verilen söz konusu hizmetlerin ithal, ihrac ve transit mallarına yönelik olarak verildiğinin kesin olarak belirlenmesi gerekir. Gümrük Yönetmeliği nin 289, 310, 313 gibi birtakım maddelerine göre varış gümrüğünde getirilen eşyanın yurt dışı edilmeden önce antrepoya veya geçici depolama yerine konulması işleminde malın transit mal olduğu kuşkusuzdur. Aynı şekilde Yönetmeliği 375, 380 gibi bazı maddelerine göre antrepoya konulan eşyanın ihraç eşyası olduğu kesindir. Dolayısıyla, bu durumda verilen ardiye, depolama hizmetlerinin KDV den istisna tutulması gerektiği kesindir. Öte yandan, ardiye ücretleri ithal ve ihrac eşyasının gümrükleme öncesinde geçici bir süre konularak mufazası karşılığında ortaya çıktığından, ihrac ve ithal eşyasına ilişkin katma değer vergisi matrahını etkileyip etkilemediği hususunu açıklığa kavuşturmak gerekir. Öncelikle antrepo işletmecileri mal sahibi adına tahhakkuk ettirecekleri depolama ücretleri üzerinden KDVK nun 17/4-o maddesi uyarınca katma değer vergisi hesaplamayacakları kuşkusuzdur. İhracat eşyasının yurt dışına çıkışı esnasında KDVK nun 11 inci maddesi hükmündeki ihracat istisnası nedeniyle katma değer vergisi söz konusu olmayacaktır ve dolayısıyla ardiye ücretlerinin katma değer vergisi matrahına dahil olup olmaması hususu gündeme gelmeyecektir.

9 9 Ancak, KDVK nun 1/2 maddesi uyarınca ithalat katma değer vergisine tabidir. İthalat sırasında alınan katma değer vergisinin matrahı 1. bölümde açıklandığı üzere, ithal edilen malın gümrük vergisi tarhına esas olan kıymeti ve gümrükte ödenen vergi, resim, harç ve paylardan başka gümrük beyannamesinin tescil tarihine kadar yapılan diğer giderler de girmektedir. KDVK nun 21 inci maddesi hükmüne bakıldığında ithalat öncesi sürecte ödenen ardiye ücretleri, gümrük beyannamesinin tescil tarihine kadar yapılan diğer giderler kalemi kapsamında katma değer vergisi matrahına dahildir. Bununla birlikte, KDVK nun 17/4-o maddesine göre, ithal eşyası için gümrük antrepolarında veya gümrüğün denetimi altındaki geçici depolama yerlerinde verilen ardiye hizmetleri karşılığında ortaya çıkan ardiye ücretleri katma değer vergisinden istisnadır. 1 inci bölümde de belirtildiği üzere, bu hükme göre, gümrük antrepolarında veya gümrüğün denetimi altındaki geçici depolama yerlerinde verilen ardiye hizmetleri karşılığında ortaya çıkan ardiye ücretlerinin, eşyanın ithali sırasında gümrükte hesaplanan katma değer vergisi matrahına dahil edilmemesi gerekir. Ancak, bazı gümrük idarelerinin ithal eşyası için ödenen ardiye ücretlerini ithalde alınan katma değer vergisinin matrahına dahil etttikleri görülmektedir. Bu uygulama, yukarıda bahsi geçen kanun hükmü karşısında hukuki dayanaktan yoksundur. Diğer taraftan, transit eşyasına ilişkin ardiye ücretinin katma değer vergisi karşısındaki durumuna ilişkin açıklamalar izleyen bölümde yapılmaktadır. Burada bahsi geçen istisna sadece sözü edilen mallara ilişkin olarak verilen ardiye, depolama ve terminal hizmetlerini kapsamaktadır. Bunun dışındaki hizmetler istisna kapsamında değerlendirilemez. Maliye Bakanlığı vermiş olduğu tarih ve 6428 sayılı Özelgede 6, Kanun'un (17/4- o) maddesinde belirtilen yer ve sahalarda ithalat ve ihracat işlemlerine konu mallar için verilen konteyner dolum hizmetlerini depolama hizmeti kapsamında değerlendirerek, söz konusu madde uyarınca Katma Değer Vergisinden müstesna olduğunu bildirmiştir. Maliye Bakanlığı vermiş olduğu bir başka Özelgede 7 ; gümrük hizmetlerinin verildiği gümrüklü sahalarda gerçekleştirilen mal teslimleri ve hizmet ifalarının (Katma Değer Vergisi Kanunu nun 17/4-o maddesinde belirtilen işlemler ile özel antrepo olarak nitelendirilen Gümrük Hattı Dışı Eşya Satış Mağazalarında (Free Shoplarda yapılan mal teslimleri ve hizmet ifaları hariç) katma deger vergisine tabi olduğu görüşünü belirtmiştir. Aynı şekilde, 6 Maç, Mehmet, KDV Uygulaması, 1995, İstanbul tarih ve 6207 sayılı Özelge

