ESKİŞEHİR SERBEST MUHASEBECİ MALİ MÜŞAVİRLER ODASI MEVZUAT ARAŞTIRMA KOMİSYONU

Transkript

1 ESKİŞEHİR SERBEST MUHASEBECİ MALİ MÜŞAVİRLER ODASI MEVZUAT ARAŞTIRMA KOMİSYONU VERGİ BEYANNAMELERİNİ ELEKTRONİK ORTAMDA (e-beyanname) GÖNDERME ZORUNLULUĞU VE UYGULANAN ÖZEL USULSÜZLÜK CEZASI HAKKINDA ÇALIŞMA RAPORU Rapor Sıra No : VERGİ-002 Vergi Beyannamelerinin elektronik ortamda (e-beyanname) gönderme zorunluluğu ve uygulanan özel usulsüz cezası hakkındaki Bu çalışma raporu aşağıdaki başlıklarda detaylı olarak anlatılmıştır. Başlıklar, 1- HUKUKİ İNCELEMELER, 2- KANUNİLİK İLKESİNE AYKIRILIK, 3- HUKUKUN TEMEL İLKELERİNE AYKIRILIK, 4- İRADİ BEYAN SİSTEMİNE AYKIRILIK, 5- ELEKTRONİK İMZA KANUNA AYKIRILIK, 6- EMSAL MAHKEME KARARLARI, Şeklinde olup bu raporun ekinde faydalı olacağını düşündüğümüz Örnek Dava dilekçesi bulunmaktadır. 1-GİRİŞ İlk defa, 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu tarihli 340 seri nolu Genel tebliğ ile tarihinden itibaren ihtiyari olarak elektronik ortamda beyanname verilmesi (e-beyanname) uygulamasına geçilmiştir tarihli VUK 346 seri nolu Genel Tebliğ ile otomasyona geçen vergi dairelerine verilmesi gereken bazı vergi beyannamelerinin elektronik ortamda gönderilmesi zorunluluk kapsamına alınmış ve geçen süre zarfında 213 sayılı VUK nun 357, 367, 368, 373 ve 376 seri nolu Genel Tebliğler ile elektronik ortamda gönderilecek vergi beyannamelerinin kapsamı genişletilmiştir. Yukarıda bahsi geçen Genel tebliğler ile elektronik ortamda gönderilmesi zorunlu bulunan vergi beyannameleri şöyledir. 1- Yıllık Gelir Vergisi Beyannamesi, 2- Gelir Geçici Vergi Beyannamesi, 3- Kurumlar Vergisi Beyannamesi, 4- Kurum Geçici Vergi Beyannamesi, 5-1 ve 2 nolu Katma Değer Vergisi Beyannameleri, 6- Muhtasar Beyannameleri, 7- Özel Tüketim Vergisi Beyannamesi (2/a beyannamesi hariç), 8- Özel İletişim Vergisi Beyannamesi, 9- Şans Oyunları Vergisi Beyannamesi, 10-Hizmet Vergisi (Banka Muameleleri Vergisi/Sigorta Muameleleri) Beyannameleri, VUK 346 seri nolu Genel Tebliğ ile ; Elektronik ortamda gönderilme zorunluluğu getirilen beyannamelerin, elden veya posta ile gönderilmeleri durumunda, Vergi Usul Kanununun mükerrer 355 inci maddesine göre özel usulsüzlük cezası uygulanmasına geçilmiştir. 1

2 Vergi Beyannamelerinin elektronik ortamda gönderilmesi mecburiyeti ne ilişkin olarak tarihli Vergi Usul Kanunu 2006/1 İç Genelgesi nin ; IV-Elektronik ortamda verilme zorunluluğu getirilen beyannameler üzerine yapılacak işlemler bölümü, a) Beyannamenin kanuni süresi geçtikten sonra verilmesi bölümü 2 inci bendinde, Beyannamelerini elektronik ortamda gönderme zorunluluğu getirilen mükelleflerin, elektronik ortamda göndermek zorunda oldukları beyannamelerini kanuni süresi ve bunu takip eden Birinci ve ikinci 15 günlük süreler geçtikten sonra vermeleri veya bu beyannameleri vermediklerinin idarece tespit edilmesi halinde, adlarına mükerrer 355 inci maddede yazılı özel usulsüzlük cezası kesileceği, Ayrıca bu mükelleflerin beyannamelerini kanuni süresinden sonra kendiliğinden vermeleri halinde VUK 30,341,344 ve 352 inci maddeleri dikkate alınacak ve birinci derece 2 kat usulsüzlük cezası ile VUK 344 üncü maddesinin dördüncü fıkrasında yer alan vergi zıyaı cezasının yüzde ellisi kıyaslanarak miktar itibariyle en ağırı kesilecek; beyannamelerin pişmanlık talebiyle verilmesi durumunda ise mezkür kanunun 371 inci maddesine göre işlemler yapılacak ve birinci derece bir kat usulsüzlük cezası kesileceği, Diğer yandan,anılan mükelleflerin zorunluluk kapsamındaki beyannamelerini kanuni süresinden sonra kendiliğinden veya pişmanlık talepli olarak vermeleri durumunda,kanuni süresinden sonra kendiliğinden veya pişmanlık talepli olarak verilen beyannamelerin elektronik ortamda gönderilmesi zorunluluğu bulunmamakla birlikte,söz konusu beyannamelerin kanuni süresi içerisinde ve elektronik ortamda verilmemiş olmasından dolayı yukarıda belirtildiği şekilde ceza uygulanacağı, açıklanmıştır. Yukarıda belirtilen tarihli Vergi Usul Kanunu 2006/1 İç Genelgesi nde açıkça belirtildiği üzere vergi beyannamelerinin elektronik ortam haricinde (e-beyanname haricinde) elden veya posta ile verilmesi, kanuni süresinden sonra geç verilmesi veya hiç verilmemesi hallerinde yani her halükarda VUK Mük.355 inci maddesine göre işlem yapılacaktır. Olayın daha iyi anlaşılması için bir örnek ile açıklamaya çalışalım. Örneğin ; Ticari,zirai veya sair şekillerde hiçbir faaliyeti bulunmayan ancak sadece aylık kira ödemesi olan bir Tüzel kişilik olduğunu varsayalım. (Türk Ticaret Kanunu hükümleri veya Kooperatifler Kanunu dairesinde kurulmuş şirket veya kooperatif) bir takvim yılında herhangi bir sebeple vergi beyanname ve bildirimlerinin verilmediği durumda VUK hükümleri dairesinde uygulanacak cezalar; 1- KDV Beyannamesinden dolayı Usulsüzlük cezası (VUK 352-I) : 80 x 12 ay= 960 YTL. Özel Usulsüzlük cezası (VUK mük.355) : x 12 ay= YTL. 2-Muhtasar Beyannamesinden dolayı (her ne kadar örneğimizde muhtasar beyannameleri 3 aylık dönemler halinde verilebilir ise de biz olayın vahametini anlatmak amacıyla Aylık olarak verdiğini kabul ediyoruz.) Usulsüzlük cezası (VUK 352-I) : 80 x 12 ay = 960 YTL. Özel Usulsüzlük cezası (VUK mük.355) : x 12 ay = YTL. 3-Kurum Geçici Vergi Beyannamesinden dolayı Usulsüzlük cezası (VUK 352-I) : 80 x 4 = 320 YTL. Özel Usulsüzlük cezası (VUK mük.355) : x 4 = YTL. 2

