YUSUF İLERİ. E-Yaklaşım / Nisan 2012 / Sayı: 232

Transkript

1 YUSUF İLERİ E-Yaklaşım / Nisan 2012 / Sayı: 232 Vergi İncelemesine Başlama Tarihinin 6009 Sayılı Kanunla Yapılan Değişiklikler İle Varlık Barışıyla İlgili Bir Yargı Kararı Ekseninde Saptanması (E-Yaklaşım) I- GİRİŞ Varlık Barışı, 2008 in son çeyreğinde dünyayı sarmalayan büyük bir ekonomik krizin ülkemizdeki etkilerini hafifletmek için uygulamaya konuldu. Büyük krizin etkilerini Türkiye de olanca ağırlığıyla hissettirdiği bir ortamda bu krize karşı bir çare olarak düşünülmüştü. Gerçi yasanın içeriğinde bir aftan söz edilmiyordu ama yasa örtülü af hükümlerini içeriyordu. Devlet cüzi bir ödeme karşılığında potansiyel vergi alacaklarından vazgeçiyordu. Yasaya göre mükellefler beyan ettikleri tutarları, ileride karşılaşacakları tarhiyatın matrahından indireceklerdi. Yasa, kriz ortamında ve krize karşı bir çare olarak ortaya çıktığı halde yürürlüğe girdiği sırada vergi incelemesine yakalanmış mükellefleri kapsamı dışında tutmuştu. Hâlbuki böyle bir yasadan faydalanmak en çok onların hakkıydı. Vergi tarhiyatına kriz ortamında yakalanmışlardı. Krizden sonraki dönemlerde incelemeye alınıp vergi tarhiyatı ile karşılaşanlar, Yasa dan faydalandıkları halde; kriz ortamında adına tarhiyat yapılanların Yasa nın dışında tutulması açık bir eşitsizlik idi. Bu eşitsizlik, Yasa nın en çok eleştirilen yönü oldu. Daha tasarının yasallaşma sürecinde başlayan bu tartışmalar, Meclis teki müzakerelerin de odak noktasıydı. Hatırlamak gerekirse, devam eden incelemeleri varlık barışı dışında tutan hüküm, Tasarının Meclise sunulan halinde mevcut idi, Plan ve Bütçe Komisyonunca kaldırılmış, bu sınırlama Meclis teki görüşmelerde tasarıya yeniden dahil edilmiş ve bu haliyle kanunlaşmıştı. Ancak bu kez de vergi incelemesine başlamanın tarifi yapılmamıştı. Vergi yasalarında da böyle bir tarif olmayınca Maliye Bakanlığı önceki af yasalarına geçmiş tarifi daraltarak bir genel tebliğle uygulamaya soktu. Kanuna özel tarifler başka bir kanun için geçerli olabilir mi? Üstelik geçici ve süreli olan bu kanunlar çoktan tarih olmuştu. Sonra, vergi incelemesine başlama tarihinin tarif edildiği bütün bu af yasaları mükellef lehine hükümler taşıdığı halde, Varlık Barışı tam tersine, vergi incelemesine alınmış mükellefleri af mahiyetindeki hükümlerinin dışında tutmuştu. Daha çok sayıda mükellefi kapsaması için mükellef yararına yasasına mahsus yapılmış tarifleri, mükellef aleyhine olan başka bir yasadaki hükme referans alınabilinir mi? Konu bu yönleriyle tartışmalı iken 6009 sayılı Kanun la vergi incelemesine başlama tarihini tespit ve tarif eden hükümler Vergi Usul Kanunu na eklendi. İşte tam da bu düzenlemeden sonra bir yargı kararı; defter ve belge istemine ilişkin yazı, Varlık Barışı ndan evvel tebliğ edildi diye mahsuplaşmayı dikkate almayan tarhiyatı terkin etti ve mükellef nezdinde düzenlenen ilk tutanak olan inceleme tutanağını, incelemeye başlama tarihi olarak kabul etti. Yazımızın içeriği bu özet ekseninde şekillenecektir.

