Geç Gelen Faturalardaki KDV'nin İndirimi

Transkript

1 Geç Gelen Faturalardaki KDV'nin İndirimi -(Sonradan Yapılan Tarhiyata İstinaden Fatura Düzenlenmesi)- SUNAY ŞEN Eski Hesap Uzmanı Özet Ticari hayatta sıklıkla rastlanılan olaylardan birisi de, işlemlere ilişkin fatura vb vesikaların işletmelere geç ulaşmasıdır. Makalemizde detaylı bir şekilde anlatıldığı üzere, KDV Kanunu'nun 29/3'üncü maddesinde yer alan açık hüküm, yüklenilen KDV'nin indirimini vergiyi doğuran olayın vukuu bulduğu takvim yılıyla sınırlamıştır. Bu itibarla, fatura vb vesikanın geç gelmesi nedeniyle, belgeye konu yüklenilen KDV'nin vergiyi doğuran olayın vukuu bulduğu takvim yılı aşılmadan kanuni defterlere kaydında herhangi bir sakınca bulunmamakta, takvim yılı aşıldıktan sonra kanuni defterlere kaydı halinde ise indirim hakkı kaybedilmektedir. İndirim hakkı olmayan bahse konu KDV, yine KDV Kanunu'nun 58'inci madde hükmü uyarınca gelir veya kurumlar vergileri açısından gider veya maliyet unsuru olarak dikkate alınması mümkünken, burada da dönemsellik ve tahakkuk ilkelerine riayet edilmesi gerektiği unutulmamalıdır. Makalemizde yukarıda özetlenen uygulama detaylandırılacak, ayrıca sonradan adlarına tarhiyat yapılan mükelleflerin bu tarhiyatın etkisini düzeltmek amacıyla işlemlerin muhatabı adına fatura düzenlemelerinin mümkün olup olmadığı irdelenecektir. Anahtar Kelimeler: KDV İndirim Mekanizması, KDV'de Vergiyi Doğuran Olay, Geç Gelen Faturalar. 1. GİRİŞ Ticari hayatta, muamelelere ilişkin faturaların işletmelere zamanında intikal ettirilmediği sıklıkla rastlanmaktadır. Bu durum, posta, kargo vb ulaşım araçlarında yaşanan gecikmeler, ilgili personelin şirket dışında olması (izin, seyahat vb nedenlerle) yüzünden faturanın düzenlenememesi, hesap döneminin son günlerine gelindiği için gelir/kurum kazanç beyanının ve KDV beyanının sonraki döneme ötelenmek istenmesi yüzünden fatura düzenlenmemesi, fatura zamanında gelmiş olsa bile alıcı tarafından kanuni defterlere kaydedilmemesi (personel yetersizliği, unutkanlık vb nedenlerle) gibi kasıtlı veya kasıtlı olmayan birçok nedenden kaynaklanabilmektedir. KDV Kanunu, geç gelen faturalar için neler öngörmüştür? KDV sistemi ve İndirim Mekanizması bazı koşuların varlığına önem vermekte midir? Mükelleflerin karşılaşabileceği sorunlar nelerdir? Yukarıdaki sorulara cevap arayacağımız makalemize, konuyla ilgili olan yasal açıklamalara yer vererek başlayacağız. Ardından, geç gelen faturalarla ilgili durum hakkında değerlendirmelerimiz aktarılacak ve son olarak özel bir durum ele alınacaktır. 2. KONUYLA İLGİLİ YASAL DÜZENLEMELER Ülkemizde de uzunca bir yasalaşma sürecinin ardından tarih ve sayılı Resmi Gazete de yayımlanan tarih ve 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu (KDV Kanunu) ile uy- 54 VERGİ DÜNYASI, SAYI 377, OCAK 2013

2 gulanmaya başlanmış olan KDV sisteminde amaç, ekonomide belli bir dönemde yaratılmış olan katma değerin kavranmasıdır. Mikro ekonomik açıdan katma değer, bir işletmenin ürettiği veya aldığı mal ve hizmetlerin alış bedelleri veya maliyet bedelleri ile satış bedelleri arasındaki olumlu farktır. Katma Değer Vergisi teorisini diğer vergilerden ayıran en önemli özellik, bu vergide bulunan indirim mekanizmasıdır. KDV sisteminde, nihai tüketime kadar olan bütün safhalarda vergi alınmakta, ancak her bir safhada hesaplanan katma değer vergisinden bir önceki safhanın vergisi düşülerek bakiye vergi hazineye intikal ettirilmektedir. Bu şekilde sadece o safhada eklenen değer vergiye tabi tutulmuş olmaktadır. Bu vergiye Katma Değer Vergisi adı verilmesinin bir sebebi de budur. İndirim mekanizması sayesindedir ki, bir mal ve hizmet üzerindeki vergi yükü, o mal veya hizmetin nihai tüketiciye intikal ettirildiği bedel ile vergi nispetinin çarpımı kadar olmaktadır. Bu suretle vergiden vergi alınması ve her safhada alınan vergilerin mal veya hizmetin bünyesinde kalması gibi durumlarla o mal veya hizmet üzerine ağır bir vergi yükü yüklenmesi önlenmiş; öte yandan nihai tüketiciye gelinceye kadar geçen safha sayısından müstakil olarak aynı vergi yükünü taşıması sağlanmış olmaktadır. 1 KDV sistemini işler hale getiren indirim mekanizması sayesinde, işletmelerin sadece kendi kattıkları katma değer üzerinden vergi hesaplamaları için bir önceki safhada ödenmiş olan verginin hesaplamada dikkate alınması gerekecektir. Bu durum, işletmeleri bir önceki safhada ödedikleri vergiyi tevsik etmek için, alışlarında belge istemek zorunda bırakmaktadır. Şu halde indirim mekanizması, otokontrolü getirerek, hem kayıt dışı ekonomiyi önlemekte hem de kaçakçılıkla (sahte ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenlenmesi ve kullanımı) etkin bir şekilde mücadele edilmesine katkı sağlamaktadır. Bu yüzdendir ki, KDV Kanunu nda indirim mekanizması bir takım şekilsel koşullara bağlanmıştır. Her şeyden önce, yüklenilen verginin (KDV), faaliyetler dolayısıyla katlanılmış ve indirimi yasaklanmamış olunması gerekir (KDVK md.29 ve 30). Yüklenilen KDV, fatura ve benzeri vesikalarda ayrıca gösterilmiş olmalıdır (KDVK md.29 ve 34) 2. Bir diğer koşul da yüklenilen KDV nin gösterildiği fatura ve benzeri vesikaların, kanuni defterlere kaydedilmesidir (KDVK md.34). 