3 4- Kurumlar Vergisi Beyannamesinden dolayı Usulsüzlük cezası (VUK 352-I) : 80 x 1 = 80 YTL. Özel Usulsüzlük cezası (VUK mük.355) : x 1 = YTL. 5- VUK 381 Genel Tebliğ ile düzenlenen Ba-Bs Bildirim Formlarından dolayı (her ne kadar Tebliğde ayrı ayrı ceza uygulanacağına dair bir hüküm yok ise de İdarenin uygulaması bu şekildedir.) Ba Formu için Özel Usulsüzlük cezası (VUK mük.355) x 12 ay = YTL. Bs Formu için Özel Usulsüzlük cezası (VUK mük.355) x 12 ay = YTL. Genel Toplam ( YTL) Usulsüzlük cezası (VUK 352-I) : YTL. Özel Usulsüzlük cezası (VUK mük.355) : YTL. Yukarıdaki örnekte belirtildiği üzere, mükellef aynı suçtan (beyanname vermeme eylemi) dolayı iki defa cezaya muhatap olmaktadır. 213 sayılı VUK nun 352 gereğince vergi ve harç beyannamelerinin süresinde verilmemiş olması nedeniyle I.derece usulsüzlük cezası,yine aynı suçtan dolayı bu defa da 213 sayılı VUK nun Mükerrer 355 inci maddesi gereğince vergi beyannamesi elektronik ortamda gönderme zorunluluğuna uymadığı için Özel Usulsüzlük cezası kesilmektedir. 2-İNCELEME VE TESPİTLER HUKUKİ İNCELEMELER Elektronik beyanname düzenlemesinin amacı, mükelleflerin vergilendirmeye ilişkin ödevlerini yerine getirmede, gelişen bilgi işlem teknolojilerinden yararlanmak, vergi beyannameleri ile bildirim ve eklerinin kolay, hızlı, ekonomik ve güvenilir bir şekilde idareye intikalini sağlamak, vergi beyannamelerinin doldurulmasındaki hataları en aza indirerek mükellef mağduriyetini önlemek, vergi dairesinin beyanname kabul, tarh, tahakkuk ve tahsilat işlemlerini azaltarak iş ve işlemlerini kolaylaştırmak ve diğer alanlarda mükellefe daha iyi hizmet vermesini sağlamak olduğu VUK 340 seri nolu tebliğde tarif edilmiştir. Bu tariften de anlaşılacağı üzere e-beyanname mükellef veya meslek mensubundan çok daha ziyade Vergi İdaresine çok büyük faydalar sağlamıştır. Elektronik beyanname her şeyden önce Vergi İdaresinin iş yükünü azaltmış, Vergi idaresinin vergilendirme ile ilgili işlemlerini, tahakkuk ve tahsilât işlerini kolaylaştırmış ve hızlandırmıştır. Bunlarla birlikte Vergi İdaresinin kırtasiye giderlerini azaltarak idareye ekonomik yararda sağlamıştır. e-beyanname uygulaması vergi yükümlüsü lehine bir düzenleme ve kolaylık olması gerektiği halde vergi yükümlüsünün ve hatta meslek mensubunun başına bela olan, bıktırıp soğutan, çalışmaktan vazgeçiren, ödeme güçlükleri ve eşitsizliklerle üzen bir uygulama olmuştur. 3

4 Üstelik VUK nun 170. maddesi ise, halen yürürlülüktedir ve bir başka yasa ile kaldırılmamıştır. Yürürlülükteki madde Yazılı bildirmelerin posta ile taahhütlü olarak gönderilmesi caizdir. Bu takdirde bildirmenin postaya verildiği tarih vergi dairesine verilme tarihi yerine geçer. Bu maddenin hükümleri vergi beyannameleri hakkında da cari olur. hüküm gayet açıktır. Kanunun bu açık hükmünü idarenin bazı tebliğlerle kaldırması mümkün değildir. 213 sayılı VUK nun 3 üncü maddesinde Vergi kanunları lafzı ve ruhu ile hüküm ifade eder. Lafzın açık olmadığı hallerde vergi kanunlarının hükümleri, konuluşundaki maksat, hükümlerin kanunun yapısındaki yeri ve diğer maddelerle olan bağlantısı göz önünde tutularak uygulanır. denilmiştir. 213 sayılı VUK un 351 inci maddesinde Usulsüzlük suçu... vergi kanunlarının şekle ve usule müteallik hükümlerine riayet edilmemesi olarak tanımlanmıştır. Bu bağlamda Vergi ve harç beyannamelerinin süresinde verilmemiş olması VUK 352 inci maddesinde 1 inci derece Usulsüzlük sayılmıştır. 213 sayılı VUK un 170, 351 ve 352 inci maddeleri halen yürürlükte bulunduğu halde, VUK Mük.227 inci maddesine dayandırılarak sırf şekli bir formalitenin (vergi beyannamesinin elektronik ortamda verilme zorunluluğunun) yerine getirilmemesi nedeniyle VUK Mük.355 inci maddeye göre ceza uygulaması yasal olmadığı gibi hukuka da uygun değildir. Süresinde beyanname vermeme suçu VUK un 352-I bendinde suç olarak tanımlanmış ve aynı kanunun 30, 341 ve 344 üncü maddeleri gereğince resen tarh nedeni sayılmıştır. 213 sayılı VUK un 3 üncü maddesi gereğince süresinde beyanname vermeme suçundan dolayı aynı kanunun 30.,341.,344 ve 352 inci maddelerinde belirtilen hükümler dairesinde işlem yapılması gerekmekte iken aynı eyleme VUK Mük.355 inci maddesinin uygulanması Vergi Usul Kanunun özüne ve ruhuna aykırıdır. Bu halde, gerek VUK ve gerekse TCK 7 inci maddesinin 2 inci bent hükmü gereğince failin lehine olan kanun hükmü yani VUK maddesinin uygulanması gerekmektedir sayılı Türk Ceza Kanunu un Genel Hükümler bölümü, Temel İlkeler, Tanımlar ve Uygulama Alanı bölüm başlığı altındaki 5 inci maddesinde ; Bu Kanunun genel hükümleri, özel ceza kanunları ve ceza içeren kanunlardaki suçlar hakkında da uygulanır. TCK un 7 inci maddesi ; (1) İşlendiği zaman yürürlükte bulunan kanuna göre suç sayılmayan bir fiilden dolayı kimseye ceza verilemez ve güvenlik tedbiri uygulanamaz. İşlendikten sonra yürürlüğe giren kanuna göre suç sayılmayan bir fiilden dolayı da kimse cezalandırılamaz ve hakkında güvenlik tedbiri uygulanamaz. Böyle bir ceza veya güvenlik tedbiri hükmolunmuşsa infazı ve kanuni neticeleri kendiliğinden kalkar. (2) Suçun işlendiği zaman yürürlükte bulunan kanun ile sonradan yürürlüğe giren kanunların hükümleri farklı ise, failin lehine olan kanun uygulanır ve infaz olunur tarihli VUK 346 seri nolu Genel Tebliğde Elektronik ortamda gönderilme zorunluluğu getirilen beyannamelerin, elden veya posta ile gönderilmeleri durumunda, Vergi Usul Kanununun mükerrer 355 inci maddesinde mükellefin durumuna uyan özel usulsüzlük cezası uygulanacaktır. denilmiştir. 4