2 II- VERGİ YASALARINDA VERGİ İNCELEMESİNE BAŞLAMA Vergi incelemesi birikimli geçmişi vardır. Vergi incelemeye başlama tarihinin bilinmesinin vergicilik uygulamalarında önemi vardır. Ne var ki bu kadar önemli bir husus bugüne kadar vergi yasalarında tanımlanmamıştır. Vergi incelemesinin usul ve esasları temel yasa olan VUK da yazılıdır. Pişmanlık hükümleri ve vergi cezası ile bazı yasal düzenlemelerde vergi incelemesinin başlandığı tarihe atıflar yapılmış bazı af yasalarında ise o af yasasının uygulanmasına mahsus vergi incelemesine başlamanın tarifi yapılmıştır. Bir mükellefin VUK un 371. maddesinde belirtilen Pişmanlık ve Islah hükümlerinden faydalanabilmesinin koşullarından biri de, pişmanlıkla ilgili bildiriminin vergi incelemesinin başlamamasında önce yetkili makamlara verilmesidir. Kanuni süresi geçen beyannamelerin vergi incelemesine başlamadan (takdire de sevk edilmemiş ise) verilmesi halinde vergi ziyanı cezası bir kat değil, vergi aslının yüzde ellisi oranında kesilmektedir. III- VERGİ AFFIYLA İLGİLİ YASALARDA VERGİ İNCELEMESİNE BAŞLAMA Geçici ve süreli bir kanun olan Varlık Barışı iki kez yürürlüğe girdi. İlki 5811 sayılı Kanun dur ve Varlık Barışı ile ilgili düzenlemeler bu Kanun la yapılmıştır. İkincisi olan 5917 sayılı Kanun, 5811 sayılı Kanunu yeniden inşa etmiştir. Bu her iki kanunda yürürlük tarihinden önce başlayan vergi incelemelerini kapsam dışında tutmuştur. Bu husus, 5811 Kanun da(1) önceki dönemlere ilişkin vergi incelemeleri ikinci düzenleme olan 5917 sayılı Kanun da(2) ise haklarında vergi incelemelerine başlanmış olanlar şeklinde yazılıdır. Ne var ki Yasa nın yürürlükte olduğu dönemlerde vergi incelemesine başlamanın ne olduğunu belirleyen bir hüküm vergi yasalarımızda olmadığı gibi Varlık Barışı ile ilgili kanunlarda da vergi incelemesine başlama ile neyin kast edildiği yazılmamıştı. Ancak yine de defter ve belge isteme yazısı tebliğ edilen mükellefler, haklarında vergi incelemesi başlandığı gerekçesiyle Varlık Barışından faydalandırılmamıştır. Oysa hakkında vergi incelemesi başlayan mükelleflerle ilgili düzenlemeler içeren Varlık Barışı Yasası ndan önceki iki vergi af yasası ile sonraki bir af yasasında, Varlık Barışı ndan farklı olarak vergi incelemesine başlama ile neyin kast edildiği kanuna yazılmıştır. Bu af yasaları, hakkında vergi incelemesi başlamış mükelleflerle ilgili tarifi ayrı bir maddede; 3787 sayılı Kanun(3) 4. maddesinde, 4811 sayılı Kanun(4) 5. maddesinde, 6111 sayılı Kanun(5) ise 4. maddesinde yapmıştır. Bu her üç madde/kanundaki tarif neredeyse kelime kelime aynı olduğu için birisini vermek yeterli olacaktır. Örnek olarak Varlık Barışı ndan önceki 4811 sayılı Kanun un 5. maddesindeki tarifi veriyoruz. Dikkat edilirse incelemeye başlama, olabilecek en geniş ve kapsamlı şekilde tarif edilmiştir. Bu madde hükmüne göre incelemeye başlama; bu Kanun un yürürlüğe girdiği tarihten önce mükellef nezdinde işe başlama tutanağının düzenlenmesi, mükellefe davet veya defter ve belgelerin istenmesi yazısının tebliğ edilmiş olması, matrah tesisine yönelik

