Vergi Usul Hukuku Uygulamasında Tebligat Usulleri ve Süreler

Transkript

1 8 Vergi Usul Hukuku Uygulamasında Tebligat Usulleri ve Süreler Dr. Mustafa ALPASLAN Serbest Muhasebeci Mali Müşavir Doç.Dr. Mustafa SAKAL DEÜ İİBF Maliye Bl. I-GİRİŞ Vergi hukukunda tebligat konusu son derece önem taşıyan ve üzerinde durulması gereken bir konudur. Bu bağlamda 213 sayılı Vergi Usul Kanunu(VUK) tebliğle ilgili hükümleri gereğince tebliğin vergilendirmeyi ilgilendiren ve hüküm ifade eden bir yazının veya bir belgenin o kimseye önceden belirlenmiş yöntem ve şekillere göre iletilmesidir. Vergi usul hukukunda belirlenen yollardan biri ile belirlenen matraha idarece vergi oranı uygulanarak vergi alacağının miktarı bulunduktan sonra, bunun mükellefe bildirilmesi gerekecektir. Vergilendirme ile ilgili ve hüküm ifade eden hususların yükümlü veya vergi cezasının muhatabına yetkili makamlarca yazı ile bildirilmesine verginin tebliği denilmektedir. (VUK md. 21) vergi hukuku alanında tebliğ, yükümlü, sorumlu ya da ilgili hakkında hukuki sonuç doğuracak vergilendirme ile ilgili belge ve yazıların bu kimselere VUK nun 93 ve diğer maddelerinde belirlenen esaslara uygun olarak iletilmesidir. 1 Vergileme ile ilgili tebliğlerin VUK nun 93 ila 110. maddeleri arasında belirlenen esaslara göre yapılması gerekmektedir. Bu tebligatların bizzat mükellefin işyerinde yapılması zorunludur. Tebligat aşaması vergilendirme sürecinde tarh aşaması ile tahakkuk aşaması arasında bir süreç ve safhadır. Bu süreç çok önemli bir süreç olup, tahakkuk fişinin dışında ve beyana göre alınan vergi ve bununla ilgili ceza ve ilave verginin doğuş ve kesinleşmesini etkileyecek her türlü işlemin tebliğ suretiyle ilgiliye duyurulması zorunludur. II-VERGİ USUL KANUNUNA GÖRE TEBLİGAT ESASLARI Türk Ticaret Kanunun ve vergi hukukumuzda tebligat işlemlerini düzenleyen genel ve özel hükümler bulunmaktadır. Buna göre vergilendirme işlemi kişilerin temel hak ve özgürlükleri ile 1 Karakoç Yusuf, Genel Vergi Hukuku Gözden Geçirilmiş 4. Baskı, Yetkin Yayınları, s.262 yakından ilgili olduğu için bu konuda vergi usul kanununda özel hükümler yer almaktadır. 2 Diğer taraftan Amme Alacaklarının Tahsili Hakkındaki Yasa hükümlerine göre kanun kapsamındaki tebliğlerin mutlak surette Vergi Usul Kanunun hükümleri çerçevesinde yapılmasının gerektiği vurgulanmaktadır. Gerek Tebligat Yasasında ve gerekse 2577 sayılı İYUK nun hükümlerine göre idare ve vergi mahkemelerine ait her türlü tebligatların Tebligat Kanunu hükümlerine tabii olduğu yürütmeye bağlanmıştır. Buna göre tahsilata yönelik tebliğler Vergi Usul Kanununa göre ve yargı safhasına ait tebligatlar ise Tebligat Yasasına göre yapılacaktır. Yükümlü ya da sorumluya tebligat yapılması çeşitli açılardan önem taşımaktadır. Buna göre tebliğler mutlak surette mükelleflerin bilinen yani malum adreslerine yapılmalıdır. Aksi halde yapılan tebligat geçerli değildir. Adresi bilinmeyen veya ulaşılamayan mükelleflere ilan yoluyla tebligat en son çare olarak yapılabilir. İlan yoluyla tebligat yapılacak durumlar kısaca şöyle özetlenebilir: Mükellefin adresi hiç bilinmediği takdirde, Mükellefin bilinen adresi değişmiş veya yanlış bir adres verilmiş olması halinde, Çeşitli nedenlerle posta ile tebligat işlemi gerçekleşmediği takdirde, Yabancı ülkelerde bulunanlara yapılacak tebligatlarda bu tebligatın konsolosluklar veya diğer elçilikler marifetiyle yapılamamış olması durumunda Asker, tutuklu veya hükümlü gibi olan mükelleflere tebligatların yapılamadığı hallerde; gibi durumlarda ilanen tebligat yoluna gidilebilecektir. III-VERGİ USUL KANUNU HÜKÜMLERİNE GÖRE KİMLERE 2 İYUK MD. 60

