VAKIFLARDA BİNA EDİNMELERİNİN MUHASEBELEŞTİRİLMESİ

Transkript

1 İstanbul Ticaret Üniversitesi Sosyal Bilimler Dergisi Yıl: 11 Sayı: 21 Bahar 2012 / 1 s VAKIFLARDA BİNA EDİNMELERİNİN MUHASEBELEŞTİRİLMESİ Ahmet Hayri DURMUŞ* ÖZET Vakıflar birçok nedenle bina edinmeye gerek duyarlar, bunuda genel olarak, satın alma ve yaptırma yolu ile gerçekleştirirler. Bunun için önemli tutarda kaynakları, genellikle şartlı şartsız, aynî nakdî bağış yardım gelirlerinden sağlarlar. Vakfın bina edinmesinde, yapılan harcamaların yalnız gider kaydedilmesi giderleştirme yöntemi, yalnız varlık kaydedilmesi aktifleştirilme yöntemi ve önce giderleştirme sonra aktifleştirme yöntemi vardır. Giderleştirme yönteminde, edinilen binanın vakıf bilançosunda görünmemesi sakıncası vardır, ancak kesin bütçede ve gelir tablosunda binaya ilişkin edinme giderleri görünür. Aktifleştirme yönteminde, edinilen bina varlık olarak görünür, ancak alınan bağış yardımların bu amaçla kullanıldığı gelir tablosunda ve kesin bütçede görünmez. Harcamaların önce giderleştirilmesi, sonra aktifleştirilmesi yönteminde, bina vakıf bilançosunda görünür, kesin bütçe ve gelir tablosunda da hem gelirler ve hem de bina edinmeye ilişkin giderler görünmüş olur. Giderleştirme ve aktifleştirme yöntemleri basit, kolay uygulanabilir, anlaşılabilir yöntemlerdir ve ülkemizde küçük vakıflarda oldukça sık kullanılmaktadır. Önce giderleştirme, sonra aktifleştirme yöntemi ise, daha karışık ancak vakıf bilançosunda, kesin bütçede ve gelir tablosunda daha ayrıntılı finansal bilgi verebilmektedir, dolayısıyla kurumsallaşmış vakıflarda uygulanmaya daha elverişlidir, ülkemizdeki birçok mevzuat isteklerini karşılayabilmektedir. Anahtar Kelimeler: Giderleştirme, Aktifleştirme, Önce Giderleştirme Sonra Aktifleştirme, Amaca Uygun Harcama Oranı ACCOUNTING ENTRIES OF BUILDING ACQUISITIONS FOR THE FOUNDATIONS ABSTRACT Foundations need to acquire buildings for various reasons and generally accomplishe this by way of purchases and construction.significant amount of resources used primarily for these acquisitions are conditional or unconditional contributions of either cahs or in-kind. Methods of recording expenditures of buildings acquisition are expense recording, capitalization of expenses and first expense recording and later capitalization of expenses.the expense recording method shows the acquired building on the final budget and the income statement, but not on the balance sheet, that is the drawback of the metehod.the acquired building appears as an asset on the balance sheet in the capitalization of expenses method but the contributions used to acquire the building don t appear on the final budget.and the income statement. With the first expense recording and later capitalization of expenses method, the building appears on the balance sheet and the revenues and expenditures related to the acquisition of the building appear on the final budget and the income statement.expense recording and capitalization of expenses methods are simple, easily applicable and understandable, and they are widely used in our country. While the method of first expense recording and later capitalization of expenses seems complicated, it provides detailed financial data on the balance sheet, the final budget and the income statement. This method may be appopriate for corporate foundations and meets the requirements of legal regulations. Keywords: Expense recording, capitalization of expenses, first expens recording and later capitalization of expenses, rate of expenditures in line with the objective *Prof. Dr., İstanbul Ticaret Üniversitesi, Ticari Bilimler Fakültesi,İşletme Bölümü 469

2 Ahmet Hayri Durmuş 1. GİRİŞ Vakıflar faaliyette bulunabilmek, gelir elde edebilmek, amaçlarını gerçekleştirebilmek için gayrimenkul varlığa ihtiyaç duyarlar. Bunu en iyi şekilde binanın sağlayacağı açıktır. Bu nedenle vakıflar, nakit fazlaları ile bina edinmeye çalışırlar. Çünkü, binaların ömrü uzundur, kötü ekonomik koşullara direnme gücü vardır, elden çıkarılması vakıf senedinde ve vakıflar mevzuatımızda zorlaştırılmıştır. Bazı vakıflar bina ihtiyacını, kuruluşlarında özgülenen bina malvarlığı ile karşılarlar. Günümüzde vakıflar, finansal kiralama yolu ile de bina edinebilirler, ancak bu yola oldukça ender durumlarda başvurulmaktadır. Finansal kiralama yolu ile bina edinilmesinde muhasebe kayıtları, bu çalışmanın kapsamı dışında tutulmuştur. Vakıfların bina edinmelerinde ihtiyaçları olan önemli tutarda kaynağı, genellikle şartlı şartsız, aynî nakdî bağış yardım gelirlerinden sağlarlar. Vakfın bina edinmesi durumunda, muhasebe kayıtlarının nasıl olacağı konusunda değişik görüşler vardır. Bina edinmede yapılan harcamaların, muhasebe kayıtlarında başlıca üç yöntem vardır. Harcamaları gider kaydetme başka deyişle giderleştirme yönteminde, edinilen bina malvarlığı vakıf bilançosunda görünmez, buna karşın kesin bütçede ve gelir tablosunda gerçekleşen bu giderler görünür. Harcamaları varlık kaydetme başka deyişle aktifleştirme yönteminde ise, edinilen bina vakıf bilançosunda varlık olarak görünür, bun karşın alınan bağış yardımların bu amaçla kullanıldığı gelir tablosunda ve kesin bütçede görünmez. Harcamaları önce giderleştirme, sonra aktifleştirme yönteminde ise, bina vakıf bilançosunda görünür, bununla birlikte kesin bütçede ve gelir tablosunda, hem gelirler ve hem de binaya ilişkin giderler görünür. Çalışmada bu yöntemler incelenecektir. Çalışmada, bina edinilmesi durumu vakıflar açısından incelenmiştir. Vakıfların demirbaş, makine teçhizat, tıbbı cihazlar, taşıt, arsa kısaca bütün duran varlık edinmelerinde de bu açıklamalar geçerlidir. Hatta bu yöntemler, başta dernekler olmak üzere bütün sivil toplum örgütleri, kar amaçsız kuruluşlar içinde geçerlidir. Dernekler için muhasebe kayıtlarında vakıf kelimesinin yerine dernek kelimesinin konulması yeterli olacaktır. Türkiye de vakıfların hesap işlerini düzenleme görevi ve yetkisi olan Vakıflar Genel Müdürlüğünün, bu konuda yeterince açıklamalarının olmadığını görülmektedir. Ayrıca, ülkemizde bu konuda yapılan bilimsel çalışmaların da oldukça sınırlı olduğu anlaşılmaktadır. Giderleştirme yöntemini uygulayan vakıflarla, aktifleştirme yöntemini uygulayan vakıfların bilançolarının konsolidasyonu hatalı olur, vakıf öz sermayesinin olduğundan az görünmesine sebep olur. ABD nde, bu konularda önemli çalışmaların yapılmış olduğunu ve bunlarında geliştirilmekte olduğunu görüyoruz. Özellikle FASB nin 116 ve 117 no.lı analizleri, bu konuda temel kaynak özelliğindedir. 470

3 İstanbul Ticaret Üniversitesi Sosyal Bilimler Dergisi Yıl: 11 Sayı: 21 Bahar 2012 / 1 s Bu çalışmada, yurtdışı kaynaklardan yararlanılmış ancak, öncelikle ve özellikle Türkiye deki durum incelenmiştir. Ülkemizde, (şartlı şartsız, aynî nakdî) bağış ve yardım gelir kaynakları ile bina yaptırılması, inşaat işinin birden çok yıla taşması durumu yaygındır. İnşaat giderlerinin kaydı, kesin bütçe ilişkisinin kurulması, özellikle vergiden muaf vakıflarda amaca uygun harcama oranı nın hesaplanması sorunlarıyla karşılaşılmaktadır. Bu çalışmada, bu sorunlar incelenecek ve çözüm önerileri üzerinde durulacaktır. 2. VAKIFLARA GENEL BAKIŞ 2.1 VAKFIN TANIMI VE AMAÇLARI Vakıf Arapça kökenli Vakf sözcuğünden gelmekte olup duruş, durma, kımıldamama, mal veya mülkü satılmamak şartıyle bir hayır işine bağışlayıp bağlama (Özön, 1965: 776), alıkoyma, tutuklama (Ballar, 2008: 25) anlamlarına gelmektedir. Vâkıf, bir şeyi vakfeden anlamındadır, vakfedenin kendisidir. Vakıf ise, vakfetme eyleminin oluşturduğu sonuçtur. (Ballar, 2008: 25) Vakfın çoğulu evkaf tır (Özön, 1965: 192). Türk Medeni Kanununa göre vakıf., gerçek veya tüzel kişilerin yeterli mal ve hakları belirli ve sürekli bir amaca özgülemeleriyle oluşan tüzel kişiliğe sahip mal toplulukları dır. (TMK Mad.101) Bir malvarlığının bütünü veya gerçekleşmiş ya da gerçekleşeceği anlaşılan her türlü geliri veya ekonomik değeri olan haklar vakfedilebilir (TMK Mad.101). Şu anda yürürlükte olan tarih ve 5737 sayılı Vakıflar Kanunu muzun gerekçesinde vakıf bir mülkün menfaatlerinin hayri, sosyal ve kültürel hizmetlere tahsis edilmek üzere, özel mülkiyetten çıkarılarak kamu mülkiyetine geçirilmesi şeklinde tanımlanmıştır. (Vak.Kan.Mad.4). Bu tür kuruluşların özellikleri; kar amacı olmaması, kurucularına çıkar sağlamaması ve toplum refahına hizmet etmesi olarak üç temel grupta toplanabilir (Bourgeois, 2003: 7) Bu amaçlara, ana malvarlığı olmak ve veya sürekli geliri olmak, yöneticisi olmak, üye esaslı olmamak gibi diğer özellikler sıralanabilir (Ceylanoğlu, 2001:.151;Aydın, 35) Vakıfların, oldukça geniş ve değişik amaçları ve faaliyet alanları olabilir. Bunların başlıcaları; din, sağlık, eğitim, kültür, tabiat ve kültür varlıklarını koruma, sosyal yardım amaçlı vakıflardır. Bir vakfın belli amacı, çok amacı, sürekli amacı, sosyal amacı, ekonomik amacı olabilir (Saraç, 1992: 5) Vakıflar bu amaçlarını, doğrudan ya da dolaylı olarak yerine getirebilmek üzere; bağımsızkişiliği olmayan vakfa bağlı iktisadi işletmeler kurabilirler, bağımsız tüzel kişiliği olan iktisadi işletmeler (şirketler) kurabilirler, kurulmuş şirketlere ortak/hissedar olabilirler, üniversite kurabilirler, yüksek okul kurabilirler, aynı amaç taşıyan başka vakıflarla ve sivil toplum kuruluşlarıyla işbirliği yapabilirler. 2.2 VAKIFLARIN TARİHÇESİ Boğazköy kazılarında çıkan tabletlere göre, vakıfların kuruluşunun M.Ö