3 Bu da vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu takvim yılı aşılmadan gerçekleştirilmelidir (KDVK md.29/3). Şu halde, KDV Kanunu nun 29 uncu maddesine göre; mükellefler, işi ile ilgili olarak satın aldığı veya ithal ettiği mallar veyahut yaptırdığı hizmetler ve diğer harcamaları dolayısıyla yüklendiği vergiyi, teslim ettiği mallar veya yaptığı hizmetler dolayısıyla hesapladığı katma değer vergisinden indirecek ve aradaki farkı vergi dairesine yatıracaklardır. Yüklenilen verginin hesaplanan vergiden fazla olması halinde ise, KDV bir sonraki döneme devredecek ve izleyen dönemde indirim olarak dikkate alınacaktır. İndirim mekanizması da ancak belli koşulların varlığı halinde işleyebilecektir. 1 Maliye ve Gümrük Bakanlığı Gelirler Genel Müdürlüğü, Katma Değer Vergisi Kanun Tasarısı ve Gerekçesi, Ankara, 1974, s Gelir, kurumlar ve gider vergileri gibi mükellefiyetlerde, vergi matrahı, mükellef tarafından tutulan kayıt ve hesaplara dayanılarak tespit ve beyan olunur. Bu kayıtların geçerliliği, vesikalarla tevsik edilebilmesi şartına bağlıdır. Vesika mükellef tarafından beyanın doğruluğunu gösteren bir ispat aracıdır. Vergi İdaresi bakımından ise vergi denetiminin aracını ve bazını teşkil eder. Vergi Usul Kanunu nun 229 uncu maddesinde, vesikalardan faturanın tarifi yapılmıştır. Söz konusu maddede fatura, satılan emtia veya yapılan iş karşılığında müşterinin borçlandığı meblağı göstermek üzere emtiayı satan veya işi yapan tüccar tarafından müşteriye verilen ticari vesika olarak tanımlanmıştır. Aynı Kanun'a göre, fatura malın teslimi veya hizmetin yapıldığı tarihten itibaren azami yedi gün içinde düzenlenmelidir. Bu süre içerisinde düzenlenmeyen faturalar hiç düzenlenmemiş sayılır (VUK md.231). 3 Vergi Usul Kanunu nun 219 uncu maddesinde muamelelerin defterlere kaydı için mükelleflere genel olarak 10 günlük bir süre tanınmıştır. Aynı Kanun'da bu hükmün istisnaları olabilecek bir takım düzenlemelere de gidilmiştir. Bunlar; Kayıtlarını devamlı olarak muhasebe fişleri, primanota ve bordro gibi yetkili amirlerin imza ve parafını taşıyan mazbut vesikalara dayanarak yürüten müesseselerde, muamelelerin bunlara işlenmesi, deftere işlenmesi hükmündedir. Ancak bu kayıtlar, muamelelerin esas defterlere 45 günden daha geç intikal ettirilmesine cevaz vermez (VUK md.219). Arama neticesinde bulunan defter ve vesikaların muhafaza altına alınması sebebiyle 219'uncu madde gereğince yapılamıyan kayıtlar defterlerin geri verilmesinden sonra idare ile mükellef arasında kararlaştırılan münasip bir süre içinde ikmal edilir. Bu süre bir aydan az olamaz (VUK md.146). VUK'un 13'üncü maddesinde yazılı mücbir sebeplerden herhangi birinin bulunması halinde bu sebep ortadan kalkıncaya kadar süreler işlemez (VUK md. 15). VERGİ DÜNYASI, SAYI 377, OCAK

3 Ayrıca, indirim hakkı vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu takvim yılı aşılmamak şartıyla, ilgili vesikaların kanuni defterlere kaydedildiği vergilendirme döneminde kullanılabilecektir. Bu yüzdendir ki, satın alınan mal ve hizmetler için alış faturası vb vesikaların alınmış olunması ve bunların kanuni defterlere kaydedilmesi vergi indirimi için tek başına yeterli değildir. Bu vesikaların kaydedildiği kanuni defterlerin de vergiyi doğuran olayın vukuu bulduğu takvim yılına ait olması gerekmektedir. Vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu takvim yılı aşılmamış olması koşulu makalemizin konusunu oluşturmaktadır. Bu koşulun anlaşılabilmesi için içerdiği iki kavramın ortaya konulması gerekmektedir. Bunlar: Takvim yılı, Vergiyi doğuran olayın vukuu. KDV Kanunu nun 29/3 maddesinin gerekçesi 4 ve VUK un 174 üncü maddesi 5 birlikte değerlendirildiğinde takvim yılından kastedilenin aslında kazanç vergileri açısından geçerli olan hesap döneminin olduğu ortaya çıkmaktadır. Yani KDV açısından indirim yapılabilecek süre, gelir veya kurumlar vergisi açısından hesap dönemi olarak belirlenen süre olmalıdır. Bu durumda gelir veya kurumlar vergisi bakımından özel hesap dönemine tabi olan katma değer vergisi mükelleflerinin de yüklendikleri katma değer vergisini özel hesap dönemini aşmamak şartıyla belgelerin kanuni defterlere kaydedildiği tarihte indirmeleri mümkün olabilecektir. 