ULUSLARARASI F NANSAL

Transkript

1 25 ULUSLARARASI F NANSAL RAPORLAMA STANDARTLARI (UFRS) NA GENEL BAKIfi Prof. Dr. Cemal B fi Marmara Üniversitesi ktisadi ve dari Bilimler Fakültesi flletme Bölümü Doç. Dr. Serdar ÖZKAN Dokuz Eylül Üniversitesi flletme Fakültesi I. G R fi çinde yaflad m z bilgi ça nda; küreselleflme, teknolojik geliflmeler, internet ve elektronik ticaret, bilgi yönetimi ve bilginin en etkin flekilde kullan - m, dünyada yaflanan önemli geliflmeleri oluflturmaktad r. Bu geliflmeler sonucunda, ülke ekonomileri aras ndaki s n rlar kalkm fl, ekonomiler birbirine ba ml hale gelmifl, iflletmelerin uluslararas faaliyetlerinde art fl olmufl ve iflletmeler uluslararas sermaye piyasalar na menkul k ymet ihraç etmeye bafllam fllard r. Özellikle 1990 l y llarda uluslararas menkul k ymet ifllemleri önemli ölçüde artm fl 1 ve flirketler menkul k ymetlerini ayn anda birden çok ülkede ihraç etmeye bafllam fllard r. Di er taraftan, 100 den fazla ülkenin sermaye piyasala- 1 ABD sermaye piyasalar na bak ld nda 1990 y l ndan bu yana; yabanc menkul k ymetlere yap lan ABD yat r mlar n n 2,5 Trilyon $ a ulaflmas ve ABD menkul k ymetlerine yap lan yabanc yat r mlar n 4 Trilyon $ a yaklaflmas son y llarda piyasalarda yaflanan dinamizmin ve de iflikli in birer göstergesi olarak dikkat çekmektedir. Üstünda, S.: Global Muhasebe Standartlar na Do ru, Active Bankac l k ve Finans Dergisi, Y l:5, Say :28, Ocak-fiubat 2003, s. 7-8.

2 26 mali ÇÖZÜM r düzenleyici kurulufllar taraf ndan oluflturulan ve uluslararas fon ak mlar n n artmas na paralel olarak son y llarda uluslararas alanda önemli bir güç olarak ortaya ç kan Uluslararas Menkul K ymetler Komisyonlar Örgütü (International Organization of Securities Commissions-IOSCO) Teknik Komitesi nin 1989 y l nda Uluslararas Halka Arzlar üzerine haz rlad - raporda; ülkeler aras ndaki farkl mali raporlama yükümlülüklerinin s - n r ötesi menkul k ymet ihraçlar nda en çok problem yaratan konulardan biri oldu u belirtilmifltir 2. Konu ile ilgili baz örnekler afla da verilmifltir: Bilindi i üzere, hem stanbul Menkul K ymetler Borsas, hem de New York Borsas na hisse senetleri kote edilmifl olan Turkcell 2000 y l ilk 9 ay nda iki farkl faaliyet sonucu aç klam flt r. Türkiye de ilk 9 ayda 23.7 trilyon TL zarar aç klayan Turkcell New York Borsas nda trilyon TL kar aç klam flt r. Bu iki farkl faaliyet sonucu Amerikan Genel Kabul Görmüfl Muhasebe Standartlar (US GAAP) ile Türk Sermaye Piyasas Kurulu (SPK) muhasebe standartlar - n n farkl l ndan kaynaklanmaktad r 3. Di er bir örnek ise 1993 y l nda New York Borsas nda hisse senetlerini kote ettiren ilk Alman flirketi olan Daimler-Benz ile ilgilidir. Daimler-Benz hisse senetlerini New York Borsas na kote ettirmek için düzenledi i mali tablolar nda 1993 y l nda Almanya Muhasebe Standartlar na göre 615 milyon Deutsche Mark (DM) net dönem kar aç klam flken, Amerika Birleflik Devletleri Muhasebe Standartlar na göre 1,839 milyon DM zarar aç klam flt r. Bu iki de iflik faaliyet sonucuda Almanya ve Amerikan muhasebe standartlar aras ndaki farkl l klar göstermektedir 4. Konu ile ilgili verilebilecek bir baflka örnek de Almanya n n meflhur markas BMW otomobillerine iliflkindir: Avrupa n n birçok büyük flirketi gibi BMW de Almanya muhasebe standartlar na göre haz rlanm fl finansal tablolar n Amerikan muhasebe standartlar na göre de- ifltirmeyi reddetmifltir. Böylelikle, dünyan n en karl otomobil flirketle- 2 Üstünda, S.: Muhasebe Standartlar Oluflturulmas Süreci, Muhasebe ve Denetime Bak fl, Y l:1, Say :1, Nisan 2000, s Milliyet Gazetesi, 09 Kas m Roberts, C.-Weetman, P.-Gordon, P.: International Financial Accounting A Comparative Approach, Financial Times Pitman Publishing, Great Britain, 1998, s

