BİRİNCİ BÖLÜM 1. MALİYET MUHASEBESİNE İLİŞKİN GENEL ESASLAR Maliyet Muhasebesinin Tanımı ve Amaçları

Transkript

1 1 BİRİNCİ BÖLÜM 1. MALİYET MUHASEBESİNE İLİŞKİN GENEL ESASLAR Maliyet Muhasebesinin Tanımı ve Amaçları Ülkemizde 1933 yılında Sümerbank ın kuruluşu ile maliyet muhasebesi uygulaması başlamıştır yılında İktisadi Devlet Teşekküllerine bütçe ve mali analiz zorunlulukları getirilmiştir lerde hazırlanan Gelir Vergisi Kanunu nun maliyet muhasebesi uygulamalarına etkisi olmuştur. Günümüz anlayışında maliyet muhasebesine 1964 yılında İktisadi Devlet Teşekküllerini Yeniden Düzenleme Komisyonu tarafından başlanılmıştır yılında maliyet muhasebesi uygulaması, tüm Kamu İktisadi Teşekküllerine yayılmıştır yılında sermaye piyasasının yasal düzene kavuşturulmasıyla, Kurul a tabii işletmelerde Tekdüzen Maliyet Muhasebesi Sistemi getirilmiştir yılında 3568 sayılı meslek yasası ile Tekdüzen Muhasebe-Maliyet Muhasebesi uygulayıcıları örgütlendirilmiştir. 26 Aralık 1992 tarihindeki Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği 1 Ocak 1994 tarihinden itibaren yasal olarak yürürlüğe girmiştir. Ayrıca maliyet muhasebesi uygulamasına 7A ve 7B seçenekleri şeklinde yaklaşımlar ve önceden saptanmış gerçek rakamlar kullanılarak maliyet muhasebesi uygulaması getirilmiştir (Hacırüstemoğlu, 2000:6). Maliyet muhasebesi, işletme içinde oluşan değer akışlarını tespit etme, belgeleme, kayıtlama, sınıflama, özetleme, maliyetleri hesaplama sistemidir. (Kishal,Işıklar, 1999:3). Bu sistem üretilen mamüllere ilişkin giderlerin sınıflandırılarak saptanmasını sağlar. Böylelikle mamül satış fiyatlarının belirlenmesine, stok değerlemesine, faaliyet sonuçlarının çıkartılmasına yardımcı olur. Ayrıca gider türleri, gider yerleri ve gider taşıyıcıları itibariyle etkin bir kontrolün sağlanması, kısa süreli çeşitli işletme kararlarının alınmasında yöneticilerin bilgilendirilmesi için gereklidir. Ayrıca, işletme faaliyetlerinin analizine de yardımcı olur (Altuğ, 2001:10). İşletmelerde maliyet muhasebesi, üretilen mamülün birim maliyetinin doğru hesaplanması, işletmelerin faaliyetlerinin kontrol edilmesi, kısa ve uzun dönem planlama faaliyetleri için gerekli maliyet bilgilerinin sağlanması, işletmelerde yönetimin alacağı kararların isabetli olması için gereklidir (Hacırüstemoğlu, 2000:7). Üretilen malların maliyetlerinin belirlenmesi ve stokların bilançoda gösterilmesi amacıyla tespiti, maliyet muhasebesinin başlıca amacıdır (Jakobsen 1964:34). Faaliyetler

2 2 sonucu, işletmenin varlıklarını oluşturan unsurlar değişir, büyüklükleri değişir, aynı şekilde kaynakların unsurları ve büyüklükleri değişir (Sürmeli, 1993:5). Maliyet muhasebesi bu değişimleri tespit ederek bilgi sağlar. Ayrıca maliyet muhasebesi; ekonomik, teknolojik, sosyal, siyasal gelişmelerin işletme üzerindeki finansal etkilerini rakiplerin maliyet yapıları, fiyatları, pazar payı, üretim ve satış kapasitelerinin göreceli düzeyleri ve ayrıca işletme kaynaklarının pazarın gelişimine karşılık verebilme yeteneğine ilişkin bilgileri toplayıp analiz ederek, yönetime yardımcı olmayı amaçlamaktadır (Ergin, 1995:59) Gider, Harcama, Maliyet ve Zarar Kavramları Gider Kavramı İşletmenin hesabına, onun hedefine uygun olarak veya olmayarak, ihtiyari ve gayri ihtiyari bir tarzda, işletmenin içinde veya dışında tüketilen işletme değerlerinin alış maliyeti ile, işletmeye değer girişi yaratmayan ödemeler ve varlıklarda ortaya çıkan değer düşmeleri gider (der Aufwand) olarak adlandırılır (Kilger, 1978:8). İşletmeler, varlıklarını sürdürebilmek ve gelir elde edebilmek için; üretim, satış, pazarlama ve yönetim gibi faaliyetleri yerine getirmek zorundadırlar. Bu faaliyetlerin yerine getirilebilmesi için tüketilen varlık ve hizmetlerin parasal ifadesi ile ölçülmesi gerekmektedir. Bu açıklama ışığında gider şu şekilde tanımlanabilir: Gider, işletmenin faaliyetlerinin gerçekleştirilmesi için bir muhasebe döneminde kullanılan veya tüketilen varlık ve hizmetlerin parayla ölçülmüş bedelidir (Büyükmirza,1995:45) Harcama Kavramı Bir varlık, fayda ve hizmet sağlaması veya herhangi bir borç karşılığı olmaksızın ortaya çıkan bir yükümlülük nedeniyle yapılan ödeme veya borçlanmadır. Harcama gider olarak kabul edilir.