6 Vergiyi doğuran olayın vukuu halleri ise, KDV Kanunu nun 10 uncu maddesinde tek tek sayılmıştır. Buna göre KDV açısından vergiyi doğuran olay; Mal teslimi veya hizmet ifası şeklindeki işlemlerde 7, malın teslimi veya hizmetin ifasıyla (KDVK md.10/a), 8 Su, elektrik, gaz, ısıtma, soğutma ve benzeri enerji dağıtım veya kullanımlarında, bunların bedellerinin tahakkuk ettirilmesiyle (KDVK md.10/g), İthalatta, Gümrük Kanununa göre gümrük vergisi ödeme mükellefiyetinin başlamasıyla, gümrük vergisine tabi olmayan işlemlerde ise gümrük beyannamesinin tesciliyle (KDVK md.10/ı), İkametgâhı, işyeri, kanunî merkezi ve iş merkezi Türkiye de bulunmayanlar tarafından yabancı ülkeler ile Türkiye arasında yapılan taşımacılık ile transit taşımacılıkta gümrük bölgesine girilmesi veya gümrük bölgesinden çıkılmasıyla (KDVK md.10/j), 5300 sayılı Tarım Ürünleri Lisanslı Depoculuk Kanununa göre düzenlenen ürün senetlerinin temsil ettiği ürünlerin depodan çekilmesiyle (KDVK md.10/k), gerçekleşir (vukuu bulur). Bu itibarla, ticari hayatta en çok rastlanılan mal teslimi ve hizmet ifası şeklindeki işlemlerde indirim hakkı malların teslim alındığı veya hizmetin sunulduğu hesap döneminin sonuna kadar kullanılması gerekir. Aksi halde, bu işlemlere ilişkin düzenlenen faturalarda gösterilen KDV nin indirimi mümkün olamayacaktır. Peki vergiyi doğuran olayın vukuu bulduğu takvim yılı aşıldığı için KDV açısından indirimi mümkün olmayan yüklenilen KDV ne olacaktır? Katma Değer Vergisi sisteminin işleyişi açısından satılan mal ve hizmetler nedeniyle hesaplanan vergi 4 KDV Kanunu'nun 29/3'üncü maddesinin gerekçesinde; "Gelir ve kurumlar vergisi uygulamaları ile paralellik sağlamak bakımından indirim hakkı kullanımının takvim yılı ile sınırlandığı" ifade edilmiştir. 5 VUK md174: Hesap dönemi normal olarak takvim yılıdır. Şu kadar ki, takvim yılı dönemi faaliyet ve muamelelerinin mahiyetine uygun bulunmayanlar için, bunların müracaatı üzerine Maliye Bakanlığı 12'şer aylık özel hesap dönemleri belli edebilir tarih ve KDVK-15/ sayılı Sirküler. 7 KDV Kanun'un 2'inci maddesinde teslim, bir mal üzerindeki tasarruf hakkına malik veya onun adına hareket edenlerce, alıcıya veya adına hareket edenlere devredilmesi şeklinde tanımlanmış; 4'üncü maddesinde de teslim ve teslim sayılan haller ile mal ithalatı dışında kalan işlemlerin hizmet olacağı hüküm altına alınmıştır. 8 Malın tesliminden veya hizmetin yapılmasından önce fatura veya benzeri belgeler verilmesi hallerinde, bu belgelerde gösterilen miktarla sınırlı olmak üzere fatura veya benzeri belgelerin düzenlenmesi vergiyi doğuran olayın gerçekleşmesini sağlar (KDVK md.10/b). Yine, kısım kısım mal teslimi veya hizmet yapılması mutad olan veya bu hususlarda mutabık kalınan hallerde, vergiyi doğuran olay her bir kısmın teslimi veya bir kısım hizmetin yapılması ile gerçekleşir (KDVK md.10/c). Komisyoncular vasıtasıyla veya konsinyasyon suretiyle yapılan satışlarda ise vergiyi doğuran olay, malların alıcıya teslimi ile gerçekleşir (KDVK md.10/d). Malın alıcıya veya onun adına hareket edenlere gönderilmesi halinde ise vergiyi doğuran olayın gerçekleşmesi, malın nakliyesine başlanması veya nakliyeci veya sürücüye tevdii ile olur (KDVK md.10/e). 56 VERGİ DÜNYASI, SAYI 377, OCAK 2013

4 hesaplanan KDV ve girdiler ile diğer harcamalar dolayısıyla yüklenilen KDV ise indirim KDV olarak dikkate alınacaktır. Bu temel işlevleri haricinde ne hesaplanan KDV ne de yüklenilen KDV hiçbir şekilde gelir vergileri ile ilişkilendirilerek gider (yada maliyet unsuru) olarak dikkate alınamaz. Nitekim KDV Kanunu nun 58 inci maddesinde; mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan Katma Değer Vergisi ile mükellefçe indirilebilecek Katma Değer Vergisinin, Gelir ve Kurumlar Vergisi matrahlarının tespitinde gider olarak kabul edilemeyeceği açıkça hükmolunmuştur. Bu durumda yüklenilen KDV ancak ve ancak indirime tabi tutulabilir. Bu ana kuralın istisnası ise KDV Kanunu nun 30 uncu maddesinde yer alan İndirilemeyecek KDV düzenlemesidir. Maddede sayılan işlemler nedeniyle yüklenilen KDV, mükelleflerin teslimleri üzerinden hesapladıkları KDV den hiçbir şekilde indirilemeyecektir. Örneğin; 30 uncu maddenin (b) bendinde binek otomobillerinin alış vesikalarında gösterilen KDV nin indirilemeyeceği hükmolunurken, indirilemeyecek olan bu KDV nin nasıl işlem göreceği ise belirtilmemiştir. Fakat yukarıda sözü edilen KDV Kanunu nun 58 inci maddedeki hükmün mefhum-u muhalifinden, indirilemeyecek bu KDV nin, Gelir ve Kurumlar Vergisi matrahlarının tespitinde gider (veya maliyet) olarak kabul edileceği sonucuna varılmaktadır. Nitekim 26 Seri No.lu KDV Genel Tebliğinde, indirilemeyecek bu KDV nin işin niteliğine göre gider yada maliyet unsuru olarak dikkate alınacağı belirtilmiş bulunmaktadır. Bu aşamada konunun bir de gelir vergileri boyutu ortaya çıkmaktadır. Şöyle ki, Gelir ve Kurumlar vergisi uygulamasında, içinde bulunulan dönem itibariyle tahakkuk etmiş olan ve içinde bulunulan döneme ait olan bir gelirin veya giderin (maliyet), vergi hukukundaki dönemsellik ilkesi 9 ve tahakkuk ilkesi 10 gereğince gelecek yılda gelir kaydedilmesi veya gider olarak dikkate alınması mümkün değildir. Mükellefin böyle bir seçimlik veya tercih hakkı yoktur. Bu yüzden de indirilemeyen KDV olarak mütalaa edilen yüklenilen KDV nin gelir ve kurumlar vergilerinin tespitinde gider/maliyet olarak dikkate alınabilmesinde, dönemsellik ve tahakkuk ilkelerine de riayet edilmelidir. 