2 10 VE HANGİ ADRESLERE TEBLİGAT YAPILABİLİR? VUK un 93.maddesine göre, vergilendirme ile ilgili olup, hüküm ifade edecek bilumum vesika ve yazılar mükellefe tebliğ edilir. Yalnız tahakkuk fişi bundan istisna edilmiştir. Beyana dayanan vergilerde tahakkuk fişi ile yapılan işlem, mükellefin esasen bilgisi dahilindedir. Peşin rıza ve beyanına dayanmaktadır. Bu nedenle tebliğ esaslarına göre, mükellefe ayrıca duyurulmasına gerek yoktur. 3 Tahakkuk fişi haricinde, vergilerle ilgili her türlü işlemin tebliğ suretiyle duyurulması zorunludur. Buna göre, vergi ceza ihbarnameleri, takdir komisyon kararları, ödeme emirleri ve benzeri hüküm ifade eden her türlü evrak ve yazının mükellefe tebliğ edilmesi gerekmektedir. Yukarıda belirtildiği gibi, vergi yargısının kararları VUK un tebliğ hükümlerine tabi değildir. Bunlar 2577 sayılı kanunun 60. maddesi çerçevesinde TK hükümlerine göre tebliğ edilecektir. Danıştay tarafından verilen bir kararda şöyle denilmektedir: Bilinen adrese posta ile tebliğ yoluna gidilmediği tespit edildiğinden, daha önce terk edildiği bilinen adreste düzenlenen adres tespit tutanağına dayanılarak ilanen tebliğ şartlarının oluşmayacağı şeklinde bir karar verilmiştir. 4 Yine bir başka Danıştay kararında ise; 3 Özbalcı Yılmaz, Vergi Usul Kanunu Yorum ve Açıklamaları, Ankara, Nisan 2007, s Dnş. 9. D. 9/3/2005 gün ve E:2003/2571-K:2005/494 sayılı kararı. Bu karar Şükrü Kızılot un Danıştay Kararları ve Özelgeler çalışmasının 8. cildin 607. sayfasında yer almaktadır. 5 Dnş. 4. D. 10/10/2006 gün ve E:2006/3801-K:2006/1781 sayılı kararı Tebliğ imkansızlığı halinde, tebliğ evrakının, kanunda sayılan kişilere imza karşılığı teslim edilerek tesellüm edenin adresini gösteren ihbarnamenin gösterilen adresteki binanın kapısına yapıştırılmasının zorunlu olacağına karar verilmiştir. 5 Böylece görülmektedir ki, bilinen adreslere posta ile tebliğ yolları ve imkanları denenmeden ilanen tebligat yoluna gidilemeyecektir. 6 Vergi daireleri açısından bilinen adresler kısaca şöyledir: Mükellef tarafından işe başlamalarda gösterilen adresler, Adres değişikliği halinde bildirilen adresler, İşi terk halinde gösterilen adresler, Vergi beyannamelerinde belirtilen adresler, Yoklama memurları tarafından yoklama fişlerinde yer alan adresler, Vergi mahkemelerine verilen dilekçelerde veya yanıtlarda gösterilen adresler, Mükellefin de imzası olması koşuluyla yetkili memurlarca düzenlenen tutanaklarda gösterilen adresler, Bilinen adres olarak kabul edilecektir. 7 Diğer taraftan, vergi dairesi tarafından mükelleflere yapılacak tebligatlarda ya da yazışmalarda malum ve dikkate alınan en son adres; en son ve yeni tarihli adres olarak kabul edilmektedir. Öte yandan, mükellef rıza göstermedikçe mükellefe vergi dairesinde veya komisyon huzurunda tebligat yapılamaz. Başka bir ifade ile, asıl olan husus tebligatın mükellefin bizzat işyerinde yapılmasının gerekli olduğu hususudur. 8 Tebliğin geçerli olması için, yetkili kişilere yapılmış olması gerekir. Konuya ilişkin hususlar aşağıdaki gibidir. Gerçek kişilerin mükellef olması halinde, tebliğ esas itibariyle mükellefin şahsına yapılır. Genel kural budur. Bazı hallerde ise tebliğin mükellefle ilişkili kişilere yapılması mümkündür. Konuya ilişkin hususlar aşağıdaki gibidir: 6 VUK md Karakoç Yusuf, age. s Alpaslan Mustafa Sakal Mustafa, Vergi Hukuku Uygulaması, Makale, İnceleme Ve Yorumlar -1, Grafmat Basım San, İzmir, Ocak 2008, S.238.