3 27 rinden birinin hisse senetlerinin Amerikan borsalar nda yer almas mümkün olmam flt r 5. Verilen örneklerden de anlafl laca gibi, de iflik ülkelerin muhasebe standartlar ndaki farkl l klar elde edilen mali bilgilerin karfl laflt r lmas n zorlaflt rmakta, sermaye piyasalar ndan fon toplanmas sürecinde engel teflkil etmekte bunlara ilave olarak uluslararas flirket al m-sat m ve birleflmelerinde zorluklar yaflanmas na neden olmaktad r. Bütün bu olumsuzluklar n giderilmesi ise, farkl ülkelerde uygulanan farkl muhasebe ve finansal raporlama standartlar n n birbirine uyumlu hale getirilmesi yani tüm ülkelerde ayn muhasebe ve finansal raporlama standartlar n n ayn biçimde uygulanmas zorunlulu unu karfl m za ç karmaktad r. Bu ise, uluslararas kabul gören muhasebe ve finansal raporlama standartlar ile mümkün olabilecektir. Uluslararas Finansal Raporlama Standartlar, dünya çap nda bir k yaslama ve de erlendirmeye olanak sa layan kaliteli ve güvenilir bilginin üretilmesi için son derece disiplinli ve titiz bir çerçeve olarak karfl m za ç kmaktad r. Dünya çap nda kullan labilecek, kaliteli tek bir finansal raporlama standartlar setinin oluflturulmas durumunda afla daki yararlar elde edilecektir 6 ; fiirketler aç s ndan farkl muhasebe uygulamalar ndan do an ek maliyetler ortadan kalkacak, Yurtd fl ifltirakleri bulunan veya yurtd fl bir ana ortakl n ifltiraki konumundaki flirketlerin konsolide mali tablolar n düzeltme gereklili i ortadan kalkacak, Yat r mc lar ve borç verenler aç s ndan yat r mlar n tafl d riskler nedeniyle artan yüksek faiz maliyetleri azalacak, Uluslararas piyasalardan fon toplamay veya borçlanmay amaçlayan flirketlerin mali tablolar n ilgili ülke uygulamas na dönüfltürme zorunluluklar azalacak, Çokuluslu flirketlerin mali tablolar - n n konsolidasyonu, uluslararas faaliyetlerin performans n n de erlendirilmesinde fayda sa lanacak, Ekonomik iflbirlikleri oluflturma çabalar nda önemli bir engel ortadan kalkm fl olacakt r. 5 Yücel, G.: TMS-1 Muhasebe Politikalar n n Aç klanmas, I.Türkiye Muhasebe Standartlar Sempozyumu Tebli i, zmir, SPK Tebli i

4 28 mali ÇÖZÜM II. ULUSLARARASI MUHASEBE STANDARTLARI KURULU (IASB) VE ULUSLARARASI MUHASEBE STANDARTLARI (IAS/UMS) HAKKINDA GENEL B LG Uluslararas Muhasebe Standartlar Komitesi (International Accounting Standarts Commitee-IASC) 29 Haziran 1973 tarihinde Avustralya, Kanada, Fransa, Almanya, Japonya, Meksika, Hollanda, ngiltere, rlanda ve Amerika Birleflik Devletleri muhasebe örgütlerinin anlaflmas sonucu kurulmufltur 7. Merkezi Londra da bulunan ve ba ms z bir organizasyon niteli- indeki komiteye 100 den fazla ülkeden u aflk n muhasebeciyi temsil eden 140 dan fazla muhasebe kuruluflu üyesidir 8. IASC nin amac, Kamuya aç klanan denetlenmifl mali tablolarda uygulanmas gereken muhasebe standartlar - n belirlemek ve bu standartlar n dünya çap nda benimsenmelerini sa lamakt r. IASC, ilk dönemlerinde benzer ifllem ve olaylar n kaydedilmesi için biri benchmark uygulama di eri ise alternatif uygulama olmak üzere genellikle iki muhasebe yaklafl m n öneren standartlar oluflturmufltur y l nda tamamlanan karfl laflt - r labilirlik projesi ile standartlardaki alternatiflerin say s önemli ölçüde azalt lm flt r. Bu amaçla IASC taraf ndan bugüne kadar EK 1 de sunulan 41 adet muhasebe standard yay nlanm flt r. IASC, üyelerinin IAS a uyumunu her ülkenin özel durumunu dikkate alarak zorunlu tutmam fl ve ikna yolu ile uluslararas yaklafl m sa lamay ümit etmektedir. IASC üyelerinin hükümetlere ve standart koyan kurulufllara IAS a uygun hareket etmeleri konusunda bask yapmalar üyelik anlaflmas gere i istenmifltir 9. Bunun için muhasebe mesle inin toplumda sahip oldu u önemli yer ve sayg nl k, ikna arac olarak kullan lmaktad r. IASC nin, Uluslararas Muhasebe Standartlar na iliflkin çal flmalar, bir- 7 Preface to Statements of Internat onal Accounting Standards 2002, International Accounting Standards Board, p.1 8 Akgül, B -., A.-Akay, H.: Uluslararas Muhasebe Standartlar ve Türkiye de Uygulama Etkinli ine liflkin Bir Araflt rma, Türkmen Kitabevi, s Yeflilo lu, H.: Standartlaflan Muhasebe Uygulamalar n n flletmelerde Sa lad Yararlar Ve Getirdi i Güçlükler, Türkiye 3. Muhasebe Denetimi Sempozyumu, SMMMO, 30 Nisan-4 May s 1997.