3 3 Harcamalar, duran varlıklar, ertelenmiş gider veya yükler veya diğer varlıklar olarak kapitalize edilip sonradan amortismana tabi tutulurlar. Bu harcamalar; üretimle ilgili bulunmadıkları takdirde meydana geldikleri döneme mal edilirler. Üretimle ilgili bulundukları takdirde, mamül maliyetine dahil edilerek stokta gösterilirler (Jacobsen,1983:4) Maliyet Kavramı Maliyet, belli bir amacı gerçekleştirmek için katlanılan fedakârlıkların parasal tutarıdır. Maliyet, amaca göre bir anlam kazanmaktadır. Amaç, bir mamülün üretimini gerçekleştirmek ise bu amacı gerçekleştirmek için yapılan giderler, o mamülün maliyeti olarak ifade edilir. Bir mamül ya da hizmetin üretimini gerçekleştirmek için yapılan giderler, maliyet gideri olarak da ifade edilir (Uslu,1991:6). Bu maliyet giderleri, Maliyet Taşıyıcılarına yüklendikten sonra Maliyet (Kosten) adını alır (Schweitzer, 1998:28) Zarar Kavramı Karşılıksız olarak işletmenin varlık veya varlıklarında meydana gelen azalmaya zarar denilebileceği gibi, gelir ile gider arasındaki olumsuz fark öz sermayenin azalması da zarar anlamındadır. Kısaca giderlerin hasılattan çok olması sonucu zarar ortaya çıkar (Altuğ,1985:36) Giderlerin Sınıflandırılması Bir işletmenin faaliyetlerini yerine getirmesi sırasında yaptığı giderleri farklı açılardan sınıflandırmak mümkündür. Giderleri farklı açılardan sınıflandırarak incelemek, maliyet muhasebesinin amaçları arasında önemli yer tutar Giderlerin Çeşitlerine Göre Sınıflandırılması Gider çeşitlerinin sınıflandırılması, giderlerin doğal adlarına göre yapılmaktadır. Bu sınıflandırma tek düzen hesap planında aşağıdaki şekilde yer almıştır (Akdoğan,1994:3). İlk Madde ve Malzeme Giderleri (İMMG) İşçi Ücret ve Giderleri (İÜG)

4 4 Memur Ücret ve Giderleri (MÜG) Dışarıdan Sağlanan Fayda ve Hizmetler (DSFH) Amortisman ve Tükenme Payları (ATP) Finansman Giderleri (FG) Çeşitli Giderler (ÇG) İlk Madde ve Malzeme Giderleri Mal ve hizmetlerin üretimini gerçekleştirmek ve diğer işletme faaliyetlerini (pazarlama, satış dağıtım ve yönetim gibi) yerine getirmek amacıyla tüketilen her türlü madde ve malzeme bedelleri bu gider türüne girer. İşletme girdilerinden biri olan madde girdilerinin tüketilmesi ile ortaya çıkan giderlere Madde ve Malzeme Giderleri (Materialkosten) denir (Kılger,1978:9). Giderin tanımında belirtildiği gibi, maddelerin işletmenin içinde veya dışında tüketilmesi, tüketimin işletmenin hedefine uygun olması veya olmaması, tüketimin iradi olması veya olmaması, giderin ortaya çıkması bakımından önemli değildir. Örneğin; hammaddelerin üretimde kullanılması, işletme içinde, hedefe uygun ve iradi bir tüketimdir. Buna karşılık satın alınan malların yolda kaza sonucu yanması veya başka bir şekilde zarar görmesi halinde söz konusu olan gider, işletme dışında, gayri iradi ve hedefe uygun olmadan yapılmış bir tüketim sonucunda ortaya çıkmıştır (Haftacı,1999:16) İşçi Ücret ve Giderleri İşletme girdilerinden biri olan emek girdisinin tüketilmesi ile ortaya çıkan giderlere İşgören Giderleri (Personalkosten) denir. Buna İşçilik Giderleri de denmektedir. Fakat işçilik kavramı, fiili ve bedeni emek tüketimini ifade ettiğinden, İşçilik Giderleri kavramını kullanarak örneğin; hafta tatili ücretleri gibi fiili ve bedeni emek tüketimi dışında kalan, ancak bu grupta yer alması gereken bazı giderleri açıkta bırakmak doğru değildir (Bernhard,1976:4). Mal ve hizmet üretimini gerçekleştirmek ve diğer işletme faaliyetlerini yerine getirmek için çalıştırılan işçilere verilen ücretler, bunlar için ödenen ya da tahakkuk ettirilen her türlü giderler bu gider türüne girer (Kepekçi, 1994:27).

5 Memur Ücret ve Giderleri Mal ve hizmet üretimini gerçekleştirmek ve diğer işletme faaliyetlerini yerine getirmek için çalıştırılan aylıklı yönetici, memur, büro çalışanları vb. personel için ödenen ücret ve ücret benzeri giderler, bu gider türüne girer (Reschke, 1982:48) Dışardan Sağlanan Fayda ve Hizmetler İşletmeler, malların yanında, nakliye, hamaliye, enerji, reklam, posta, danışma, fason işçilik, su, elektrik, sigorta temini, haberleşme gibi işletme girdilerinin tüketilmeleri ile ortaya çıkan giderlere Dışarıdan Sağlanan Hizmet Giderleri (Fremdkosten) denir (Schweitzer, Hettich, 1998:38). Mal ve hizmet üretimi gerçekleştirmek ve diğer işletme faaliyetlerini yerine getirmek için işletme dışından sağlanan her tür fayda ve hizmetler için yapılan giderler, bu gider türüne girer. Burada dikkat edilmesi gereken husus, fayda ve hizmetlerin işletme dışından sağlanıyor olmasıdır. Örneğin; işletmenin temizlik işleri dışarıdan bir temizlik firmasına yaptırılıyor ise bunun için yapılan gider, bu gider türüne girer. Ancak, temizlik işleri işletme çalışanları tarafından yapılıyor ise o zaman; tüketilen malzemeler malzeme gider türüne, çalışanlara ödenen ücretler ise işçilik gider türüne girer (Üstün, 1996:57) Çeşitli Giderler Mal ve hizmet üretimini gerçekleştirmek ve diğer işletme faaliyetlerini yerine getirmek için yapılan, ancak yukarıda saydığımız sınıflandırmalarda hiçbir gider türüne girmeyen giderler, bu gider türüne girer. Örneğin; kira, sigorta, reklam, yolluk, noter, bağışlar gibi giderler bu tür giderlerdir (Gürsoy, 1999:23) Vergi, Resim ve Harçlar Mal ve hizmet üretimini gerçekleştirmek ve diğer işletme faaliyetlerini yerine getirmek için mevzuat gereğince ödenen ya da tahakkuk ettirilen gider niteliğindeki vergi, resim ve harçlar bu gider türüne girer (Peker, 1983:13).