10 10 Bakanlık, bir Havalimanı Uluslararası Terminal İşletmeciliği tarafından yüksek gelirli yabancı yolculara sunulacak VİP hizmetinin katma değer vergisi yönünden istisna kapsamına girip girmediği konusunda, KDVK nun 17/4-o maddesinde düzenlenen istisnanın gümrüklü sahalarda yapılan mal teslimlerine yönelik işlemleri kapsadığı gerekçesiyle terminalin gümrüksüz sahalarında yüksek gelirli yabancı yolculara sunacağı VİP hizmetinin katma değer vergisine tabi olması gerektiği görüşünü bildirmiştir 8. Unutulmaması gereken husus, bu hükümle yukarıda belirtilen malların tesliminin istisna kapsamına girmediğidir. Ancak, transit ve gümrük antrepo rejimlerinin uygulandığı mallara yönelik olarak Katma Değer Vergisi Kanunu nun 16/c maddesinde Katma Değer Vergisi hükmü mevcuttur. Buna göre, Gümrük Kanunundaki transit ve gümrük antrepo rejimleri ile geçici depolama hükümlerinin uygulandığı mallar, bu statülerini koruduğu sürece ithalde alınan katma değer vergisinden istisnadır. Gözden uzak tutulmaması gereken husus, eşyanın söz konusu üç gümrük rejimine tabi olduğu müddetçe ithalde alınan KDV den istisna olduğudur. Aksi halde, ithalat esnasında katma değer vergisine tabi tutulacaktır. Örneğin, geçici depolama yerine veya gümrük antreposuna geçici bir süre konulduktan sonra yurda ithal edilmesine karar verilen eşya artık giriş rejimine tabi tutulacağından, ithalat sırasında katma değer vergisi tahakkuk ettirilecektir. Ancak, transit, antrepo ve geçici depolama yerlerine konulma işlemine tabi tutulan eşyanın tabi tutulduğu gümrük işlemlerinin ve özelde ardiye ücretinin tabi tutulması gereken işlemin belirlenmesi önem arzetmektedir. İzleyen bölümde Gümrük Kanunu nun transit, antrepo ve geçici depolama yerlerine ilişkin konumuzla ilgili bazı hükümlerinde değinilecektir. 5. Transit Rejimi Transit rejimine ilişkin hükümler 4458 sayılı Gümrük Kanunu nun maddelerinde yer almaktadır. Bu maddelerde mevcut hükümlere göre, ithalat vergileri ve ticaret politikası önlemlerine tabi tutulmayan serbest dolaşıma girmemiş eşya ile ihracatla ilgili gümrük işlemleri tamamlanmış eşyanın, gümrük gözetimi altında Türkiye Gümrük Bölgesi içinde bir noktadan diğerine taşınması, transit rejimi hükümlerine tabidir. Gümrük idareleri, transit rejimine tabi tutulan eşyanın Türkiye Gümrük Bölgesi içinde; 8 Maliye Bakanlığının tarihli, 2496 sayılı Özelgesi

11 11 Yabancı bir ülkeden yabancı bir ülkeye, Yabancı bir ülkeden Türkiye ye, Türkiye den yabancı bir ülkeye, Bir iç gümrükten diğer bir iç gümrüğe, Taşınmasına izin verir. Transit rejimi, eşyanın ve belgelerinin bu rejim hükümlerine uygun olarak varış gümrük idaresine sunulması üzerine sona erer. Transit eşyası için tahakkuk edebilecek gümrük vergilerinin ödenmesini sağlamak üzere bir teminat verilmesi zorunludur. Ancak; Deniz ve havayolu ile yapılan taşımalardan, Boru hattı ile yapılan taşımalardan, Demiryolu ile yapılan taşımalardan, İlgili yönetmelikle belirlenecek haller dışında teminat aranmaz. Transit rejimi hak sahibi olan kişiler; eşyayı öngörülen süre içerisinde ve gümrük idareleri tarafından eşyanın ayniyetinin tespiti amacıyla alınan önlemlere uymak suretiyle, varış