İNDİRİMLİ ORANLI İŞLEMLERDE KDV İADESİ

Transkript

1 İNDİRİMLİ ORANLI İŞLEMLERDE KDV İADESİ Metin KAHRAMAN

2 İÇİNDEKİLER İÇİNDEKİLER... İİ ÖZET... İV ABSTRACT... V KISALTMALAR... Vİ BÖLÜM 1 GİRİŞ VE AMAÇ...1 BÖLÜM 2 VERGİ YAPISI KAVRAMI, DOLAYLI-DOLAYSIZ VERGİ KAVRAMI, KATMA DEĞER VERGİSİ VE İADE SİSTEMİ VERGİ VE VERGİ YAPISI KAVRAMLARI DOLAYLI-DOLAYSIZ VERGİLER VE TÜRLERİ Dolaylı Vergilerin Tanımı ve Türleri Dolaylı Vergilerin Türleri Katma Değer Vergisi Özel Tüketim Vergisi Banka ve Sigorta Muameleleri Vergisi Gümrük Vergisi Damga Vergisi Dolaysız Vergilerin Tanımı Ve Türleri Dolaysız Vergilerin Türleri Gelirden Üzerinden Alınan Vergiler Servetten Alınan Vergiler KATMA DEĞER VERGİSİNDE İNDİRİM VE İADE SİSTEMİ KATMA DEĞER VERGİSİNDE İADE YÖNTEMLERİ Nakden İade Mahsuben İadeler BÖLÜM 3 İNDİRİMLİ ORANA TABİ İŞLEMLERDE İADEYİ DOĞURAN OLAY VE İADE EDİLECEK KDV NİN HESAPLANMASI İNDİRİMLİ ORANA TABİ TESLİM VE HİZMETLERDEN DOĞAN İADELER %1 Oranına Tabi Mal ve Hizmetler (I) Sayılı Liste %8 Oranına Tabi Mal ve Hizmetler (II) Sayılı Liste ii

3 Temel Gıda Maddeleri (A Cetveli) Diğer Mal Ve Hizmetler (B Cetveli) İNDİRİMLİ ORANLI İŞLEMLERDE İADEYİ DOĞURAN OLAY İADE EDİLECEK KDV NİN HESAPLANMA YÖNTEMİ Yüklenilen Verginin Hesaplanması (Birincil Hesaplama) Yüklenilen Vergi İle Sonraki Döneme Devreden Verginin Karşılaştırılması (İkincil Hesaplama) Yıllık İade Talep Edilebilir Verginin İzleyen Yılda Sonraki Dönemlere Devreden Vergi İle Karşılaştırılması (Üçüncü Hesaplama) BÖLÜM 4 İADE UYGULAMASINDA DİKKAT EDİLMESİ GEREKEN HUSULAR, YMM RAPORU VE MUHASEBE KAYITLARI İNDİRİMLİ ORANA TABİ İŞLEMLERDE İADE UYGULAMASI Mahsubu Talep Edilebilecek Borçlar İndirimli Orana Tabi İşlemlerden Doğan KDV İade Alacaklarının Elektrik Ve Doğalgaz Borçlarına Mahsubu Yılı İçinde Mahsuben Talep Edilecek İade Tutarlarının Hesaplanması İzleyen Yıl İçerisinde Nakden veya Mahsuben Talep Edilecek İade Tutarlarının Hesaplanması İade Hesabına Dâhil Edilebilecek Yüklenilen KDV Stoklarda Yer Alan Mallar Amortismana Tabi İktisadi Kıymetler Sonradan Düzenlenen veya Temin Edilen Belgeler YILI İÇİNDE MAHSUP EDİLEMEYEN VERGİLERİN İADESİ YMM RAPORU VE UYGULAMA İndirimli Oranlı İşlemlerde YMM Raporunda Olması Gereken Bilgiler YMM Raporu Ve Uygulama Muhasebe Kayıtları SONUÇ KAYNAKÇA iii

4 ÖZET Bu çalışmamızda katma değer vergisi sisteminin işleyişi hakkında bilgi verilmekte ve katma değer vergisinin konusuna giren indirimli orana tabi işlemler açıklanmaktadır. İndirimli oranın neden gerektiği, indirimli orandan yararlanacakların dikkat etmesi gereken hususlar bu çalışmamızda incelenmiştir. Çalışmamızın birinci bölümünde vergi ve vergi yapısı, dolaylı ve dolaysız vergiler, dolaylı vergi türlerinden olan katma değer vergisinde indirim, iade sistemi ve iade yöntemleri hakkında bilgi verilmiştir. İkinci bölümde indirimli orana tabi işlemlerin ne olduğu ve kanunda bu malların nelerden oluştuğu ve indirimli orana tabi işlemlerde iadeyi doğuran olay ve katma değer vergisi iadesinin hesaplanması hakkında bilgi verilmiştir. Üçüncü bölümde tarih ve sayılı Resmi Gazetede yayımlanarak yürürlüğe giren 119 Seri No lu Genel Tebliğde yer alan, indirimli orana tabi işlemlerde dikkat edilmesi gereken hususlar açıklanmıştır. Son bölümümüzde ise yeminli mali müşavir rapor örneği ile birlikte uygulama ve muhasebe kayıtlarına yer verilmiştir. Anahtar Kelimeler: KDV, indirimli orana tabi işlemler, 119 No lu KDV Genel Tebliği, KDV iadesi iv