6 Amortisman ve Tükenme Payları Mal ve hizmet üretimini gerçekleştirmek ve diğer işletme faaliyetlerini yerine getirmek için kullanılan maddi duran varlıklara, maddi olmayan duran varlıklara ait amortisman ve tükenme payları bu gider türüne girer (Gündüz, Perçin, 1997:2) Finansman Giderleri İşletmenin gerek yatırım, gerekse işletme sermayesi ihtiyacını karşılamak için yaptığı kısa ve uzun vadeli borçlanmalara ait; faiz, kredi komisyonu, kur farkları gibi giderler, bu gider türüne girer (Bursal, Ercan, 1994:72) Giderlerin Fonksiyonel Sınıflandırılması İşletme temel fonksiyonlarını, üretim işletmesini esas alarak aşağıdaki biçimde sınıflandırabiliriz (Sürmeli, 1993:7): Üretim Giderleri Pazarlama, Satış ve Dağıtım Giderleri Genel Yönetim Giderleri Finansman Giderleri Ar-Ge Giderleri Çalışmayan Kısım Giderleri Arızi (Olağandışı) Giderler Üretim Giderleri Mamül ve hizmet üretiminin yapılması ile ortaya çıkan; ilk madde ve malzeme, işçilik, dışarıdan sağlanan fayda ve hizmet, amortisman gibi tüm giderler bu guruba girer. Üretim giderleri maliyet muhasebesinin asıl konusunu oluşturmaktadır. Bu giderler, işletmenin üretim bölümü ile ilgili giderlerdir. Üretim giderleri, üretim fonksiyonu ile ilgili tüm giderleri; örneğin, üretim bölümü işgörenlerinin ücretlerini, bu bölümde kullanılan sabit varlıkların amortismanlarını, mamülün üretiminde kullanılan madde ve malzemeleri, üretim işgörenlerinin kullandığı kırtasiyeleri, aynı işgörenlerin seyahat giderlerini, v.b. giderleri

7 7 kapsar ve üretim bölümü, genellikle fabrika müdürlüğünde toplanan, üretime doğrudan ve dolaylı hizmet veren birimlerden oluşur (Agthe, 1963:65). Yemekhaneye alınan besin maddeleri ve binanın emlak vergisi gibi, bazı gider türlerinin ilk anda hangi fonksiyonel gruba ait olduğu bilinemez. Gider Dağıtım Tablosu nda giderlerin gider yerlerine aktarımı sonunda, Üretim Gider Yerlerine isabet eden tutarlar da Üretim Gideri sayılır (Karcıoğlu, 2000:57) Pazarlama Satış ve Dağıtım Giderleri İşletmenin pazarlama bölümü ile ilgili giderlerdir. Pazarlama giderleri, pazarlama fonksiyonu ile ilgili tüm giderleri; Örneğin, pazarlama bölümü işgörenlerinin ücretlerini, bu bölümde kullanılan sabit varlıkların amortismanlarını, tanıtım malzemelerini, pazarlama iş görenlerinin kullandığı kırtasiyeleri, aynı işgörenlerin seyahat giderlerini, reklam vb. giderleri kapsar (Köhler, 1989:118). Yukarıda belirtildiği gibi, bazı gider türlerinin ilk anda hangi fonksiyonel gruba ait olduğu bilinemez. Gider Dağıtım Tablosunda giderlerin gider yerlerine aktarımı sonunda, Pazarlama Gider Yerlerine isabet eden tutarlar da pazarlama gideri sayılacaktır. Pazarlama kapsamında bulunan satış ve dağıtım alt fonksiyonuna ait giderler de bu grupta yer alır. Üretim sürecinin tamamlanması ile elde edilen mamül, alıcılara teslimine kadar depolama, pazarlama, satış ve dağıtım gibi işlemlere tabi tutulur. Bu işlemler yapılırken ortaya çıkan malzeme, personel, dışarıdan sağlanan fayda ve hizmet, amortisman gibi giderler bu grupta yer alır (Bursal, 1963:24) Genel Yönetim Giderleri İşletme politikalarının tayini, organizasyonu, personel işleri gibi genel yönetim faaliyetleri ile ilgili olarak yapılan; malzeme, personel, dışarıdan sağlanan fayda ve hizmet, amortisman gibi giderler bu grupta yer alır. İşletmenin yönetim bölümü ile ilgili giderlerdir. Yönetim giderleri, yönetim fonksiyonu ile ilgili tüm giderleri; Örneğin, yönetim bölümü işgörenlerinin ücretlerini, bu