yeri gümrük idaresine sağlam ve noksansız olarak sunmak ve transit rejimine ilişkin hükümlere uymakla yükümlüdür. Sözü edilen kişilerin yükümlülükleri saklı kalmak üzere, transit rejimine göre taşındığını bilerek eşyayı kabul eden taşıyıcı veya alıcı da, eşyayı öngörülen süre içerisinde ve gümrük idareleri tarafından eşyanın ayniyetinin tespiti amacıyla alınan tedbirlere uymak suretiyle, varış yeri gümrük idaresine sağlam ve noksansız olarak sunmakla yükümlüdür. Türkiye Gümrük Bölgesi içindeki transit halindeki eşyanın beklenmeyen haller veya mücbir sebeplerle telef veya kaybı halinde, gümrük vergileri aranmaz. Transit halindeki eşyanın yukarıda belirtilen nedenlerle telef veya kaybı, idarenin de taraf olarak bulunduğu mahkeme kararı ile kanıtlanır. Ancak; Suçüstü şeklindeki hırsızlıklar, hazırlık tahkikatı üzerine Cumhuriyet Savcılığınca verilen belge ile, Hasar, telef veya kayıp herkesçe bilinen ve duyulan başka olaylar yüzünden olmuşsa, o yerin en büyük mülki idare amiri tarafından verilecek belge ile, Trafik kazaları, trafik kaza raporuna göre ve en yakın gümrük idaresi tarafından yapılan tespit sonucunda gümrük idare amirinin vereceği karar ile, kanıtlanır.

12 12 Yukarıda yer verilen düzenlemelerden de anlaşılacağı üzere, transit eşyası tahakkuk edebilecek gümrük vergilerinin ödenmesini sağlamak üzere bir teminat alınır. Bu teminat, transit hakkı sahibi kişiler tarafından eşyanın öngörülen süre içerisinde varış yeri gümrük idaresine sağlam ve noksansız olarak sunulmaması ve transit rejimine ilişkin hükümlere uyulmaması ihtimallerinin gerçekleşmesi halinde eşyanın ülkeden transit geçmek yerine ülke içinde kalacağı kaygısıyla alınır. Transit işlemine tabi tutulan eşyanın ülke içinde kalması durumunda ithalat ile aynı etkiye sahip olması nedeniyle ithalata kıyasla haksız rekabete yol açmasının önüne geçme amacını taşır. Yasa hükmünde transit işlemine tabi tutulan eşyanın teminat tutarının tespitinde, tahakkuk edebilecek gümrük vergilerinin ödenmesini sağlamak amacı da yurtiçinde kalan transit eşyanın ithalat ile aynı gümrük maliyetine sahip olmasını temin edebilmek içindir. Transit eşya yurtiçinde kaldığı ve varış gümrüğüne sağlam ve noksansız olarak teslim edilmediği takdirde, eşyanın gümrük vergileri için alınmış bulunan teminat nakte çevrilerek ithalde alınan gümrük vergileri tahsil edilir. 6. Gümrük Antrepo Rejimi Antrepo gümrük vergisine tabi yabancı menşeli eşyanın, gümrük gözetimi altında ve belirli bir süre için gümrük vergisi alınmaksızın konulduğu yerlerdir. Bu durumda antrepoya alınan eşyanın gümrük vergisi belirli bir süre ertelenmiş olur 9. Gümrük antrepo rejimine ilişkin hükümler Gümrük Kanunu nun maddelerinde yer almaktadır. Bu maddelerde mevcut hükümlere göre, gümrük antrepo rejimi; İthalat vergilerine ve ticaret politikası önlemlerine tabi tutulmamış ve serbest dolaşıma girmemiş eşyanın, Gümrük antreposuna alınması halinde ihracata ilişkin önlemlerden yararlanabilecek ihraç eşyasının, bir gümrük antreposuna konulmasına ilişkin hükümleri belirler. Antrepo işleticisi, gümrük antreposu işletmesine izin verilen kişidir. Kullanıcı, eşyanın antrepo rejimi beyanında bulunan kişi veya bu kişinin hak ve yükümlülüklerinin devredildiği kişidir. Gümrük antreposu, gümrük gözetimi altında bulunan eşyanın konulması amacıyla kurulan yerdir. Gümrük antreposu, genel antrepo veya özel antrepo olabilir; 9 Tuncer, Prof. Dr.Selahattin, Gümrükler ve Gümrük Vergileri (Teori-Uygulama), s.47