4 Ahmet Hayri Durmuş yıllarına kadar gittiği ileri sürülmektedir (Ballar, 2008: 25). Eski Yunan da, Roma İmparatorluğunda vakıflara ilişkin düzenlemelere rastlanmaktadır (Çizakça,M.,21). Bu çalışmalardan, coğrafya olarakda Anadolu nun, vakıf medeniyetinin beşiği olduğu anlaşılmaktadır. (Ceylanoğlu, 2001:149) İslamiyetle beraber vakıfların geliştiği görülmektedir. Türk İslam kültüründe vakıfların öneminin, sayısının ve gücünün arttığı izlenmektedir. Osmanlı İmparatorluğu döneminde ise, vakıfların gücü en yüksek noktaya varmıştır, vakıflar çok önemli sosyal, ekonomik, kültürel işlevler yerine getirmişlerdir (Aydın, 2005: 36). Dünyaca tanınmış birçok eser, vakıflar sayesinde yapılabilmiştir. Bu dönemde vakıfların sayısının e ulaştığı; 1984 yılında Osmanlı İmparatorluğunda, 963 kişiye bir vakıf düşmekte olduğu anlaşılmaktadır (Ballar, 2008: 34). Vakıflar çok önemli malvarlığına sahiptiler (Aydın, 2005:36) Cumhuriyet döneminde yeni vakıfların sayısı ye (derneklerin sayısı e) ulaşmıştır (İçduygu vd., 2011:61). Ancak az sayıda vakıflar, tüm vakıfların malvarlıklarının büyük kısmına sahiptirler (Aydın, 2005:57). Vakıfların malvarlığı boyutları açısından ise, 16. yüzyılda İstanbul un kullanılabilir arazisinin 2/3 ünün vakıf arazisi olması bir fikir verebilir (Avcı, 2006:2) Vakıfların ulaştığı önem ve büyüklük dolayısıyla, ilk yasal düzenleme 1829 da 2. Mahmut döneminde Evkaf İdaresi kuruluşu ile yapılmıştır (Çizakça, 27; Avcı, 2006: 2). Bu idare, 1924 de kaldırılmış, görevleri Başbakanlığa bağlı Vakıflar Genel Müdürlüğüne devredilmiştir yılında 2762 sayılı Vakıflar Kanunu ile, Vakıflar İdaresinde değişiklikler yapılmıştır. Vakıflar; yönetim biçimine göre, Mazbut, Mülhak, Cemaat ve Esnafa Mahsus Vakıflar olmak üzere üç kategoride toplanmıştır. Kabul edilen Türk Medeni Kanunu ile kurulan vakıflar ise yeni vakıflar olarak adlandırılmıştır. Günümüzde Vakıflar, kendilerine özgülenen malvarlıkları ile, finansal güçleri ile, bütçeleri ile, kısaca STK (Sivil Toplum Kuruluşları) olarak da adlandırılan, kar amacı gütmeyen kuruluşların/örgütlerin (Non Governmental Organization) ilk sırasına yerleşmişlerdir. Birinci Dünya savaşı sonrasında, sivil toplum örgütlerinin bu gücünün ve desteğinin ne derecede önemli olduğu daha iyi anlaşılmış, 1929 krizinden sonra, bu örgütlerin sosyal refah açısından önemi daha iyi kavranmıştır. ABD de kar amaçsız kuruluşların sayısı bir milyonu aşmıştır (Wilson vd., 2007: 529) Ülkemizde 1980 li yıllarda, dernek yapısına getirilen kısıtlamalar, vakıf yapısının tercih edilmesine ve günümüzde ana mal varlığından ziyade üye bağışlarına dayanan pek çok vakfa rastlanmasına yol açmıştır (Bikmen ve Meydanoğlu, 2006:177; Aydın, 40). TÜSEV (Türkiye Üçüncü Sektör Vakfı) ve CIVICUS (World Alliance for Citizen Participation) işbirliğinde Türkiye de Sivil Toplum Endeksi Projesi adı altında bir proje yapılmıştır. Bu projenin sonuçlarına göre, Türkiye de sivil toplum hızla gelişmekte, ancak yaygınlık ve derinlik açısından sınırlı kalmaktadır. (Bikmen ve Meydanoğlu,2006: 177) 472

5 İstanbul Ticaret Üniversitesi Sosyal Bilimler Dergisi Yıl: 11 Sayı: 21 Bahar 2012 / 1 s VAKIFLARIN EVRİMİ Zaman içerisinde vakıflar değişmekte, evrim geçirmektedir. Vakıf ve bağışçıların değişen rolü de son zamanlarda pek çok konferans ve yayında tartışılan konu olmuştur. Bu bağlamda, dünyada gelişmekte olan yeni bir hayırsever kuşağına dikkat çekilmektedir. Bu kuşağın benimsediği philantro-capitalism* (*İngilizce terim olan philantropy hayırseverlik, yardımseverlik, philantropist ise hayırsever, yardımsever anlamına gelmektedir) anlayışı vakıf ve bağışçıların fon tahsis etmede hayırseverlikten çok, piyasadakine benzer bir sosyal yatırımcı mantığıyla hareket etmelerine yol açmaktadır.(bikmen ve Meydanoğlu, 2006:177). ABD de Vakıf Merkezi (Foundation Center) tarafından yapılan Sosyal Yatırım Fonlarıyla İlgili Gerçekler adlı rapora göre ülkedeki 707 sosyal yatırım fonu tarafından dağıtılan miktar, tahmini olarak 3,6 milyar dolara yükselmiştir ( Bu, sosyal yatırım fonlarının parasal boyutu hakkında bir fikir vermektedir. Böylece bağışçılık, ayrıcalıklı bir kesim için olmaktan çıkmakta, bağımsız ve özel vakıflar kurmanın bir alternatifi haline gelmektedir ve bunların neticesinde bağışçıların ihtiyaçları daha fazla göz önünde tutulmaya başlanmaktadır. Bu tür mekanizmaların ilk adımları ABD de community foundation (sosyal yatırım vakfı) olarak vakıf modeli ile atılmış ve 1970 den itibaren bu model İngiltere, Almanya ve bunları takiben Doğu Avrupa, Asya ve Latin Amerika ülkelerine de yayılmıştır (Bikmen ve Meydanoğlu, 2006: 178). Günümüzde vakıflar, hayır kurumu imajından çok insan hakları, demokrasi, özgürlük gibi önemli ve evrensel normlara ve haklara ilişkin konuların takipçisi ve izleyicisi olmaları ile ortaya çıkmaktadır. Günümüz vakıfları, klasik vakıflardan oldukça farklı bir görünüm arz etmektedir. Bugün için vakıflar ekonomik hayatın içinde, onu etkileyen ve gerektiğinde yön veren bir rol oynamaktadır. Eskiden sadece gayrimenkul gelirleri ile varlıklarını devam ettiren mistik ve statik vakıflar, günümüzde piyasa ekonomisi ve rekabet şartlarına uygun üretim yapan, hatta şirketlerle ortaklıkları olan dinamik kuruluşlara dönüşmüştür (Ceylanoğlu, 2001: 152). Bugün vakıfların, önemli özvarlığa sahip durumda oldukları, kurumsallaşmış oldukları görülmektedir. Bu durum bir yandan vakıfların güçlü olması ve bu sayede çeşitli pazarlıklar yapabilmesine ve kamuya bazı yaptırımları uygulatabilmesine olanak sağlamaktadır. Ancak diğer yandan, vakfın malvarlığının çok artması, vakıf amaçlarını gerçekleştirmede yavaş davrandığı, vakfın bütçesi ruhuna uymadığı, belki vakfedenin amaçlarına uyun davranmadığı da anlaşılabilmektedır. Dünya ülkelerinin hemen hepsinde vakıflara, sivil toplum kuruluşu oldukları, kar amacı gütmedikleri, kamu yararına hizmetler yaptıkları için, vergi kolaylıkları başta olmak üzere birçok kolaylıklar ve teşvikler sağlanmış durumdadır. Sivil toplum kuruluşları, doğrudan ya da dolaylı olarak kamu desteği alabilirler. Kamu desteği alan bu kuruluşların, bu desteği aldıkları sürece, çevrelerine ve topluma azami derecede hesap verebilir olmaları beklenir (Wyatt, 2007: 17). Bütün bunlar, vakıfların gelirlerinin az kısmını amaçları doğrultusunda sarf etmelerine ve daha güçlü olmaları amacı ile malvarlığını artırmaları doğrultusunda hareket etme- 473