3 Finans Politik & Ekonomik Yorumlar 2008 Cilt: 45 Sayı:520 VUK un 94. maddesine göre, mükellefin kendisine tebliğ yapılmaması halinde, İkametgah adresinde bulunanlardan veya işyerinde memur ve müstahdemlerden birine tebliğ yapılabilir. Ancak bunun için, kendisine tebliğ yapılacak kimsenin görünüşüne göre 18 yaşından aşağı olmaması ve bariz bir şekilde ehliyetsiz olmaması gerekmektedir. Bunun anlamı, tebligat yapılacak kişinin 18 yaşından büyük olması değil, görünüşüne göre 18 yaşından küçük olmamasıdır. Çünkü tebligat yapacak kişinin kimlik kontrol yetkisi yoktur. Bu hususta yüksek mahkeme Danıştay ın pek çok kökleşmiş hale gelen kararları bulunmaktadır. Yukarıda da belirtildiği gibi, tebliğin mükellefin kendisine yapılması en uygun usuldür. Mükellefin kendisi bulunmuşken veya bulunabilecekken, işyerinde veya ikametgahında bulunanlara tebliğ yapılamaz. Mükellefin bilinen adreslerinin tümünde aranması, buna rağmen mükellefin bulunmaması halinde, tebliğin işyeri veya ikametgahında bulunanlara yapılması mümkündür. Bunun yanı sıra, uygulamada tebliğ mükellefin sadece bilinen adreslerinden birine yapılmaktadır. Mükellefin bu adreste bulunmaması halinde, tebliğ orada bulunan kişilere yapılmaktadır. Bu durumda tebliğin yanlış yapıldığı ve hüküm ifade etmediğinin ileri sürülmesi mümkündür. 9 Dolayısıyla bu durumun ortadan kaldırılabilmesi için tebliğ yapılacak mükellefin bilinen adreslerinin tümünde aranması zorunludur. Mükellef dışındaki kişilere tebliğ yapılması ancak mükellefin bilinen adreslerinin hiçbirinde bulunamadığı durumlarda ancak mümkün olabilecektir. Yukarıda belirtildiği gibi, mükellefin bulunamaması halinde tebliğ, ikametgahta bulunanlara veya işyerinde bulunan memurlara yapılabilecektir. İkametgahta bulunanlara tebliğ için bunların aile ferdi olması veya sürekli mükellefle birlikte oturma şartı bulunmamaktadır. Kısa bir süre için mükellefle birlikte oturan uzak bir akrabaya da tebliğ yapılabilecektir. Buna karşılık Danıştay, aynı adreste oturmayan yakın akrabaya yapılan tebligatın geçersiz olduğuna hükmetmiştir. Bu M. ALPASLAN - M. SAKAL husustaki karar ilgili bölümde yer almaktadır. İşyerinde tebliğ yapılacak kimsenin ise, mutlaka mükellefin memur veya müstahdemi olması gerekmektedir. İşyerinde bulunan herhangi bir kişiye tebliğ yapılamaz. 10 VUK un 10. maddesine göre, küçük ve kısıtlılar mükellef olduklarında bunlara düşen Görevler kanuni temsilciler tarafından yerine getirilir. Küçük ve kısıtlılar temyiz kudretine haiz olmadıklarından, kendilerine yapılan tebliğ hüküm ifade etmez. Bu nedenle bunlarla ilgili tebliğ, veli, vasi veya kayyım durumundaki kanuni temsilciye yapılır. VUK un 95. maddesine göre, veli, vasi veya kayyım birden fazla ise, tebliğ bunlardan herhangi birine yapılabilir. Öte yandan dar mükellefiyette gerçek kişiler adına yapılacak tarhiyatın muhatabı, bunların Türkiye deki daimi temsilcileridir. Tebligat da normal olarak bu temsilcilere yapılacaktır. Temsilcinin birden fazla olması halinde, tebliğ dar mükellef kişi tarafından tayin edilecek temsilciye, böyle bir tayin yapılmadığında temsilcinin herhangi birine yapılacaktır. Türkiye de daimi temsilcisi olmayan dar mükellefiyete tabi gerçek kişiye tarhiyat, kendisine kazanç ve iradı sağlayan kişi adına yapılır. Dolayısıyla bu hallerde tebligatın muhatabı da kazanç ve iradı sağlayanlar olacaktır. 11 VUK un 94. maddesine göre umumi vekillere tebligat yapılması mümkündür. Umumi vekil ve vekalet uygulaması Borçlar Kanunun hükümlerine göre tayin edilecektir. Vekalet uygulaması ile ilgili vekaletnamede, vekilin genel olarak mali konularda yetkili olduğuna dair hükmün bulunması gerekir. Vekaletnamede bu hüküm yoksa tebliğ yapılamaz. 12 Diğer taraftan mükellefin 3568 sayılı yasaya göre yetki almış mali müşavir veya muhasebecisine de tebligat yapılabilecektir Özbalcı, age. s Özbalcı, age. s Özbalcı, age. s. 307.