5 29 çok ulusal ve uluslararas örgütler taraf ndan da desteklenmekte ve harmonizasyon çal flmalar sürdürülmektedir. Bu örgütlere örnek olarak IOS- CO, Dünya Bankas, Birleflmifl Milletler, Avrupa Birli i verilebilir. Ülkemizden, Türkiye Muhasebe Uzmanlar Derne i (TMUD) 1974 y l ndan, Türkiye Serbest Muhasebeci Mali Müflavirler ve Yeminli Mali Müflavirler Odalar Birli i (TÜRMOB) 1994 y l ndan beri IASC üyesidirler. IASC 1977 y l nda amaçlar n gerçeklefltirmek için her ülkedeki yerel muhasebe standartlar n n daha nitelikli olan IAS a yak nlaflt r lmas ile ilgili çözüm yollar bulmas gerekti i sonucuna varm flt r. Bu nedenle IASC nin yeniden yap land r lmas gündeme gelmifl ve Uluslararas Muhasebe Standartlar Komitesi Vakf, Mart 2001 de kurulmufltur. Uluslararas Muhasebe Standartlar Komitesi Vakf, Mütevelli Heyeti ve Uluslararas Muhasebe Standartlar Kurulu (International Accounting Standards Board -IASB) olmak üzere iki ana bölümden oluflmaktad r. Ayr - ca, Standart Yorumlama Komitesi ve Standart Dan flma Kurulu da Uluslararas Muhasebe Standartlar Komitesi Vakf n n organlar d r. Mütevelli Heyetinin görevi, Uluslararas Muhasebe Standartlar Kurulu, Standart Yorumlama Komitesi ve Standart Dan flma Kurulu nun üyelerini atamak, kontrol etmek ve gerekti inde mali kaynak sa lamakt r. Uluslararas Muhasebe Standartlar Kurulu nun sorumlulu u ise standartlar ve taslaklar gelifltirmek, yay nlamak ve Standart Yorumlama Komitesi nin yorumlar n onaylamakt r. Uluslararas Muhasebe Standartlar Kurulu bu görevi 01 Nisan 2001 tarihinde devralm flt r. Kurul, Nisan 2001 tarihleri aras nda yapt toplant lar nda daha önce IASC tatarf ndan ç kar lan tüm Uluslararas Muhasebe Standartlar n ve ilgili yorumlar onaylam flt r. Uluslararas Muhasebe Standartlar Kurulu taraf ndan ç kar lacak tüm muhasebe standartlar Uluslararas Finansal Raporlama Standartlar -UFRS n oluflturacakt r Deloitte Touche Tohmatsu, Uluslararas Muhasebe Standartlar Cep Kitapç, May s 2001, s.5.

6 30 mali ÇÖZÜM III- ULUSLARARASI F NANSAL RAPORLAMA STANDARTLARI (UFRS) NA GENEL BAKIfi Dünyada UFRS Çal flmalar Dünyada muhasebe uygulamalar nda kabul edilen iki muhasebe standart seti bulunmaktad r. Bunlardan biri Uluslararas Muhasebe Standartlar Kurulu (IASB) taraf ndan oluflturulan Uluslararas Finansal Raporlama Standartlar -UFRS- (IFRS; International Financial Reporting Standards), di eri ise ABD de Finansal Muhasebe Standartlar Kurulu (FASB) taraf ndan oluflturulan ABD Genel Kabul Görmüfl Muhasebe lkeleri (US GAAP ) dir. Bu iki muhasebe standart seti aras ndaki temel fark ise, IASB taraf ndan oluflturulan muhasebe standartlar n n "ilke bazl " standartlar olmas na karfl n; US GAAP standartlar n n "kural bazl " olmas d r. UFRS nin lke Bazl standartlar, konuya iliflkin ilkeleri ve standard n nihai amac n ortaya koyan bir yaklafl m do rultusunda haz rlanmaktad r. lke bazl standartlar, finansal raporlamada ifllemlerin fleklini de il, ekonomik özünü yans tmas n temel almaktad r. US GAAP in "Kural Bazl standartlar ise her türlü uygulamay kapsamaya çal flan detayl düzenlemelerdir. Kural bazl yaklafl m, finansal raporlamada uygulamalar tam fleffafl ktan al koymakta, standartlar n esas amac kapsam nda yap lacak de erlendirmeleri bir anlamda engellemekte, mali tablo haz rlayanlar ve ba ms z denetçileri daha rutin uygulamalara yönlendirmektedir 11. Amerika Birleflik Devletleri ndeki Durum Amerika Birleflik Devletleri nde (ABD) esas al nan genel kabul görmüfl muhasebe ilkeleri olan US GAAP; genifl uluslararas kabul gören, geliflen ve geliflmekte olan ülkelerce örnek al - nan standartlard r. Ancak son dönemde yaflanan muhasebe skandallar (Enron, WorldCom, Adelphia, Xerox, Tyco, Global Crossing vb.) etkinlik konusunda US GAAP standartlar - n n bir tak m kusurlar oldu unu göstermifltir. Uluslararas Menkul K ymetler Komisyonlar Örgütü (IOSCO) nün Çal flmalar Yüzden fazla ülkenin sermaye piyasalar düzenleyici kurulufllar taraf ndan oluflturulan ve uluslararas fon ak mlar n n artmas na paralel olarak son y llarda uluslararas arenada önemli bir güç olarak ortaya ç kan 11 SEC Report,