6 Ahmet Hayri Durmuş lerine zemin teşkil etmiştir. Bazı vakıflarda, çok gelir elde ederek çok bağış yardım yapmaları amacı, çok gelirle daha güçlü olmaları amacına yenilmeye başlamıştır. Bu teşvik uygulamaları sonuçta, bazı vakıfların çok güçlenmesine vesile olmuştur. Güçlenen vakıflar, serbest piyasa ekonomisinde rekabet üstünlüğü elde etmeye başlamışlardır. Çünkü bu vakıflar, gelir elde etmek için iktisadi işletmeler kurmakta ve bunları özel sektör şirketleri gibi çalıştırmaktadırlar. Bu nedenle bazı vakıflar için artık bunların kar amacı gütmediklerini söylemek kolay olmamaktadır. Bencillikten kurtuluşun ve diğerğamlığa yükselişin sembolü olan bu müessesenin, bencilliğin ve kısır çıkar hesaplarının aracı olarak kullanılması, vakfın ruhuna aykırı düşer (Kozak, 1994: 82) Bu gelişmelerin sonucu, ekonomik amaçlı vakıf kurulması artmaya başlamıştır ki birçok ülkede bu tür vakıfların kuruluşu sınırlandırılmış veya yasaklanmıştır. Medeni Kanunumuza göre bu tür vakıfları kurmak mümkün görünmektedir (Avcı, 2006 :5) Son yıllarda ortaya çıkarak yaygınlaşmış olan şirket vakıfları, değişik unvanlara sahip, vergi muafiyetinden yararlanan, kar amacı gütmeden ve büyük bir şirketten ayrı, fakat mütevellileri tamamen veya prensip olarak büyük şirketin yöneticileri veya memurlarından oluşmuş ve büyük şirketin bağışlarını düzenlemek amacıyla kurulmuş müesseselerdir (Saraç, 1992: 22) Aslında vakıflar, sosyal sermaye yolu ile, toplumsal değişim ve sosyal adalet üretmeye çalışırlar (Gökşen vd., 73). 2.4 VAKIFLARA İLİŞKİN YASAL DÜZENLEMELER Ülkemizde vakıflara ilişkin yasal düzenlemeler, birçok kanunlarda, tüzüklerde, yönetmeliklerde, genelgelerde ve yönergelerde yer almaktadır. Bunların başlıcaları: Türk Medeni Kanunu, tarih ve 5737 sayılı Vakıflar Kanunu, Vergi kanunları (VUK-GVK-KVK-KDVK-Harçlar-Damga Vergisi Kanunu -Veraset ve İntikal Vergisi -Emlak Vergisi Amme alacaklarının Tahsili Usulü Hakkında Kanun, Türk Ticaret Kanunu, Sosyal Güvenlik Kanunu, İş kanunu, Sağlık Hizmetleri Temel Kanunu, Memurlar ve Diğer Kamu Görevlilerinin Yargılanması Hakkında Kanun, İcra İflas Kanunu, Tapu ve Kadastro Kanunu, Sosyal Hizmetler ve Çocuk Esirgeme Kanunu, Yardım Toplama Kanunu, Vakıflar Yönetmeliği ( tarih ve sayılı resmi gazetede), Maliye Bakanlığı, Vakıflara Vergi Muafiyeti Tanınması Hakkında Gn Tebliğ No. 1, Yardım Toplama Kanununun Uygulama Esasları Hakkında Yönetmelik, Vakıflar Tüzüğü, 5737 sayılı Vakıflar Kanununun Uygulaması Hakkında Genelge 2008/1. Bu yasal düzenlemeleri incelemek makalenin konusunu aşacağından, sadece isimlerinin verilmesi ile yetinilmiştir. Bu yasal düzenlemeler, konusuna göre birçok vakıfları ve vakıflarda muhasebe düzenlemelerini ilgilendirmektedir. Ancak makale konusu kapsamında, Maliye Bakanlığı, Vakıflara Vergi Muafiyeti Tanınması Hakkında Genel 474

7 İstanbul Ticaret Üniversitesi Sosyal Bilimler Dergisi Yıl: 11 Sayı: 21 Bahar 2012 / 1 s Tebliğ No. 1 mad. 3.3 e göre, vergi muafiyeti olan vakıflara ilişkin şu düzenlemeyi belirtmek gerekmektedir. Bakanlar Kurulu Kararı ile vergi muafiyeti tanınan vakıfların, yıllık gelirlerinin en az üçte ikisini elde edildiği yıl içinde amaçlarına harcamaları esastır. Bu oran vakfın vergi muafiyetinin sürdürülmesi esaslarından biri olduğu için çok önemlidir. Bu oran her yıl, yeminli mali müşavir tarafından incelenir ve bir raporla Maliye Bakanlığına gönderilir. Ayrıca, her vakfın kuruluş senedinde, vakıf gelirlerinin hangi oranda amaçları doğrultusunda harcanması gerektiği, hangi orana kadar vakfın yönetim giderlerine harcanabileceği belirtilir. Vakıflar mevzuatı açısından bunada uyulması gerekir. 3. VAKIFLARDA BİNA EDİNMELERİNE GENEL BAKIŞ Bütün vakıflarda, en azından bir yönetim binası ihtiyacı vardır. Vakıf faaliyetlerini sürdürebilmek için ya mal sahibi ya da kiracı konumunda olacaktır. Bina malvarlığı, kalıcıdır, vakıfla birlikte yaşar, elden çıkarılması vakıf senedinde ve mevzuatta sınırlandırılmıştır. Bu nedenle vakıflar, hem yönetim ve faaliyet amacıyla hem de gelir amacıyla bina sahibi olmaya çalışırlar. Hemen hemen tüm vakıflar, vakıf binasının sahibidir (Gökşen vd., 64). Dolayısıyla, gayrimenkul (emlak) vakıflarının ömrü daha uzun olur (Çizakça, 26). 3.1.BİNA EDİNME YOLLARI Vakıflardan bina (daire, işyeri, sosyal tesis, amaca uygun diğer gayrimenkuller) genellikle şu üç yoldan edinilir: Satın alma, bağış alma, yaptırma. Bağış alma, binanın bir bağışçı tarafından vakfa bağışlanmasıdır. Bina bağışı kuru mülkiyetin bağışı veya intifa hakkı ile birlikte mülkiyetin bağışı şeklinde olabilir. Bağış alındığında binanın tapusu, alan vakfın tüzel kişiliğine geçmiş olur. Satın alma, tamamlanmış binanın, inşaatı yapandan veya sahibinden bedel karşılığı, vakıftan kaynak çıkışı ile satın alınmasıdır. Satın alma bedeli bir defada ödenebileceği gibi kısa ya da uzun vadeye yayılarak ödenebilir. Vakfın kaynakları yeterli olmadığında, banka kredisi de kullanılabilmektedir. Yaptırma yolunda ise, inşaat bizzat vakıf tarafından ihaleye verilmek suretiyle bir yükleniciye, ya da birçok taşerona verilerek yaptırılır. Yaptırma yolu ile bina edinimi, genellikle birden çok yıl almaktadır BİNA EDİNME KAYNAKLARI Bağış alma yolu ile bina edinmede kaynak ihtiyacı yoktur, kaynak bizzat binanın kendisidir. Bağış alma yolunda, zaten bağışçı binayı karşılıksız vakfa bağışlamaktadır, bu nedenle vakıftan bir kaynak çıkışı sözkonusu olmayacaktır. Ancak, ömür boyu bakma sözleşmesi ya da belli süre bakma sözleşmesi ile yapılan bina bağışları, özellikle yaşlı ve bakanı olmayan kişiler tarafından günümüzde oldukça yaygın uygulanmaktadır. Binanın ediniminden sonra, bu binanın bağış alın- 475