3 tutanak düzenlenmesi ya da defter ve belgelerin incelenmek üzere vergi incelemesine yetkili olanlara ibraz edilmiş olması hallerini kapsar. Bu hükümde geçen Bu madde hükmüne göre incelemeye başlama vurgusu konumuz açısından önemlidir. Bu vurgu, bu tarifin bu madde/yasa dışındaki bir alana taşınmaması içindir. Çünkü bu üç kanunda (3787 sayılı Kanun, 4811 sayılı Kanun(6), 6111 sayılı Kanun) af yasalarıdır ve belirli bir süre için yürürlükte kalmıştır. Belli ki kanun koyucu geçici bir süre yürürlükte kalan af yasalarının popülizmiyle, vergi yasalarının tabii akışına müdahale etmek istememiştir. Bu üç yasada da incelemeye başlamanın kapsamının bu kadar geniş tutulmasını her üç yasanın da bir af yasası olmasına ve bu yasaların mükellef lehine hükümler içermesine bağlayabiliriz.(7) Şu halde bu üç kanundaki tariflerden hareketle vergi yasalarının vergi incelemesine başlamaya nasıl baktığını saptayamayız. Gerçi Varlık Barışı Kanunu da bir af kanunudur, ancak incelenen konu itibariyle bu üç yasa ile taban tabana zıttır. Çünkü Varlık Barışı, yürürlüğe girdiği sırada hakkında vergi incelemesi başlamış mükellefler aleyhine hükümler taşıdığı için bu yazının konusudur. Böyle olunca da, mükellef lehine af hükümleri taşıyan kanuna özel bir tarifi, aleyhte hükümler içeren bir yasaya uyarlamada, aşılması mümkün olmayan bazı güçlükler vardır. Çünkü lehte hükümler taşıyan bir yasada kanun koyucunun amacı, elbette daha çok mükellefin yasadan yararlanmasını sağlamak olacaktır. İncelemeye başlamanın kapsamının bu nedenle en geniş anlamda yapılması tabii ve anlaşılır bir durumdur. Bunun içindir ki madde metnine bu tarifin bu yasaya mahsus olduğu vurgusu özellikle konmuştur. IV- MALİYE BAKANLIĞI NIN GÖRÜŞÜ Varlık Barışı nı düzenleyen her iki kanunda da, bu kanunların yürürlüğe girdiği sırada vergi incelemesine alınmış olanları kapsamı dışında bırakmasına ilişkin hüküm yer aldığı halde, hem bu yasalarda hem de yürürlükteki vergi yasalarında vergi incelemesine başlama ile ilgili bir tarif olmayınca bu boşluğu Maliye Bakanlığı doldurdu sayılı Yasa nın yorumlamasına yönelik olarak yayımladığı 1 Seri No.lu Genel Tebliğ in 5.2. maddesi ile önceki af yasalarının mantığıyla örtüşen şu açıklamayı yaptı: Vergi incelemeleri ile ilgili olarak mükellefler nezdinde; işe başlama tutanağının düzenlenmesi, vergi incelemesi yapılmak üzere mükellefin davet edilmesi, yasal defter ve belgeleri isteme yazısının tebliğ edilmiş olması veya matrah tesisine yönelik tutanak düzenlenmesi ya da yasal defter ve belgelerin incelenmek üzere vergi incelemesine yetkili olanlara ibraz edilmiş olması durumunda, vergi incelemesine başlanıldığı kabul edilecektir. Bu kapsam, bir farkla 3787, 4811 ve 6111 Kanunlarda geçen tariflerle aynıdır. Söz konusu yasalar mükellefin davet edilmesine ilişkin yazıyı da incelemeye başlama olarak kabul ettikleri halde, Tebliğ, bu durumdaki mükelleflerden söz etmemiştir. Kuşkusuz, önceki yasaların mükellef lehinde, Varlık Barışı yla ilgili düzenlemelerin ise aynı durumdaki mükelleflerin aleyhine olması bu sınırlama da pay sahibidir.