7 31 Uluslararas Menkul K ymetler Komisyonlar Örgütü (IOSCO) de menkul k ymet ihraçlar nda uluslararas kabul gören muhasebe standartlar n n oluflturulmas konusuna ilgi göstermektedir. IASB nin çal flmalar n destekleme politikas n benimsemifl olan IOSCO, bu konuda yürüttü ü bir projenin sonucu olarak; 2000 y l May s ay nda uluslararas menkul k ymet ihraçlar nda kullan lmak üzere IASB taraf ndan oluflturulan temel standartlar setini onaylam flt r. IOSCO kararlar üye ülkeler aç s ndan ba lay c olmamakla birlikte, SEC in de IOSCO üyesi oldu- u düflünüldü ünde, IOSCO ve IASB nin ortak giriflimlerinin muhasebe standartlar n n uluslararas uyumu konusunda kayda de er geliflmeler sa lam flt r. Basel Komitesi UFRS Çal flmalar Bankac l k ifllemlerini düzenleyici otoriteler taraf ndan oluflturulmufl olan Basel Komitesi (Basel Committee on Banking Supervision), UFRS üzerinde yürüttü ü çal flmalar sonucunda, Nisan 2000 de UFRS i ve uluslararas muhasebe uygulamalar nda yak nsama çabalar n destekledi ini aç klam flt r. Bankac l k sektöründe Basel-II kurallar 2008 y l ndan itibaren uygulanmaya bafllanacakt r. flletmelerin bankalarla çal flabilmesi için Uluslararas Finansal Raporlama Standartlar n uygulamalar gerekmektedir. Avrupa Birli i (AB) UFRS Çal flmalar Avrupa Komisyonu, Haziran 2000 de, halka aç k flirketlerin, 2005 y l ndan itibaren hisse senetleri borsalar ve teflkilatlanm fl piyasalarda ifllem gören flirketlerin (bankalar ve sigorta flirketleri dahil olmak üzere) konsolide mali tablolar n n UFRS ile uyumlu haz rlanmas yönünde karar alm flt r. Mart 2002 de Avrupa Parlamentosu söz konusu düzenlemeyi onaylam fl ve Eylül 2002 de düzenlemeyi yay nlam flt r. Böylece Avrupa Birli i üyesi yaklafl k 7000 flirket ve bunlar n ba l ortakl klar ile ifltirakleri ve ifl ortakl klar UFRS uygulamas na geçmifllerdir. Ayr ca yap lan düzenlemeye göre, üye ülkeler bu yükümlülü ü tüm flirketleri kapsayacak flekilde geniflletme konusunda serbest b rak lm flt r. UFRS ve US GAAP Yak nlaflt rma Çal flmalar Bütün bu geliflmeler sonucunda, Amerikan Finansal Muhasebe Standartlar Kurulu (Financial Accounting Standards Board FASB) ve Uluslararas Muhasebe Standartlar Kurulu (International Accounting Standards Board IASB) 18 Eylül 2002 tarihinde, Amerikan Standartlar ile Uluslararas Finansal Raporlama Standartlar yak nlaflt rma amac yla bir anlaflmay imzalam fllard r. Her iki kurulun mevcut ve gelecekte ortaya ç kabile-

8 32 mali ÇÖZÜM cek muhasebe ile ilgili konulara yüksek kaliteli ve birbirleriyle uyumlu çözümler üretme taahhüdünü temsil eden bu anlaflma global muhasebe uygulamalar aç s ndan tarihi bir dönüm noktas n oluflturmaktad r. Ancak bu standartlar n US GAAP ile karfl laflt r l p mutabakat n n yap lmas ve tutar farklar n n aç klanmas kural, SEC taraf ndan henüz kald r lm fl de ildir. Öte yandan, ABD deki flirketler UFRS den etkilenme sürecine girmifltir. Ayr ca, IASB nin standartlar n n dünyaca kabul görmeye bafllamas, FASB nin de dahil oldu u ulusal standart kurullar n n bu konuya daha fazla e ilmelerini gerektirir hale gelmifltir. Uluslararas kurulufllarca benimsenen uygulamalar ile yasal düzenlemeler aç s ndan meydana gelen geliflmeler, UFRS nin yasal yükümlülük olmasa bile ülkeler baz nda ve flirket uygulamalar nda yayg nl k kazand n göstermektedir. Bir çok finansman sa lay c banka ve benzeri kurulufllar ve di- er düzenleyici otoriteler finansal raporlama yükümlülükleri aç s ndan UFRS yi esas almaktad r. Baz ülkeler tüm UFRS leri ulusal düzenleme olarak benimserken, mevcut durumda muhasebe standartlar na iliflkin genifl düzenlemeler oluflturmufl olan ülkeler de genellikle ulusal düzenlemelerindeki boflluklar gidermek veya mevcut düzenlemeleri uluslararas gereksinimlere uygun hale getirmek konusunda UFRS yi kullanmaktad rlar. Türkiye de UFRS Çal flmalar Türkiye de flirketlerin halka aç lmas, hisse senetlerinin dünya borsalar nda ifllem görmesi ve uluslararas ticari iliflkilerin önemli boyutlara ulaflmas, IAS e uygun mali raporlar n kullan lmas n ön plana ç kartm flt r. Bu nedenle, ülkemizdeki muhasebe standartlar n n UFRS ile uyumunun sa lanmas kaç n lmaz hale gelmifltir. Türkiye de bu konuda yap lan çal flmalar afla da özetlenmifltir. Sermaye Piyasas Kurulu (SPK) UFRS Çal flmalar Sermaye Piyasas Kurulu SPK Finansal Raporlama Standartlar n n Uluslararas Standartlara Tam Uyum Projesi ni hayata geçirmifltir. Bu çerçevede UFRS ile uyumlu muhasebe standartlar n haz rlam fl ve Seri XI, No:25 say l Sermaye Piyasas nda Muhasebe Standartlar Hakk nda Tebli ini, tarihli ve say l mükerrer Resmi Gazete de yay mlanm flt r. Bu Tebli de UFRS ile uyumlu ek 2 de yer alan 33 adet standart mevcuttur. Tebli, tarihinden sonra sona eren ilk ara mali tablolardan geçerli olmak üzere yay m tarihinde yürürlü e girmifltir.