5 ABSTRACT This study gives information about the functioning of the system of value added tax and explains transactions subject to discounted rate under the scope of value added tax. The necessity of the discount rate, points to pay attention to the discount rate for beneficiaries are examined in this study. The first section focuses on tax and tax structure, direct and indirect taxes and the discount, rebate system and methods of rebate from value added tax, which is a type of indirect taxes. The second section is subject to discount rate transactions and what constitutes the goods in law and the events that cause the rebate for discount rate transactions and the calculation of the rebate. In the third section is the main point to be considered for discount rate transactions according to the General Communiqué from , number 28332, serial number 119. In the last section is given place to the Chartered accountant report sample together with application and accounting records. Key Words: value added tax, discount rate transactions subject to, serial number 119, value added tax refunds. v

6 KISALTMALAR ATİK BSMV GSMH İOTİ KDV KDVK ÖTV VEDOP VUK YMM a.g.e. : Amortismana Tabi İktisadi Kıymetler : Banka ve Sigorta Muameleleri Vergisi : Gayri Safi Milli Hasıla : İndirimli Orana Tabi İşlemler : Katma Değer Vergisi : Katma Değer Vergisi Kanunu : Özel Tüketim Vergisi : Vergi Dairesi Otomasyon Programı : Vergi Usul Kanunu : Yeminli Mali Müşavir : Adı Geçen Eser vi

7 BÖLÜM 1 GİRİŞ VE AMAÇ tarihli Resmi Gazete de yayımlanarak, tarihinden itibaren uygulanmaya başlayan 3065 Sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu nun temelinde, mal ve hizmetlerin üretiminden başlayarak tüketimine kadar tüm safhalarda uygulanması ve her safhada yaratılan katma değerin vergilendirilmesi vardır. Mükellefler vergiye tabi faaliyetler üzerinden hesapladıkları katma değer vergisinden, kendilerine yapılan teslim ve hizmetlere ilişkin yüklendikleri KDV yi indirmekte, aradaki müspet farkı vergi dairesine yatırmaktadırlar. Hesaplanan verginin yüklenilen vergiden az olması halinde indirilemeyen kısım Katma Değer Vergisi Kanunu nun 29/2. maddesi gereğince sonraki döneme devredilmektedir. KDV iadelerinin nasıl yapılacağı KDV Kanunu nda ayrıntılı olarak yer almamaktadır. Kanunda sadece Maliye Bakanlığı na iadelerdeki usul ve esasların belirlenmesinde KDV Kanunu nun 32.maddesi ile yetki verilmiştir. Bunun yanı sıra 213 sayılı Vergi Usul Kanunu nun 120. maddesine, 5035 Sayılı Kanunla hem KDV iadeleri hem de diğer vergilere ilişkin iadeleri yapma konusunda Maliye Bakanlığı na yetki veren fıkra eklenmiştir. Diğer taraftan yine aynı kanunla KDV Kanunu nun 32.maddesine eklenen fıkra ile iadeleri sadece mahsuben yaptırma konusunda Maliye Bakanlığı na yetki verilmiştir. Katma değer vergisinde iade hakkı doğuran işlemler aşağıdaki şekilde sıralanabilir: 1. İhracat (KDVK md.11), 2. Bavul Ticareti (KDVK md.11), 3. Yolcu Beraberi İhracat (KDVK md.11/1-b), 4. İhraç Kayıtlı Teslimler (KDVK md.11/1-c), 5. Yabancıların Türkiye deki taşımacılık faaliyetlerine veya fuar, panayır ve sergilere katılımlarına ilişkin istisna (KDVK MD.11/1-b), 6. Deniz, hava ve demiryolu araçlarına ilişkin teslim ve hizmetler (KDVK md.13/a), 7. Petrol arama faaliyetlerine ilişkin teslim ve hizmetler (KDVK md.13/c), 8. Liman ve hava meydanlarında yapılan hizmetler (KDVK md.13/b), 9. Teşvik belgeli makina ve teçhizat teslimleri (KDVK md.13/d), 1

8 10. Limanlar ve hava meydanlarının inşası, yenilenmesi ve genişletilmesi işlerine ilişkin olarak yapılan mal teslimleri ve inşaat taahhüt isleri (KDVK md.13/e), 11. Askeri ve güvenlik amaçlı teslim ve hizmetler (KDVK md.15), 12. Uluslararası Taşımacılık (KDVK md.14), 13. Diplomatik istisna kapsamındaki teslim ve hizmetler (KDVK md. 15), 14. İndirimli Orana Tabi Mal ve Hizmet Teslimlerinden Doğan İadeler (KDVK md.29/2) Vergi Sorumluluğu Kapsamında Tevkifat Uygulamasından Doğan İadeler, 15. Fazla ve Yersiz Ödenen Vergilerin İadesi (KDVK md.8). Çalışmamızın ilerleyen bölümlerinde, katma değer vergisinde iade hakkı doğuran işlemlerden, indirimli orana tabi mal ve hizmetlerden doğan iadeler ele alınmıştır. 2