4 Aslında Vergi incelemesine başlama tarihi konusunda Bakanlığın öteden beri görüşü böyledir. Gerçi, Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından yayımlanan bir çalışmada(8) bu görüşünün aksi gibi değerlenebilecek şu görüşler ortaya konmuştur: İnceleme ister mükellefin işyerinde ister dairede yapılsın; inceleme elemanı, size inceleme konusunu bildirip, işe (incelemeye) başlama tutanağını hazırlayarak sizinle birlikte imzalar ve tutanağın bir örneğini size verir. Böylece vergi incelemesi başlamış olur. Bu çalışmaya, İncelemeye Başlama Tutanağı örneği bir no.lu ek olarak konulmuştur. Ancak aynı çalışmada, Maliye Bakanlığı nın incelemeye başlama tarihi ile ilgili olarak yukarıya alıntıladığımız görüşleri bir kez daha tekrarlanmıştır. Yani incelemeye başlama tutanağı Bakanlığın bilinen görüşleri paralelinde planlanmıştır. Hatta bu çalışmada, Her vergi incelemesi, inceleme elemanının görev yaptığı birimde yetkililer tarafından düzenlenen incelemeye ilişkin görevlendirme yazısıyla başlar şeklinde bir ifadeye yer verilmiştir ki bu bakış açısına göre incelemeye başlama, inceleme niyetiyle mükellefle kurulan temasın öncesinden başlamaktadır. V- YARGININ GÖRÜŞÜ Yargı içtihatları ışığında, Vergi incelemesine başlama tarihi nedir? sorusuna bir cevap ararken, verilmiş içtihatların hep yukarıda sözünü ettiğimiz af yasalarından doğan uyuşmazlıklarla ilgili olduğunu gördük. Yukarıda açıklandığı üzere 3787, 4811 ve 6111 Kanunların vergi incelemesine başlamaya ilişkin tarifleri kendi kanunlarına mahsus tariflerdir. Metruk olmuş bu kanunlardan doğmuş uyuşmazlıklarla ilgili içtihatlar konumuza bir açıklık getirmeyecektir. Ancak bu yazıda incelenen spesifik konuyla ilgili henüz Danıştay turnikesinden geçmemiş olsa da bizim de iştirak ettiğimiz bir yargı kararı vardır. Vergi ilişkisinin diğer tarafında mükellefin olduğu malumdur. Yasaya uygun varlık barışı yapan bir mükellef, beyan ettiği varlık barışının, aleyhindeki tarhiyattan mahsubunu istemiştir. Vergi Dairesi, defter ve belge isteme yazısının ödevli kuruma tarihinde tebliğ edildiğini, bu tarihin Varlık Barışı nın yürürlük tarihi olan tarihinden öncesine rastladığını gerekçe göstererek mükellefin talebini reddetmiştir. Mükellef tarhiyata karşı açtığı davada varlık barışıyla ilgili bu talebini de dillendirmiştir. Hiç kuşku yok ki vergi uyuşmazlıklarında son söz yargınındır. Davaya bakan İstanbul 3. Vergi Mahkemesi tarhiyatın dayanaklarına girmeden, uyuşmazlığı Varlık Barışı ile ilgili talep kapsamında şu şekilde karara bağlamıştır. Vergi inceleme elemanı ile mükellef kurum temsilcisi tarafından düzenlenen ve vergi incelemesine başlanıldığını gösteren tarihli tutanak dikkate alındığında vergi incelemesine 5917 sayılı Yasa ile değişik 5811 sayılı Yasa da belirtilen tarihinden sonra başlanıldığı, bu nedenden dolayı da davacı kurum kararından anılan yasal değişiklik ve süre uzatımı sonucu beyan edilen tutarların inceleme sonucu bulunan matrah farkından mahsubu ve varsa arta kalan tutar üzerinden tarhiyat yapılması gerekirken bu imkândan yararlandırılmaması suretiyle incelemede bulunan matrah