5 Özel usulsüzlük cezası kesilmesi işlemine dayanak oluşturan Genel tebliğ yukarıdadır. Söz konusu bu tebliğde zorunluluk kapsamına alınan beyannamelerin elden veya posta ile gönderilmeleri durumunda VUK Mük.355 inci maddesine göre ceza uygulanacağı belirtilmiş, süresinde beyanname verilmemesi halinde ceza uygulanacağı belirtilmemiştir. Ancak VUK 2006/1 İç Genelgesinde her halükarda özel usulsüzlük cezası kesileceği açıklanmıştır. Bu durumda Genel tebliğde bile öngörülmeyen bir cezanın VUK 2006/1 İç Genelgesiyle uygulanması hukuka aykırıdır. Kaldı ki, tarihli VUK 2006/1 İç Genelgesinde, kanuni süresinden sonra kendiliğinden veya pişmanlık talepli olarak verilen beyannamelerin elektronik ortamda gönderilmesi zorunluluğu bulunmamakla birlikte denilmekle bu yanlış ve hukuka aykırı durumu suçun ikrarı denilebilecek bir şekilde açıkça ifade etmektedir. Bilindiği üzere, Özel usulsüzlük cezaları esas niteliği vergi kayıp ve kaçağına yol açacak suçların zamanında önlenmesi amacıyla getirilmiştir. Beyanname verme işlemini posta ile göndermek ile internetten göndermenin arasında özel usulsüzlük cezasını gerektiren bir hukuksal neden bulunmamaktadır. Elektronik ortamda vergi beyanname ve bildirimlerin kabul edilmesi Vergi yükümlüsünü lehine bir kolaylık ve seçenektir. Elektronik ortamda vergi beyanname ve bildirimlerin kabul edilmesi ile vergi beyanname ve bildirimlerin elden veya posta ile gönderilmesi arasında hukuki olarak hiçbir fark yoktur. Vergi yükümlüsünü şekli formalitelerin yerine getirilmesi sürecinde elektronik ortamda ilişkiye zorlamak hukuka ve insan haklarına aykırıdır. KANUNİLİK İLKESİNE AYKIRILIK Suç ve cezaların kanuniliği ilkesi Anayasanın 38. maddesinde Suç ve cezalara ilişkin esaslar başlığı ile tanımlanmış ve Türk Ceza Kanunun 2. maddesi ile de Suçta ve Cezada Kanunilik ilkesi düzenlenmiştir. TCK un 2 inci maddesi, (1) Kanunun açıkça suç saymadığı bir fiil için kimseye ceza verilemez ve güvenlik tedbiri uygulanamaz. Kanunda yazılı cezalardan ve güvenlik tedbirlerinden başka bir ceza ve güvenlik tedbirine hükmolunamaz. (2) İdarenin düzenleyici işlemleriyle suç ve ceza konulamaz. (3) Kanunların suç ve ceza içeren hükümlerinin uygulanmasında kıyas yapılamaz. Suç ve ceza içeren hükümler, kıyasa yol açacak biçimde geniş yorumlanamaz. Bu evrensel hukuk ilkesi açısından suç ve cezaların ancak kanunla belirleneceği, İdari kararla suç ihdasının mümkün bulunmadığı kurallarının kabulüdür. Vergi hukuku açısından da, vergilerin yasallığı ilkesi benimsenmiş ve Anayasanın 73 üncü maddenin 3 üncü fıkrasında şu hüküm yer almıştır : «Vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülükler kanunla konulur, değiştirilir veya kaldırılır» Anayasanın bu maddesine göre, vergide kanuniliğin, daha genel bir nitelendirme ile vergilendirme yetkisinin ana kaynağı Ulus egemenliği dir. 5

6 Anayasada, bir vatandaşlık görevi olarak kabul edilen vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin yasayla konulmasının, değiştirilmesinin veya kaldırılmasının öngörülmesi, mali yükümlerin yalnızca yasayla konulabileceği ve yasanın hiçbir şekilde bu konuda yürütme organını ve idareyi yetkili kılamayacağı anlamındadır. Anayasa Mahkemesinin tarih ve E : 1996/5 K : 1996/26 sayılı 4008 sayılı Yasa ile Vergi Usul Yasası na eklenen Mükerrer 227. Madde nin Anayasa nın 7., 10., 73. ve 48. maddelerine aykırılığı savıyla, iptali istemli kararının Yekta Güngör ÖZDEN,Ahmet Necdet Sezer,Selçuk TÜZÜN,Yalçın ACARGÜN ve Fulya KANTARCIOĞLU nun karşı oy gerekçesi; Verginin salınmasından alınmasına değin geniş bir alanla ilgili her düzenleme vergi kökünden ayrılamaz. Bu nedenle sorunu Anayasa nın 73. maddesi kapsamı dışında düşünmek yanlıştır. Nedensellik bağı açıktır. Belirgin ilgi ve ilişki, hukuksal eleştiri ve değerlendirmenin alanını belirlemektedir. Devletin varlığını, egemenliğin en gerekli ve geçerli nedenlerinden birini kanıtlayan vergi konusu, yasakoyucunun temel yetkilerinin başında gelmektedir. Anayasal öngörüler ve koşullar uyarınca ilgili organlara ayrıntıları düzenleme görevini vermek dışında, temel ve genel yönleri yasakoyucu kendisi yürürlüğe koyar. Anayasa nın, savsaklanması ve göz ardı edilmesi olanaksız (Anayasa Mad.73) bu kuralı vergi, resim, harç ve benzeri malî yükümlülüklerin yasayla konulacağını, değiştirilip kaldırılacağını öngörmektedir. Maliye Bakanlığı nın belirlemede yasayla yetkili kılınması ya da görevlendirilmesi, düzenlemenin yasayla yapılması değildir. Yasa yolunun gösterildiği durum ve konularda, o işin yasayla düzenlenmesi asıldır. Anayasa nın 73. maddesinin son fıkrası gereğince vergi, resim, harç ve benzerî malî yükümlülüklerin bağışıklık, ayrıklık ve indirimleriyle oranlarına ilişkin kurallarda yasanın belirttiği yukarı ve aşağı sınırlar içinde değişikliği ancak Bakanlar Kurulu yapabilirken mükerrer 227. madde deki yetkileri Maliye Bakanlığı na vermek, Anayasa nın açık buyruğuna karşı çıkmaktır. Anayasa yargısı, böyle bir durumu olağan karşılayamaz, bu duruma geçerlik tanıyamaz. Bu gerekler, doğrudan yasayla yerine getirilir ve yarar, Anayasa ya uygun yöntemle sağlanır. Bakanlığa bırakılan düzenlemeler yasayla doğrudan yapılmalıydı. Maliye Bakanlığı nı bu tür yetkilerle donatmak, vergi kaybı özrüne sığınılarak geçiştirilecek bir durum değildir. Bu konuda Maliye Bakanlığı nı yetkili kılmak, hangi nedenle olursa olsun, Yasa yerine Bakanlığı geçirmektir. Yasakoyucu kendi yetkisini Bakanlar Kurulu na ya da bir Bakanlığa bırakamaz, devredemez. Böyle bir bırakma ya da devretme ancak, açık Anayasa kurallarıyla yapılabilir. Mükerrer 227. madde beyannamelerin imzalatılması zorunluluğunu öngörmektedir. Bu zorunluluk yerine getirilmezse Vergi Usul Yasası nın değişik 30. maddesinin yine aynı amaçla, aynı doğrultuda değiştirilen 8. bendi uygulanacaktır. Bu tür bir zorunluluk Anayasa ya aykırıdır. İmzalatılıp onaylatılan beyannamenin göreceği işlemde bir ayrıcalık, bağlı tutulacağı denetim ve yöntemlerinde bir ayrıklık düşünülebilir ama yurttaşı ya da yükümlüyü devlet dışı bir kişi ya da kuruluşa bağlı kılmak zorunluluğunda bırakmak asla savunulamaz. Avukata ya da hekime başvurma, ancak o yolla yargı ya da sağlık yerinden yararlanmanın koşulu değilse ve olamazsa, hiçbir yükümlü de devletle ilişkisinde bir başkasının aracılığına bağlı tutulamaz. Dış örnekler ve öbür yasa kuralları, anayasal denetimde örnek ve dayanak olamaz. Hukuk devleti, hukuksallıkla saygınlığını güçlendiren, onurunun kıvancını herkese duyuran bir insanlık ve hukuk kurumudur. Tüm işlem ve eylemlerinin bağımsız 6

7 yargının denetimine açık olması ölçüsünde, hukuka uygun işlem ve uygulamalarıyla örnek bilinmesi gerekir. Baskı, güç, zorunluluk ve sınırlama gibi durumlar anayasal gerekler dışında düşünülmemelidir. Günlük gereksinimler, anayasal gerekleri dışlayamaz ve geçersiz kılamaz. Hukuk devleti, her istediğini yapamayan, yapmaktan kaçınan devlettir. Bu niteliği taşıyan bir devlet, parasal çıkardan önce, hukuksal uygunluğu arar. Bu konudaki özeni, saygınlığının temel koşuludur. Yarar sağlamak ya da kimi bozuklukları gidermek için hukuk dışı yol izlemesi hoşgörüyle karşılanırsa, yarınlarda konunun önemi ve yarar ileri sürülerek başka aykırılıklara katlanmak zorunluluğu doğabilir. Oysa hukuktan ödün verilemez. Tüm bu benzeri düzenlemelerde ve Anayasa Mahkemesinin benzeri konularda verdiği pek çok kararda da vurguladığı üzere, idari düzenlemelerle suç ve ceza ihdas edilemez. HUKUKUN TEMEL İLKELERİNE AYKIRILIK Anayasa Mahkemesi çeşitli kararlarında Anayasa nın 2. maddesinde, Cumhuriyetin nitelikleri arasında sayılan hukuk devleti, insan haklarına dayanan, bu hak ve özgürlükleri koruyup güçlendiren, eylem ve işlemleri hukuka uygun olan, her alanda adaletli bir hukuk düzeni kurup bunu geliştirerek sürdüren, Anayasa ya aykırı durum ve tutumlardan kaçınan, hukuku tüm devlet organlarına egemen kılan, Anayasa ve hukukun üstün kurallarıyla kendini bağlı sayan, yargı denetimine açık, yasaların üstünde yasakoyucunun da bozamayacağı temel hukuk ilkeleri ve Anayasa nın bulunduğu bilincinde olan ve hukuk güvenliğini sağlayan devlettir. diyerek Hukuk Devletinin ne anlama geldiğini vurgulamıştır. Suç ve ceza öngören kuralların diğer hukuk kurallarından ayrı olarak en önemli niteliği açık, kesin ve belirgin olmalarıdır. Bu, ceza hukukunda istisnası olmayan "kanunsuz suç ve ceza olmaz" ilkesinin zorunlu bir sonucudur. Devlet önce bu kurallara uymak zorundadır. İdari kuruluşlara yasama yetkisinin devri anlamına gelecek bir yetki ve görev yasa ile de olsa verilemez. Yasalarla idari kuruluşlara tanınan düzenleme yetkisi Anayasanın 124. maddesinde belirlenen kapsam ve sınırlarını aşamaz. Yasada öngörülmemiş bazı konuların idari kararla kanun kapsamına alınması Anayasanın 38. maddesinde açıklanan suç ve cezalara ilişkin kurallarla bağdaşmaz. İdarece yapılabilecek düzenlemeler, yasalara, esaslara, Anayasaya aykırı olamayacağı gibi, evrensel hukukun temel ilkelerine de aykırı olamaz. Bu anlamda idarenin kullanabileceği yetki sınırlıdır. Pozitif hukukun normlar hiyerarşisine aykırı olarak hukukun yardımcı kaynakları olan genel tebliğler, hukukun asli kaynaklarının (Anayasa ve yasalar) yerine geçemez. İRADİ BEYAN SİSTEMİNE AYKIRILIK Vergi hukukumuzda esas olan mükellefin kendi özgür iradesi ile kendi kazancını, kendisinin beyan etmesidir. Bu ilke kendini vergilendiren halk millettir. veya İradesiyle vergilendirilmiş kazanç kutsaldır. gibi özdeyişler idarenin binalarını süslemektedir. 213 Sayılı VUK nun 25 inci Maddesine göre Vergi sistemimizde İradi Beyan sistemi benimsenmiştir. Aynı anlamda, Gelir Vergisi Kanunun 83 üncü maddesi Hilafına hüküm olmadıkça, Gelir Vergisi mükellefin veya vergi sorumlusunun beyanı üzerine tarh olunur. hükmündedir. 7