8 Ahmet Hayri Durmuş ması sözleşmesine dayalı olarak, bazı harcamalar ortaya çıkar ve vakıf bunları karşılamak durumundadır. Örneğin, bir yaşlı kişi, kalan ömrü boyunca kendisini tedavi etme karşılığı bir sağlık kuruluşu olan vakfa, dairesini bağışlamıştır. Vakıfta bu kişinin hastane, ameliyat, ilaç, tedavi vb giderlerini karşılayacaktır. Bu giderler, alınan bağışa göre küçük tutarlarda olursa, vakıf bunları yapılan bağış olarak muhasebeleştirebilir. Ancak bazı durumlarda, bu giderler çok önemli tutarlara ulaşmaktadır, alınan bağış tutarına yaklaşan hatta bunu geçen giderlerle karşılaşıldığı durumlar ortaya çıkmaktadır. Bu durumlarda, bu giderlerin nasıl muhasebeleştirileceğini ilişkin literatürde açıklık bulunmamaktadır. Üstelik, sözleşme gereği katlanılan giderlerin vakıf amaçları kapsamında olmadığı durumlarlada karşılaşılabilmektedir, bu durum sorunu daha zorlaştırmaktadır. Örneğin, bir yaşlı kişi, kalan ömrü boyunca kendisini tedavi etme karşılığı bir eğitim vakfına, dairesini bağışlamıştır. Vakıfta bu kişinin hastane, ameliyat, ilaç, tedavi vb giderlerini karşılayacaktır, ancak bu giderler ise eğitim vakfının senedindeki amaçlara uymamaktadır. Satın alma ve yaptırma yolları ile bina edinmede başlıca kaynaklar; vakıf öz kaynakları, şartsız bağış yardım kaynakları ve şartlı bağışlar yardım kaynakları olarak gruplandırılabilir Vakıf Özkaynakları: Vakfın öz kaynaklarının başlıcaları, vakfın geçmiş dönemlerde elde ettiği gelir artanları (kar yedekleri) birikmiş tutarları ve cari dönem gelirleridir. Cari dönem vakıf gelirleri; alınan bağış ve yardımlar (supports, contributions), kazançlar (gains) (yatırım gelirleri, duran varlık satış karları, finansal gelirler, kira gelirleri vb) ve gelirler (revenues) (aidat, program hizmet gelirleri, satış gelirleri vb) olmak üzere üç grupta toplanabilir (Wilson ve Kattelus, 2004: 538,540). Vakıf, onaylanmış cari dönem bütçesi çerçevesinde bu gelirlerini, bina edinmede özkaynak olarak kullanabilir. Vakfın gelir artanı ve cari dönem gelirlerinin, bina edinilmesinde öz kaynak olarak kullanılabilmesi için, yeterli nakit varlığının olması gerektiği açıktır Şartsız Bağış Yardım Kaynakları: Vakıflar, harcamada herhangibir kısıtlamaya tabi olmaksızın bağış yardım gelirleri elde edebilirler, bunlar şartsız bağış yardım gelirleri (unrestricted contributions/ supports/ donations) olarak adlandırılmaktadır (FASB 116:1 ; GWSPCA, 4). Genellikle bağış yardımlar para olarak alınır. Bunlara nakdî bağış yardımlar (cash contributions) veya parasal bağış yardımlar adı verilmektedir. Para yerine ödeme araçları ile de bu tür bağış yardımlar alınabilir. Örneğin çek alınması. Dini vakıfların önemli bir gelir kaynağıda zekat olmaktadır (Gökşen vd., 64). Para dışında varlıklar olarak alınan bağış yardımlar aynî bağış ve yardımlar (noncash contributions, gifts- in- kind) olarak adlandırılır. Bina yaptıran vakıfların, bağış yardım olarak aldığı inşaat malzemeleri gibi. İlke olarak alınan bütün aynî bağış ve yardımlar, makul değeri (fair value) ile ölçülür ve bu değer üzerinden gelirler hesabına kaydedilir (FASB 116 ve 159:11). Alınan hediyeler de aynı şekilde 476

9 İstanbul Ticaret Üniversitesi Sosyal Bilimler Dergisi Yıl: 11 Sayı: 21 Bahar 2012 / 1 s değerlenir ve kaydedilir (Bourgeois, 1992: 29, ). Vakıflar mevzuatımız da, alınan aynî bağış ve yardımların rayiç değer ile değerleneceğini ve hesaplara kaydedileceğini belirtmektedir (Vak.Gn. Md tarihli genelgesi). Vakıfca kabul edilen şartsız bağış ve yardımlar ile 2860 sayılı Yardım Toplama Kanunu kapsamında vakıfca toplanan şartsız bağış ve yardımlar, o yılın gelirleri olarak kaydedilir. Alındığı yıl harcanırsa gider olarak kaydedilir, harcanmayan kısım, gelir artanı oluşturur ve bilançoda öz sermaye ( öz varlık, öz malvarlığı, net varlık) hesabında görünür. Vakıf yönetimi, yapacağı bütçe uygulamaları ile, bu gelir artanlarını bina ediniminde öz kaynak olarak kullanabilir Şartlı Bağış Yardım Kaynakları: Vakıfca elde edilen şartlı bağış ve yardımlar (conditional contributions/ supports), bağışçının belirlediği şarta bağlı (donor-imposed condition) veya bağışçının belirlediği kısıtlamaya (sınırlamaya) bağlı (donor-imposed restriction) olabilir. Ancak, bunların birbirinden ayrılması bazen zor olabilmektedir (Heinrich, 2009: 2). Bunlar zaman kısıtlamalı (time restricted) veya amaç kısıtlamalı (purpose restricted) olabilir (Heinrich, 2009:2). Bu tür gelirler, kısıtlandırılmış/sınırlandırılmış bağış yardımlar (restricted revenues) olarak kayda geçirilir (Gross vd.,2005: 55). (Ülkemizdeki kullanılan finansal tablolarda bu ayrımlar kullanılmamaktadır, tamamı şartlı bağış yardımlar olarak kullanılmaktadır.) Belirlenen şarta bağlı olan bağışlarda, şart vakıf tarafından yerine getirilmediği durumda bağışçının bağışladığı varlığı geri isteme hakkı bulunmaktadır (Heinrich, 2009:2). Şartlı bağış ve yardımlar, nakdî ve aynî olabilmektedir. Bağış yardımlar, bağış verme niyeti (intentions to give) şeklinde olabileceği gibi bağış vaadi (promise to give, pledges) şeklinde de olabilir. Bağış niyeti kaydedilmez, bağış vaadi ise bazı koşullarda ve emin olunan durumlarda kaydedilir (Wilson, 2004:540) Her ne kadar adı bağış geliri isede, şart yerine getirilmediği sürece gelir olarak kayda alınamaz, bilançoda yükümlülükler (borçlar) gurubunda geri verilebilir avans (refundable advances) ( FASB 116) veya öz sermaye ( öz varlık, net varlıklar) grubu içinde gösterilir (FASB 116 ;Vak.THP). Vakıf kar amaçlı kuruluş olmadığından, THP nda sermaye ismi yanında malvarlığı ismi kullanılmıştır. Ticari işletmelerde, şirketlerde bu kavramın karşılığı öz sermaye (stockholders equity, net worth) dir (Gross vd., 2005: 172). Kar amaçsız kuruluşlar için bu kavram, net varlıklar (net assets) olarak tanımlanmaktadır (Wilson ve Kattelus, 2004: 533). Aktif toplamı Borçlar = Net Varlıklar şeklinde formüle edilebilir (GWSPCA,: 2) Bilançonun (pasif yanındaki) net varlıklar ise, kendi içinde şu üç gruba ayrılmaktadır: sınırlandırılmamış net varlıklar (serbest net varlıklar) (unrestricted net assets ), geçici sınırlandırılmış net varlıklar (temporarily restricted net assets ve kalıcı sınırlandırılmış net varlıklar (permanently restricted net assets) (Wilson ve Kattelus, 2004: 533). Bu net varlıklar, kasa,banka,alacaklar,menkul kıymetler gibi dönen varlıklara dağılmış şeklinde olabileceği gibi, demirbaş,stoklar, arsa, bina gibi sabit veya uzun vadeli varlıklar şeklinde de olabilir (GWSCPA,: 4). Sınırlandırılmamış, geçici sınırlandırılmış ve sürekli sınırlandırılmış bağış yardım gelirleri, net varlıklardakı 477

10 Ahmet Hayri Durmuş (öz sermayedeki) kendi grubunu artırır (Gross vd., 2005: 55 ; FASB 117). Örneğin, sınırlandırılmamış gelirler, sınırlandırılmamış net varlıkları artırır. Sınırlandırılmamış net varlıklarda, tahsis yapılmamış net varlıklar (undesignated net assets) ve tahsis yapılmış net varlıklar (designated net assets) olarak gruplara ayrılabilir ( Wilson ve Kattelus, 2004:534). Kalıcı sınırlandırılmış net varlıklara, bağışlarla oluşan sermaye (endowment) örnek verilebilir ( Wilson ve Kattelus, 2004:534) Ülkemizdeki uygulamalarda net varlıklar kavramı yerine, vakıflarda öz varlık ya da öz malvarlığı, öz sermaye olarak kullanılmaktadır. Alt gruplar uygulamamızda kullanılmamaktadır. Ülkemizdeki uygulamada, yukarıdaki ayırıma bakılmaksızın, alınan şartlı bağış, şartın yerine getirilmesine kadar, bilançonun pasifinde öz sermaye (varlık) grubunda, özel fonlar hesabında bekletilir. Şartın yerine getirilmiş olduğu dönemde, özel fon hesabından şartlı bağış yardım gelirleri hesabına aktırılır. Bu durum tebliğde şöyle açıklanmıştır Vakfın amaçları arasında yazılı bir hizmetin gerçekleştirilmesi şartıyla yapılan bağışların, hizmetin gerçekleştirildiği yıllarda harcanması öngörülen kısmının o yılın gelirleri arasında gösterilmesi gerekir. (Vakıf. Vergi Muaf.Tanın.Hak.Tebliğ No.1. md 5.1). Vakıf, şartlı aynî bağış ve yardımlar alabilir. Örneğin, bina inşaatı yaptıran vakıfların, belirli inşaatta kullanmak şartlı ile bağış yardım olarak aldıkları inşaat malzemeleri gibi. Bunlar, makul değer ile hesaplara kaydedilir (FASB 116). Vakıflar mevzuatında ise rayiç değer ile değerlenir ve hesaplara özel fon olarak kaydedilir (Vak.Gn. Md tarihli genelgesi). Şartın gerçekleştirildiği yıl, bu hesaptan alınan aynî bağış yardım gelirleri hesabına aktarılır. Gelire aktarmada, hesaba girişteki değer üzerinden yapılır. Bazı bağış yardımlar, hizmet katkısı (donated services, contributed services) olarak alınabilmektedir. Bu tür bağış yardımlar, alınan aynî bağış yardımların içinde düşünülebileceği (Heinrich, 2009: 121 ) gibi ayrı grupta da sınıflandırılabilir. Bazı firmalar ve kişiler, kar amaçsız kuruluşlara ve vakıflara bedelsiz hizmet yaparlar. Bu hizmetlerin bir ekonomik maliyeti ve değeri olduğu şüphesizdir. Vakfın amacını gerçekleştirmek için yaptığı faaliyetlere (program activities) gönüllü katılım, bağış yardım toplama faaliyetlerine (fund-raising activities) gönüllü katılım, büro hizmetlerine yardım gibi (Heinrich, 2009: 4). Örneğin, uğraşma konusu sağlık olan bir vakfın yaptırmakta olduğu inşaatta, bir mühendisin, mimarın gönüllü olarak verdiği hizmet. Vakfın yardım olarak aldığı bir hizmet, finansal olmayan varlık yaratıyorsa veya bağışçının özel yeteneğine dayalı ise, bağışçının bu hizmeti vermemesi durumunda bile satın almak zorunda ise, bu hizmetler gelir olarak kayda alınır. (FASB 116). İlke olarak alınan bütün bağışlar, alındıkları tarihteki makul değeri ile öçülüp kaydedildiğinden, hizmet katkı gelirleri de, alınan hizmetin makul değerine veya alınan hizmetten kaynaklanan varlığın değerine veya varlığın artan değerine göre kaydedi- 478