9 33 Özel hesap dönemi olan iflletmeler için ise, Tebli tarihinden sonra sona eren y ll k hesap döneminden sonraki ilk ara mali tablolardan bafllamak üzere uygulanmaya bafllam flt r. Tebli, Hisse senetleri borsada ifllem gören flirketler, yat r m ortakl klar, hisse senetleri borsada ifllem görsün veya görmesin tüm arac kurumlar, portföy yönetim flirketleri ile yer verilen bu iflletmelerin ba l ortakl, müflterek yönetime tabi ortakl ve ifltiraki konumunda olan ve konsolidasyon kapsam d fl nda tutulmam fl olan flirketleri kapsam na al nm fl ve raporlama yapmakla yükümlü tutulmufllard r. Ancak, bankalar ve sigorta flirketleri Sermaye Piyasas Kanunu nun 50/a maddesi kapsam nda muhasebe, mali tablo ve rapor standartlar konular nda kendi özel kanunlar ndaki hükümlere tabi b rak lm flt r. Türkiye Muhasebe Standartlar Kurulu (TMSK) Çal flmalar SPK n n yan s ra, Türkiye de ulusal muhasebe standartlar n n oluflturulabilmesi amac yla tarih ve 4487 say l Kanun ile 2499 say l Sermaye Piyasas Kanunu na eklenen EK-1 inci madde ile Türkiye Muhasebe Standartlar Kurulu (TMSK) kurulmufltur. Böylece Türkiye de muhasebe standartlar ç kartma yetkisi tek bir kurulufla verilerek bu konuda önemli bir ad m at lm flt r. Kurul un kurulufl gerekçesi, Denetlenmifl finansal tablolar n sunumunda; finansal tablolar n ihtiyaca uygun, gerçek, güvenilir, dengeli, karfl laflt r labilir ve anlafl labilir nitelikte olmalar için ulusal muhasebe ilkelerinin geliflmesini ve benimsenmesini sa layacak ve kamu yarar için uygulanacak ulusal muhasebe standartlar n saptamak ve yay mlamak t r. TMSK kamu tüzel kiflili ine haiz, idari ve mali özerkli e sahiptir ve Baflbakanl n ilgili kurulufludur. TMSK, tarihinde fiilen faaliyete geçmifltir. TMSK internet sitesinde 12 yay mlanan tarihli bas n aç klamas nda; Kurul un globalleflme sürecinde geliflmifl dünya ülkeleriyle ayn muhasebe standartlar n kullanma yönünde niyet belirtmifl olan Türkiye nin bu ça dafl yaklafl m do rultusunda, uluslararas muhasebe standartlar yla uyumun sa lanmas sorumlulu unu üstlenmifl oldu u belirtilmifltir. Türkiye Muhasebe Standartlar Kurulu taraf ndan, standartlar n çevirisi ta- 12

10 34 mali ÇÖZÜM mamlanm fl ve EK 3 de yer alan standartlar internet sitesinde yay nlanm flt r. Bankac l k Düzenleme ve Denetleme Kurumu (BDDK) Çal flmalar Bankac l k Düzenleme ve Denetleme Kurumu (BDDK) taraf ndan bankalar n; hesap ve kay t düzeninde fleffafl k ve tekdüzenin sa lanmas, gerçekleflen ifllemlerin kay t d fl nda kalmas - n n önlenmesi, faaliyetlerin gerçek mahiyetlerine uygun olarak sa l kl ve güvenilir bir biçimde muhasebelefltirilmesi, konsolide ve konsolide olmayan bazda mali durumlar, mali performanslar ile yönetimin etkinli i hakk nda bilgileri içeren mali tablolar n zaman nda ve do ru bir flekilde haz rlanmas, raporlanmas ve yay mlanmas na iliflkin esas, usul ve ilkelerin belirlenmesi amac yla, Haziran 2002 de Muhasebe Uygulama Yönetmeli i yay nlanm flt r. Bu yönetmelik ile bankac l k sektörü ile ilgisi bulunan ve ek 4 te yer alan 19 adet muhasebe standard Türkiye de uygulamaya konulmufltur 13. Türk Ticaret Kanunu Tasar s nda Yer Alan Düzenlemeler TBMM alt komisyonunda ele al nan Türk Ticaret Kanunu Tasar s n n 88'inci maddesi ile tacirlerin muhasebeye iliflkin konularda do rudan Türkiye Muhasebe Standartlar Kurulu taraf ndan yay mlanacak olan Türkiye Muhasebe Standartlar 'na uyulmas hususu hükme ba lanm flt r. Böylece, 2007 y l nda yürürlü e girmesi beklenen Türk Ticaret Kanunu Tasar s ile tüm iflletmelere UFRS ile tam uyumlu Türkiye Muhasebe Standartlar na uyma zorunlulu u öngörülmüfltür. VI. SONUÇ Günümüzde, ulusal ve uluslararas alanlarda ortak muhasebe standartlar n n kullan m, finansal tablo haz rlay c lar ve kullan c lar için ortak bir muhasebe dilini oluflturacak ve gerek haz rlayanlar gerekse ayn veya farkl ülkelerde bulunan ve bu finansal tablolar karar verme sürecinde kullananlar için büyük kolayl k sa layacakt r. Ayr ca, farkl muhasebe standartlar kullanarak birden fazla finansal tablo haz rlama gere i ortadan kalkacak ve maliyetler de düflecektir. Türkiye IOSCO, IASB üyesi ve Avrupa Birli i ne aday ülkedir. Di er yandan birçok Türk flirketinin yurtd fl yat r mlar bulunmakta ve çok say da Türk flirketinin yabanc yat r mc lar ya da kredi kurumlar ile iliflkileri mevcuttur. Ayr ca, Basel II nin 2008 y l nda yü- 13