8 8 bölümde kullanılan sabit varlıkların amortismanlarını, yönetim işgörenlerinin kullandığı kırtasiyeleri, aynı işgörenlerin seyahat giderlerini vb. giderleri kapsayacaktır. Yönetim giderleri ülkemizde genel giderler, genel idare giderleri, genel yönetim giderleri gibi adlarla ifade edilmektedir. Yönetim giderlerini işletmenin bütününü ilgilendiren yönetim hizmetlerine ait giderler olarak da tanımlayabiliriz (Canoğlu, 1978:45). Yukarıda belirtildiği gibi, bazı gider türlerinin ilk anda hangi fonksiyonel gruba ait olduğu bilinemez. Gider Dağıtım Tablosunda giderlerin gider yerlerine aktarımı sonunda, Yönetim Gider Yerlerine isabet eden tutarlar da Yönetim Gideri sayılır. İşletmede yönetim bölümü, hangi alt bölümleri kapsar? Bu ayırım net olarak tanımlanmalıdır. Pazarlama giderlerini belirlemek daha kolay olmasına rağmen, tanımlama farklılığı sebebiyle yönetim giderlerinin belirlenmesi daha zordur. Örneğin, Mali İşler Bölümü, İdari İşler Bölümü, Finansman Bölümü, Personel Bölümü, Güvenlik gibi bölümlerin giderleri, maliyete mi alınacaktır; yoksa yönetim gideri mi sayılacaktır? Eğer bu bölümler yönetim bölümüne dahil iseler, bunlara ait giderler yönetim gideri olarak kaydedilmiş olacaktır (Peker, 1983:47). Büyük şirketlerde genellikle fabrika ile merkez ayrı bina veya yerlerde yerleşirler. Bu durum, yönetim bölümü ile üretim bölümünün, dolayısıyla yönetim giderleri ile üretim giderlerinin ayrılmasını kolaylaştırır. Bu ayrı yerleşimde bile bazı fonksiyonlar, örneğin, muhasebe, personel, finansman, bilgi işlem, güvenlik, planlama fonksiyonları, hem merkezde hem fabrikada bulunabilir. Bu durumda, sayılan fonksiyonların tamamen yönetim bölümünde olduğu veya sadece merkezde kalan kısımlarının yönetim bölümünde olduğu, fabrikada bulunan kısımlarının ise üretim bölümüne dahil olduğu konusunda bir kabul yapılmalıdır (Peker, 1983:49) Finansman Giderleri İşletmenin finansman fonksiyonlarını yerine getirmek için yapılan; faiz, kredi komisyonu, kur farkları gibi her türlü giderler bu grupta yer alır. İşletmenin kısa veya uzun vadeli her türlü borçlanmaları ile ilgili faiz, kur farkı ve benzeri giderler bu gruba dahildir. Ancak, finansman bölümü ile ilgili giderler (ücretler, kırtasiye v.b.) genel olarak yönetim giderleri arasında yer alır (Haftacı, 1999:56).

9 Araştırma ve Geliştirme (AR-GE) Giderleri İşletmenin Araştırma Geliştirme Bölümü ile ilgili giderlerdir. Ar-Ge Giderleri, Ar-Ge fonksiyonu ile ilgili tüm giderleri; Örneğin, bu bölümün işgörenlerinin ücretlerini, bu bölümde kullanılan sabit varlıkların amortismanlarını, Ar-Ge faaliyetlerinde kullanılan araç ve gereçleri, Ar-Ge işgörenlerinin kullandığı kırtasiyeleri, aynı işgörenlerin seyahat giderlerini, vb giderleri kapsayacaktır. Giderlerin gider yerlerine aktarılması sonunda, Ar-Ge Gider yerine aktarılan giderler de Ar-Ge gideri sayılır. Üretimi yapılan mevcut mamüllerin maliyetini düşürmek, satışları arttırmak, yeni üretim yöntemleri geliştirmek gibi konularda araştırmalar yapmak için; malzeme, personel, dışarıdan sağlanan fayda ve hizmetler, amortisman gibi yapılan tüm giderler bu grupta yer alır (Akdoğan, 1998:398) Çalışmayan Kısım Giderleri Çalışmayan Kısım Giderleri, işletmede boş duran veya kiraya verilen sabit varlıklara ve kısımlara ait giderlerdir. Bu giderler, söz konusu üretim araçlarının ve üretim kısımlarının faal oldukları dönemlerde maliyet gideri olarak kabul edilen giderlerinden, gayri faal oldukları zamanlara ait giderleridir. Örneğin, bakım veya kapasite düşüklüğü sebebiyle atıl kalan makinelerin amortismanları çalışmayan kısım gider sayılır (Sevilengül, 1994:238) Arızi (Olağandışı) Giderler Yukarıda sayılan giderlere niteliğinden dolayı dahil edilemeyen giderler arızi veya olağandışı gider olarak kabul edilir. Bu giderlerin temel özelliği, işletmeye yabancı olması başka deyişle işletme faaliyetlerinin sürdürülmesi için gerekli olmayan, bu sebepten de ara sıra ortaya çıkmasıdır. Bir giderin iradi olarak yapılması onun arızi gider olmasına mani değildir. İradi olarak yapılan, örneğin, bağışlar, arızi gider grubuna alınmalıdır (Altuğ, 1999:178) Giderlerin Ürünlere Yüklenmesine Göre Sınıflandırılması Bir üretim işletmesinde mamüllere yüklenecek olan giderler, üretim giderleridir. Üretim giderleri, mamüllere yüklenmesi açısından direkt gider ve endirekt gider olmak üzere ikiye ayrılır (Altuğ, 1999:108).

10 Direkt (Dolaysız) Giderler Ortaya çıkan bir üretim gideri, üretilen mamüllerin maliyetine doğrudan yüklenebiliyorsa, direkt giderdir. Bir başka ifadeyle, üretimle ilgili bir giderin herhangi bir kriter ya da ölçüye ihtiyaç duyulmadan, hangi mamül için ne kadar olduğu kolaylıkla belirlenebiliyorsa o gider, mamülün direkt gideridir (Altuğ, 1999:172) Endirekt (Dolaylı) Giderler : Ortaya çıkan bir üretim gideri, üretilen mamüllerin maliyetine doğrudan yüklenemiyorsa endirekt giderdir. Başka bir ifadeyle, üretimle ilgili bir gideri mamüllerin maliyetine yükleyebilmek için bir dağıtım ölçüsü ya da kriterine ihtiyaç duyuluyorsa o gider endirekt nitelikli bir giderdir (Altuğ, 1999:174) Genel Muhasebe İle Maliyet Muhasebesi Arasındaki İlişkiler ve Maliyet Muhasebesi Kayıt Düzeni İşletmelerde muhasebe çalışmaları genellikle ikiye ayrılmaktadır. Bunlar; dışa dönük muhasebe çalışmaları ve içe dönük muhasebe çalışmalarıdır. Dışa dönük muhasebe çalışmalarını ifade etmek için genel muhasebe, finansal muhasebe gibi terimler kullanılırken, içe dönük muhasebe çalışmaları için ise maliyet muhasebesi veya yönetim muhasebesi gibi terimler kullanılmaktadır. Dışa dönük muhasebe çalışmaları kısaca belgelerin düzenlenmesi, kayıtların tutulması ve sonucun çıkarılması olarak özetlenebileceği gibi içe dönük muhasebe çalışmaları ise maliyetlerin belirlenmesi, öngörünün saptanması ve işletmenin ölçümlenmesi şeklinde özetlenebilir. Görüldüğü üzere genel muhasebe veya finansal muhasebe olarak ifade edilen dışa dönük muhasebe çalışmaları başta ortaklar olmak üzere işletme dışındaki kişilere bilgi üretmek üzere gerçekleştirilirken, maliyet muhasebesi veya yönetim muhasebesi olarak ifade edilen içe dönük muhasebe çalışmaları ise daha iyi bir yönetim sağlayabilmek amacıyla yani yöneticilere bilgi vermek üzere gerçekleştirilmektedir ( Çakıcı, 1994:154). Muhasebe; işletmenin varlıklarında ve kaynaklarında değişme yaratan, tamamen veya kısmen mali nitelikteki ve para ile ifade edilebilen ticari işlemlere ait bilgilerin ilgili kaynaklardan toplanması, doğruluklarının saptanması, kaydedilmesi, sınıflandırılması, elde edilen sonuçların rapor halinde ilgili kişilere sunulması ve bu bilgilerin analiz edilip