3. GEÇ GELEN FATURALARDA YER ALAN KDV NİN DURUMU Ticari hayatta, muamelelere ilişkin faturaların işletmelere zamanında intikal ettirilmediğine sıklıkla rastlanmaktadır. Önceki bölümde de detaylı şekilde açıklandığı üzere, KDV açısından indirim mekanizmasının kullanılabilmesi belli koşulların bir arada var olmasına bağlıdır. Bunlardan birisi de alışlara ilişkin fatura vb vesikalarda yer alan KDV nin, vergiyi doğuran olayın vukuu bulduğu takvim yılı aşılmadan kanuni defterlere kaydedilmesidir. Bu itibarla, vergiyi doğuran olayın vukuu bulduğu takvim yılı (hesap dönemi / özel hesap dönemi) geçtikten sonra KDV nin indirim hakkı ortadan kalkacaktır. Bu vergi bir vesikaya bağlı ve kanuni defterlere kaydedilse bile hesaplanan KDV den indirimi mümkün olmayacaktır. Burada önem arz eden husus, vergiyi doğuran olayın vukuu bulduğu takvim yılı geçmeden kanuni defterlere gerekli kayıtların yapılması gerektiğidir. Şu halde, kanuni defterler kapatılmadan gelen faturalarda gösterilen KDV, geç gelmiş olsa bile, kanuni defterlere kaydedildiği dönemde indirim konusu yapılabilecektir. Konuya ilgili olarak yayımlanan 23 Seri No.lu KDV Genel Tebliğinin Vergi İndirimi başlıklı bölümünde indirim zamanı detaylı şekilde açıklanarak örneklendirilmiştir; 3. İndirim Zamanı:... Buna göre, fatura ve benzeri vesikalar 10 gün içinde defterlere kaydedilebilecek, indirim hakkı ise vesikaların kanuni defterlere kayıt edildiği vergilendirme döneminde kullanılabilecektir. Ancak bu indirim 9 Muhasebe tekniği ile vergi kanunları işletmelerin sınırsız ömre sahip olduğunu varsayarlar. Vergi kanunlarında açıkça yazılı olmayan bu varsayım, işletmelerin sürekliliği ilkesi ile adlandırılır. Sınırsız ömre sahip işletmelerin faaliyet sonuçlarının görülebilmesi, mukayese edilebilmesi, kâr dağıtımı ve vergileme işlemlerinin yapılabilmesi için işletmenin ömrünün bölümlere ayrılmasını zorunludur. Vergi hukukunda dönemsellik diye adlandırılan bu ilke, süreklilik ilkesini tamamlayıcı, hatta onun kaçınılmaz sonucudur. 10 Genel kabul gören tanıma göre tahakkuk, gelirin ve giderin mahiyetinin ve miktarının kesinleşmesi ve kişiselleşmesiyle birlikte, hukuken istenebilir duruma gelmeyi sağlayan işlemin ve olayın gerçekleşmesidir.mahiyeti ve tutarı itibarıyla kesinleşme, taraflar arasında mevcut ticari ilişkide edimlerin eksiksiz yerine getirilmesi suretiyle belirlenen bedele hak kazanılması ve bu bedelin belirginleşerek kesinleşmesini ifade eder. Alacak ve borcun, alacaklısının ve borçlusunun kimliğinin tespiti kişiselleşmesini, muhatap tarafından istenebileceği safhaya gelmesi de borcun veya alacağın hukuken istenebilirliğini ifade etmektedir. VERGİ DÜNYASI, SAYI 377, OCAK

5 hakkının vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu yıl içinde kullanılması yani yılın aşılmaması gerekir. Mesela; 28 Ağustos 1986 tarihli alış faturasının on günlük süreyi aşmayacak şekilde 5 Eylül 1986 tarihinde deftere kayıt edilmesi halinde faturada gösterilen katma değer vergisi Eylül 1986 dönemi işlemlerine dahil edilerek indirim konusu yapılabilecektir. Mükelleflerin alış ve giderlerine ilişkin vesikaların kendi iradeleri dışındaki sebeplerle işletmeye kayıt süresi geçtikten sonra intikal etmesi halinde, ispat ve tevsik edilmek şartıyla olayın mücbir sebep olarak kabul edilmesi ve vesikaların kayıt süresinden sonra kayda alınması mümkündür. Mükellefler bu suretle belgeleri kanuni sürenin geçmesinden sonra defter kayıtlarına almaları halinde de fatura ve benzeri vesikalarda ayrıca gösterilen katma değer vergisi bu belgelerin kanuni defterlere kayıt edildiği vergilendirme döneminde indirim konusu yapılabilecektir. Mesela; yukarıda sözü edilen 28 Ağustos 1986 tarihli faturanın 16 Ekim 1986 tarihinde deftere kayıt edilmesi halinde Ekim 1986, 4 Kasım 1986 tarihinde deftere kayıt edilmesi halinde de Kasım 1986 vergilendirme dönemlerinde indirim konusu yapılabilecektir. Ancak herhalükada 1986 yılının içinde kesilen faturanın o yıl defterine kayıt edilip, yine o yılda indirim konusu yapılması gerekmekte olup, yukarıdaki örnekte belirtilen faturada yer alan verginin Ocak 1987 veya müteakip vergilendirme dönemlerinde indirimi söz konusu olamayacaktır. Ancak Vergi Usul Kanununun kayıt nizamı hükümlerine uyulmaması halinde anılan Kanunda