11 İstanbul Ticaret Üniversitesi Sosyal Bilimler Dergisi Yıl: 11 Sayı: 21 Bahar 2012 / 1 s lir (FASB 116).Hizmet olarak alınan bağış yardım genellikle bir belgeye dayanmaz, bu nedenle bu hizmetin kayda alınmasında açıklık yoktur, tartışmalıdır. Hatta, kar amaçsız kuruluşların çoğu hizmet bağışını kabul ederler fakat bunların çok azı bunlara ilişkin kayıt yaparlar (Heinrich, 2009: 2). 3.3 AMACA UYGUN HARCAMA ORANI Bakanlar kurulu kararı ile vergi muafiyeti tanınan vakıfların, yıllık gelirlerinin en az üçte ikisini elde edildiği yıl içinde amaçlarına harcamaları esastır. (Vakıflarda vergi muafiyeti tanınması hakkında tebliğ no.1 mad.3.3). Bu düzenleme vergi muafiyeti olan vakıflar için çok önemlidir, çünkü bu orandan sapma, vakfa vergi muafiyeti statüsünü kaybettirebilir. Bu oran, amaca uygun giderlerin, toplam gelirlere bölünmesiyle hesaplanmaktadır. Toplam gelirlere; alınan şartsız nakdî/aynî bağış yardımlar, alınan şartlı nakdî/aynî bağış yardımlardan kullanılanlar, şartlı yardım özel fonlarından aktarılanlar, faiz gelirleri, temettü gelirleri, kira gelirleri, varlık satış karları gibi hertürlü gelir ve karlar dahildir. Amaca uygun giderler ise; vakıf senedinde yazılı amaçları gerçekleştirmek için yapılan nakdî bağış yardımlar, aynî bağış yardımlar, sosyal faaliyet ve yardımlar, proje gerçekleştirme harcamaları, amaca uygun yayınlar, kamuoyu bilinçlendirme harcamaları, burslar gibi harcamalar ile amaçları gerçekleştirmek için yapılan bina, taşıt, gayrimenkul gibi yatırım harcamalarıdır. Gelirlerin üçte ikisinin vakıf amaçlarına harcanmasının hesabında bazı sorunlarla karşılaşılmaktadır. Bunların bir kısmı genel sorunlardır. Çünkü vakıflarda, kambiyo kur geliri ve kur gideri, duran varlık satış karı ve satış zararı, hisse senedi satış karı ve senedi satış zararı gibi önceden kestirilemeyen kalemler vardır. Bunlar, netleştirilmeden gelir tablosuna aktarılmaktadır. Dolayısıyla gelirlerin tamamı paydada yer alırken, ancak amaca uygun giderler ve yatırım harcamaları payda yer almaktadır. Buda oranın olduğundan az çıkmasına neden olmaktadır. Örneğin, kambiyo kur geliri paydaya dahil edilirken, kambiyo gideri paya dahil edilmez. Özellikle, vergi muafiyeti olan vakıflarda başka bir sorunda, gelir tablosu ve kesin bütçe rakamlarından bu oranın hesaplanmasında ortaya çıkmaktadır. Vakıflarda duran varlık yatırım giderlerinin muhasebeleştirilmesinde, aktifleştirilme yöntemi kullanıldığında, yapılan bu harcamalar gelir tablosunda ve dolayısıyla bütçede yer almaz. Bu yöntem kullanıldığında, amaca uygun gider oranının hesaplanması daha karışıktır, gelir tablosu ve kesin bütçe dışındaki verilere ulaşıp yatırım harcamalarının tutarının alınması ve hesaplanmada kullanılması gerekir. 4. VAKIFLARDA BİNA EDİNİMİNİN KAYIT YÖNTEMLERİ 4.1 KAYIT YÖNTEMLERİNE GENEL BAKIŞ Ülkemiz uygulamasında vakıfların karşılaştıkları önemli sorunlardan biri, bina satın alma ve bina yaptırmada, bunların muhasebeleştirilmesi yönteminin ne olacağı, sonuçta vakfın bilançosunda edinilen bu binanın nasıl gösterileceği olmaktadır. Vakıflar mevzuatımızda ve literatürde bu konuda yeterli açıklama ve açıklık bulunmamak- 479

12 Ahmet Hayri Durmuş tadır. Her vakfın kendince, bir şekilde bu sorunu çözmeye çalışmakta olduğu izlenmektedir. Vakıflar Genel Müdürlüğü nün bu konuda düzenleme yapması, uygulamada birlik sağlaması, hazırlanan finansal tabloların vakfın gerçek durumunu yansıtıyor olması ihtiyacı açısından yararlı hatta gerekli olacaktır. Örneğin aşağıda açıklanacak giderleştirme yöntemi uygulandığında, bilançoda aktif toplamı ve sonuçta öz varlık olduğundan az görünecektir. Gelir tablosunda ve kesin bütçede ise, vakıf varlığına dönüşen harcamalar, gider olarak kaydedilmiş olacak, dolayısıyla, giderler fazla görünecektir. Bu durum, vakıf bilançolarının konsolide edilmesi çalışmalarında, vakıfların aktif büyüklükleri ve öz sermayelerinin olduğundan az görünmesine, gelir tablolarının ve kesin bütçelerin konsolide edilmesinde ise, giderlerin olduğundan fazla görünmesine neden olacaktır. Bu finansal tabloların kullanılması ile yapılacak finansal analizlerde hata olacağı açıktır. Vakıflarda, taşınmaz ve diğer duran varlıkların edinilmelerinde muhasebe kayıtlarına ilişkin üç temel yaklaşım vardır: Gider kaydedilmesi, aktif (varlık) kaydedilmesi, önce gider sonra aktif kaydedilmesi (Saraç, 1992: 137). Uygulanacak bu yöntemlere göre vakfın öz sermayesi bilançoda farklı tutarlarda görünecektir. Bağış alma, satın alma ve bina yaptırma yolu ile edinmelerde, bu yöntemlerde uygun olan biri kullanılabilir. Bu yöntemlere ilişkin açıklamalar aşağıdadır Giderleştirme yöntemi Bu yöntem en basit yöntemdir ve özellikle küçük ölçekli vakıflarda oldukça yaygın kullanılmaktadır. Ancak, edinilen duran varlık, vakıf bilançosunda görünmez. Vakıf öz sermayesi olduğundan az görünür. Örneğin, bir bina alımı için bağış yapan kişiler, bağış yaptıkları vakfın bilançosunda bu binayı göremezler. Vakıf bilançosu, vakfın sahip olduğu bina varlığını yansıtamaz. Vakıf bilançosunda, vakfın öz sermayesi (varlığı) olduğundan az görünür. Gelir tablosunda ve kesin bütçede ise, vakıf varlığına dönüşen harcamalar, gider olarak kaydedilmiş olacak, dolayısıyla, giderler fazla görünmüş olacaktır. Vakıf duran varlıklarının başlıcaları; arsa, bina, taşıt, kütüphane kitapları, demirbaşlar, finansal kiralama varlıkları, özel maliyetler, yapılmakta olan inşaattır (Gross vb., 2005: 52). Hangi tutara kadarki demirbaş edinmelerinin ve değer artırıcı harcamaların giderleştirileceği, hangilerinin, hangi tutardan fazlasının aktifleştireceği ne ilişkin olarak, vakıflar sabit varlık aktifleştirme politikası (capitalization policy) oluştururlar (GWSPCA, 4) Aktifleştirme yöntemi Bu yöntemde edinilen duran varlıklar, edinildikleri zamandaki değeri, maliyet (historical cost) ya da rayiç değer (fair value) üzerinden aktifleştirilir. Bu işlem sonucu, öz sermaye (öz varlıklar, net aktifler) aktifleştirilen varlıklar (capitalized assets) tutarı ya da aktifleştirilen giderler (capitalized expenses) tutarı kadar artar. Aktifleştirilen tutar, net varlıklar (öz sermaye, öz varlıklar) sınıfı içinde; sınırlandırılmamış, geçici 480