11 11 yorumlanması sürecidir (Küçüksavaş, 1997:5). Maliyet muhasebesi işletme içi değer hareketlerinin izlenmesini sağlar (Bilginoğlu, 1988:107). Muhasebe sistemi; işletmenin finansal durumu ve faaliyet sonuçlarıyla ilgili bilgiyi üretme ve bilgi kullanıcılarına raporlama gibi ortak bir amaca yönelik, birbiriyle ilişkili öğeler bütünüdür (Kardeş, 1996:5). Maliyet sisteminde amaç, yönetime zamanında ve amaca uygun bilgi sağlamaktır. Bu bilgi, mamül üretiminde ve hizmet tedarikinde işletme kaynaklarının daha iyi yönetilmesini sağlar ve işletmenin maliyet ve kârlılık yönünden rekabet edebilirliğini genişletir (Babad, 1993:563). Yukarıdaki açıklamadan da anlaşılacağı gibi, gider, bir genel muhasebe kavramıdır. Maliyet ise, bir maliyet muhasebesi kavramıdır. Maliyet giderleri kavramı ise, hem genel muhasebede, hem maliyet muhasebesinde kullanılan; her iki muhasebe arasında bağlantıyı sağlayan bir kavramdır. Genel muhasebe, maliyet giderlerini ayırır ve maliyet muhasebesi de bunları alarak maliyetleri hesaplar. Maliyet giderleri (Zweckaufwand) maliyet hesaplamalarına alınan giderlerdir. Maliyet dışı giderler (neutraler Aufwand) ise maliyet hesaplamalarına alınmayan, genel muhasebe içinde doğrudan sonuç hesaplarına alınan giderleredir (Kilger, 1978:177) Maliyet Muhasebesi Kayıt Düzeni Kayıt Birliği Sistemi Maliyet muhasebesi ile genel muhasebe, işletme örgütlenmesinde birbirinden ayrı tutulabileceği gibi, bir bölümde de yapılandırılabilir. Özellikle küçük işletmelerde genel muhasebe ile maliyet muhasebesinin birbirinden ayrılmasına gerek görülmez ve bunlar bir yöneticinin fonksiyonuna bağlanır (Erkural, 1974:17). Maliyet ve genel muhasebenin birlikte icra edildiği bu sistemde, gerek genel muhasebe, gerek maliyet muhasebesi hesapları aynı ticari defterlerde tutulur. Giderler yapıldıklarında, doğrudan gider hesaplarına kaydedilirler. Tekdüzen hesap planı, kayıt birliği sistemine uygun yapıdadır. Kayıt birliği sistemini uygulayacak olan işletmeler, Tekdüzen Hesap Planındaki 700 ve 701 sayılı hesapları kullanmayacaklardır (Altuğ, 1999:68).

12 Kayıt Ayrılığı Sistemi Maliyet muhasebesi ve genel muhasebe, örgütsel düzeyde birbirinden ayrılabilir ve her muhasebe ayrı bir yöneticinin icrasına bırakılır. Bu sistem, özellikle büyük işletmelerde görülür. Maliyet muhasebesi ile genel muhasebenin ayrı ayrı icra edildiği bu sistemde, genel muhasebe ve maliyet muhasebesi hesapları birbirinden ayrılmıştır. Bu ayrılık hesaplar bazında olabileceği gibi, defterler bazında da olabilir. Eğer kayıt ayrılığı defterler bazında olacak ise bu durumda işletmenin birden fazla yevmiye defteri ve defteri kebir tasdik ettirmesi gerekmektedir. Ticaret siciline bildirmek kaydıyla, bu sistem Vergi Usul Kanunu na uygundur. Kayıt ayrılığı sisteminde genel muhasebe ve maliyet muhasebesi arasındaki bağ, bağlantı ve yansıtma hesapları veya aynı fonksiyonu gören başka hesaplar vasıtasıyla sağlanır. THP, kayıt ayrılığı sistemine de uygundur. THP kayıt ayrılığı sistemi için 700 ve 701 sayılı hesapları ihdas etmiştir. Bu nedenle, hesap ayrılığı sistemini uygulayacak olan işletmeler aşağıda ele alınacak olan bu iki hesabı kullanacaklardır (Hacırüstemoğlu, 2000:178). Tekdüzen Hesap Planında öngörülen kayıt ayrılığı sistemi için aşağıdaki hesaplar öngörülmüştür MALİYET MUHASEBESİ BAĞLANTI HESABI MALİYET MUHASEBESİ YANSITMA HESABI Bu hesaplar, maliyet muhasebesi ile genel muhasebenin birbirinden ayrı tutulması halinde her iki muhasebe kayıtları arasında bağlantı kurmak için kullanılırlar. Eğer maliyet muhasebesi ile genel muhasebe ayrı değillerse, bu hesaplar kullanılmaz. Maliyet muhasebesi ile genel muhasebenin ayrı ayrı tutulması, her iki muhasebenin ayrı yerlerde tutulmasını (örneğin, maliyet muhasebesinin fabrikada, genel muhasebenin