belirtilen müeyyidelerin uygulanacağı tabidir. Şu halde, işleme ilişkin vergiyi doğuran olayın vukuu bulduğu takvim yılı geçtikten ve kanuni defterler de kapatıldıktan sonra gelen faturalarda gösterilen KDV, KDV Kanunu nun 29/3 üncü maddesinde yer alan açık hüküm gereğince hiçbir şekilde indirim KDV olarak dikkate alınamayacaktır. Bahse konu vergi, yine KDV Kanunu nun 58 inci maddesindeki hükmün mevhum-u muhalifine göre gelir ve kurumlar vergileri açısından gider (veya maliyet) olarak dikkate alınabilecek olunsa da, bu aşamada da tahakkuk ve dönemsellik ilkeleri uyarınca hareket edilmesi gerekmektedir. Yani, söz konusu vergi, ait olduğu (vergiyi doğuran olayın vukuu bulduğu) dönemin kazancıyla ilişkilendirilmelidir. Bu durumda ait olduğu kazancın beyan edilmesinden sonra gelen faturalarda yer alan yüklenilen KDV, ancak beyan edilmiş olunan kazanca yönelik düzeltme beyannamesi verilerek gider veya maliyet olarak dikkate alınabilir. Vergi yargısı ile vergi idaresi de yukarıdaki görüşte birleşmektedir. Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulu nun bir kararında; yasal defterlere suresinde kaydedilmeyen alış belgelerinde gösterilen KDV nin indirilemeyeceği belirtilmiştir. 11 Yine, örnek olması bakımından 2012 yılında verilen birkaç özelge aşağıya aktarılmıştır; İlgi dilekçenizde;..., 2010 yılında işyerinin tadilat ve inşaat işini.... Şti. ne yaptırdığınız ve yapılan işe istinaden adı geçen şirketin.../2010 tarihinde... TL tutarında fatura düzenleyerek şirketinize gönderdiği, şirketinizce yapılan işin metrajlarının hatalı olduğu gerekçesiyle faturaya yasal olan 7 günlük süre içerisinde itiraz edilerek iadeli taahhütlü olarak faturanın.... Şti. ne geri gönderildiği, adı geçen şirketin itiraz sonucu fatura bedelinin tahsili için alacak davası açtığı ve dava devam etmekte iken karşılıklı uzlaşma sonucunda.../2011 tarihi itibariyle mutabakat sağlandığı,.../2010 tarihinde düzenlenen faturanın adı geçen şirket tarafından Aralık 2010 döneminde beyan edildiği, şirketinizin faturayı iade etmesi nedeniyle beyan edemediği belirtilerek, uzlaşma sonucunda faturanın kayıtlarınıza nasıl intikal ettirileceği ve Katma Değer Vergisinin indirim konusu yapılıp yapılamayacağı hususlarında Başkanlığımız görüşü talep edilmiştir...., Şirketinize 2010 yılında ifa edilen bir hizmete ilişkin olarak düzenlenen, ancak bedel üzerindeki anlaşmazlık sebebiyle kayıtlara alınmayan.../2010 tarihli faturadaki KDV nin, 2011 ve takip eden yıllarda indirim konusu yapılması mümkün değildir , adı geçen firma ile aranızdaki ihtilaf nedeniyle faturanın günümüze kadar kayıtlarınıza alınamadığı ve dava devam etmekte iken karşılıklı uzlaşma sonucunda.../2011 tarihi itibariyle mutabakat sağlandığı anlaşılmış olup, bu nedenle.../2010 tarihli faturanın 2010 yılı defterinize kaydedilmesi mümkün bulunmamakta olup, genel muhasebe ilkelerine uymak ve ilgili yıl gelir hesaplarıyla bağlantı kurulmak suretiyle söz konusu faturanın içinde bulunan yılın defterlerine kaydedilmesi gerekmektedir. 11 Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulu'nun tarih ve E. 1995/177, K. 1997/67 sayılı Kararı. 58 VERGİ DÜNYASI, SAYI 377, OCAK 2013

6 Diğer taraftan, muamelelerin defterlere... süreler içersinde kaydedilmemesi halinde Vergi usul Kanununun 352/1-6 ncı maddesi uyarınca usulsüzlük cezasının kesileceği tabiidir. 12 İlgide kayıtlı özelge talep formunuzda, şirketinizin elektrik enerjisinin tamamını TEİAŞ tan temin ettiği, Haziran ayına ilişkin elektrik tüketimlerinin elektrik dağıtım şirketleri tarafından Temmuz ayının 1-5 inci günleri arasında (bazen 15 i) sayaçlar okunmak suretiyle saptanarak faturaya baz teşkil edecek bilgilerin TEİAŞ a bildirildiği, TEİAŞ tarafından da Temmuz tarihleri arasında hesapların kesinleştirilerek şirketinize Haziran ayına ilişkin tüketim bedeli açıklamasıyla Temmuz ayında fatura düzenlendiği, şirketiniz tarafından da müşterilerinize Haziran ayına ait tüketimin Temmuz ayında fatura edilebildiği belirtilerek, Haziran ayına ait elektrik faturasının Temmuz ayında düzenlenmesi nedeniyle, söz konusu elektrik giderlerine ilişkin faturadaki KDV nin indirim hakkının ne zaman kullanılacağı ve geçici vergi dönemleri itibariyle gider kaydının hangi dönemde olacağı hususlarında Başkanlığımız görüşü sorulmaktadır elektriğin aylık bazda satışı ve tedarikinde gelir veya gider mahiyet ve tutar itibariyle ay sonunda kesinleşmiş olduğundan, elektrik satışı ve tedarikinden doğan gelir ve giderin de ay sonu itibarıyla tahakkuk ettiğinin kabulü gerekmektedir. Dolayısıyla şirketiniz tarafından elektrik satışı ve tedarikinden doğan gelir ve giderin tahakkuk tarihi itibarıyla ilgili geçici vergi ve takvim yılı hesap dönemlerinde kurum kazancının tespitinde dikkate alınması gerekmektedir elektrik enerjisi tedariki