9 BÖLÜM 2 VERGİ YAPISI KAVRAMI, DOLAYLI- DOLAYSIZ VERGİ KAVRAMI, KATMA DEĞER VERGİSİ VE İADE SİSTEMİ 2.1. VERGİ VE VERGİ YAPISI KAVRAMLARI Vergi, devlet veya devredilmiş vergilendirme yetkisine sahip kamu kuruluşlarının kamu harcamalarını finanse etmek veya ekonomik ve sosyal hayata müdahale etmek üzere cebri, nihai ve karşılıksız olarak ve doğrudan doğruya istenen para şeklindeki ödemeleri ifade etmektedir. 1 Vergi; ya devlet ya da devredilmiş yetkiye dayanan diğer bazı kamu tüzel kişilerince fertlerden, tüzel kişilerden hatta tüzel kişiliğe sahip olmayan bazı kurumlardan alınan ve karşılığında doğrudan bir karşılık vaat edilmeyen, başka bir ifade ile özel karşılığı bulunmayan iktisadi değerlerdir. 2 Bir başka ifade ile vergi, kamu giderlerini karşılamak üzere herkesin mali gücüne göre vermekle yükümlü olduğu ekonomik bir değerdir. 3 Bununla birlikte günümüzdeki amaç ve fonksiyonları göz önüne alındığında, vergi; devletin ve yetkili diğer kamu kuruluşlarının, yüklendikleri fiskal ve ekstrafiskal görevleri gerçekleştirmek üzere, gerçek veya tüzel kişilerden; cebren, karşılıksız olarak ve egemenlik gücüne dayanarak aldığı para şeklindeki iktisadi değerlerdir. şeklinde tanımlanabilir. 4 Vergi yapısı ise vergilerin bileşimini ve karşılıklı yerini anlatmak için kullanılan bir kavramdır. Vergi sistemlerini meydana getiren vergilerin, gerek toplam vergiler içerisinde ve gerekse Gayri Safi Milli Hâsıla (GSMH) ve devlet gelirleri gibi diğer ekonomik büyüklükler içindeki nispi paylarını ve önemlerini anlatır. Vergi yapısının nasıl şekillenmesine yönelik tartışmalar, ekonomik gelişme ve siyasal karar alma süreçleri üzerinde yoğunlaşmıştır. Şöyle ki; bir ülkenin vergi yapısı, 1 Türk İ. Kamu Maliyesi, Turhan Kitabevi, Ankara, 2005: Nadaroğlu H. Kamu Maliyesi Teorisi, 5.Baskı, Okan Dağıtımcılık Yayıncılık Ltd.Şti., Met-Er Matbaası, İstanbul, 1983: Kırbaş S. Vergi Hukuku Temel Kavramlar İlkeler ve Kurumlar, Gazi Üniversitesi Yayın No:37, İ.İ.B.F. Yayın No:25, Ankara, 1984: Akdoğan A. Kamu Maliyesi, 7.Baskı, Gazi Kitabevi, Ankara, 1999:

10 ekonomik yapı ile doğrudan ilgilidir ve ekonomik gelişmenin değişik aşamalarında vergi yapısı da değişmektedir. Diğer görüşe göre ise vergi yapısı politik amaçlarda kullanılan bir araçtır. Buna göre politikacılar, politik alanlardaki net getirileri olan oy sayısını artırmak için, çıkarları doğrultusunda vergi yapısını değiştirebilmektedirler. 5 Vergi yapısı kavramı ile literatürde vergilerin dolaylı ve dolaysız olma kriterleri anlatılmak istenir. Dolaylı vergiler, yansıtılması kolay, yükümlüsü belli olmayan, ne zaman ve ne kadar tahsilinin olacağı kestirilemeyen vergilerdir. Bunların yanı sıra bu vergileri kaçırma olasılığı daha düşüktür. Katma Değer Vergisi (KDV), Özel Tüketim Vergisi (ÖTV), Gümrük Vergileri, Banka ve Sigorta Muameleleri Vergisi (BSMV), dolaylı vergiler içerisinde yer almaktadır. Dolaysız vergiler ise yansıtılması kolay olmayan, mükellefi ve tahsil zamanı belli, vergi kaçırma olasılığı mümkün olan vergilerdir. Bu vergiler içinde Gelir ve Kurumlar Vergileri, Emlak Vergisi, Motorlu Taşıtlar Vergisi yer almaktadır DOLAYLI-DOLAYSIZ VERGİLER ve TÜRLERİ Dolaysız vergiler kazanç üzerinden alınan vergiler olup, dolaylı vergiler ise harcama üzerinden alınan vergilerdir. Richard Musgrave vergilerin dolaylı-dolaysız ayırımında dört temel husus üzerinde yoğunlaşmıştır. 7 Dolaylı vergiler, yansıma amacı düşünülerek düzenlenen vergilerdir, Dolaylı vergiler, yansımaları mümkün olan vergilerdir, Dolaylı vergiler, eşya ve hizmetleri vergi konusu yapmışlardır. Dolaysız vergiler ise şahısların özel durumlarını ve ödeme güçlerini dikkate alırlar. Dolaylı vergiler tüketimi, dolaysız vergiler ise geliri hedef almışlardır. Genel olarak dolaysız vergilerin, dolaylı vergilere kıyasla daha adil oldukları kabul edilir. Bunun nedeni ise; dolaysız vergilerin, yükümlünün ekonomik iktidarına 5 Ay HM, Talaşlı E. Ülkelerin Ekonomik Gelişmişlik Seviyeleri ve Vergi Yapıları Arasındaki İlişki, Maliye Dergisi, 2008, 154: Nadaroğlu H. Kamu Maliyesi, 8.Baskı, Beta Basım Yayım Dağıtım A.Ş., İstanbul, 1992: Kanlı M. Dolaylı Vergiler ve Kayıt Dışı Ekonomi, Marmara Üniversitesi, Sosyal Bilimler Enstitüsü Maliye Anabilim Dalı Maliye Teorisi Bölümü, Yüksek Lisans Tezi;