13 13 merkezde) ifade edebileceği gibi, her iki muhasebe aynı yerde tutulsa bile örgütsel olarak birbirinden ayrı olmalarını da ifade edebilir. Muhasebelerin birbirinden böyle ayrı olması, ayrı ayrı defter tutulmasını gerektirmez. Muhasebeler ayrı olsa bile aynı ticari defterler kullanılabilir. 700 kodlu hesap, genel muhasebe tarafından tutulur. Üretim giderleri maliyet dönemi boyunca bu hesaba borç, ilgili aktif veya pasif hesaplara alacak kaydedilir. Genel muhasebe, bu hesaba kaydettiği tutarları, maliyet muhasebesine bildirir veya teslim eder. Maliyet muhasebesi hesapladığı maliyetleri, maliyet dönemi sonunda ilgili stok hesaplarına v.b. aktarabilmesi için genel muhasebeye bildirir. Ay boyunca gönderilen tutarların, geri gelen tutarla aynı olması gerekir. Dolayısıyla 700 kodlu hesap her maliyet dönem sonunda kapanır. 701 kodlu hesap maliyet muhasebesi tarafından tutulur. Genel muhasebeden bildiriler veya teslim yoluyla gelen belgeler bu hesaba alacak kaydedilirken, fonksiyonel hesaplara borç kaydedilir. Maliyet dönemi sonunda, hesaplanmış maliyetler genel muhasebeye gönderilirken, bu hesap borçlandırılarak kapatılır ve karşılığında fonksiyonel gider hesaplarının yansıtmaları alacaklandırılır. Böylece her maliyet dönemi sonunda 701 kodlu hesap da kapanmış olur. Genel muhasebenin üretim gideri dışındaki giderleri maliyet muhasebesine gönderilmesinin bir anlamı olmayacağından, maliyet muhasebesine 700 kodlu hesap üzerinden göndereceği giderler, sadece üretim giderleri (maliyet giderleri) olmalıdır. Maliyet dışı giderlerin doğrudan genel muhasebe tarafından kaydı mümkündür. Fakat bünyesinde hem maliyet dışı gideri, hem de maliyet giderini bulunduran giderlerin maliyet muhasebesine aktarılması gerekir. Maliyet muhasebesinin, bunun içinden maliyete alınmayacak kısmı ayırıp tekrar genel muhasebeye aktarması gerekir. Uygulamada en çok tereddüt ve hata yapılan hususlardan biri budur (Gökyokuş, 1994:72) Maliyet Hesaplama Yöntemleri ve Maliyet Sisteminin Oluşturulması İşletmeler, maliyet muhasebesini, kendisinden beklentileri doğrultusunda organize ederler ve üretim sistemine göre uygulanacak sistem seçerler. Bu sistemler, Safha Maliyeti Sistemi, Sipariş Maliyeti Sistemi ve Karma Sistem olarak adlandırılmıştır.

14 Üretim Sistemleri Maliyet hesaplama sistemini, üretim sistemi şekillendirir. Bu nedenle öncelikle muhtemel üretim sistemlerini incelemeliyiz (Cemalcılar,Bayar,Aşkun,Öz Alp,1975:190) Tek Üretim Sistemi Bu sistemde mamül hareket etmemektedir. Bu nedenle üretim araçları, mamülün üretileceği yere getirilir. Her türlü binalar, gemiler, barajlar, köprüler buna örnek olarak gösterilebilir Seri Üretim Sistemi Bu sistemin temel özelliği, aynı anda bir mamülden belli bir miktarda üretim yapılmasıdır. Bir mamülün belli miktardaki üretimi (seri) tamamlanınca başka bir mamüle geçilir. Serinin üretimi kısa bir süreye sığdırılır. Seri üretim sisteminde birden fazla türde mamül üretilir. Üretim müşteri siparişi üzerine yapılacağı gibi, stok için de yapılabilir. Bu sistem, atölye üretim sistemi ve akıcı üretim sistemi olarak iki şekilde gerçekleşir Kitle Üretim Sistemi Bu üretim sistemi, seri halde üretim sisteminin karşıtıdır. İşletme, belli bir veya birkaç tür mamülün sürekli olarak aynı anda üretimini yapıyor ise kitle üretim sistemi anlaşılmalıdır. Üretim tamamen stok için, çok miktarda yapılır Mamül Türleri Türdeş Mamüller Bütün özellikleri ile aynı olan ve üretim işlemleri aynı sürece göre yapılan mamüllere Türdeş Mamüller adı verilir. Çimento ve maden işletmelerinde bu nitelikte mamül üretilir.

15 Benzer Mamüller Temel girdileri aynı olan, ancak üretim sürecinin her hangi bir safhasında, genellikle sonunda bazı ek işlemler veya farklı işlem yapılması sonucunda türdeşliğini kaybeden, fonksiyonel olarak aynı olan mamüllere Benzer Mamül adı verilir Farklı Mamüller Temel girdileri farklı olan ve esas itibariyle de farklı fonksiyonları olan mamüller Farklı Mamül olarak adlandırılır. Aynı üretim hattında üretilmeleri mümkün değildir Maliyet Hesaplama Sisteminin Saptanması Genel Açıklama İşletmeler, maliyet muhasebesi sistemini oluştururken, örgütsel sistemlerden birini (hesap birliği-hesap ayrılığı) kendi ihtiyaçlarına ve örgüt yapılarına göre seçerler. Öte yandan hesapsal sistemlerden birini (7/A 7/B) yasal hükümlere göre belirlerler. İşletme, üretim sistemini dikkate alarak maliyet hesaplama sistemini belirler Bir Adet Mamül Üretimi Büyük ve proje bazlı mamül üretimlerinde (gemi, bina, fabrika gibi) özel maliyet sistemi (proje maliyet sistemi) uygulanır. Proje maliyet sistemlerinde giderlerin dolaylıdolaysız olarak ayrımı önemsizdir. Çünkü tüm giderler o projeye aittir ve onun maliyetine yüklenir. Ancak, işletme aynı anda bu tür mamüllerden üretiyor olabilir. Özellikle inşaat taahhüt işletmelerinde işletme birden fazla inşaat işini taahhüt etmiş olabilir. Böyle durumlarda, her ne kadar dolaysız giderlerin saptanması kolay ise de dolaylı giderlerin tespiti o kadar zordur. İşletme, birden fazla projeyi ilgilendiren bu tür ortak giderleri (dolaylı giderleri) mamüllere (projelere) Sipariş Maliyeti Sistemi ile hesaplamak durumundadır. Gelir Vergisi Kanunu nda yıllara yaygın inşaat ve onarım işlerinde giderlerin nasıl tespit edileceği konusunda açıklamalar yapılmıştır. Ancak her ne kadar Gelir Vergisi Kanunu yıllara yaygın inşaat işleri