13 İstanbul Ticaret Üniversitesi Sosyal Bilimler Dergisi Yıl: 11 Sayı: 21 Bahar 2012 / 1 s sınırlandırılmış ve sürekli sınırlandırılmış net aktifler alt grubundan biri olarak gösterilir. FASB nin benimsediği yöntem, aktifleştirme yöntemidir. Bina bağış yoluyla edinilmişse edinildiği tarihteki rayiç değer üzerinden aktifleştirilir (Gross vd., 2005:50). Bağış işlem sonucunda, ös sermayede aktifleştirilmiş bağış varlıkları (conrtibuted capital assets) oluşur (Gross vd., 2005:542). Bina satın alınmışsa satın alındığı tarihteki alış maliyeti değeri, yaptırılmakta ise tamamlandığı tarihteki inşaat maliyet değeri üzerinden aktifleştirilir. Dolayısıyla bilançonun aktifinde görünür. Bu yöntemin üstün yanı, edinilen varlıkların bilançoda görünebilmesidir. Vakıf bilançosunda, vakfın öz varlığı (sermayesi) olduğu kadar görünür. Buna karşın, bilançoda bunların nasıl edinildikleri hakkında tam bilgi veremez, edinmede kullanılan kaynakları açıklıkla gösteremez, nakit akışı tam anlaşılmaz (Saraç, 1992:143). Daha önemlisi, bütçe ilişkiside, gelir tablosu ilişkiside açık olarak ortaya konamaz. Bu yöntemde, örneğin bir bina alımı için toplanan ve bu bağışlara alınan bina dolayısıyla, gelir tablosunda ve kesin bütçede bağış yardım gelirleri yer alır, fakat gider bütçesinde bina alım harcamaları yer almaz. Çünkü binaya ilişkin harcamaların muhasebede gider kaydı yapılmamıştır, sadece bina alınışının kaydı yapılmıştır. Dolayısıyla, gelir tablosu ve kesin bütçe, bina alış değeri kadar gelir fazlası verir. Hem bina alınmakta ve hemde bu tutar kadar gelir fazlası elde edilmektedir. Vakıfla ilgili, birçok kişi için bu durumun açıklanması da anlaşılmasıda oldukça zordur. Hatta, bazı kişilerin kafasında, harcanabilecek büyük miktarda gelir fazlası olduğu gibi yanlış bir düşünce yaratabilir. (Saraç, 1992: 144) Önce giderleştirme, sonra aktifleştirme yöntemi Bu yöntem, yukarıdaki iki yöntemin birleştirmesi sonucu ortaya çıkmıştır. Önce birinci yönteme göre gider kaydedilir, bunu takiben ikinci yönteme göre aktifleştirilerek vakfın öz sermayesine katılır. Duran varlık satın alındığında, bu yönteme göre önce gider yazılır, gelir tablosunda ve kesin bütçede yapılan harcamaların giderler arasında yer alması sağlanır. Böylece bütçe kullanılmış olur, artık bu gidere ilişkin bir gelir artanı, o dönemin gelir tablosunda ve kesin bütçede görünmez. Ancak, satın alınmış olan bina, halen bilançonun aktifinde görünmemektedir, dolayısıyla vakfın öz varlığı (sermayesi) da halen bina değeri kadar az görünmektedir. Bunu gidermek için, satın alınan bina aktife kaydedilir, karşılığında ise, vakıf bilançosunun pasifine vakfın öz sermayesi (malvarlığı) içine aktifleştirilen duran varlıklar (capitalized assets) olarak kaydedilir. Bunlar, kapitalize edilmiş duran varlıklar olarak adlandırılabilir. (Saraç, 1992: 146). Böylece bina, hem gider olarak kaydedilmiş, hem de vakfın öz varlığı olarak kaydedilmiş olur. İlke olarak bütün duran varlıklar aktifleştirilir (Gross vd., 2005: 271), ancak, hangi değerden sonraki harcamaların aktifleştireceği, nasıl aktifleştirileceği, vakfın aktifleştirme politikası (capitalization policy) çerçevesinde belirlenir (GWSPCA, 4) ABD nde, vakıflara ilişkin düzenlemeler ve yaptırımlar, Türkiye deki kadar karışık 481

14 Ahmet Hayri Durmuş değildir, bizdeki gibi ağır vakıflar ve vergi mevzuatı yoktur. FASB 116 ve 117 no.lı düzenlemeleri çerçevesinde, duran varlıklarda aktifleştirme yapılmaktadır. Bu aktifleştirmede edinilen duran varlıklar, durumlarına göre, bilançonun pasifinde net varlıklar hesap grubunun altında, sınırlandırılmamış, geçici sınırlandırılmış ve sürekli sınırlandırılmış net varlıklar olarak kaydedilir. Giderleştirmeye gerek kalmadan, edinilen duran varlıklar doğrudan ilgili net varlık (sermaye ) grubuna kaydedilebilmektedir, dolayısıyla bu yöntemin kullanılması gereği hissedilmemektedir. Ancak, Türkiye açısından vakıflar ve vergi mevzuatı düzenlemeleri dikkate alındığında, bu düzenlemeleri en iyi karşılayan yöntem niteliğinde olduğu anlaşılmaktadır. Bu çalışmada, yapılan bu aktifleştirme üç grupta gösterilmiştir: aktifleştirilen bina bağışında oluşan malvarlığı, aktifleştirilen bina satın alımında oluşan malvarlığı ve aktifleştirilen bina inşaat giderlerinde oluşan malvarlığı. Bu yöntem, vakfın öz varlığı (öz sermayesini) olduğu gibi gösterme üstünlüğüne karşın, diğer iki yöntem kadar anlaşılır ve kolay uygulanır değildir. 4.2 BİNA EDİNİMİNE GÖRE KAYIT YÖNTEMİNİN İNCELENMESİ Kayıt yönteminin seçilmesi, öncelikle bina edinimi yolu dikkate alınarak yapılmalıdır. Daha sonra, edinilen binanın bilançoda gösterilmesinde, vakıf yöneticilerinin görüşleri önem kazanmaktadır. Gider yazılması yöntemi, bina satın alma ve bina yaptırma yollarında kullanılabilir. Bağış alma yolunda bu yöntem kullanılamaz, çünkü vakıftan bir ödeme aracı çıkışı olmamıştır. Aktifleştirme yöntemi, bina bağış alma, satın alma ve bina yaptırma yollarında kullanılabilir. Bina bağış almada ve bina satın almada bir defada aktifleştirme kaydı yapılır. Ancak bina yaptırma uzun yıllar alabileceği için, aktifleştirmeninde de parça parça yapılması ve uzun yıllar alması kaçınılmaz olacaktır. Önce giderleştirme sonra aktifleştirme yöntemi, bina satın alma yolunda ve bina yaptırma yolunda uygulanabilir. Bina bağış alma yolunda uygulanamaz, çünkü vakıftan bir varlık çıkışı sözkonusu olmamaktadır. 5. BAĞIŞ ALINAN BİNANIN KAYDI Bağış alınan bina aktifleştirilir (Gross vd., 2005:50). Bağış alınan binada herhangibir şart yoksa, bilançonun pasifinde sınırlandırılmamış net varlıklar olarak gösterilir. Şart varsa sınırlandırılmış net varlıklar olarak gösterilir (Malvern vd., 2005:52). Bağış alınan binanın muhasebe kaydı ise yalnız aktifleştirme yöntemi kullanılarak yapılabilir. Vakıftan bir varlık çıkışı olmadığından, diğer yöntemler kullanılamaz. Ülkemiz uygulamasında, bina bağış alma yolu edinilen varlığı aktifleştirmede, bağış alınan bina bir yandan rayiç değerle aktife alınmakta, diğer yandan öz sermaye (var- 482

15 İstanbul Ticaret Üniversitesi Sosyal Bilimler Dergisi Yıl: 11 Sayı: 21 Bahar 2012 / 1 s lık) hesabına ya da aynî bağış yardım gelirleri hesabına kaydedilmektedir. Bağış alınan bina, aynî bağış yardım geliri olarak kaydedildiğinde, vakfın gelir tablosu ve kesin bütçesi, bina değeri kadar fazla gelir artanı verecektir, bu tutarda bilançoda dolaylı olarak vakfın öz varlığının (sermayesinin) içerisinde görünecektir. (THP nda 603 Bağış ve Yardım Gelirlerinin alt kırılım hesabı olarak Aynî Bağış Yardım Gelirleri hesabı kullanılabilir). Bağış alınan binanın, gelir kaydı yerine, doğrudan vakfın öz varlığı (sermayesi) hesap sınıfının içinde, sermaye yedekleri hesabına kayıt yapılabilir. Bu ikinci kayıt yolu, gelir tablosunun ve kesin bütçenin, bağış alınan binanın değeri kadar fazla gelir artanı vermesini de gidermiş olur. (THP nda 529 Diğer Sermaye Yedekleri -Aktifleştirmede Oluşan Sermaye Yedekleri hesabının alt kırılımı olarak Bina Bağışında Oluşan Sermaye Yedekleri hesabı kullanılabilir. Bu tür bağışlar sayıca fazla ise, daha ayrıntılı izlenmesi açısından bu hesap yerine istenirse ödenmiş sermaye grubunda 504 Aktifleştirilen (Bağışlardan Oluşan) Malvarlığı hesabının alt kırılımı olarak Bina Bağışından Oluşan Malvarlığı hesabı kullanılabilir. Maliye Bakanlığının THP bu ayrıntıları gözetmeden hazırlanmış olduğundan, vakıfların bu ihtiyacını karşılamaktan uzaktır). Ülkemizdeki uygulamada, vakfa bağış olarak alınan bina için, vakıfta herhangibir muhasebe kaydı yapılmadığı durumla oldukça sık karşılaşılmaktadır. Sadece binanın tapusu vakıf adına alınmakta, bununla yetinilmektedir. Bazı vakıflarda ise bu durumun, sadece vakıfta nazım hesaplarda izlenmekte olduğu görülmektedir. Vakıflar Genel Müdürlüğünün, yapacağı düzenlemeler ile bu soruna çözüm geliştirmesi yararlı olacaktır. 6. SATIN ALINAN BİNANIN KAYDI Satın alınan binanın kaydında, giderleştirme yöntemi, aktifleştirme yöntemi ve önce giderleştirme sonra aktifleştirme yöntemlerinden biri kullanılabilir. 6.1 VAKIF KAYNAKLARINDAN SATIN ALINAN BİNANIN KAYDI Vakıf Kaynaklarından Satın Alınan Binanın Giderleştirme Yöntemine Göre Kaydı Vakıf bu yönteme göre muhasebe kaydında, alış maliyeti değeri bir gider hesabına, THP na göre 794 Çeşitli Giderler hesabının alt kırılımı olarak Bina Satın Alım Giderleri hesabına borç, ilgili ödeme araçları hesabına ya da satıcılar hesabına alacak kaydedilir. (Yapılan bağış yardımlar ve vakıf amacına uygun giderler, daha ayrıntılı izlenmek istenirse, 70 bağlantı hesapları grubunda, alt kırılım olarak (Amaca Uygun) Bina Satın Alım Giderleri hesabına kaydedilebilir.) Vakıf Kaynaklarından Satın Alınan Binanın Aktifleştirme Yöntemine Göre Kaydı Bu yöntemde muhasebe kıydı, alış maliyeti değeri üzerinden THP na göre 252 Binalar hesabına borç, ilgili ödeme araçları hesabına ya da satıcılar hesabına 483