ve satışına ilişkin olarak firmanız adına TEİAŞ tarafından düzenlenen faturalar ile ilgili olarak yüklenilen katma değer vergilerinin kanuni defterlere kaydedildiği vergilendirme döneminde genel esaslara göre indirim konusu yapılması mümkün bulunmaktadır. Öte yandan, yılın son aylarında tüketilen elektrik bedellerine ait faturaların izleyen yılın Ocak ayında düzenlenmesi durumunda, bu faturalardaki KDV nin de, faturaların kanuni defterlere kaydedildiği dönemde indirim konusu yapılması mümkündür. Ayrıca, bir önceki yılın Aralık ayında tüketilen elektrik bedellerine ait faturaların takip eden yılın Ocak ayında düzenlenmiş olması halinde, bu faturalardaki katma değer vergisi, söz konusu belgelerin defterlere kaydedildiği Ocak vergilendirme döneminde indirim konusu yapılabilecektir. 13, 14 İlgide kayıtlı özelge talep formunuzda, posta yolu ile elinize 27/1/2010 tarihinde ulaşan 3/12/2009 tarihli demirbaş faturasının kayıtlarınıza alınmasında, demirbaşa ilişkin katma değer vergisinin (KDV) maliyet bedeline eklenip eklenemeyeceği ile maliyet bedelinin geçmiş yıl giderleri kaleminde takip edilip edilemeyeceği sorulmaktadır.... Buna göre, demirbaş alımlarınıza ilişkin 2009/Aralık döneminde firmanıza düzenlenen ancak posta yoluyla gönderildiği için 2010/Ocak döneminde kanuni defterlerinize kaydedilen faturada yer alan KDV nin indirim konusu yapılması mümkün bulunmamaktadır.... hesap dönemi kapandıktan sonra gelen faturalarda yer alan tutarlar, tahakkuk ettikleri dönemin gideri olarak değerlendirilecektir. Ayrıca, söz konusu faturalarda yer alan ve indirim konusu yapılamayan KDV tutarlarının maliyet veya gider unsuru olarak dikkate alınması mümkün olup, bu tutarların gider olarak dikkate alınması halinde, fatura tarihinin içinde bulunduğu vergilendirme döneminin (2009) kurum kazancının tespitinde dikkate alınması gerekmektedir GİB Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı'nın tarih ve B.07.1.GİB [ ]-827 sayılı özelgesi 13 GİB İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı'nın tarih ve B.07.1.GİB KDV sayılı özelgesi. 14 Bu özelgede sanki faturanın defterlere kaydedildiği tarihte (izleyen yıl da olsa) indirim hakkı kaybolmayacağı şeklinde bir sonuç çıkarılabilse de bu durumun nedeni işlemin özelliğindendir. Özelgeye konu işlem elektrik kullanımıdır. KDV Kanunu'nun 10/g maddesi uyarınca su, elektrik, gaz, ısıtma, soğutma ve benzeri enerji dağıtım veya kullanımlarında vergiyi doğuran olay, bunların bedellerinin tahakkukuyla vukuu bulur. Yani elektrik kullanımlarında faturanın düzenlenmesiyle (bedelin tahakkukuyla) vergiyi doğuran olay gerçekleşeceğinden, faturanın izleyen takvim yılında düzenlenmesi vergiyi doğuran olayın gerçekleşmesini de ötelemektedir. 15 GİB İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı'nın tarih ve B.07.1.GİB KDV sayılı özelgesi VERGİ DÜNYASI, SAYI 377, OCAK

7 İlgide kayıtlı özelge talep formunuzda, 30/12/2010 tarihinde firmanıza düzenlenen ancak kayıtlara intikal etmeyen faturanın 2011 yılında düzeltme beyannamesi verilerek indirim konusu yapılıp yapılamayacağı sorulmaktadır.... Bu açıklamalar çerçevesinde, KDV nin indirim konusu yapılabilmesi için indirime konu verginin fatura ve benzeri belgelerde ayrıca gösterilmesi ve vergiyi doğuran olayın meydana geldiği takvim yılı aşılmamak kaydıyla kanuni defterlere kaydedilmiş olması gerekmektedir. Buna göre, firmanıza 30/12/2010 tarihinde düzenlenen faturanın vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu takvim yılı olan 2010 yılı içerisinde kanuni defterlere kaydedilmemiş olması nedeniyle, bu faturada yer alan KDV nin indirim konusu yapılması mümkün bulunmamaktadır SONRADAN YAPILAN TARHİYATA İSTİ- NADEN FATURA DÜZENLENEREK KDV İDİRİMİNE GİDİLMESİ MÜMKÜN DEĞİLDİR Bazı mükellefler, vergi incelemesi vb yollarla adlarına yapılan tarhiyatları dayanak göstererek belgesiz işlemleri ile KDV ye tabi olmadığını düşündükleri KDV siz işlemleri için sonradan işleme muhatap olan adına KDV li fatura düzenlenmesi gerektiğini düşünmekte veya bu doğrultuda yönlendirilmektedirler. Amaç, alıcı üzerinde kalması gerekirken tarhiyat yoluyla kendilerinden aranılan KDV yi muhatabından tahsil etmektir. Sonradan KDV li fatura düzenlenmesinin nedeni de bu verginin muhatabı tarafından indirim olarak kullanılabilmesine imkan sağlamaktır. Kendisinden tarhiyat yoluyla KDV alınan tarafın bu vergiyi muhataba yükleyebilmesi muhatap nezdinde sözünü dinlettirebilmesine bağlı olduğundan, bu şekilde bir uygulamanın özellikle muhatabın ilişkili kişi olduğu işlemler 17 için yapılan tarhiyatlarda yoğunluk kazanacağı kanaatindeyiz. Konuyu örneklendirerek açıklamak gerekirse; A A.Ş. nezdinde 2012 yılında gerçekleştirilen vergi incelemesi sonucunda; şirketin 2010 yılı işlemlerinden ilişkili kişisi olan B A.