5 farklarının tamamı üzerinden yapılan cezalı gelir vergisi stopaj vergisi tarhiyatında yasal isabet bulunmamaktadır. Kararda sözü edilen tarihli tutanak, tarhiyata esas alınan inceleme tutanağıdır. Mahkeme defter ve belge istemine ilişkin yazının mükellefe tebliğ tarihini değil, mükellef nezdinde düzenlenen ilk tutanağın tarihini vergi incelemesine başlama tarihi olarak kabul etmiştir. VI- YARGI KARARINI ETKİLEYEN GELİŞMELER A- YASA TEMELLİ GELİŞMELER Ülkemizde bir süredir genelde denetim alanında ve bunun bir parçası olarak vergi denetimi alanında önemli değişiklikler yapılmaktadır. 58 yıllık Türk Ticaret Kanunu esas olarak denetim temelli değiştirildi. Her ne kadar TTK bir bütün olarak değiştirildiyse de bu kadar radikal bir değişikliğin merkezinde denetim vardır(9). Yasa daki diğer değişiklikler büyük oranda denetim alanındaki değişiklikleri desteklemek için yapılmıştır. Vergi incelemesi alanındaki değişiklikler TTK alanındaki değişikliklerden kopuk ve bağımsız değildir lı yıllarda temellendirilen ve bugünkü vergi denetim sistemi yeniden yapılandırılmaktadır. Vergi incelemesi alanındaki değişikliklerin özünde inceleme faaliyetinin bir bütün olarak merkezi bir planlama ile kurgulanması ve yönetilmesi yatmaktadır. Bu bağlamda incelemeye başlama, incelemenin evreleri ve incelemeyi tamamlama yasa ve yönetmelik eksenli değişiklikler ile belirli hale getirilmiştir. Rapor okuma komisyonları oluşturulmuştur. Vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlara; vergi kanunlarıyla ilgili kararname, tüzük, yönetmelik, genel tebliğ ve sirkülere aykırı vergi inceleme raporu yazma yasağı getirilmiştir. Artık vergi incelemesi başından sonuna kadar bir bütün olarak merkezi bir disiplinle yönetilecektir. Temel yasa olan Vergi Usul Kanunu ve bu Kanun eksenindeki yönetmeliklerle yapılan bu değişikliklere konumuz açısından bakıldığında, bugüne kadar büyük oranda defter belge istemine bağlı olarak tespit edilen incelemeye başlama tarihinin, bu işlemden bütünüyle bağımsız olarak tarif edildiği söylenebilir. İncelemeye başlamayı tayin eden kural, 6009 sayılı Kanun un(10) 9. maddesiyle Vergi Usul Kanunu nun 140. maddesine eklenen hükümle konmuştur. Bu değişiklik ile İncelemede Uyulacak Esaslar başlıklı VUK un 140. maddesinin 1. fıkrasının 1 ve 2. bentleri şu şekli almıştır: Vergi incelemesini yapanlar, yaptıkları inceleme sırasında aşağıdaki esaslara uymaya mecburdurlar. 1. İncelemeye tabi olana, bunun mevzuunu işe başlamadan evvel açık olarak izah ederler;