4 12 Mirasçılar, ölenin vergi borçlarından hisseleri nispetinde sorumludurlar. Bu nedenle mirasçıların her birine, hissesine düşen vergi ile ilgili tebligat yapılır. Mirasın reddedilebileceği üç aylık bekleme süresinde de mirasçılara tebliğ yapılabilecektir. Ancak mirasın reddedilmesi halinde yapılan tebligat hüküm ifade etmeyecektir. 14 Genel olarak vergi kanunlarına göre adi ortaklık, vergileme ile ilgili hususlarda muhatap kabul edilmemiştir. Ortaklar ortaklıktan elde ettikleri gelirleri, şahsi gelir unsuru olarak beyan etmektedirler. Bunlarla ilgili tebligatın muhatabı da ayrı ayrı kendileri olmaktadır. 15 Buna karşılık muhtasar beyanname konusu vergiler ve KDV bakımından yapılacak tarhiyat ve bunlarla ilgili cezalarla ortaklık defterinde yapılacak usulsüzlükler dolayısıyla kesilecek cezalarda muhatap ortaklığın kendisidir. Muhatap ortaklık olmakla birlikte, tebligat ortaklara yapılacaktır. Bu hallerde tebliğin ortaklardan birine yapılması yeterlidir. Konuya ilişkin Danıştay kararları da bu doğrultuda sürmektedir. IV-TÜZEL KİŞİLERE YAPILACAK TEBLİGAT ESASLARI 213 sayılı VUK nun 94. maddesine göre tüzel kişilere yapılabilecek tebligat, bunların yönetim kurulu başkanı, yasal temsilcileri veya bu tüzel kişiliği diğer şekillerde temsile yetkili olanlara yapılabilecektir. Bu temsilcilerin birden çok olması durumunda tebligatın bunlardan yalnızca bir tanesine yapılması kafidir. Başkan, müdür ve diğer yasal temsilciler ticaret şirketlerinde, ana sözleşmede yer almaktadır. Tebligat yapılabilecek kimseler, kooperatiflerde kooperatifler 12 Mükellefin 3568 sayılı yasaya göre yetki almış meslek mensubuna mükellef ile sözleşme ve vekaletinin olması halinde tebligat yapılabilecektir. Diğer taraftan Danıştay 4. dairesi tarafından verilen 13/11/2006 günlü ve E:2006/1433- K:2006/2157 sayılı kararlarında; şirketin beyannameleri imzalayan serbest muhasebeciyi şirketin çalışanı, temsilcisi veya memuru olarak kabul etmek mümkün olmadığından, serbest muhasebeciye yapılan tebliğ usule uygun değildir. Şirket temsilcilerinin bulunmaması halinde, şirketin çalışanlarına yapılacak tebliğlerde, tebliğ alındısını imzalayan kişinin şirket çalışanı olduğunun belirtilmesi gerekir. Bu karar, Kızılot Şükrü, vergi uyuşmazlıkları ile ilgili Danıştay kararları ve özelgeler, isimli çalışmasının Ankara 2008 baskı s.593 de yer almaktadır. yasasına göre, derneklerde ise dernekler yasasına göre, vakıflarda ise vakıf senedine göre tespit olunacaktır. Tebligatların yine tüzel kişilerde de bu tüzel kişiliği temsile yetkili olmayan kişilere yapılması halinde bu tebligat geçersiz olacaktır. Kendisine böyle bir geçersiz tebligat yapılan kişiler aldıkları bu tebligatları bir yazı ekinde ilgili vergi dairesine götürüp teslim ve iade edip yetkili kişilere yeniden usulüne uygun olarak tebliğini talep edebilirler. Bir Danıştay kararında; yasaya uygun şekilde tebliğ edilmeyen vergi borcu ve cezasının tahsili için ödeme emri düzenlenmesi hukuka aykırıdır. Şeklinde karar verilmiştir. Mükellefler tarafından, vergi dairesince adlarına veya unvanlarına düzenlenen mali konularla ilgili belgelerin doğru adres yardımı ile elde ettikleri takdirde vergi yasaları tarafından kendilerine verilmiş bir takım yasal hakları süreleri çerçevesinde kullanmaları mümkün olabilecektir. Süresi içerisinde temin edilen belgeler bakımından mükelleflerin yasal haklarını kullanmaları en sağlıklı yoldur. Süre geçtikten sonra örneğin bir ödeme emri tebliğ edildiği tarihten (16) gün geçtikten sonra buna karşı dava açılması mümkün görülmemektedir. Aynı biçimde bir vergi ve ceza ihbarnamesine karşı tebliğ tarihinden itibaren 30 gün içerisinde yanıt verilmezse veya uzlaşma ya da VUK 376. maddedeki haklar kullanılmadığı takdirde artık bu ihbarnameye karşı hak arama yolları daralmış gözükecektir 16. V-SONUÇ 13 Özyer M.Ali VUK Uygulaması İstanbul 2001, s Ürel Gürol, Güncel Vergi Usul Kanunu Uygulaması, 2. Baskı, Maliye Ve Hukuk Yayınları, Ankara, Mart 2007, S Dnş. 9. D. 9,3,2005 gün ve E:2003/2571-K:2005/494 sayılı kararlarında; bilinen adreslere postayla tebliğ yoluna gidilmediği tespit edildiğinden, daha önce terk edildiği bilinen adreste düzenlenen adres tespit tutanağına dayanılarak ilanen tebliğ şartları oluşmayacağı şeklinde karar verilmiştir. Bu karar, Kızılot Şükrü, vergi uyuşmazlıklarıyla ilgili Danıştay kararları ve özelgeler isimli çalışmasının Ankara 2008 baskı s.607 de yer almaktadır.

5 Finans Politik & Ekonomik Yorumlar 2008 Cilt: 45 Sayı:520 Uygulamada çoğu zaman tebliğle ilgili sorunlarla karşılaşılmaktadır. Örneğin şirket temsilcisinin ikamet ettiği apartmanın kapıcısına yapılan tebligat usule uygun görülmemektedir. 17 Keza mükellefin yıllar önce boşandığı, ayrı yaşayan eşine tebligat yapılamayacaktır. 18 Tebligatın usule uygun şekilde yapılması zorunludur. Tebligat usulsüz yapılsa bile, ilgilinin bilgisine girmesi durumunda o tarih itibariyle geçerli kabul edilir. 19 İlanen tebligatın usulüne uygun yapılmaması halinde, vergi alacağı kesinleşip, ödenecek aşamaya gelemez. 20 Defter ve belgelerin vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlara ibraz edilmemesi resen takdir nedenidir. Ancak, yazının mükellefe hukuki ve ticari yönden bağı olmayan kişiye tebliği durumunda resen takdir koşulları gerçeklememiş sayılır. M. ALPASLAN - M. SAKAL Dnş. 4. D. nin 7/2/1996 gün ve E: 1995/4227-K:1996/388 sayılı kararı. Bkz. Kızılot, Vergi Uyuşmazlıklarıyla İlgili Danıştay Kararları ve Özelgeler (Muktezalar), C.4, s Dnş. 11. D. nin 6/11/1996 tarih ve E:1995/3886-K:1996/3902 sayılı kararı. 18 Dnş. 4. D. nin, 2/10/1996 tarih ve E:1996/3200- K:1996/3462 sayılı kararı. 19 Dnş. 4. D. nin 8/10/1996 tarih ve E:1995/4981- K:1996/3474 sayılı kararı 20 Dnş. 4. D. nin 12/5/1999 tarih ve E:1998/1650- K:1999/1967 sayılı kararı.