16 16 üzerinde durmuş ise de giderlerle ilgili olarak içerdiği hükümler daha kısa sürede biten taahhüt işleri için de geçerlidir (Güredin, Ülker, Burgazlıoğlu, 2000:157) Kitle Halinde Bir Tür Mamül Üretimi Kitle halinde bir tür mamül üretimi, kitle halinde akıcı üretim sistemi içinde gerçekleştirilir. Böyle bir üretim sisteminde üretim hattında başka türde mamül üretilmesi mümkün değildir. Çimento işletmelerinde, maden ocaklarında ve bazı petrokimya tesislerinde görülen bu üretim sistemi, çok görülen yaygın bir üretim sistemi değildir. Kitle halinde bir tür mamül üreten işletmelerde Safha Maliyeti Sistemi rahatlıkla uygulanabilir (Bursal, Ercan, 1986:308) Kitle Halinde Benzer Mamüller Üretimi Kitle halinde benzer mamüller üretimi, pratikte en çok görülen üretim türlerinden biridir. Benzer de olsa, bir işletme birden fazla mamülü kitle halinde üretiyorsa, her mamül türü için ayrı bir üretim hattı var demektir. Kitle halinde üretimden kasıt, üretim hattına benzer veya farklı mamül alınmaksızın, söz konusu üretim hattında aynı mamülden sürekli olarak üretim yapılmasıdır. Böylece kitle halinde benzer mamüller üretimi, işletmede birden fazla üretim hattı olduğu anlamına gelir. Benzer mamüllerin her türü, ayrı bir üretim hattında üretilir. Kitle halinde benzer mamüllerin üretimi, temel girdileri aynı olduğundan aynı üretim hattından da yapılabilir. Ancak bu hattın herhangi bir safhasında, genellikle sonunda elde edilen mamüllere bazı ek işlemlerin veya farklı işlemlerin yapılması suretiyle mamüllerin türdeş olmaktan çıkarılması ve benzer hale gelmesi gerekir. Eğer işletme benzer mamülleri aynı üretim hattında aralıklı olarak üretiyor ise bu durumda kitle üretimden değil, seri üretimden sözedilmelidir. Kitle halinde benzer mamüllerin üretildiği sistemlerde maliyet hesaplamaları için Katsayılı Safha Maliyet Sistemi veya Karma Sistem (Safha ve Sipariş Maliyeti Sistemleri birlikte) uygulanır. Kitle halinde üretim çimento, şeker, tuğla ve bisküvi imalatında olduğu gibi talebi düzenli ve sürekli olan mamüllerde görülür. Bu tür üretimde üretim araçları spesifiktir. Başka deyişle her üretim aracı tek bir işlem yapabilir. Kitle halinde üretimin karakteristik özelliği mamülden sürekli olarak üretim yapılmasıdır (Kızıl, 1993:93).

17 Kitle Halinde Farklı Mamüller Üretimi İşletmeler farklı mamülleri kitle halinde üretebilirler. Bu, mutlak surette işletmede her mamül türü için ayrı bir üretim hattı kurulması anlamına gelir. Çünkü üretim hattı üzerindeki üretim araçları (makine ve teçhizat ) spesifik olup belli bir işlem yapabilirler. Aynı fabrikada hem buzdolabı hem çamaşır makinesi üretilmesi buna örnek olarak gösterilebilir. Kitle halinde akıcı üretim sistemlerine safha maliyeti sistemi; kitle halinde atölye üretim sistemlerine sipariş maliyeti sistemi veya karma sistem uygulanır (Kishalı, Işıklı, 1999:78) Seri Halinde Benzer Mamüller Üretimi Seri üretim, aynı anda bir mamülden belli bir miktarda üretim yapılmasıdır. Bir mamülün üretimi tamamlanınca, başka bir mamülün üretimine (seriye) geçilir. Bu tanım, serilerin aynı üretim hattındaki üretimini vurgulamaktadır. Eğer benzer mamüller farklı üretim hattına veya rotaya sahipse, bir mamül üretimine ara verip başka seriye geçmenin anlamı olmaz. Seri halinde atölye üretim sistemlerinde sipariş maliyeti sistemi; seri halinde akıcı üretim sistemlerinde ise sipariş maliyeti sistemi veya karma sistem uygulanır Seri Halinde Farklı Mamüller Üretimi Seri halinde farklı mamüller üretimi, seri halinde benzer mamüller üretimi ile üretilen mamülün farklı olması dışında aynıdır. Fakat seri halinde farklı mamüller üretimi daha çok atölye üretim sisteminde görülür. Seri halinde atölye üretim sistemlerinde sipariş maliyeti sistemi; seri halinde akıcı üretim sistemlerinde ise sipariş maliyeti sistemi veya karma sistem uygulanır. Mamül çeşidi az olan belirli bir üretim düzeyinde, sürekli ve kitle biçiminde üretim yapan işletmelerde basit veya katsayılı safha maliyeti sistemi uygulanarak, birim maliyetler oldukça kolay hesaplanabilir. Belirli bir zamanda, değişik mamüllerden, değişik üretim şartlarına göre ve az miktarda üretildiği zaman maliyet hesaplamaları zorlaşabilir. Bu gibi durumlarda uygulanacak sistem sipariş maliyeti sistemi olabileceği gibi, bazen sipariş ve safha maliyeti sistemlerini çeşitli şekillerde birleştirmek de gerekebilir (Bursal, Ercan, 1986:316).