11 35 rürlü e girecek olmas ndan dolay, Türkiye de geçerli muhasebe standartlar n n, Uluslararas Finansal Raporlama Standartlar ile uyumlu hale getirilmesi durumunda Türkiye nin bu konuda dünya ile entegrasyonu sa lanacakt r. Bunun sonucunda yabanc sermayenin Türkiye ye ak fl h zlanacakt r. flletmeler 2007 y l nda yürürlü e girmesi beklenen yeni Türk Ticaret Kanunu ve 2008 y l nda yürürlü e girmesi beklenen Basel II düzenlemeleri sonucunda Uluslararas Finansal Raporlama Standartlar yla tam uyumlu Türkiye Muhasebe Standartlar n uygulamaya bafllayacaklard r. Türkiye Muhasebe Standartlar na uygun bir biçimde düzenlenecek olan finansal tablolarda elde edilecek kar ticari kar olacakt r. flletmeler, bu ticari kârdan hareketle, vergi mevzuat nda yer alan de erleme hükümlerinin olumlu ve olumsuz etkileri ile yasal olarak kabul edilmeyen giderler ve vergiden muaf veya müstesna gelirlerini bu karara eklemek ve indirmek suretiyle haricen gelir ve kurumlar vergisi hesaplayacakt r. Böylece, iflletmelerin flu ana kadar oldu u gibi yaln zca vergi yükümlülüklerini yerine getirmek için muhasebe tutma yerine fleffaf, tutarl ve karfl laflt r labilir finansal raporlama haz rlayacaklard r. Bu finansal tablolardan, baflta yat r mc lar ve kredi kurulufllar olmak üzere tüm iflletme ilgilileri yararlanacaklard r. Tüm bu süreç içerisinde çok önemli bir yer tutan küçük ve orta büyüklükteki iflletmeler (KOB ) in durumunun ayr ca de erlendirilmesi gerekmektedir. Bilindi i gibi UFRS temelde hisse senetleri borsalar ve teflkilatlanm fl piyasalarda ifllem gören flirketleri kapsamaktad r. Özellikle maliyet ve UFRS uygulamas n yapacak uzman kifliler aç s ndan ele al nd nda dünyada oldu u gibi Türkiye de de KOB ler için ayr bir standart seti haz rlanmal d r. Bu konuda henüz, Uluslararas Muhasebe Standartlar Kurulu'nca tüm dünya ülkelerince uygulanabilir bir standart seti çal flmalar devam etmektedir. TMSK, KOB lere yönelik olarak bu konuda Uluslararas Muhasebe Standartlar Kurulu çal flmalar n beklemeden kendisi de KOB Finansal Raporlama Standard n haz rlamaya yetkilidir. Uluslararas Finansal Raporlama Standartlar na geçifl basit bir ifllem de ildir. Yo un çal flma gerektiren bir süreci kapsar. Bu geçifl etkin bir flekilde yönetilmesi gereken büyük bir projedir. Mali kaynak ve insan kayna gerektirir. Genel olarak, ulusal standartlar ile UFRS aras nda önemli farkl l klar ortaya ç kabilmekte ve bu geçifl dikkat ve e itim deste ini gerektirir. Bu konuda gerek üniversitelere ve gerekse TÜRMOB a önemli görevler düflmektedir.

12 36 mali ÇÖZÜM EK 1: ULUSLARARASI MUHASEBE VE ULUSLARARASI F NANSAL RAPORLAMA STANDARTLARI IAS 1 IAS 2 IAS 3 IAS 4 IAS 5 IAS 6 IAS 7 Presentation of Financial Statements - Finansal Tablolar n Sunuluflu Inventories - Stoklar Bu standart yürürlükten kald r lm fl, yerini IAS 27 ve IAS 28 alm flt r. Bu standart yürürlükten kald r lm fl, yerini IAS 16 ve IAS 38 alm flt r. Bu standart yürürlükten kald r lm fl, yerini IAS 1 alm flt r. Bu standart yürürlükten kald r lm fl, yerini IAS 15 alm flt r. Cash Flow Statements Nakit Ak m Tablosu IAS 8 Profit or Loss for the Period, Fundamental Errors and Changes in Accounting Policies - Dönem Kâr veya Zarar, Muhasebe Politikalar ndaki Temel Hatalar ve De ifliklikler IAS 9 Bu standart yürürlükten kald r lm fl, yerini IAS 38 alm flt r. IAS 10 Events After the Balance Sheet Date Bilanço Tarihinden Sonraki Olaylar IAS 11 Construction Contracts Y llara Sari nflaat Sözleflmeleri IAS 12 Income Taxes Gelir Vergileri IAS 13 Bu standart yürürlükten kald r lm fl, yerini IAS 1 alm flt r. IAS 14 Segment Reporting Finansal Bilgilerin Bölümlere Göre Raporlanmas IAS 15 Information Reflecting the Effects of Changes Prices - Fiyat De iflmelerinin Etkilerini Yans tan Bilgiler IAS 16 Property Plant and Equipment Maddi Duran Varl klar (Arazi, bina, fabrika ve araç gereçler) IAS 17 Leases Finansal Kiralama fllemlerinin Muhasebelefltirilmesi IAS 18 Revenue Gelirler IAS 19 Employee Benefits Çal flanlar n Haklar IAS 20 Accounting for Government Grants and Disclosure of Government Assistance Devletin Vermifl Oldu u Teflviklerin ve Yard mlar n Muhasebelefltirilmesi ve Aç klanmas