11 uydurulabilme olanağının daha fazla olmasıdır. Ancak dolaylı vergilerin yükümlüsü anonim olduğu için, bu vergilerin şahsileştirilebilmesi mümkün değildir Dolaylı Vergilerin Tanımı ve Türleri Dolaylı vergiler, mal ve hizmet kullanımından kaynaklanan vergilerdir. Vergiye tabi mal ve hizmetlerden yararlanan herkes, gelir düzeyi ne olursa olsun aynı oranda vergi öder. Bu vergilerde vergi mükellefi ile ödeyicisi farklıdır. Bir başka tanıma göre ise, dolaylı vergiler bir mal veya hizmet üzerinden dolaylı olarak tahsil edilen vergilerdir. Mal ve hizmet satın alırken ödendiğinden, tahsili kolay ve ucuzdur Dolaylı Vergilerin Türleri Katma Değer Vergisi Günümüzde en çok bilinen dolaylı vergi türü olan KDV, malların ve hizmetlerin satışından alınan ve vergi indirimine imkân sağlayarak değer artışını temel alan bir satış vergisidir. 9 Katma değer vergisi konusu ve kapsamı itibariyle muamele vergilerinden olup, teorik ve teknik üstünlükleri ile harcamalar üzerinden alınan vergilerin en gelişmiş olanıdır. Bu vergi çok aşamalı ve yayılı satış vergisi niteliğindedir. Dolayısıyla mal veya hizmetin her el değiştirilmesinde eklenen değer üzerinden tarh edilen bir satış vergisidir. 10 Bu vergide harcamalar üzerinden alınan vergilerin diğer türlerinde görülen (perakende satış vergisi hariç) vergi piramidinin bulunmaması ve üretim tüketim zincirinde satıcılarla alıcılar arasında hazine yararına sonuçlanan çıkar çatışmasının olması, bu vergiyi üstün kılan başlıca özellikleridir. Katma değer vergisinde üretim, dağıtım ve hizmet sektörleri her el değiştirme aşamasında vergilendirilmekte, işletme girdileri için yüklenilen vergiler hazineye borçlanılan vergilerden indirilmektedir. Böylece üretim ve dağıtım sürecinin her aşamasında ürüne eklenen değer üzerinden vergi alınmaktadır Gök A. OECD Ülkeleri ve Türkiye de Vergi Yükü, E-Yaklaşım, 2010, 213: 3. 9 Demiral B. Dolaylı Vergilerin Ekonomik Etkileri ve Avrupa Birliği ile Dolaylı Vergileri Uyumlaştırma Süreci, Kafkas Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü, İktisat Anabilim Dalı, Yüksek Lisans Tezi; Kanlı, a.g.e., s Öncel M, Kumrulu A, Çağan N. Vergi Hukuku, Turhan Kitabevi, Ankara, 2002:

12 Özel Tüketim Vergisi Ekonomik sürecin üretim ve dağıtım aşamalarında veya bunlardan sadece birinde, istisna ve muafiyetler dışındaki bütün mal ve hizmetlerden genel olarak alınan muamele vergisine karşılık, ayrı ayrı belirtilen mal ve hizmetlerden alınan vergilere özel tüketim vergileri adı verilir. 12 ÖTV nin konusu gelişmiş ve gelişmekte olan ülkelerde farklılıklar gösterebilmektedir. Genel olarak iki grup mal üzerinden alınmaktadır. Bunlardan birinci grupta alışkanlık verici maddeler olan çay, kahve, sigara ve alkol diğer grupta ise sürümü yüksek olan mallar mevcuttur. Petrol türevleri vb. özel tüketim vergisi esas olarak lüks mallar ile alışkanlık yapan ve keyif verici maddeleri hedef almakla beraber, bazı durumlarda geniş ölçüde sanayi ürünü ve hizmetlerini de kapsamına almak suretiyle, adeta genel bir tüketim vergisi görünümü kazanmaktadır Banka ve Sigorta Muameleleri Vergisi Banka ve sigorta şirketlerinin her ne şekilde olursa olsun yapmış oldukları tüm muameleler dolayısıyla kendi lehlerine her ne nam ile olursa olsun nakden veya hesaben aldıkları paralar banka ve sigorta muameleleri vergisine tabidir. Buna göre, bankaların gerek bankacılık gerekse bankacılık dışı işlemlerden dolayı faiz, komisyon, ücret, masraf karşılığı gibi adlar altında nakden veya hesaben aldığı ve gelirler hesabına intikal ettirdiği paralar, banka ve sigorta muameleleri vergisine tabi tutulacaktır Gümrük Vergisi Gümrük Vergisi yerli üretimin korunması, ödemeler bilânçosunun iyileştirilmesi ve dış ticaret hadlerinin iyileştirilmesi için alınır. Gümrük vergisinin konusuna, ülke sınırlarına ithal edilen, tarife cetvellerinde yazılı her çeşit eşya girmektedir. Gümrük vergileri ya kıymet üzerinden advalorem ya da fiziki ölçüler üzerinden spesifik olarak alınmaktadır. Dolaylı vergiler kategorisinde yer alan Gümrük Vergileri mal üzerinden alındıkları için gayri şahsi objektif bir niteliğe sahiptirler. Ayni karakterdeki bu vergilerin 12 Turhan S. Vergi Teorisi ve Politikası, Filiz Kitabevi, İstanbul, 1993: Altınsoy S. Banka ve Sigorta Muameleleri Vergisi nin Türk Bankacılık Sektörüne Etkileri, Sakarya Üniversitesi, Sosyal Bilimler Enstitüsü, Maliye Anabilim Dalı, Yüksek Lisans Tezi;