13 13 Genel Antrepolar, eşyanın konulması için herkes tarafından kullanılabilen Özel Antrepolar, yalnız antrepo işleticisine ait eşyanın konulması amacıyla kurulan gümrük antrepolarıdır. Bir genel antrepo kullanıcısı, eşyanın antrepo rejimine tabi tutulmasına ilişkin yükümlülüklerini yerine getirmekten sorumludur. Gümrük Kanunu nun 81 inci maddesinin 2 nci fıkrası hükmü saklı kalmak kaydıyla, gümrük idareleri, antrepo işleticisinden teminat ister. Gümrük antrepo rejimine tabi tutulmuş ithal eşyasının antrepoya konulmasına karar verildiği hallerde; Özel antrepoya konulan her bir mal için ithalatta alınması gereken vergiler teminata bağlanmakta Genel antrepoya konulan mallar için ise antrepo işletmecisinden genel bir teminat alınmaktadır. Eşyanın antrepo rejimi altında kalış süresi sınırsızdır. Ancak, gümrük idarelerince gerek görülen hallerde, eşyaya gümrükçe onaylanmış yeni bir işlem veya kullanım tayin edilmesi için bir süre belirlenebilir. İhracata bağlı önlemlerden yararlanabilecek tarım ürünleri için Gümrük Müsteşarlığınca özel süreler belirlenebilir. İthal eşyası için bir gümrük yükümlülüğü doğduğunda, eşyanın antrepo masrafları ile antrepoda kaldığı sürece muhafazası için yapılan masraflar, fiilen ödenen veya ödenecek fiyattan ayrı olarak gösterilmeleri şartıyla gümrük kıymetine dahil edilmez. Söz konusu eşyanın elleçleme işlemlerine tabi tutulması (büyük kaptan küçük boyutlu kaplara aktarılması gibi) halinde, eşyanın ithalat vergileri tutarının belirlenmesinde dikkate alınacak niteliği, gümrük kıymeti ve miktarı, beyan sahibinin talebi üzerine, kanunun 193 üncü maddesinde belirtilen tarihte, eşya söz konusu elleçleme işlemlerine tabi tutulmamış gibi tespit edilir.

14 14 Gümrük Kanunu ve Gümrük Yönetmeliğinin antrepolara hükümlerine aykırı bir durumun tezahürü halinde alınan teminat paraya çevrilmek suretiyle eşyanın gümrük vergileri tahsil edilir. Teminatın paraya çevrilerek gümrük vergilerinin tahsil edilmesi uygulamasındaki temel gerekçe de aynen transit de olduğu gibi, eşyanın antrepo rejimi çerçevesinden çıkıp giriş rejimine tabi bir malın ekonomide yarattığı etkiye benzer bir niteliğe dönüşme durumudur. Bu nedenle, ithalat ile eş etkili konumda bulunan antrepo rejimine tabi tutulan malın yurtiçinde kalması durumunun aynı vergisel işlemlere tabi tutulması gerekir. 7. Geçici Depolama Eşyanın Geçici Depolanmasına ilişkin hükümler Gümrük Kanunu nun maddelerinde yer almaktadır. Bu maddelerde mevcut hükümlere göre, geçici depolanacak eşya, gümrüğe sunulmasından sonra gümrükçe onaylanmış bir işlem veya kullanıma tabi tutuluncaya kadar geçici depolanan eşya statüsünde bulunur ve bu şekilde adlandırılır. Geçici depolanan eşya, sadece gümrük idarelerinin uygun gördüğü yerlerde ve bu idarelerin belirlediği koşullarda depolanabilir. Gümrük idareleri, geçici depolanan eşya için tahakkuk edebilecek gümrük vergilerinin ödenmesini sağlamak üzere eşya sahibinden teminat isteyebilir. Yolcu beraberinde getirilip gümrüğe sunulmasından sonra gümrükçe onaylanmış bir işlem veya kullanıma tabi tutuluncaya kadar yolcu eşyasına mahsus gümrük ambarlarına konulan eşyanın buralarda kalabileceği süre üç aydır. Geçici depolama yerlerinin antrepolardan farkı, geçici depolama yerinin gümrük idaresinin gösterdiği gümrük sahası içinde bir mekan olması ve eşyanın burada kalabileceği sürenin azami üç ay olmasıdır. Bunun dışındaki, özellikleri antrepolara benzemektedir. Geçici depolama yerlerine konulacak eşya için de gümrük vergilerini karşılamak üzere teminat alınmaktadır. Gümrük Kanunu ve Gümrük Yönetmeliğinin geçici depolama yerlerine ilişkin hükümlerine aykırı bir durumun tezahürü halinde alınan teminat paraya çevrilmek suretiyle eşyanın gümrük vergileri tahsil edilir. 8. Vergileri Teminata Bağlanan İşlemler KDVK nun 49 uncu maddesine göre, Gümrük Kanunu ve diğer kanunlar gereğince gümrük vergisi teminata bağlanarak işlem gören eşyaya ait KDV de aynı usule tabi tutulur, diğer bir deyişle teminata bağlanır. Önceki bölümlerde belirtildiği üzere, Gümrük Kanunu hükümleri uyarınca;