8 Sistemin gereği olarak hiç kimse, hiçbir neden ile kendi iradesine ipotek koyacak kayıt ve koşullarla beyanname vermekten alıkonulamaz. Verginin iradi beyan sistemini internet vb. yollarla sınırlamak mümkün değildir. Tebliğ vb. idari düzenlemeler ile beyan sistemini ve esasları ile usulleri değiştirilemez. Elektronik ortamda veya diğer adıyla internet yoluyla beyanname vermeye zorlamak iradi beyan sistemine engeller çıkarmaktır. Her mükellef ille de internetten beyanname vereceksin diyerek sanal ortama zorlanamaz. Üstelik beyannameleri vermek için idare ile sözleşme yapmaya zorlanmak gibi bir gariplik hukuk ile bağdaşmaz. Çünkü sözleşme özgür iradeler ile taraflar arasında gerçekleşebilir. Oysa idare yalnızca kendisinin tek taraflı olarak belirlediği matbu sözleşme ile beyanname vermenin önünde yasadan aldığı bir yetkisi olmamasına rağmen engel koymaya çalışmaktadır. Hele hele ülkemizde de henüz Internet (bilişim) hukukunun yerleşmediği ve halen tartışılmaya devam ettiği koşullarda mükelleflerin en temel ödevini internetten vermeye zorlamanın hem toplumsal, hem hukuksal hem de kanuni dayanakları yeterince olgunlaştırılmadan idari düzenlemeler denilen alt ve yardımcı unsurlarla, temel hukuksal unsurlar değiştirilemez ve yerine geçirilemez. Hiç olmaz ise yasal alt yapısı oluşuncaya kadar serbest bırakılması gereken idarenin internetten beyanname toplaması işlemi, mükelleflerin üzerine internete bağlanmak gibi bir mali külfeti de yüklememelidir. Yukarıda belirttiğimiz, anayasaya, hukuka ve yasalara aykırılığın da ötesinde, VUK nun 170 inci maddesine göre, posta ile de olsa verginin beyan edilerek, demokratik topluma katılım payı ödevinin, hiç de yeri değil iken, VUK nun mük. 355 inci maddesiyle cezalandırarak; elektronik ortamda, internet yoluyla beyana ve bildirime zorlanarak, sınırlandırılması demokrasiye de, insan haklarına da aykırıdır. Çağdaş aygıtlarla donanan, değişik konumda ve ek akçalı güçlerle desteklenen denetim elemanlarına sahip Maliye ve Gümrük Bakanlığı nın gerçek geliri saptayıp vergisini tam olarak salıp toplamada uygar, hukuksal ve demokratik çözümlere yönelmesi gerekir. Vergi ödeme, bir yakınma değil yurttaşlık niteliğini dokuyan, kıvanç duyuran bir görev nedeni olmalıdır. Yükümlüyü bıktırıp soğutan, çalışmaktan vazgeçiren, ödeme güçlükleri ve eşitsizliklerle üzen uygulamalardan kaçınılarak mali güce uygun vergiyi saptama, modern yöntemlerle toplama olanakları, hukuk içinde ulaşılabilecek bir aşamadır. Anayasa Mahkemesi; bir çok kararında verginin çalışmayı ve gelişmeyi engelleyici değil, teşvik edici olması ve uygun zaman ve şekilde alınması gerektiğini vurgulamıştır. Nitekim Anayasa Mahkemesi E.No:1991/7, Karar No: 1991/43, T. 12/11/1991 kararında ; Anayasanın 49.maddesinde, çalışmanın herkesin hakkı ve ödevi olduğu belirtilmiş, devlete çalışanların yaşam düzeylerini yükseltmek, çalışma yaşamını geliştirmek için çalışanları korumak, çalışmayı denetlemek ve işsizliği gidermeye elverişli ekonomik bir ortam yaratmak için gerekli önlemleri almak ödevi verilmiştir. Devlet, kişinin çalışma hakkını kullanabilmesi için iş alanında gerekli önlemleri alacak ve sınırlamaları kaldırarak görevini yerine getirecek, bireyde çalışarak topluma yük olmaktan kurtulacaktır. Vergi ödevi, kişiyi çalışmaktan vazgeçiren bir yakınma nedeni olmamalıdır. Tersine durumda yükümlüyü çalışmaktan alıkoyan vergisel yükümlülükler çalışma hak ve özgürlüğünü ortadan kaldırır. Şeklindedir. Ağır vergisel yükümlülükler, kişileri, temel hak ve özgürlüklerden birini oluşturan çalışma hakkından yoksun kılacaktır. Hukuk devleti ilkesine ters düşecek bu tür yasal düzenlemeler Anayasanın 13 üncü maddesinde öngörülen demokratik toplum düzeninin gerekleriyle de bağdaşmaz. 8

9 ELEKTRONİK İMZA KANUNUNA AYKIRILIK 5070 sayılı Elektronik İmza Kanunun 5 inci maddesince güvenli elektronik imza ile imzalanan belgelerin hukuksal olarak geçerli olabileceği düzenlenmiştir sayılı Elektronik İmza Kanunu nun 5 inci maddesi, Güvenli elektronik imza, elle atılan imza ile aynı hukukî sonucu doğurur. Kanunların resmî şekle veya özel bir merasime tabi tuttuğu hukukî işlemler ile teminat sözleşmeleri güvenli elektronik imza ile gerçekleştirilemez. 15 Ocak 2004 tarihli ve 5070 sayılı Elektronik İmza Kanununa göre, yetkilendirilmiş Elektronik Sertifika Hizmet Sağlayıcıları nın vereceği güvenli elektronik imza, elle atılan imza ile aynı hukuki sonucu doğurmaktadır. Kanuna uygun olarak oluşturulmuş e-imza, bilgisayarda veya elektronik ortamda gerçekleştirilen onay işlemlerine hukuki dayanak kazandırır. Bunun dışında elektronik ortamda yapılan işlemlerin hukuksal dayanağı yoktur. Maliye Bakanlığı yasal zorunluluk olan Elektronik Sertifika Hizmet Sağlayıcıları nın vereceği güvenli elektronik imza ile onaylayabileceğimiz bir beyan sistemi oluşturamamıştır. Parola ve şifre gibi internet ortamında hiçbir güvencesi olmayan ortamda beyan vermeye zorlamanın hiçbir hukuksal mantığı olmadığı gibi, elle atılan imzaların yerine, şifre ve parolalar hukuksal olarak geçemez. Üstelik bu durum, aynı zamanda, bizim de taraf olduğumuz bilgilerin açıklanması ile ilgili temel kuralların yer aldığı 108 sayılı Kişisel Nitelikli Verilerin Otomatik İşleme Tabi Tutulması Karşısında Bireylerin Korunması Hakkında Sözleşme hükümlerine de aykırıdır. EMSAL MAHKEME KARARLARI Mahkemelerde kendilerine intikal eden uyuşmazlıklarda kararlarını bu yönde vermektedirler. Eskişehir Bölge İdare Mahkemesinin tarihli E:2007/158 K: 2007/259 sayılı kararı ; 213 sayılı VUK nun 351 inci maddesi uyarınca usulsüzlük, vergi kanunlarının şekle ve usule ilişkin hükümlerine uyulmamasıdır. Bu itibarla, usulsüzlük cezalarının uygulanması vergi zıyaı şartına bağlı olmamakla birlikte, vergi usulünde ön görülen şekli formalitelerin esas amacının vergiyi doğuran olaydan itibaren verginin Devlet İdaresine intikaline kadar olan süreci teminat altına almaya yönelik kurallar olduğu,bu formalitelerin tam olarak yerine getirilmemesinde,vergi zıyaına yol açma tehlikesi içermekle,usulsüzlük cezasına konu eylemlerin tehlike suçu niteliğinde olduğu açıktır. Bu bağlamda, davacının anılan dönem beyannamesini süresi içerisinde vergi dairesine elden vererek, beyanname konusu vergiyi tahakkuk ettirdiğinin anlaşılması karşısında; vergi idaresinin vergi yükümlüsünü kendisiyle elektronik ortamda ilişkiye girmeye zorlanamayacağı, ancak bunun yükümlü lehine bir kolaylık olarak düşünülmesi gerektiğinden, süresi içerisinde elden verilen dönem beyannamesinin Elektronik ortamda verilmediğinden bahisle kesilen usulsüzlük cezasında hukuka uyarlık bulunmamaktadır. Açıklanan nedenlerle, Davacı itirazının kabulüne, Eskişehir 1.Vergi Mahkemesi hakimliğinin gün ve E:2006/606, K:2007/157 sayılı kararının Bozulmasına, dava konusu özel usulsüzlük cezalarının terkinine oy çokluğu ile karar verildi. Örneğin bir mahkeme verdiği bir kararında, Vergi uygulamalarında teknolojinin getirdiği yenilikleri kullanmanın avantaj ve gerekliliğini kabul etmekle beraber çeşitli zamanlarda, teknik sebepler yüzünden elektronik beyanname veremeyen mükelleflerin, elden veya posta yoluyla beyanname vermiş olmaları halinde, internet yolu ile beyanname vermediği gerekçesiyle cezalandırılmasını hukuka aykırı bulmuştur. ( Ankara 4. Vergi 9