6 2. Vergi incelemesine başlanıldığı hususunu bir tutanağa bağlayarak bir örneğini nezdinde vergi incelemesi yapılana verirler. Ayrıca, tutanağın bir örneğini bağlı olduğu birime, diğer örneğini de ilgili vergi dairesine gönderirler. Bu değişiklik ile VUK un 140. maddesinde biri işe başlama diğeri ise incelemeye başlama olarak iki kavram belirmiştir. B- YÖNETMELİKLE YAPILAN KATKILAR Maliye Bakanlığı nca yayımlanan Vergi İncelemelerinde Uyulacak Usul ve Esaslar Hakkındaki Yönetmelik (11) ayrıntılıdır. Maliye Bakanlığı, defter ve belge istemi ile incelemeye başlama tarihi arasında bugüne kadar kurduğu köprüyü, yayımlandığı Yönetmelikle tamamen atmıştır. Yazılı bir görevlendirme ile başlayan inceleme faaliyeti Yönetmelikte üç evreye ayılmıştır. Bu evreler, Yönetmeliğin 7. maddesinde açıklanan işe başlama ve incelemeye hazırlık ile 9. maddesinde yer alan incelemeye başlama başlıkları altında tarif edilmiştir. C- İNCELEME FAALİYETİNİN EVRELERE AYRILMASI 1- İşe Başlama Yönetmeliğin 6. maddesinde vergi inceleme görevinin yazı ile verileceği belirtilmiştir. Öyle ki yürütülmekte olan incelemeler sırasında, görevlendirme yazısında yer alan inceleme konusu veya döneminden farklı bir konu veya döneme ilişkin eleştiriyi gerektiren hususların tespiti durumunda, incelemeyi yapanın yazılı talebi üzerine bu konu veya dönemle ilgili olarak görevlendirme yapılması keza İdarenin takdirine bağlıdır. İnceleme faaliyetinin ilk evresi olan İşe başlama, Yönetmeliğin 7. maddesinin 2. bendinde Vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlar tarafından mükellefin kendisine veya bulunduğu sektöre yönelik olarak yapılan her türlü araştırma, inceleme, bilgi isteme ve yazışma gibi faaliyetler olarak açıklanmıştır. Belirtmek gerekir ki bu tanımlama 140. maddenin 1. fıkrasında belirtilen işe başlamadan farklıdır. Çünkü 140. maddede, incelemecinin işe başlamadan evvel incelemeye tabi olana incelemenin konusunu izah etmesi görev olarak verilmiştir. Oysa Yönetmelikte tanımlanan işe başlama kavramı içine giren faaliyetler esnasında daha inceleme elemanı ile mükellef karşılaşmamıştır. 2- İncelemeye Hazırlık İnceleme faaliyetinin ikinci evresi ise İncelemeye hazırlık tır. Yönetmeliğin 7. maddesinin 3. bendinde incelemeye başlamadan önce, nezdinde inceleme yapacakları kişilere ve konulara ilişkin olarak görev yazısı ekinde verilen belgeler ile ilgililerin vergi dairesindeki dosyalarını tetkiki ile ayrıca, gerekirse harici araştırmalar da yapmak suretiyle

7 bunların faaliyetleri, iş ve iş kolları ile çalışma şekilleri hakkında bilgi edinilmesi incelemeye hazırlık olarak kabul edilmiştir. 3- İncelemeye Başlama Yönetmeliğin 9. maddesinin 2. bendine göre; Vergi incelemesine, incelemeye tabi olan nezdinde düzenlenecek İncelemeye Başlama Tutanağı ile başlanır. 3. bendinde ise İncelemeye başlama tarihi, mükellefin tutanağı imzaladığı tarihtir. Tutanakta mükellefin imzasının bulunmaması halinde tutanağın vergi dairesi kayıtlarına intikal ettiği tarih incelemeye başlama tarihi olarak kabul edilir; bu durumda incelemeye başlama tutanağının bir örneği ayrıca mükellefin bilinen adresine vergi dairesince gönderilir, denilmektedir. D- DEFTER VE BELGE İSTEMİ Vergi incelemesi alanında 6009 sayılı Kanun la yapılan değişiklikler kapsamında yayımlanan Yönetmelik, defter ve belge istemi ile incelemeye başlama tarihi arasında kurulan bağlantıyı sonlandırmıştır. Yönetmeliğin 12. maddesinin 1. bendinde, Mükelleflerin defter ve belgeleri yazılı olarak istenir ve tutanakla teslim alınır. 