15 15 antrepo rejimine tabi mallar, transit rejimine tabi mallar, geçici depolama yerlerine konulan mallar ile ilgili olarak söz konusu rejimlere ilişkin hükümlere aykırı durumların ortaya çıkması halinde tarh edilmesi gereken gümrük vergilerini karşılamak üzere teminat alınmaktadır. Diğer taraftan, 1. bölümde yer verildiği üzere KDVK nun 21 inci maddesi gereğince gümrük vergisi ve katma değer vergisinin matrahına ardiye ücretleri de dahil edilmektedir. Buna karşın, KDVK nun 17/4-o maddesine göre, ardiye hizmeti verilen ve katma değer vergisinden istisna tutulan; antrepo rejimine tabi mallara, transit rejimine tabi mallara, geçici depolama yerlerine konulan mallara ilişkin gümrük vergilerini karşılamak üzere alınan teminatın tutarının belirlenmesi için yapılan vergi hesaplamasında, bazı gümrük idarelerince ardiye ücretleri de gümrük vergisi ve katma değer vergisi matrahına dahil edilmekte ve ardiye ücretleri üzerinden de KDV hesaplanarak teminata bağlanmaktadır. Oysa, yukarıda 4. bölümde de açıklandığı üzere, KDVK nun 17/4-o maddesine göre, antrepo, geçici depolama ve transit rejimine tabi mallara ilişkin ardiye, depolama ve terminal hizmetleri verilen ve katma değer vergisinden istisnadır. Dolayısıyla, söz konusu gümrük rejimlerine tabi tutulan mallar vergilendirilse dahi, ardiye, depolama ve terminal hizmetleri katma değer vergisi matrahının hesaplanmasında dikkate alınmayacaktır. Dolayısıyla, vergilendirme ihtimali doğabileceği düşüncesiyle alınan teminatın tutarının hesaplanması sırasında da söz konusu hizmetlere ilişkin bedellerin dikkate alınmaması gerekir.

16 16 9. Sonuç Gümrükleme öncesinde alınan ardiye ücretinin katma değer vergisi yönünden değerlendirilmesinde aşağıdaki sonuçlara ulaşılmaktadır; Ardiye ücretleri, KDVK nun 21 inci maddesi hükmü uyarınca ithal edilen mala ilişkin olarak ithalde alınan katma değer vergisinin matrahına dahil edilmesi gereken bir kalemdir. Ancak, KDVK nun 17/4-o maddesine göre, ithal eşyası için gümrük antrepolarında veya gümrüğün denetimi altındaki geçici depolama yerlerinde verilen ardiye hizmetleri karşılığında ortaya çıkan ardiye ücretleri katma değer vergisinden istisnadır. Bu hükme göre, gümrük antrepolarında veya gümrüğün denetimi altındaki geçici depolama yerlerinde verilen ardiye hizmetleri karşılığında ortaya çıkan ardiye ücretlerinin, eşyanın ithali sırasında gümrükte hesaplanan katma değer vergisi matrahına dahil edilmemesi gerekir. Gümrük Kanunu uyarınca, gümrük vergileri teminata bağlanarak işleme tabi tutulan antrepo, geçici depolama ve transit rejimine tabi mallara ilişkin olası katma değer vergilerinin de KDVK nun 49 uncu maddesi uyarınca teminata bağlandığı durumlarda, ardiye ücretlerinin KDVK nun 17/4-o maddesi katma değer vergisinden istisna tutulmuş olması nedeniyle katma değer vergisi matrahının hesaplanması sırasında dikkate alınmmaması gerekir. Ardiye ücretlerinin KDVK nun 13 üncü maddesinde düzenlenen liman ve hava meydanlarında verilen hizmetler kapsamında katma değer vergisinden istisna tutulması mümkün değildir. Focus Denetim Sağlıklı çözümlere ODAK lanır