16 Ahmet Hayri Durmuş alacak kaydedilir, başka kayıt yapılmaz Vakıf Kaynaklarından Satın Alınan Binanın Önce Giderleştirme Sonra Aktifleştirme Yöntemine Göre Kaydı Bu yönteme göre muhasebeleştirilirse, binanın alış maliyet değeri üzerinden bir gider hesabına, THP na göre 794 Çeşitli Giderler hesabının alt kırılımı olarak Bina Satın Alım Giderleri hesabına kaydedilebilir. Sonra, bunu aktifleştirmek için THP na göre 252 Binalar hesabına borç, 529 Diğer Sermaye Yedekleri -Aktifleştirmede Oluşan Sermaye Yedekleri hesabının alt kırılımı olarak Satın Alınan Binada Oluşan Sermaye Yedekleri hesabına alacak kaydedilir. 6.2 BAĞIŞ KAYNAKLARDAN SATIN ALINAN BİNANIN KAYDI Bağış Alınan Binanın Giderleştirme Yöntemine Göre Kaydı Vakıf, bina satın alma amacı ile şartlı şartsız, aynî nakdî bağış yardımlar sağlayabilir. Vakıf, şartsız nakdî bağış kaynaklarını kullanarak satın aldığı binayı giderleştirme yöntemini kullanarak muhasebeleştirirse, alış maliyet değerini bir gider hesabına, THP nda 7/B seçeneğine göre 794 Çeşitli Giderler hesabının alt kırılımı olarak (Amaca Yönelik)- Bina Satın Alım Giderleri hesabına kaydedilebilir. Öte yandan vakıf şartsız nakdî bağış aldığında, daha önce ilgili hesaba (banka, kasa, alının çek, alınan senet vb) borç, THP na göre 603 Bağış ve Yardım Gelirleri hesabının alt kırılımı olarak Şartsız Nakdî Bağış Yardım Gelirleri hesabına alacak kaydetmiş idi. Vakıf, şartlı nakdî bağış kaynaklarını kullanarak bina satın aldığında, bunu aldığı şartlı bağışı daha önce (THP na göre) kaydettiği 549 Özel Fonlar hesabının alt kırılımı olan Alınan Şartlı Nakdî Bağış Yardım Özel Fonları hesabına borç, 603 Bağış ve Yardım Gelirleri hesabının alt kırılımı olarak Şartlı Nakdî Bağış Yardım Gelirleri hesabına alacak kaydederek gelire aktarmayı yapmış olur Bağış Alınan Binanın Aktifleştirme Yöntemine Göre Kaydı Vakıf, şartsız nakdî bağış kaynaklarını kullanarak satın aldığın binayı aktifleştirme yöntemini kullanarak muhasebeleştirirse, alış maliyet değeri üzerinden THP na göre 252 Binalar hesabına borç, ilgili ödeme araçları hesabına ya da satıcılar hesabına kaydedilir. Öte yandan vakıf şartsız nakdî bağış aldığında, daha önce ilgili hesaba borç, 603 Bağış ve Yardım Gelirleri hesabının alt kırılımı olarak Şartsız Nakdî Bağış Yardım Gelirleri hesabına alacak kaydetmiş idi. Vakıf, şartlı nakdî bağış kaynaklarını kullanarak bina satın aldığında, bunu aldığı şartlı bağışı daha önce kaydettiği 549 Özel Fonlar hesabının alt kırılımı olan Alınan Şartlı Nakdî Bağış Yardım Özel Fonları hesabına borç, 603 Bağış ve Yardım Gelirleri hesabının alt kırılımı olarak Şartlı Nakdî Bağış Yardım Gelirleri hesabına alacak kaydederek gelire aktarmayı yapmış olur Bağış Alınan Binanın Önce Giderleştirme, Sonra Aktifleştirme Yöntemine Göre Kaydı Vakıf, şartsız nakdî bağış kaynaklarını kullanarak satın aldığı binayı bu yönteme 484

17 İstanbul Ticaret Üniversitesi Sosyal Bilimler Dergisi Yıl: 11 Sayı: 21 Bahar 2012 / 1 s göre muhasebeleştirirse, daha önce giderleştirme yöntemindeki muhasebe kaydı aynı şekilde yapılır. Bu maddeye ilaveten satın alınan binayı aktifleştirmek için; THP na göre 252 Binalar hesabına borç, 529 Diğer Sermaye Yedekleri -Aktifleştirmede Oluşan Sermaye Yedekleri hesabının alt kırılımı olarak Satın Alınan Binada Oluşan Sermaye Yedekleri hesabına alacak kaydedilir. Şartlı bağış yardım kaynaklarını kullanarak bina satın alındığında da aynı muhasebe maddeleri yapılır. 6.3 VAKIF KAYNAĞI VE BAĞIŞ KAYNAKLARLA BİRLİKTE SATIN ALINAN BİNANIN KAYDI Binanın satın alınmasında, hem vakıf kaynaklarının, hem de alınan bağışların kullanılması söz konusu olabilir. Genellikle vakıflar bina satın almada, vakıf gelir artanlarından oluşan vakıf öz kaynağını, alınan bağışları ve hatta alınacak bağışları kullanırlar. Alınacak bağışlar, bina satın almada satıcıya oluşan borç taksitlerini ödemede kullanılabilir. Vakıf kaynağı ve alınan bağışların birlikte kullanılması ile bina satın alındığı zaman, kullanılacak muhasebeleştirme yöntemine göre, yukarıda açıklanan muhasebe kayıtları aynen yapılır. Şukadar ki, vakıf kaynaklarıyla karşılanan kısım için ayrı muhasebe kayıtları, alınan bağışlarla karşılanan kısım ayrı muhasebe kayıtları yapılır. 7. YAPTIRILAN BİNANIN KAYDI Birçok vakfın, yaptırma (inşa ettirme) yolu ile bina edinimini gerçekleştirmekte olduğu görülmektedir. Çünkü, bu yol binanın durumuna göre birden çok yıla yaygın olmakta, dolayısıyla finansmanı kolay olmakta, bağışçılarda bina inşaatını gördükçe bağış yapmakta ya da yaptıkları bağışları artırmaktadırlar. Bina inşaatı da bir yükleniciye ya da birden fazla yükleniciye verilerek yaptırılmaktadır. Yaptırılan binanın muhasebe kayıtları, bağış alma ve satın alma yollarına göre daha karışıktır. Bu nedenle, yaptırılan binanın kaydında, her üç yöntemde, ayrı ayrı incelenecektir. 7.1 YAPTIRILAN BİNANIN GİDERLEŞTİRME YÖNTEMİNE GÖRE KAYDI Bina yaptırılmasına ilişkin bütün harcamalar, giderleştirme yöntemini kullanarak muhasebeleştirildiğinde, THP na göre, 7/B seçeneğinde, 794 Çeşitli Giderler hesap grubunun alt kırılımında Bina İnşaat Giderleri hesabına kaydedilir. (Yapılan vakıf amacına uygun giderler, daha ayrıntılı izlenmek istenirse, 70 bağlantı hesapları grubunda, alt kırılım olarak (Amaca Uygun) Bina İnşaat Giderleri hesabına kaydedilebilir.) Bu harcama, vakıf kaynaklarından karşılanmış ise, başka bir muhasebe kaydına gerek duyulmaz. Bu harcama şartsız bağış kaynaklarından karşılanmış ise yine başka bir muhasebe kaydı yapılmaz. Alınmış olan şartsız bağış gelirleri, daha önce zaten 603 Bağış ve Yardım 485