2. bendinde, Mükellefin yazıya gerek kalmaksızın defter ve belgelerini ibrazı üzerine defter ve belgeler, tutanak düzenlenmek suretiyle alınır, denilmektedir. Burada sözü edilen tutanak, İncelemeye Başlama Tutanağı ndan ayrı bir tutanaktır. Bu tutanak defter ve belgelerin teslim alındığının yazıya dökülmesidir. Bunun içindir ki defter ve belgelerin iadesi sırasında da bir tutanak tutulması zorunlu hale getirilmiştir. Yönetmeliğin 22. maddesine göre, rapor değerlendirme komisyonunun rapora ilişkin nihai değerlendirmesinin incelemeyi yapana iletildiği tarihten itibaren en geç on beş gün içerisinde bir tutanak ile iade edilir. Bu her iki tutanağın içeriği de tamamen farklıdır. İncelemeye Başlama Tutanağı nın muhteviyatı Yönetmeliğin 11. maddesinde açıklanmıştır. İncelemeye Başlama Tutanağında; mükelleflerin incelemeyle ilgili hak ve yükümlülükleri hakkında bilgi, incelemeye alınma gerekçesi, inceleme türü vb. bilgiler yer alınması öngörülmüştür. Buna karşın defter ve belgelerin alınmasına ilişkin tutanakta, teslim alınan defter belgelerin mahiyeti ile teslim eden ve alan kişilerin kimlik bilgileri ile imzalarına yer verilir (Yönetmelik md. 12). Vergi incelemesine başlama tarihini, inceleme elemanının düzenleyeceği tutanağa bağlı kılan hükmün yürürlük tarihi dir(12). Hukuk devletinin gereği olan hukuk güvenliğini sağlama yükümlülüğü, kural olarak yasaların geriye yürütülmemesini gerekli kılar. Anayasa Mahkemesi ne(13) göre yasaların geriye yürümezliği ilkesi uyarınca yasalar, kamu yararı ve kamu düzeninin gerektirdiği, kazanılmış hakların korunması, mali haklarda iyileştirme gibi kimi ayrıksı durumlar dışında ilke olarak yürürlük tarihlerinden sonraki olay, işlem ve eylemlere uygulanmak üzere çıkarılırlar. Yürürlüğe giren yasaların geçmişe ve kesin nitelik kazanmış hukuksal durumlara etkili olmaması hukukun genel ilkelerindedir. Vergi incelemesine başlama tarihini, inceleme elemanının düzenleyeceği

8 tutanağa bağlı kılan yasa hükmü mükelleflerin lehinedir. Anayasa Mahkemesi kararları ile değerlendirilirse mükellef lehine yapılan bu düzenlemelerin kesin nitelik kazanmamış hukuksal durumlar için de geçerli olacağı sonucuna varılmaktadır. VII- SONUÇ Vergi incelemesi, vergiye uyumu sağlamada gelir idaresinin elindeki temel araçlardan birisidir. Vergi uygulamalarında vergi incelemesine başlama tarihinin bilinmesinin büyük önemi vardır. Ne var ki 6009 sayılı Kanun a kadar vergi yasalarında böyle bir tarif yer almamıştır. Gerçi bazı vergi af yasaları kendi uygulamalarıyla sınırlı olarak vergi incelemesine başlama tarihini tarif etmişlerdir. Ancak bu yasalar geçici bir süre uygulamada kalmış ve tarih olmuşlardır. Bu yasalarda vergi incelemesine başlama tarihi oldukça geniş ve kapsamlı tarif edilmiştir. Bunun nedeni mükellef lehine olan bu hükümlerden daha çok mükellefin yararlanmasını temin etmektir. Ne var ki Maliye Bakanlığı nın bu af yasaları dışındaki uygulamaları da büyük oranda