10 Mahkemesi Kararı, E: 2005/712, K: 2005 / 1629 ; İzmir 4. Vergi Mahkemesi Kararı, E: 2005/1291, K:2006/411 ) Mahkeme, kararında mükellef ile meslek mensubu arasında doğabilecek sorunların çözümüne katkı sağlaması bakımından internet ortamında verilen beyannamelerde sorumluluk konusu mükellef ile aracı olarak beyanname veren meslek mensuplarının sorumluluklarının daha açık bir biçimde ortaya konması gerektiğine de işaret etmiştir. 3- SONUÇ Yukarıda açıklanan nedenlerle; 1- E-beyanname uygulaması vergi yükümlüsü lehine bir düzenleme ve kolaylık olması gerektiği halde vergi yükümlüsünün ve hatta meslek mensubunun başına bela olan, bıktırıp soğutan, çalışmaktan vazgeçiren, ödeme güçlükleri ve eşitsizliklerle üzen bir uygulama haline dönüşmüştür. 2- Vergi yükümlüsünü şekli formalitelerin yerine getirilmesi sürecinde elektronik ortamda ilişkiye zorlamak hukuka ve insan haklarına aykırıdır. 3- Çağdaş aygıtlarla donanan, değişik konumda ve ek akçalı güçlerle desteklenen denetim elemanlarına sahip Maliye Bakanlığı nın gerçek geliri saptayıp vergisini tam olarak salıp toplamada uygar, hukuksal ve demokratik çözümlere yönelmesi gerekir. Vergi ödeme, bir yakınma değil yurttaşlık niteliğini dokuyan, kıvanç duyuran bir görev nedeni olmalıdır. Yükümlüyü bıktırıp soğutan, çalışmaktan vazgeçiren, ödeme güçlükleri ve eşitsizliklerle üzen uygulamalardan kaçınılarak mali güce uygun vergiyi saptama, modern yöntemlerle toplama olanakları, hukuk içinde ulaşılabilecek bir aşamadır. Anayasanın 49 uncu maddesinde, çalışmanın herkesin hakkı ve ödevi olduğu belirtilmiş, devlete çalışanların yaşam düzeylerini yükseltmek, çalışma yaşamını geliştirmek için çalışanları korumak, çalışmayı denetlemek ve işsizliği gidermeye elverişli ekonomik bir ortam yaratmak için gerekli önlemleri almak ödevi verilmiştir. Devlet, kişinin çalışma hakkını kullanabilmesi için iş alanında gerekli önlemleri alacak ve sınırlamaları kaldırarak görevini yerine getirecek, bireyde çalışarak topluma yük olmaktan kurtulacaktır. Vergi ödevi, kişiyi çalışmaktan vazgeçiren bir yakınma nedeni olmamalıdır. Tersine durumda yükümlüyü çalışmaktan alıkoyan vergisel yükümlülükler çalışma hak ve özgürlüğünü ortadan kaldırır. 4- Elektronik ortamda beyanname gönderme zorunluluğu ve buna ilişkin uygulan Özel Usulsüz cezası ; Suç ve Cezada Kanunilik İlkesine, Hukukun Temel İlkelerine, İradi Beyan Sistemine ve Elektronik İmza Kanununa aykırıdır. ESKİŞEHİR SERBEST MUHASEBECİ MALİ MÜŞAVİRLER ODASI MEVZUAT ARAŞTIRMA KOMİSYONU Halim ARI (SM) Selim HANAY (SMMM) Servet ONURLU (SMMM) Hasan ERÖKSÜZ (SMMM) Kadir KODAK (SMMM) Oğuz KIRAL (SMMM) Bekir KIR (SM) 10

11 Ek- Dava dilekçesi örneği, VERGİ MAHKEMESİ BAŞKANLIĞINA ESKİŞEHİR DAVACI Adı Soyadı (Tüzel kişilerde unvan) :. Adresi :. Vergi Kimlik No :. T.C.Kimlik No (gerçek kişilerde) :. DAVALI Unvan : Eskişehir Vergi Dairesi Başkanlığı.Vergi Dairesi Müdürlüğü DAVA KONUSU EDİLEN CEZANIN NEV İ VE TUTARI Ceza Türü : Özel Usulsüzlük Cezası Miktarı :. YTL. Yılı : 2008 CEZA İHBARNAMESİNİN Tarihi : Sıra numarası : Tebliğ Tarihi : I-OLAY yılı dönemine dönemlerine ilişkin olarak. Vergi beyannamesi elimde olmayan sebeplerden dolayı (sehven) kanuni süresinde verilmemiştir. Kanuni süresinde verilmeyen.. vergi beyannamesine ilişkin olarak VUK 352/1 maddesi gereğince usulsüzlük cezası ile yine aynı suçtan dolayı VUK Mük.355 inci maddeleri gereğince özel usulsüzlük cezası kesilmiştir. II- DAVA NEDENLERİMİZ 1- AYNI SUÇA İKİ DEFA CEZA UYGULANMIŞTIR. 213 sayılı VUK nun 352 gereğince vergi ve harç beyannamelerinin süresinde verilmemiş olması nedeniyle I.derece usulsüzlük cezası, yine aynı eylemden dolayı bu defa da 213 sayılı VUK nun Mükerrer 355 inci maddesi gereğince vergi beyannamesi elektronik ortamda gönderme zorunluluğuna uyulmadığı için Özel Usulsüzlük cezası kesilmiştir. 213 sayılı VUK nun 3 üncü maddesinde Vergi kanunları lafzı ve ruhu ile hüküm ifade eder. Lafzın açık olmadığı hallerde vergi kanunlarının hükümleri, konuluşundaki maksat, hükümlerin kanunun yapısındaki yeri ve diğer maddelerle olan bağlantısı göz önünde tutularak uygulanır. denilmiştir. 213 sayılı VUK un 351 inci maddesinde Usulsüzlük suçu... vergi kanunlarının şekle ve usule müteallik hükümlerine riayet edilmemesi olarak tanımlanmıştır. Bu bağlamda Vergi ve harç beyannamelerinin süresinde verilmemiş olması VUK 352 inci maddesinde 1 inci derece Usulsüzlük sayılmıştır. 11