13 yansıtılmaları son derece kolaydır. Bu sebepledir ki kanuni yükümlüsü malı ithal eden kimseler olduğu halde, gümrük vergisinin yükünü gerçekte bu malın tüketicileri taşır Damga Vergisi Damga vergisi bir tüketim vergisidir. Konusunu üretim aşamasından tüketime kadar el değiştiren mal, hizmet ve servet unsurlarına hukuki nitelik kazandırmak için düzenlenen vesikalar ve kâğıtlar oluşturmaktadır. Damga vergisinin çok geniş bir uygulama alanı bulunmaktadır. Mükellefleri arasına, tüm vergi mükellefleri olduğu gibi hiç mükellef olmayan kişiler de girebilmektedir. Çünkü Damga Vergisi Kanunu'na hukuki nitelikli vesika ve kâğıtların; imzalanması veya imza yerine geçen bir işaret konulması (imza bilmeyenlerin mühür veya parmak basması), damga vergisi mükellefiyetini doğurmaktadır Dolaysız Vergilerin Tanımı Ve Türleri Dolaysız vergiler, vergi mükellefi ile ödeyicisinin aynı olduğu, kişi ve kurumlardan elde ettikleri gelir düzeyine göre alınan vergilerdir. Bu vergilerde vergi mükellefinin, kendisine düşen vergi yükünü başkasına yansıtma olanağı bulunmamaktadır. 16 Dolaysız vergiler; gelir üzerinden (Gelir Vergisi, Kurumlar Vergisi) ve servetin mevcudiyeti (Motorlu Taşıtlar Vergisi, Emlak Vergisi) üzerinden alınan vergiler olup, konulduğu kişi ya da kurum üzerinde kalması nedeniyle istisnai durumlar dışında yansıtılamayan vergilerdir Dolaysız Vergilerin Türleri Gelirden Üzerinden Alınan Vergiler 14 Kanlı, a.g.e., s Kanlı, a.g.e., s Gök, a.g.m., s Erkan F. Avrupa Birliği nde Dolaysız Vergilerin Uyumlaştırılması ve Avrupa Birliği Mahkemesi nin Bu Konudaki Rolü, Tam Üyelik Yolundaki Türkiye Açısından Bir Değerlendirme, T.C. Maliye Bakanlığı Strateji Geliştirme Başkanlığı, Ümit Ofset Matbaacılık, Yayın No:2009/399 Ankara, 2009: 4. 7

14 Çağdaş vergi sistemlerinin en önemli vergilerini, gelirlerden alınanlar oluşturmaktadır. Geliri vergilendiren iki ayrı vergi türü bulunmaktadır; gelir vergisi ve kurumlar vergisi. Gelir vergisi, gerçek kişilerin kazanç ve iratlarını kapsamına alır. Kurumlar vergisi ise, kurumlar vergisinde belirtilmiş olan kurumların kazançlarını yükümlendirmektedir. Gerek gelir vergisi gerekse kurumlar vergisi her ikisi de aynı ekonomik unsuru, geliri vergilendirmektedirler. Aralarındaki fark yükümlü unsuru bakımından ortaya çıkar. 18 a) Gelir Vergisi Gelir vergisi; gerçek kişilerin belirli bir dönemde elde ettikleri irat ve kazançların safi tutarı üzerinden mükellefin kişisel ve ailevi durumunu dikkate alarak hesaplanan vergidir. Ülkeden ülkeye değişiklik gösterebilmekle birlikte, bu vergi genellikle artan oranlı bir tarifeye göre alınan dolaysız bir vergidir. Gelir vergisinin subjektif bir vergi olması, artan oranlılığın uygulanabilmesi bu vergiye adil bir vergi niteliği kazandırmaktadır. Ancak bu artan oranlılığın tespitinde vergiye tabi gelir dilimlerinin çok yüksek olması bu vergi oranlarının etkinliğini ve verimliliğini azaltıcı bir etkide bulunmaktadır. Vergi oranlarının artırılması belirli bir sınırdan sonra vergi hâsılatında oranların artışı düzeyinde bir hâsılat artışı sağlayamayacağından, vergi oranları ve gelir dilimleri arasındaki büyük farklılık azaltılmaya çalışılmalıdır. 19 b) Kurumlar Vergisi Genel olarak kurum, bir amacı gerçekleştirmek üzere bir araya gelmiş bir insan topluluğunu ifade etmektedir. Kurumlar vergisi ise, bu topluluk ya da tüzel kişilerin kazançları üzerinden alınan bir vergidir. 20 Kurum gelirleri, gelir vergisinin konusuna giren gelirin unsurlarını meydana getiren ticari ve zirai kazançlar, ücretler, serbest meslek kazançlar, menkul ve gayrimenkul sermaye iratları ile sair kazanç ve iratlardan oluşur. Gelir vergisi şahsi, subjektif ve artan oranlı bir vasıtasız vergi olduğu halde kurumlar vergisi, gayri şahsi, objektif ve tek oranlı 18 Öncel, a.g.e., s Kanlı, a.g.e., s Kanlı, a.g.e., s.60. 8