18 18 İKİNCİ BÖLÜM 2. TEKDÜZEN MALİYET MUHASEBESİ SİSTEMİNİN İNCELENMESİ 2.1. Maliyet Hesaplarının Niteliği Maliyet hesapları; üretilen mamül ve hizmetler ile diğer işletme faaliyetlerinin planlanan biçim ve niteliğe getirilebilmesi için yapılan giderlerin toplandığı ve maliyet unsurlarına dönüştürülerek izlendiği hesaplardır. Hesapsal açıdan muhasebe sistemleri dörde ayrılır (Erkural, 1974:19). Bunlar; Aşırı Birci Sistem, Ölçülü Birci Sistem, Ölçülü İkici Sistem ve Aşırı İkici Sistemdir Aşırı Birci Sistem Aşırı birci sistemde, gider türleri, gider yerleri ve gider taşıyıcıları hesapları, hesap planında ana hesaplarda yer alır Ölçülü Birci Sistem Ölçülü birci sistemde, aşırı birinci sistemden farklı olarak, ana hesaplarda gider yerleri bulunmaz. Gider yerleri hesaplaması, muhasebe dışında Gider Dağıtım Tablosunda gösterilir Ölçülü İkici Sistem Ölçülü ikici sistemde, genel muhasebe ve maliyet muhasebesi hesapları ayrılmıştır. Bu sistem, örgütsel kayıt ayrılığı sistemine uygundur. Çünkü hesap planında bağlantı ve yansıtma hesapları bulunur Aşırı İkici Sistem Aşırı ikinci sistemde, maliyet muhasebesine ait hiçbir hesap yer almaz. Maliyet hesaplamaları, muhasebe kayıtları dışında yapılır ve sonuçlar stok hesaplarına alınır.

19 19 Tekdüzen Hesap Planı nda yer alan ve 7/A ve 7/B olarak adlandırılan sistemler, ölçülü birci ve ölçülü ikici sistemlerin bir karışımıdır /A Seçeneğinde Maliyet Hesapları /A Seçeneğinin Niteliği Aktif toplamı 50 bin YTL veya net satışlar toplamı 100 bin YTL yi aşan üretim ve hizmet işletmeleri 7/A seçeneğini uygulamak zorundadırlar. 7/A seçeneğinde maliyet hesapları defteri kebir düzeyinde fonksiyonlarına göre bölümlenmiştir. Maliyet hesaplarının fonksiyonel ayrıma göre izlenmiş olması, dönem sonlarında mali tablolara geçiş işlemini kolaylaştırmaktadır. Bu seçenek, hem fiili (gerçekleşmiş) maliyet sistemini uygulayan işletmelerde hem de standart maliyet (önceden belirlenen maliyet) sistemleri uygulayan işletmelerde uygulanabilir. Ayrıca, genel muhasebe ve maliyet muhasebesi uygulamaları, bu seçenekte bağımsız ya da birleşik olarak yürütülebilmektedir (MSUGT, 1992:49) /A Seçeneğinde Maliyet Hesaplarının Sınıflandırılması Gider- Maliyet Hesapları Gider hesapları, fonksiyonlarına uygun olarak dönem boyunca ortaya çıkan giderlerin kaydedildiği ve dönem sonuna kadar izlendiği hesaplardır (MSUGT, 1992:50). 7. MALİYET HESAP GRUPLARI 71 DİREKT İLK MADDE VE MALZEME GİDERLERİ (DİMMG) 72 DİREKT İŞÇİLİK GİDERLERİ (DİG) 73 GENEL ÜRETİM GİDERLERİ (GÜG) 74 HİZMET ÜRETİM MALİYETİ (HÜM) 75 ARAŞTIRMA VE GELİŞTİRME GİDERLERİ (AGG) 76 PAZARLAMA, SATIŞ VE DAĞITIM GİDERLERİ (PSDG) 77 GENEL YÖNETİM GİDERLERİ (GYG) 78 FİNANSMAN GİDERLERİ (FG)

20 Yansıtma Hesapları Yansıtma hesapları, fiili maliyet sistemlerini uygulayan işletmelerde, maliyet dönemi sonunda gider ve maliyet hesaplarında toplanan maliyet ve giderlerin ilgili bilanço ve maliyet hesaplarına aktarılması amacıyla kullanılan hesaplardır. Bu hesaplar fiili, tahmini veya standart giderleri ile alacaklandırılıp, ilgili hesaplara borç kaydedilir. 700 ve 701 Yansıtma ve Bağlantı Hesaplarının kullanılmaması halinde bu hesapların işleyiş şekli aşağıdaki gibidir. 711 DİREKT İLK MADDE VE MALZEME GİDERLERİ YANSITMA HESABI 721 DİREKT İŞÇİLİK GİDERLERİ YANSITMA HESABI 731 GENEL ÜRETİM GİDERLERİ YANSITMA HESABI 741 HİZMET ÜRETİM MALİYETİ YANSITMA HESABI 751 ARAŞTIRMA VE GELİŞTİRME GİDERLERİ YANSITMA HESABI 761 PAZARLAMA, SATIŞ VE DAĞITIM GİDERLERİ YANSITMA HESABI 771 GENEL YÖNETİM GİDERLERİ YANSITMA HESABI 781 FİNANSMAN GİDERLERİ YANSITMA HESABI 7/A seçeneğinde, defteri kebir düzeyindeki fonksiyonel gider hesaplarının altında gider çeşitleri aşağıdaki kod numaraları ile açılabilir. Böylece giderler hem fonksiyonlarına hem de çeşitlerine göre izlenebilir. 0. İlk madde ve malzeme giderleri 1. İşçi ücret ve giderleri 2. Memur ücret ve giderleri 3. Dışarıdan sağlanan fayda ve hizmetler 4. Çeşitli giderler 5. Vergi, resim ve harçlar 6. Amortisman ve tükenme payları 7. Finansman giderleri