Ş. yle olanlarında uygulanan bedelin emsallere nazaran düşük olduğu (toplam TL) tespit edilmiş, bu nedenle KDV yönünden 18 ilave 180.-TL lik tarhiyata gidilmiştir. A A.Ş., Hazineye ödediği verginin üzerinde kalmaması gerektiğini düşünerek, bu verginin işlemin muhatabı olan B A.Ş. den tahsilini istemektedir. Aralarında ilişki bulunması ve grup şirketi olmalarının da etkisiyle yetkililer de A A.Ş. nin düşüncesine hak vermişlerdir. Bu arada işlemler sonunda B A.Ş. nin mağdur olmaması için A A.Ş. tarafından B A.Ş. adına fatura düzenlenmesi, böylece ödenen verginin B A.Ş. nezdinde indirim KDV olarak değerlendirilmesi gerektiği de düşünülmüştür. Zaten 2010 yılında olması gereken durum da bu değil miydi? 19 Mükelleflerin bu şekilde bir işlemde bulunması doğru mudur? Her ne kadar KDV sistemi, indirim mekanizması sayesinde aşamalı uygulanıyor olsa da, Kanunda indirim mekanizmasının uygulanması için belli koşulların bir arada bulunuyor olması gerekmektedir. Bu koşulların varlığının nedenleri, tek cümleyle, Kanun koyucunun KDV sisteminden kayıt dışıyla mücadele ve otokontrolü sağlama beklentisi şeklinde açıklanabilinir. Bahse konu koşullar Makalemizin önceki bölümlerinde açıklanmıştır. Bunlardan birisi de, indirim KDV nin, vergiyi doğuran olayın vukuu bulduğu takvim yılı aşılmadan yasal defterlere kaydedilenlerle sınırlı olarak kullanılabilmesidir. Bu durumda, işlemin gerçekleştiği takvim yılı geçtikten sonra yapılan eleştirilere konu tarhiyatlar nedeniyle fatura düzenlenmesi halinde, faturaya konu KDV nin karşı taraf nezdinde indirim konusu yapılması mümkün olamayacaktır. Vergiyi doğuran olayın vukuu, sonradan yapılan tarhiyata kanunen ve esasen bağlanamaz. Açıktır ki, KDV Kanunu nda tek tek sayılmış olan vergiyi doğuran olaylar arasında sonradan tarhiyat yapılması yoktur. Olması da beklenemez. Çünkü, vergiyi doğuran olayın vukuunun tarhiyata bağlanması vergi nosyonuyla uyuşmayacaktır: vergi ziyaı cezasının kesilmesine ve gecikme faizi hesaplanması mutlak imkansızlık haline gelir. 16 GİB İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı'nın tarih ve B.07.1.GİB KDV sayılı özelgesi 17 KVK'nun 12 ve 13'üncü maddelerinde düzenlenen işlemler gibi. 18 Diğer vergiler yönünden yapılan eleştiriler ihmal edilmiştir. 19 Bu örneği, KDV ye tabi iken tabi olmadığı düşünülerek KDV siz olarak gerçekleştirilmiş olan işlemler nedeniyle sonradan yapılan tarhiyatlara da uyarlamak mümkündür. 60 VERGİ DÜNYASI, SAYI 377, OCAK 2013

8 Sonradan Fatura düzenlenmiş olunması da vergiyi doğuran olayın vukuu olarak kabul edilemeyecektir. KDV Kanunu nda Fatura düzenlenmesi, ancak mal teslimi veya hizmet ifasından önce gerçekleşmesi halinde vergiyi doğuran olay olarak kabul edilmektedir. Yani, mal teslimi ve hizmet ifasından sonra fatura düzenlenmiş olunması, vergiyi doğuran olayın vukuunu ötelememektedir. Öyleyse işlemin gerçekleştiği takvim yılı aşıldıktan sonra yapılan tarhiyatlara istinaden düzenlenen faturalarda gösterilen KDV tutarı, muhatap nezdinde indirim KDV olarak değerlendirilemeyecektir. Konuyla ilgili vergi idaresince verilmiş özelgeler taranmış, rastlanılan iki özelgenin de açıklamalarımızla benzer olduğu görülmüştür. Bahse konu özelgelere, örnek olması için aşağıda yer verilmiştir; İlgi kayıtlı özelge talep formunda, firmanızca tarih ve Sayılı Yatırım Teşvik Belgesi Kapsamında ithal edilen elektronik düz örgü makinelerinin satış tarihinde yürürlükte bulunan kararname hükümlerine aykırı olarak, ithal tarihinden itibaren 5 yıl dolmadan satılmış olması nedeniyle Ege Serbest Bölge Gümrük Müdürlüğü tarafından adınıza KDV, KKDF ve Gümrük vergisi tahakkuk ettirildiği belirtilerek, firmanızca 6111 Sayılı Yasa kapsamında yapılandırılarak ödenmeye başlanan KDV nin indirim konusu yapılıp yapılmayacağı ile KKDF ve Gümrük Vergisinin gider ve maliyet unsuru olarak yazılıp yazılamayacağı hususlarında görüş talep edilmektedir.... Öte yandan, Katma Değer Vergisi Kanununun 10/ı maddesinde, ithalatta vergiyi doğuran olayın, Gümrük Kanununa göre gümrük vergisi ödeme mükellefiyetinin başlaması, gümrük vergisine tabi olmayan işlemlerde ise gümrük beyannamesinin tescili anında meydana geldiği; 29/3 üncü maddesinde, indirim hakkının vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu takvim yılı aşılmamak şartıyla ilgili vesikaların kanuni defterlere kaydedildiği vergilendirme döneminde kullanılabileceği hüküm altına alınmıştır. Buna göre, firmanızca 2004 yılında Yatırım Teşvik Belgesi kapsamında gerçekleştirilen ithalata ilişkin olup, 2011 yılında 6111 Sayılı Kanun hükümlerinden faydalanmak suretiyle ödenen KDV nin indirime konu edilmesi, vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu takvim yılı aşıldığından mümkün değildir. 