15 bir vergidir. Bu açıdan gelir vergisinde görülen çeşitli götürü usuller ve vergi matrahının tespitinde çeşitli indirimler kurumlar vergisinde yer almamıştır Servetten Alınan Vergiler Servet üzerinden alınan vergilere servet vergisi denir. Gelir vergilerinin asıl amacı devlete gelir sağlamaktır. Servet vergilerinde ön plana çıkan amaç ise sosyal adaleti gerçekleştirmeye çalışmaktır. 22 Servet vergileri, özellikle toplumsal adalet, gelirin yakalanması ve harekete geçirilmesi gibi nedenlerle savunulmakla birlikte özellikle ekonomik gelişmişlik düzeyi düşük olan ülkelerde siyasi yapıdan ve teknik olarak servetin hesaplanma güçlüğünden kaynaklanan nedenlerle yeterince etkin bir şekilde kullanılamamaktadır. Bugünkü uygulamada servet üzerinden alınan vergiler; Emlak vergisi, motorlu taşıtlar vergisi ve veraset ve intikal vergisi şeklinde sayılabilir KATMA DEĞER VERGİSİNDE İNDİRİM ve İADE SİSTEMİ KDV iadesi ihracatta rekabet eşitliğini oluşturabilmek için ihracatçıların yüklendiği verginin ihracatçıya iadesini sağlayan bir mekanizmadır. 24 Katma değer vergisini şelale tipi toplu muamele vergilerinden ayıran en büyük özellik, sahip olduğu indirim mekanizmasıdır. Sahip olunan bu mekanizma nedeniyle, mal ve hizmetin üretim aşamasından nihaî tüketiciye kadar olan bütün aşamalarında vergi alınmakta ve her bir aşamada alınan vergiden bir önceki aşamada alınan vergi indirilmek suretiyle bakiye kalan vergi, Hazineye intikal ettirilmektedir. Sahip olunan bu sistem ile sadece o aşamada eklenen katma değer üzerinden vergi hesaplanmış olmaktadır. Söz konusu bu vergiye, katma değer vergisi adı verilmesinin bir nedeni de budur. Yine, sahip olunan indirim mekanizması ile bir mal veya hizmet üzerindeki vergi yükü o mal veya 21 Muter, vd., a.g.e., s Muter, vd., a.g.e. s Kanlı, a.g.e. s Akbulak Y. Tokmak A. İhracatta KDV İadesi ve Dış Ticaret Sermaye Şirketlerinin Durumu, s.190 9

16 hizmetin nihaî tüketiciye satış bedeline satılan malın ait olduğu vergi oranının uygulanması suretiyle bulunan tutar olmaktadır. Böylece, bir taraftan vergiden vergi alınması ve her aşamada alınan vergilerin mal ve hizmetin bünyesinde kalması gibi durumlarda o mal veya hizmet üzerine ağır bir vergi yükü yüklenmesi önlenirken, diğer taraftan nihai tüketiciye gelinceye kadar arada geçen aşama sayısından müstakil olarak, aynı tip mal ve hizmetlerin aynı vergi yükünü taşıması sağlanmış olmaktadır. 25 KDVK nın 29/1. maddesinin (a) ve (b) bentlerine göre mükellefler, yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesapladıkları KDV den aksine hüküm bulunmadıkça faaliyetlerine ilişkin olarak kendilerine yapılan teslim ve hizmetler nedeniyle hesaplanarak, düzenlenen fatura ve benzeri belgelerde gösterilen KDV ile ithal ettikleri mal ve hizmetler dolayısıyla ödedikleri KDV yi indirebilmektedirler. 26 KDV de üç nedenle vergi iadesi ortaya çıkabilmektedir. Bunlar aşağıdaki gibi sıralanmaktadır: 1. Tam istisna kapsamında yapılan teslim ve hizmetler nedeniyle yüklenilen ancak indirimle giderilemeyen vergiler iade edilebilmektedir. Bu iadelere; İhracat Diplomatik istisna kapsamındaki teslim ve hizmetler Deniz, hava ve demiryolu araçlarına ilişkin teslim ve hizmetler Liman ve hava meydanlarında yapılan hizmetler Petrol arama faaliyetlerine ilişkin teslim ve hizmetler Teşvik belgeli makine ve teçhizat teslimleri Uluslararası taşımacılık nedeniyle hak kazanılmaktadır. 2. KDVK nın 29.maddesi uyarınca, indirimli orana tabi mal ve hizmetlere ilişkin olup, indirim yoluyla giderilemeyen vergiler iade edilebilmektedir. 3. Vergi sorumluluğu kapsamında uygulanan tevkifat nedeniyle vergi iadesi söz konusu olabilmektedir KATMA DEĞER VERGİSİNDE İADE YÖNTEMLERİ 25 İndirimli Oranda Vergiye Tabi işlemlerde KDV İade uygulaması, İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı Mükellef Hizmetleri Katma Değer Vergisi Grup Müdürlüğü, 2008, s Yetik A. Yeminli Mali Müşavirlerin Tasdik İşlemlerinden Biri Olan İhracatta Katma Değer Vergisi İadesi, Hesaplanması, Denetlenmesi, Raporlanması Ve Bir Uygulama, Niğde Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü Yüksek Lisans Tezi;