12 213 sayılı VUK un 170, 351 ve 352 inci maddeleri halen yürürlükte bulunduğu halde, VUK Mük.227 inci maddesine dayandırılarak sırf şekli bir formalitenin (vergi beyannamesinin elektronik ortamda verilme zorunluluğunun) yerine getirilmemesi nedeniyle VUK Mük.355 inci maddeye göre ceza uygulaması yasal olmadığı gibi hukuka da uygun değildir. Süresinde beyanname vermeme VUK un 352-I bendinde suç olarak tanımlanmış ve aynı kanunun 30, 341 ve 344 üncü maddeleri gereğince resen tarh nedeni sayılmıştır. 213 sayılı VUK un 3 üncü maddesi gereğince süresinde beyanname vermeme eyleminden dolayı aynı kanunun 30.,341.,344 ve 352 inci maddelerinde belirtilen hükümler dairesinde işlem yapılması gerekmekte iken aynı eyleme VUK Mük.355 inci maddesinin uygulanması Vergi Usul Kanunun özüne ve ruhuna aykırıdır sayılı Türk Ceza Kanunu un Genel Hükümler bölümü, Temel İlkeler, Tanımlar ve Uygulama Alanı bölüm başlığı altındaki 5 inci maddesinde ; Bu Kanunun genel hükümleri, özel ceza kanunları ve ceza içeren kanunlardaki suçlar hakkında da uygulanır. denilmiştir. Aynı kanunun (TCK) 7 inci maddesinde ; Suçun işlendiği zaman yürürlükte bulunan kanun ile sonradan yürürlüğe giren kanunların hükümleri farklı ise, failin lehine olan kanun uygulanır ve infaz olunur. denilmiştir. Bu halde olaya, gerek VUK ve gerekse TCK 7/2 maddesi gereğince failin lehine olan kanun hükmü yani VUK maddesinin uygulanması gerekmektedir. Ayrıca VUK 346 seri nolu Genel Tebliğde, zorunluluk kapsamına alınan beyannamelerin elden veya posta ile gönderilmeleri durumunda VUK Mük.355 inci maddesine göre ceza uygulanacağı belirtilmiş, süresinde beyanname verilmemesi halinde ceza uygulanacağı belirtilmemiştir. Ancak VUK 2006/1 İç Genelgesinde her halükarda özel usulsüzlük cezası kesileceği açıklanmıştır. Bu durumda Genel tebliğde bile öngörülmeyen cezanın VUK 2006/1 İç Genelgesiyle uygulanması hukuka aykırıdır. Kaldı ki, tarihli VUK 2006/1 İç Genelgesinde, kanuni süresinden sonra kendiliğinden veya pişmanlık talepli olarak verilen beyannamelerin elektronik ortamda gönderilmesi zorunluluğu bulunmamakla birlikte denilmekle bu yanlış ve hukuka aykırı durumu suçun ikrarı denilebilecek bir şekilde açıkça ifade etmektedir. 2- KANUNİLİK İLKESİNE AYKIRILIK Suç ve cezaların kanuniliği ilkesi Anayasanın 38. maddesinde Suç ve cezalara ilişkin esaslar başlığı ile tanımlanmış ve Türk Ceza Kanunun 2. maddesi ile de Suçta ve Cezada Kanunilik ilkesi düzenlenmiştir. Bu evrensel hukuk ilkesi açısından suç ve cezaların ancak kanunla belirleneceği, İdari kararla suç ihdasının mümkün bulunmadığı kurallarının kabulüdür. Vergi hukuku açısından da, vergilerin yasallığı ilkesi benimsenmiş ve Anayasanın 73 üncü maddenin 3 üncü fıkrasında şu hüküm yer almıştır : «Vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülükler kanunla konulur, değiştirilir veya kaldırılır» 12

13 Anayasanın bu maddesine göre, vergide kanuniliğin, daha genel bir nitelendirme ile vergilendirme yetkisinin ana kaynağı Ulus egemenliği dir. Anayasada, bir vatandaşlık görevi olarak kabul edilen vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin yasayla konulmasının, değiştirilmesinin veya kaldırılmasının öngörülmesi, mali yükümlerin yalnızca yasayla konulabileceği ve yasanın hiçbir şekilde bu konuda yürütme organını ve idareyi yetkili kılamayacağı anlamındadır. 3- HUKUKUN TEMEL İLKELERİNE AYKIRILIK Anayasa Mahkemesi çeşitli kararlarında Anayasa nın 2. maddesinde, Cumhuriyetin nitelikleri arasında sayılan hukuk devleti, insan haklarına dayanan, bu hak ve özgürlükleri koruyup güçlendiren, eylem ve işlemleri hukuka uygun olan, her alanda adaletli bir hukuk düzeni kurup bunu geliştirerek sürdüren, Anayasa ya aykırı durum ve tutumlardan kaçınan, hukuku tüm devlet organlarına egemen kılan, Anayasa ve hukukun üstün kurallarıyla kendini bağlı sayan, yargı denetimine açık, yasaların üstünde yasakoyucunun da bozamayacağı temel hukuk ilkeleri ve Anayasa nın bulunduğu bilincinde olan ve hukuk güvenliğini sağlayan devlettir. diyerek Hukuk Devletinin ne anlama geldiğini vurgulamıştır. Suç ve ceza öngören kuralların diğer hukuk kurallarından ayrı olarak en önemli niteliği açık, kesin ve belirgin olmalarıdır. Bu, ceza hukukunda istisnası olmayan "kanunsuz suç ve ceza olmaz" ilkesinin zorunlu bir sonucudur. Devlet önce bu kurallara uymak zorundadır. İdari kuruluşlara yasama yetkisinin devri anlamına gelecek bir yetki ve görev yasa ile de olsa verilemez. Yasalarla idari kuruluşlara tanınan düzenleme yetkisi Anayasanın 124. maddesinde belirlenen kapsam ve sınırlarını aşamaz. Yasada öngörülmemiş bazı konuların idari kararla kanun kapsamına alınması Anayasanın 38. maddesinde açıklanan suç ve cezalara ilişkin kurallarla bağdaşmaz. İdarece yapılabilecek düzenlemeler, yasalara, esaslara, Anayasaya aykırı olamayacağı gibi, evrensel hukukun temel ilkelerine de aykırı olamaz. Bu anlamda idarenin kullanabileceği yetki sınırlıdır. Pozitif hukukun normlar hiyerarşisine aykırı olarak hukukun yardımcı kaynakları olan genel tebliğler, hukukun asli kaynaklarının (Anayasa ve yasalar) yerine geçemez. 4- İRADİ BEYAN SİSTEMİNE AYKIRILIK Vergi hukukumuzda esas olan mükellefin kendi özgür iradesi ile kendi kazancını, kendisinin beyan etmesidir. Bu ilke kendini vergilendiren halk millettir. veya İradesiyle vergilendirilmiş kazanç kutsaldır. gibi özdeyişler idarenin binalarını süslemektedir. 213 Sayılı VUK nun 25 inci Maddesine göre Vergi sistemimizde İradi Beyan sistemi benimsenmiştir. Aynı anlamda, Gelir Vergisi Kanunun 83 üncü maddesi Hilafına hüküm olmadıkça, Gelir Vergisi mükellefin veya vergi sorumlusunun beyanı üzerine tarh olunur. hükmündedir. Tebliğ vb. idari düzenlemeler ile beyan sistemini ve esasları ile usulleri değiştirilemez. Elektronik ortamda veya diğer adıyla internet yoluyla beyanname vermeye zorlamak iradi beyan sistemine engeller çıkarmaktır. Her mükellef ille de internetten beyanname vereceksin diyerek sanal ortama zorlanamaz. Üstelik beyannameleri vermek için idare ile sözleşme yapmaya zorlanmak gibi bir gariplik hukuk ile bağdaşmaz. Çünkü sözleşme özgür iradeler ile taraflar arasında gerçekleşebilir. Oysa idare yalnızca kendisinin tek taraflı olarak belirlediği matbu sözleşme ile beyanname vermenin önünde yasadan aldığı bir 13