13 37 IAS 21 The Effects of Changes in Foreign Exchange Rate Döviz Kurlar ndaki De iflikliklerin Etkileri IAS 22 Business Combinations fiirket Birleflmeleri IAS 23 Borrowing Costs Borçlanma Maliyetleri IAS 24 Related Party Disclosures lgili Kurulufllarla Yap lan fllere liflkin Aç klamalar IAS 25 Bu standart yürürlükten kald r lm fl, yerini IAS 39 ve IAS 40 alm flt r. Yürürlük tarihi IAS 26 Accounting and Reporting by Retirement Benefit Plans Emeklilik Haklar n n Muhasebelefltirilmesi ve Raporlanmas IAS 27 Consolidated Financial Statements and Accounting for Investments in Subsidiaries - Konsolide Finansal Tablolar ve Ba l Ortakl klar n Muhasebelefltirilmesi IAS 28 Accounting for Investments in Associates fltiraklerdeki Yat r mlar n Muhasebelefltirilmesi IAS 29 Financial Reporting in Hyperinflationary Economies Yüksek Enflasyon Ortam nda Finansal Raporlama IAS 30 Disclosures in the Financial Statements of Banks and Similar Financial Institutions Banka ve Benzeri Finansal Kurulufllar n Finansal Tablolar nda Yer Almas Gereken Aç klamalar IAS 31 Financial Reporting of Interests in Joint Ventures - fl Ortakl klar ndaki Haklar n Malî Aç dan Raporlanmas IAS 32 Financial Instruments: Disclosures and Presentation Finansal Enstrümanlar: Aç klama ve Sunum IAS 33 Earnings per Share Hisse Bafl na Kâr IAS 34 Interim Financial Reporting Ara Mali Tablolar IAS 35 Discontinuing Operations Devam Etmeyen Faaliyetler IAS 36 Impairment of Assets Varl klara liflkin De er Düflüklü ü IAS 37 Provisions, Contingent Liabilities and Contingent Assets Karfl l klar, fiarta Ba l Yükümlülükler ve fiarta Ba l Varl klar IAS 38 Intangible Assets Maddi Olmayan Duran Varl klar

14 38 mali ÇÖZÜM IAS 39 Financial Instruments: Recognition and Measurement Finansal Enstrümanlar: Tan ma ve Ölçüm IAS 40 Investment Property Yat r m Amaçl Gayri Menkuller IAS 41 Agriculture - Tar m IFRS 1 First-time Adoption of International Financial Reporting Standards- Uluslararas Finansal Raporlama Standartlar n n lk Uygulamas IFRS 2 Share-based Payment - Hisse Bazl Ödemeler IFRS 3 Busines Combinations- flletme Birleflmeleri IFRS 4 Insurance Contracts Sigorta Sözleflmeleri IFRS 5 Non-current Assets Held for Sale and Discontinued Operations- Sat fl Amaçl Elde Tutulan Duran Varl klar ve Durdurulan Faaliyetler IFRS 6 Exploration for and Evaluation of Mineral Assets- Maden Kaynaklar n n Araflt rmas ve De erlendirilmesi IFRS 7 Financial Instruments: Disclosures-Finansal Araçlar:Aç klamalar