18 Ahmet Hayri Durmuş Gelirleri hesabının alt kırılımı olarak Şartsız Nakdî Bağış Yardım Gelirleri hesabına ya da Aynî Bağış Yardım Gelirleri hesabına işlenmişti. Bu harcama şartlı nakdî bağış kaynaklardan karşılanmış ise, harcama tutarı kadar 549 Özel Fonlar hesabından, 603 Bağış ve Yardım Gelirleri hesabına aktarma yapılır. Aynî şartlı bağış gelirleri varsa, bunların gelir aktarılması yapılır. Yaptırılan bina, bir yükleniciye verilir ise, yükleniciye verilen ihzarat ve istihkak avansları, THP nda 195Yüklenicilere Verilen İş Avansları hesabında izlenir. Yüklenici tarafından fatura düzenlendiğin zaman, Bina İnşaat Giderleri hesabına aktırılır. Bina inşaatı birden fazla hesap dönemine sarkabilir, inşaat tamamlanana kadar yukarıda belirtildiği şekilde muhasebe kayıtları yapılmaya devam edilir. Bina teslim alındığında ise, herhangibir muhasebe kaydı yapılmaz. 7.2 YAPTIRILAN BİNANIN AKTİFLEŞTİRME YÖNTEMİNE GÖRE KAYDI Bina yaptırılmasına ilişkin bütün harcamalar, aktifleştirme yöntemi kullanarak muhasebeleştirildiğinde, THP na göre, 258 Yaptırılmakta Olan İnşaat hesabına kaydedilir. Bu harcama, vakıf kaynaklarından ya da şartsız bağış kaynaklarından karşılanmış ise başka bir muhasebe kaydına gerek yoktur. Bu harcama şartlı bağış kaynaklardan karşılanmış ise, yukarıda açıklandığı gibi, harcama tutarı kadar 549 Özel Fonlar hesabından 603 Bağış ve Yardım Gelirleri hesabına aktarma yapılır. Aynî şartlı bağış gelirleri içinde, bu gelir aktarması yapılır. Yaptırılan bina, bir yükleniciye verilir ise, yükleniciye verilen ihzarat ve istihkak avansları, THP nda önce 195Yüklenicilere Verilen İş Avansları hesabında izlenir. Yüklenici tarafından fatura düzenlendiğin zaman, 258 Yaptırılmakta Olan İnşaat hesabına aktırılır. Bina inşaatı birden fazla hesap dönemine sarkabilir, inşaat tamamlanana kadar yukarıda belirtildiği şekilde muhasebe kayıtları yapılmaya devam edilir. İnşaat tamamlanıp bina teslim alındığında ise, 258 Yaptırılmakta Olan İnşaat hesabından, 252 Binalar hesabına aktarma kaydı yapılır. 7.3 YAPTIRILAN BİNANIN ÖNCE GİDERLEŞTİRME, SONRA AKTİFLEŞTİRME YÖNTEMİNE GÖRE KAYDI Bu yöntemde yaptırılan binanın muhasebe kaydı, giderleştirme yönteminde olduğu gibi, aynı muhasebe maddeler ile yapılır. Yapılan inşaat harcamaları, THP na göre, 7/B seçeneğinde, 794 Çeşitli Giderler hesap grubunun alt kırılımında Bina İnşaat Giderleri hesabına kaydedilir. Yaptırılan bina, bir yükleniciye verilir ise, yükleniciye verilen avanslar, Yüklenicilere Verilen İş Avansları hesabında izlenir, yüklenici tarafından fatura düzenlendiğin zaman, Bina İnşaat Giderleri hesabına aktırılır. 486

19 İstanbul Ticaret Üniversitesi Sosyal Bilimler Dergisi Yıl: 11 Sayı: 21 Bahar 2012 / 1 s Bina inşaatı tamamlandığı zaman aktifleştirme yapılır. Binayı aktifleştirmede, binanın inşaat maliyet değeri kullanılır. İnşaat maliyet değeri üzerinden 252 Binalar hesabına borç, 529 Diğer Sermaye Yedekleri -Aktifleştirmede Oluşan Sermaye Yedekleri hesabının alt kırılımı olarak alacak kaydedilir. (Daha ayrıntılı izlenmek istenirse, 50 sermaye hesabı grubunda, 506 Aktifleştirmede Oluşan Malvarlığı hesabının alt kırılımı olarak Aktifleştirilen Bina İnşaat Giderlerinde Oluşan Malvarlığı hesabına alacak kaydedilir. Bina inşaatı, bir hesap dönemi içinde başlanıp, aynı hesap dönemi içinde tamamlanırsa, bu aktifleştirmeye ilişkin muhasebe kaydı binanın teslim alındığı zaman ya da en geç o dönem sonunda yapılabilir. Ancak, inşaatın birden fazla hesap dönemini kapsaması durumunda, aktifleştirme işleminin zamanı sorunu ortaya çıkmaktadır. Aktifleştirmenin, her hesap dönemi sonunda mı yapılması yoksa inşaatın tamamlandığı hesap döneminde mi yapılması uygun olacaktır?.her ikisi de yapılabilir, aralarında sadece zaman farkı vardır. İnşaat tamamlanmadan her dönem sonunda aktifleştirme yapılırsa, inşaata ilişkin o dönem kaydedilen giderlerin toplamı kadar, 258 Yaptırılmakta Olan İnşaat hesabına borç, 529 Diğer Sermaye Yedekleri -Aktifleştirmede Oluşan Sermaye Yedekleri hesabına alacak kaydedilir. Bu muhasebe kaydı, her dönem sonunda yapılır, inşaatın tamamlandığı tarihte veya o dönemin sonunda da yapılır. İnşaatın tamamlandığı dönem sonunda ise ayrıca, 258 Yaptırılmakta Olan İnşaat hesabı, 252 Binalar hesabına aktarılır ve kapatılır. 7.4 GİDERLER, BÜTÇE İLİŞKİSİ ve AMACA UYGUN HARCAMA ORANI İNCELEMESİ Vakıflarda bir hesap dönemi için gelir ve gider bütçesi hazırlanır, mütevelli heyetçe kabul edilir, yönetim kuruluna giderler için harcama yetkisi verilir. Yönetim kurulu bu yetki çerçevesinde, gider bütçesini aşmamak kaydı ile harcamasını yapar. Vakıflar kesin bütçelerini, diğer finansal tablolarla birlikte vakıflar genel müdürlüğüne verirler (Vak.Yön. Mad.34). Ayrıca, vergi muafiyeti olan vakıflar, kesin bütçelerini Maliye Bakanlığına gönderirler (Vak.Vergi Muaf.Teb.No.1, mad. 3/2). Gerçekleştirilen giderler ve gerçekleştirilen gelirlere göre dönem sonunda kesin bütçe hazırlanır. Olağan durumda, kesin bütçe, THP na göre hazırlanan gelir tablosu ile örtüşür, gelir tablosundaki veriler kullanılarak oluşturulur, sadece format olarak farklıdır, sonuç olarak aynıdır. Bina için yapılan harcamaların kaydı, özellikle bina inşaatı olduğunda daha önem kazanır. Bunların giderleştirilmesi, aktifleştirilmesi, önce giderleştirilmesi sonra aktifleştirilmesi yöntemlerine göre, geliri tablosu (ve kesin bütçe) etkilenir. Kullanılan yönteme göre, giderler yapılandan daha az görünebilir. Gelirler de tahsis amacına uygun harcanmamış görünebilir Giderleştirme Yönteminde Giderler ve Bütçe İlişkisinin İncelenmesi: Bu yöntem kullanıldığında, binanın satın alınması ya da yaptırılmasına ilişkin 487

20 Ahmet Hayri Durmuş gerçekleşen giderler olduğu gibi gelir tablosunda ve kesin bütçede yer alır. Bina edinilmesi için sağlanan şartlı ve şartsız bağış gelirleride, olduğu gibi gelir tablosunda ve kesin bütçede yer alır. Örneğin, tamamı bağış gelirleri kaynağı ile satın alınan bir binada, şartsız ve şartlı bağış gelirleri, gelir tablosunda aynen görünür. Gelir tablosunda (ve kesin bütçede) binanın alış maliyeti kadar 794 Çeşitli Giderler - Bina İnşaat Giderleri adı altında gider olarak, 603 Bağış Yardım Gelirleri (Şartlı, şartsız, aynî, nakdî) adı altında gelir olarak görünür. Gelir ya da gider artanı önemsiz tutar olarak oluşur. Bina edinilmesi için, vakıf özkaynağı olarak, geçmiş yıllar karları tamamen ya da kısmen bütçede kaynak olarak gösterilmişse, kullanılan bu tutar kadar cari dönem gelirlerine aktarmaya ilişkin muhasebe maddesi yapılabilir. Bu yapıldığında, kesin bütçe ile gelir tablosu örtüşmüş olur. (Genellikle uygulamada böyle bir muhasebe kaydı yapılmaz, zaten THP nda buna uygun hesapta yoktur. ) Bu yapılmadığı zaman, aktarma gösterilmeyen kaynak tutarı kadar kesin bütçede açık görünür. Bu durum, kesin bütçe açıklamasında belirtilerek çözülür. Bu durumda, gelir tablosunda gider artanı bu tutar kadar fazla oluşur, ancak buna karşın bilançodaki geçmiş yıllar karları tutarı aynı kalmış olur, dolayısıyla bilançoya etkisi olmaz. Giderleştirme yöntemi uygulandığında, amaca uygun harcama oranının hesabı kolaydır. Çünkü, alınan bağış yardım gelirleri, faiz, kira ve benzeri diğer gelirler, amaca uygun bina alımı için kullanılmış ve gider kaydedilmiş durumdadır. Gelir tablosu ya da kesin bütçe verilerinden bu iki rakam, amaca uygun giderler ve toplam gelirler alınarak, oran hesaplanır Aktifleştirme Yönteminde Giderler ve Bütçe İlişkisinin İncelenmesi: Bu yöntem kullanıldığında, binanın satın alınması ya da yaptırılmasına ilişkin gerçekleşen harcamalar aktifleştirilmiş olduğundan, giderler hesabına kaydedilmez, dolayısıyla gider tablosunda gider kalemi olarak yer almaz. Bina edinilmesi için sağlanan şartlı ve şartsız bağış gelirleri ise, olduğu gibi gelir tablosunda (ve kesin bütçede) yer alır. Örneğin, tamamı bağış gelirleri kaynağı ile satın alınan bir binada, şartsız ve şartlı bağış gelirleri, gelir tablosunda aynen görünür. (Binanın alış maliyeti ise 252 Binalar hesabına borç, ilgili ödeme araçları hesabına ya da satıcılar hesabına alacak kaydedilir). Bu durumda gelir tablosu, gerçekleşen bağış yardım gelirleri kadar gelir artanı verir. Gelir artanıda muhasebe sistemi gereği bilançoda öz sermaye hesabına, kar yedekleri olarak aktarılır. Kesin bütçe açısından ise, gelirler kesin bütçede aynıdır, gelir tablosu ile örtüşür. Binaya ilişkin harcamalar gerçekleştirilmiş olduğundan dolayı, giderlerin kesin bütçede gösterilmesi gerekir. Giderler kesin bütçede gösterildiği zaman ise, gelir tablosunun gider kısmı ile örtüşmez, farklı olur. Bu fark için, kesin bütçede gerekli açıklamaların yapılmasıyla yetinilir. 488