17 İadeler nakden veya mahsuben alınabilmektedir. Nakden iadelerde aranan şartlar mahsuben iadeler göre daha ağırdır. Genellikle mahsuben iadeler, teminat veya inceleme raporu aranmadan yerine getirilmektedir Nakden İade Nakden iadeleri 4 grupta toplamak mümkündür. Teminat ve inceleme raporu aranmayan sınırın altındaki iadeler, Teminat karşılığı iadeler, Vergi inceleme raporu ile iadeler, YMM Raporu ile iadeler, Bütün nakden KDV iadeleri prensip olarak inceleme raporuna dayanılarak yapılır. Ancak, bütün iade taleplerinin incelenmesi, inceleme elemanlarının iş yükünü artırmanın yanı sıra mükelleflerin iadelerinin gecikmesine de neden olduğundan, Maliye Bakanlığı nca belirlenen haddin altında kalan tutarların nakden veya mahsuben iadesinde inceleme raporu aranmamaktadır. Söz konusu haddi aşan iade taleplerinde ise, haddin altında kalan kısım teminat ve inceleme raporuna dayanarak iade edilmektedir. Maliye Bakanlığı nca belirlenen haddi aşan iade taleplerinin inceleme sonucuna göre iade edilmesi, iadelerin yıllarca beklemesine neden olabilecektir. Bu nedenle inceleme sonuçlanmadan önce mükelleflerden teminat almak suretiyle iadelerin avans olarak ödenmesi imkânı sağlanmıştır. Bu durumda, alınan teminatların daha sonra yapılacak inceleme sonucuna göre iade edilmesi gerekmektedir. İade edilecek KDV karşılığında alınacak teminatların tutarı ise, mükellefe göre değişmektedir. Normal olarak iade alınacak vergi tutarı kadar (%100 oranında) teminat istenmektedir. Ancak bazı mükellefler indirimli teminat oranından (%8 veya %4) yararlanmakta, bazıları ise yükseltilmiş teminat (iki katı veya dört katı) göstermek durumunda kalmaktadırlar. Kamu kurum ve kuruluşları ise iadelerini teminat göstermeksizin alabilmektedirler. Esas itibariyle teminatların da vergi inceleme elemanlarınca yapılacak incelemelere göre çözülmesi gerekmektedir. Ancak zaman içerisinde teminatların sadece inceleme 27 Vural M. Katma Değer Vergisi İade Rehberi, 3.Baskı, Hesap Uzmanları Derneği, İstanbul, 2004: 30 11

18 elemanlarınca düzenlenecek vergi inceleme raporuna çözülmesi uygulamasından vazgeçilmiş, Yeminli Mali Müşavirler (YMM) tarafından düzenlenen KDV iadesi tasdik raporlarına göre teminatların iade edilmesi imkânı getirilmiştir. Bu imkânın, daha sonra açıklanacağı üzere, YMM raporu ile iade alma hakkı bulunan mükellefler için geçerli olduğu açıktır. KDV iadesi karşılığında alınan teminatların vergi inceleme elemanlarınca düzenlenecek rapor sonucuna göre iade edilmesi halinde, mükelleflerin ciddi bir teminat mektubu bulma sıkıntısı ile karsı karsıya kalacakları açıktır. Maliye Bakanlığı, mükelleflerin teminat bulma konusunda karşılaştıkları güçlükleri göz önüne alarak, vergi idaresinin inceleme yükünü de hafifletmek amacıyla katma değer vergisi iadelerinin teminat gösterilmeden 3568 sayılı yasaya Genel Hükümlerince belirlenen 12.Maddeyle yetkilendirilmiş Yeminli Mali Müşavirler tarafından düzenlenen KDV iadesi tasdik raporu ile alınması imkânını getirmiştir. Bu uygulamaya, ihracat istisnası ve ihraç kaydıyla yapılan teslimlerden doğan iadeler ile başlanmış ve tutarı vergilendirme dönemleri itibariyle belirli bir üst limiti geçmeyen verginin bu şekilde iadesine imkân sağlanmıştır. Zaman içinde hem YMM KDV iadesi tasdik raporu ile iade imkânı sağlanan işlemler genişletilmiş, hem de tam tasdik kapsamındaki mükellefler itibariyle iadelerdeki üst limit uygulaması kaldırılmıştır Mahsuben İadeler 81 Seri No.lu KDV Genel Tebliği ile yapılan düzenlemeye kadar, mükelleflerin KDV iade alacakları ancak kendilerinin veya mal veya hizmet satın aldıkları mükelleflerin vergi borçlarına mahsup edilebiliyordu. Vergi borçları dışındaki kamu alacaklarının mahsup yoluyla ödenmesi imkânı bulunmuyordu. Anılan Genel Tebliği ile KDV iade alacaklarının SSK prim borçlarına da mahsup edilmesi imkânı getirilmiştir. Katma değer vergisi iade alacağının, hak sahibi mükellefin kendisinin, ortaklarının veya kendisine mal veya hizmet satan kişilerin vergi borçlarına, ithalat sırasında uygulanan vergilere ve Sosyal Sigortalar Kurumu prim borçlarına mahsubu talepleri miktarına bakılmaksızın inceleme raporu ve teminat aranmadan yerine getirilmekte, bu mahsup talepleri için Yeminli Mali 28 Vural, a.g.e s.31 12