bu yasalardaki yasaya özel yapılmış tarifin etkisindedir. Ülkemizde bir süredir vergi idaresi ve denetimi yeniden yapılandırılmaktadır. Vergi incelemesinin merkezi bir yönetimle şekillenmesi temellinde yapılan bu yapılandırmada vergi incelemesine başlama tarihinin bilinmesi önem kazanmıştır. Vergi incelemesine başlama tarihi, bu kapsamda Vergi Usul Kanunu nda tarif edilmiştir sayılı Kanun la yapılan bu düzenlemeden evvel, Maliye Bakanlığı nın uygulaması defter ve belge istemine ilişkin yazının mükellefe tebliğ tarihini, vergi incelemesine başlama tarihi olarak kabulü yönünde idi sayılı Kanun la VUK un 140. maddesine eklenen hüküm ile Vergi incelemesine, incelemeye tabi olan nezdinde düzenlenecek İncelemeye Başlama Tutanağı ile başlanır. Maliye Bakanlığı nca yayımlanan Yönetmelik ise, defter ve belge istemi ile incelemeye başlama tarihi arasında bugüne kadar kurulan bağlantıyı tamamen koparmıştır. Yönetmeliğe göre İncelemeye başlama tarihi, mükellefin tutanağı imzaladığı tarihtir. Bu değişikliğin, kesin nitelik kazanmamış hukuksal durumlara geçerliği vergide hukuki güvenlik ilkesinin gereğidir. Bu bağlamda Varlık Barışı kapsamında beyan ettiği miktarları aleyhindeki tarhiyata mahsubunu isteyen bir mükellefin bu talebinin defter ve belge isteminin Kanun un yürürlük tarihinden önce tebliğ edildiği gerekçesiyle reddine karşı açılan dava üzerine, Vergi Mahkemesinin inceleme tutanağını esas alan kararı yeni düzenlemelerle bütünlüklüdür. (*) Dr., Yeminli Mali Müşavir (1) 5811 sayılı Kanun un 3. maddesinin 5. fıkrası (2) 5811 sayılı Kanun a 5917 sayılı Kanun la eklenen Geçici 4. Madde (3) tarih ve sayılı Resmi Gazete de yayımlanmıştır. (4) tarih ve sayılı Resmi Gazete de yayımlanmıştır.

9 (5) tarih ve sayılı mükerrer Resmi Gazete de yayımlanmıştır. (6) Örneğin; 4811 sayılı Vergi Barışı Kanunu nun 5. maddesi, yürürlüğe girdiği tarihte devam eden incelemelere bağlı yapılan tarhiyatlar kapsamındaki vergi ceza ve faizlere belli koşullarla indirim imkânı sağlamıştır. Bu mükelleflere ayrıca 213 sayılı VUK un 359. maddesinde belirtilen eylemlerden yargılanmama ve cezalandırmama teminatı da verilmiştir. (7) Buna gösterilecek en somut örnek 6111 sayılı Kanun dur. Kanun un 4. maddesi, kapsadığı dönemlere ilişkin olarak, bu Kanun un yayımlandığı tarihten önce başlanıldığı halde, tamamlanamamış olan vergi incelemeleri ile takdir, tarh ve tahakkuk işlemlerine dönük tarh edilen vergilerin %50'sini kaldıran gecikme faizi yerine TEFE/ÜFE aylık değişim oranları esas alan, vergi aslına bağlı olmayan cezalarda cezanın %75'ini kaldıran oldukça avantajlı hükümler getirmiştir. (8) Gelir İdaresi Başkanlığı, Tüm Yönleriyle Vergi İncelemesi, 2007, s.10 (9) Bugünlerde buna bağımsız denetim denilmektedir. (10) tarih ve sayılı Resmi Gazete de yayımlanmıştır. (11) Konu ile ilgili tarih ve sayılı Resmi Gazete de yayımlanan Yönetmeliği ilga eden Yönetmelik tarih ve sayılı Resmi Gazete de yayımlanmıştır. (12) 6009 sayılı Kanun md. 62/e (13) tarih ve sayılı Resmi Gazete de yayımlanmıştır.