14 yetkisi olmamasına rağmen engel koymaya çalışmaktadır. Hele hele ülkemizde de henüz Internet (bilişim) hukukunun yerleşmediği ve halen tartışılmaya devam ettiği koşullarda mükelleflerin en temel ödevini internetten vermeye zorlamanın hem toplumsal, hem hukuksal hem de kanuni dayanakları yeterince olgunlaştırılmadan idari düzenlemeler denilen alt ve yardımcı unsurlarla, temel hukuksal unsurlar değiştirilemez ve yerine geçirilemez. 5- ELEKTRONİK İMZA KANUNUNA AYKIRILIK 5070 sayılı Elektronik İmza Kanunun 5 inci maddesince güvenli elektronik imza ile imzalanan belgelerin hukuksal olarak geçerli olabileceği düzenlenmiştir. 15 Ocak 2004 tarihli ve 5070 sayılı Elektronik İmza Kanununa göre, yetkilendirilmiş Elektronik Sertifika Hizmet Sağlayıcıları nın vereceği güvenli elektronik imza, elle atılan imza ile aynı hukuki sonucu doğurmaktadır. Kanuna uygun olarak oluşturulmuş e-imza, bilgisayarda veya elektronik ortamda gerçekleştirilen onay işlemlerine hukuki dayanak kazandırır. Bunun dışında elektronik ortamda yapılan işlemlerin hukuksal dayanağı yoktur. Maliye Bakanlığı yasal zorunluluk olan Elektronik Sertifika Hizmet Sağlayıcıları nın vereceği güvenli elektronik imza ile onaylayabileceğimiz bir beyan sistemi oluşturamamıştır. Parola ve şifre gibi internet ortamında hiçbir güvencesi olmayan ortamda beyan vermeye zorlamanın hiçbir hukuksal mantığı olmadığı gibi, elle atılan imzaların yerine, şifre ve parolalar hukuksal olarak geçemez. Üstelik bu durum, aynı zamanda, bizim de taraf olduğumuz bilgilerin açıklanması ile ilgili temel kuralların yer aldığı 108 sayılı Kişisel Nitelikli Verilerin Otomatik İşleme Tabi Tutulması Karşısında Bireylerin Korunması Hakkında Sözleşme hükümlerine de aykırıdır. 6- EMSAL MAHKEME KARARLARI Eskişehir Bölge İdare Mahkemesinin tarihli E:2007/158 K: 2007/259 sayılı kararı ; 213 sayılı VUK nun 351 inci maddesi uyarınca usulsüzlük, vergi kanunlarının şekle ve usule ilişkin hükümlerine uyulmamasıdır. Bu itibarla, usulsüzlük cezalarının uygulanması vergi zıyaı şartına bağlı olmamakla birlikte, vergi usulünde ön görülen şekli formalitelerin esas amacının vergiyi doğuran olaydan itibaren verginin Devlet İdaresine intikaline kadar olan süreci teminat altına almaya yönelik kurallar olduğu,bu formalitelerin tam olarak yerine getirilmemesinde,vergi zıyaına yol açma tehlikesi içermekle,usulsüzlük cezasına konu eylemlerin tehlike suçu niteliğinde olduğu açıktır. Bu bağlamda, davacının anılan dönem beyannamesini süresi içerisinde vergi dairesine elden vererek, beyanname konusu vergiyi tahakkuk ettirdiğinin anlaşılması karşısında; vergi idaresinin vergi yükümlüsünü kendisiyle elektronik ortamda ilişkiye girmeye zorlanamayacağı, ancak bunun yükümlü lehine bir kolaylık olarak düşünülmesi gerektiğinden, süresi içerisinde elden verilen dönem beyannamesinin Elektronik ortamda verilmediğinden bahisle kesilen usulsüzlük cezasında hukuka uyarlık bulunmamaktadır. Açıklanan nedenlerle, Davacı itirazının kabulüne, Eskişehir 1.Vergi Mahkemesi hakimliğinin gün ve E:2006/606, K:2007/157 sayılı kararının Bozulmasına, dava konusu özel usulsüzlük cezalarının terkinine oy çokluğu ile karar verildi. Örneğin bir mahkeme verdiği bir kararında, Vergi uygulamalarında teknolojinin getirdiği yenilikleri kullanmanın avantaj ve gerekliliğini kabul etmekle beraber çeşitli zamanlarda, teknik sebepler yüzünden elektronik beyanname veremeyen 14

15 mükelleflerin, elden veya posta yoluyla beyanname vermiş olmaları halinde, internet yolu ile beyanname vermediği gerekçesiyle cezalandırılmasını hukuka aykırı bulmuştur. ( Ankara 4. Vergi Mahkemesi Kararı, E: 2005/712, K: 2005 / 1629 ; İzmir 4. Vergi Mahkemesi Kararı, E: 2005/1291, K:2006/411 ) Mahkeme, kararında mükellef ile meslek mensubu arasında doğabilecek sorunların çözümüne katkı sağlaması bakımından internet ortamında verilen beyannamelerde sorumluluk konusu mükellef ile aracı olarak beyanname veren meslek mensuplarının sorumluluklarının daha açık bir biçimde ortaya konması gerektiğine de işaret etmiştir. III- SONUÇ VE TALEP Yukarıda açıklanan hususlar,ileri sürülen yasal nedenler ve Mahkemenizce de re sen dikkate alınacak başkaca hususlardan dolayı ; 1- Kesilen Cezanın tümüyle kaldırılmasına, 2- Dava giderlerinin davalı idareye yükletilmesine, Karar verilmesini Yüce Mahkemenizden arz ve talep ederim. Saygılarımla, Ekler 1- Ceza İhbarnamesi örneği 2- Tüzel Kişilerde İmza sirküleri örneği 15