20 İlgide kayıtlı özelge talep formunuzda, 2010 yılında almış olduğunuz bazı hizmetler için KDV Kanununun 13/b maddesi kapsamına girdiği gerekçesiyle hizmeti sunan firma tarafından KDV hesaplanmadığı, ancak Başkanlığımızdan alınan görüşe göre söz konusu hizmetlerin istisna kapsamında olmadığının anlaşılması üzerine hizmet ifasında bulunan satıcının Şirketinize, daha önce hesaplamadığı KDV tutarını gösteren tarihli bir fatura düzenlediği belirtilerek, 2010 yılında yapılan bir işleme ilişkin olarak düzenlenen söz konusu faturadaki KDV nin indirim konusu yapılıp yapılamayacağı konusunda Başkanlığımız görüşü talep edilmektedir.... Buna göre, 2010 yılında ifa edilen ve KDV den istisna olduğu gerekçesiyle vergi hesaplanmayan söz konusu işleme ilişkin olarak izleyen yıl içerisinde düzenlenen tarihli faturada yer alan KDV tutarının, işlemin gerçekleştiği takvim yılı aşılmış olduğundan indirim konusu yapılması mümkün bulunmamaktadır. 21 Ayrıca, muhatap tarafından indirim KDV olarak dikkate alınamayan KDV tutarının, dönemsellik ve tahakkuk ilkeleri gereği gelir ve kurumlar vergileri açısından da ait olduğu dönemin kazancıyla ilişkilendirilmesi gerekeceğinden, bu tutarın faturanın düzenlendiği dönemin kazancından da indirilmesi (gider veya maliyet olarak) de mümkün değildir. Açıklamalarımızı somutlaştırmak için örneğimize dönecek olursak, 2010 yılında gerçekleşmiş olan bir işleme ilişkin olarak, A A.Ş. tarafından 2012 yılında B A.Ş. adına fatura düzenlenmesi halinde, B A.Ş. nin bahse konu faturada yer alan KDV yi indirim KDV olarak veya 2012 hesap döneminin kurum kazancının tespiti sırasında gider ya da maliyet unsuru olarak dikkate alması mümkün değildir. Dolayısıyla mükelleflerin pratik bir yola (!) giderek, yukarıda aktarıldığı şekilde sonradan fatura düzenlemek suretiyle karşı taraftan KDV yi talep etmeleri ve 20 GİB İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı'nın tarih ve B.07.1.GİB KDV sayılı özelgesi. 21 GİB Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığı'nın tarih ve B.07.1.GİB KDV sayılı özelgesi. VERGİ DÜNYASI, SAYI 377, OCAK

9 karşı tarafın da bunu indirim olarak kullanması veya kazancın tespitinde gider veya maliyet olarak dikkate alması hatalı olacaktır. 5. SONUÇ Ticari hayatta sıklıkla rastlanılan olaylardan birisi de, işlemlere ilişkin fatura vb vesikaların işletmelere geç ulaşmasıdır. Makalemizde detaylı bir şekilde anlatıldığı üzere, KDV Kanunu nun 29/3 üncü maddesinde yer alan açık hüküm, yüklenilen KDV nin indirimini vergiyi doğuran olayın vukuu bulduğu takvim yılıyla sınırlamıştır. Bu itibarla, fatura vb vesikanın geç gelmesi nedeniyle, belgeye konu yüklenilen KDV nin vergiyi doğuran olayın vukuu bulduğu takvim yılı aşılmadan kanuni defterlere kaydında herhangi bir sakınca bulunmamakta, takvim yılı aşıldıktan sonra kanuni defterlere kaydı halinde ise indirim hakkı kaybedilmektedir. İndirim hakkı olmayan bahse konu KDV, yine KDV Kanunu nun 58 inci madde hükmü uyarınca gelir veya kurumlar vergileri açısından gider veya maliyet unsuru olarak dikkate alınması mümkünken, burada da dönemsellik ve tahakkuk ilkelerine riayet edilmesi gerektiği unutulmamalıdır. Hal böyleyken, bazı mükelleflerin kendileri adına sonradan yapılan tarhiyatların etkilerini gidermek kastıyla yapılan tarhiyat dayanak gösterilerek sanki vergi yeni doğmuş gibi muhatap adına sonradan KDV li fatura düzenleyerek işlemlerin düzeltilmesi mümkün değildir. Yani kendisi adına fatura düzenlenen muhatabın, bahse konu KDV yi indirim mekanizmasına dahil etmesi mümkün olmadığı gibi, gelir ve kurumlar vergileri açısından düzenlendikleri dönemin kazancı içerisinde de gider veya maliyet unsuru olarak dikkate alması kanuni değildir. KAYNAKÇA - Katma Değer Vergisi Kanunu, Vergi Usul Kanunu, Gelir Vergisi Kanunu, 5520 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu - Maliye ve Gümrük Bakanlığı Gelirler Genel Müdürlüğü, Katma Değer Vergisi Kanun Tasarısı ve Gerekçesi, Ankara tarih ve KDVK-15/ sayılı Sirküler - Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulu nun tarih ve E.1995/177, K.1997/67 sayılı Kararı - Gelir İdaresi Başkanlığı Ankara Vergi Dairesi Başkanlığının tarih ve B.07.1.GİB [ ]-827 sayılı özelgesi - Gelir İdaresi Başkanlığı İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının tarih ve B.07.1.GİB KDV sayılı özelgesi - Gelir İdaresi Başkanlığı İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının tarih ve B.07.1.GİB KDV sayılı özelgesi - Gelir İdaresi Başkanlığı İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının tarih ve B.07.1.GİB KDV sayılı özelgesi - Gelir İdaresi Başkanlığı İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının tarih ve B.07.1.GİB KDV sayılı özelgesi - Gelir İdaresi Başkanlığı Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığının tarih ve B.07.1.GİB KDV sayılı özelgesi 62 VERGİ DÜNYASI, SAYI 377, OCAK 2013