19 Müşavir tasdik raporu da gerekmemektedir. Hangi işlemden doğmuş olursa olsun, bütün KDV iade alacaklarının mükelleflerin kendi vergi borçlarına mahsubu istenebilir. 81 Seri No.lu KDV Genel Tebliğinde 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu nun 32.maddesinin verdiği yetkiye dayanılarak, ihracat istisnasından ve ihraç kaydıyla teslimlerden doğan katma değer vergisi iadelerinin, hak sahibi mükellefin kendisinin ve mal ve hizmet satın aldığı kişilerin vergi borçlarının yanı sıra ortaklarının vergi borçları ile kendisinin, ortaklarının ve mal ya da hizmet satın aldığı mükelleflerin Sosyal Sigortalar Kurumu prim borçlarına mahsup edilmesi uygun görülmüştür. İfadesi yer almış, 82 Seri No.lu KDV Genel Tebliğinde ise ihracat istisnası ve ihraç kaydıyla teslimlerden dolayı katma değer vergisi iadelerine ilişkin olarak 81 Seri No.lu KDV Genel Tebliği ile sağlanan mahsup imkânının bu kanunun 13, 14, 15.maddeleri uyarınca vergiden istisna olan işlemler ile 29/2.maddesine göre Bakanlar Kurulunca vergi oranı indirilen teslim ve hizmetlerden doğan katma değer vergisi iadelerine de teşmil edilmesi uygun görülmüştür. Öte yandan, 86 Seri No.lu KDV Genel Tebliği ile; KDV Kanunu nun 11,13,14,15.maddeleri uyarınca vergiden istisna edilen işlemler ile 29.maddesinin 2 numaralı fıkrasına göre Bakanlar Kurulunca vergi oranı indirilen teslim ve hizmetlerden doğan katma değer vergisi iadelerinde olduğu gibi hurda teslimlerine ilişkin tevkifat uygulamasından doğan iade alacaklarının da miktarına bakılmaksızın; mükellefin kendisinin, ortaklarının, mal ya da hizmet satın aldığı kişilerin vergi borçlarına, ithalat sırasında uygulanan vergilere, sosyal sigortalar kurumu prim borçlarına, inceleme raporu ve teminat aranılmadan mahsup edilmesi uygun görülmüştür. KDV Kanununun 11.maddesinin 1 numaralı fıkrasının (b) bendine 4731 sayılı Kanunla eklenen fıkra uyarınca, Türkiye de ikametgahı, işyeri, kanuni ve is merkezi bulunmayanların taşımacılık faaliyetlerine ilişkin olarak satın alacakları mal ve hizmetler nedeniyle ödedikleri katma değer vergisi, karşılıklı olmak kaydıyla iade edilebilmektedir. Bu kapsamdaki iade hakkı sahiplerinin Türkiye de mükellefiyetleri, buna bağlı olmak olarak da vergi borçları olmadığı için, vergi borçlarına mahsup suretiyle iadesi de söz konusu olmamaktadır. Öte yandan 91 Seri No.lu KDV Genel Tebliği ile tevkifat kapsamına alınan işlemlerle (kamu kurum ve kuruluşları tarafından satın alınan bazı hizmetlerle) ilgili olarak doğan katma değer vergisinin nakden veya mahsuben iadesi miktarına bakılmaksızın sadece banka teminat mektubu veya inceleme raporu karşılığında 13

20 yerine getirilmekte, teminat mektupları vergi inceleme raporunun düzenlenmesinden sonra çözülmektedir. Bu işlemlerden doğan KDV iadelerinin mal veya hizmet satın alınan mükelleflerin vergi borçlarına mahsup konusunda özel bir düzenleme yapılmadığından, kamu kurum ve kuruluşları tarafından satın alınan bazı hizmetlerdeki tevkifat uygulamasından doğan iadelerin mal veya hizmet satın alınan mükelleflerin vergi borçlarına mümkün bulunmamaktadır. Aynı durum fazla ve yersiz ödenen verginin iadesi için de geçerlidir. Buna göre Maliye Bakanlığı nca özel bir düzenleme yapılmadığından, fazla ve yersiz ödenen verginin mal veya hizmet satın alınan mükelleflerin vergi borçlarına mahsubu mümkün bulunmamaktadır. 14