15 39 EK 2: SERMAYE P YASASINDA MUHASEBE STANDARTLARI HAKKINDA TEBL KISIMLARI VE BU KISIMLARA KARfiILIK GELEN ULUSLARARASI F NANSAL RAPORLAMA STANDARTLARI K s m No Tebli K s mlar nda IFRS IFRS Bafll K s m 1 Mali Tablolara liflkin Genel lkeler - Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements K s m 2 Mali Tablolar n Sunumu IFRS 1 Presentation of Financial Statements K s m 3 Ara Mali Tablolar IFRS 34 Interim Financial Reporting K s m 4 Nakit Ak m Tablosu IFRS 7 Cash Flow Statements K s m 5 Has lat IFRS 18 Revenue K s m 6 Stoklar IFRS 2 Inventories K s m 7 Maddi Varl klar IFRS 16 Property, Plant and Equipment K s m 8 Maddi Olmayan Varl klar IFRS 38 Intangible Assets K s m 9 Varl klarda De er Düflüklü ü IFRS 36 Impairment of Assets K s m 10 Borçlanma Maliyetleri IFRS 23 Borrowing Costs K s m 11 Finansal Araçlar IFRS 32 Financial Instruments: Disclosure and Presentation IFRS 39 Financial Instruments: Recognition and Measurement K s m 12 flletme Birleflmeleri IFRS 22 Business Combinations K s m 13 Konsolide Mali Tablolar, Ba l IFRS 27 Consolidated Financial Statements Ortakl klar, Müflterek Yönetime Tabi and Accounting for Investments in Subsidiaries Teflebbüsler ve fltiraklerin Muhasebelefltirilmesi IFRS 28 Accounting for Investments in Associates IFRS 31 Financial Reporting of Interests in Joint Ventures K s m 14 Kur De ifliminin Etkileri IFRS 21 The Effects of Changes in Foreign Exchange Rates K s m 15 Yüksek Enflasyon Dönemlerinde IFRS 29 Financial Reporting in Hyperinflationary Mali Tablolar n Düzeltilmesi Economies K s m 16 Hisse Bafl na Kazanç IFRS 33 Earning Per Share K s m 17 Bilanço Tarihinden Sonraki Olaylar IFRS 10 Events After the Balance Sheet Date K s m 18 Karfl l klar, fiarta Ba l Yükümlülükler IFRS 37 Provisions, Contingent Liabilities and Contingent Assets K s m 19 Muhasebe Politikalar, Muhasebe IFRS 8 Net Profit or Loss for the Period, Fundamental Tahminlerinde De ifliklik ve Hatalar Errors and Changes in Accounting Policies K s m 20 Kiralama fllemleri IFRS 17 Leases K s m 21 liflkili Taraflar IFRS 24 Related Party Disclosures K s m 22 Finansal Bilgilerin Bölümlere Göre IFRS 14 Segment Reporting Raporlanmas K s m 23 Banka ve Benzeri Finansal Kurulufllar n IFRS 30 Disclosures in the Financial Statements Mali Tablolar n Kamuya Aç klanmas of Banks and Similar Financial Institutions K s m 24 nflaat Sözleflmeleri IFRS 11 Construction Contracts K s m 25 Durdurulan Faaliyetler IFRS 35 Discontinuing Operations K s m 26 Devlet Teflvik ve Yard mlar IFRS 20 Accointing for Goverment Grants and Disclosure of Government Assistance K s m 27 Yat r m Amaçl Gayrimenkulller IFRS 40 Investment Property K s m 28 Kurum Kazanc Üzerinden Hesaplanan Vergiler IFRS 12 Income Taxes K s m 29 Çal flanlara Sa lanan Faydalar IFRS 19 Employee Benefits K s m 30 Emeklilik Planlar IFRS 26 Accounting and Reporting by Retirement K s m 31 Tar msal Faaliyetler IFRS 41 Agriculture K s m 32 Mali Tablo ve Raporlar n Aç klanmas, - - Kurula ve Borsaya Gönderilmesi - - K s m 33 lk Dönem Mali Tablolar - - K s m 34 Muhtelif Hükümler - -

16 40 mali ÇÖZÜM EK 3 : TÜRK YE MUHASEBE STANDARTLARI Konu Resmi Gazete Tarih ve Say s Kavramsal Çerçeve TMS 1 : Finansal Tablolar n Sunuluflu TMS 1 : Finansal Tablolar n Sunuluflu (De ifliklik) TMS 2 : Stoklar TMS 2 : Stoklar (De ifliklik) TMS 7 : Nakit Ak fl Tablolar TMS 8 : Muhasebe Politikalar, Muhasebe Tahminlerinde De ifliklikler ve Hatalar TMS 10 : Bilanço Tarihinden Sonraki Olaylar TMS 11 : nflaat Sözleflmeleri TMS 12 : Gelir Vergileri TMS 14 : Bölümlere Göre Raporlama TMS 16 : Maddi Duran Varl klar TMS 17 : Kiralama fllemleri TMS 18 : Has lat TMS 19 : Çal flanlara Sa lanan Faydalar TMS 20 : Devlet Teflviklerinin Muhasebelefltirilmesi ve Devlet Yard mlar n n Aç klanmas TMS 21 : Kur De ifliminin Etkileri TMS 23 : Borçlanma Maliyetleri TMS 24 : liflkili Taraf Aç klamalar TMS 26 : Emeklilik Fayda Planlar nda Muhasebelefltirme ve Raporlama TMS 27 : Konsolide ve Bireysel Finansal Tablolar TMS 28 : fltiraklerdeki Yat r mlar TMS 29 : Yüksek Enflasyonlu Ekonomilerde Finansal Raporlama

17 41 TMS 30 : Bankalar ve Benzeri Finansal Kurulufllar n Finansal Tablolar nda Yap lacak Aç klamalar TMS 31 : fl Ortakl klar ndaki Paylar TMS 33 : Hisse Bafl na Kazanç TMS 34 : Ara Dönem Finansal Raporlama TMS 36 : Varl klarda De er Düflüklü ü TMS 37 : Karfl l klar, Koflullu Borçlar ve Koflullu Varl klar TMS 38 : Maddi Olmayan Duran Varl klar TMS 40 : Yat r m Amaçl Gayrimenkuller TMS 41 : Tar msal Faaliyetler TFRS 1 : Türkiye Finansal Raporlama Standartlar n n lk Uygulamas TFRS 2 : Hisse Bazl Ödemeler TFRS 3 : flletme Birleflmeleri TFRS 4 : Sigorta Sözleflmeleri TFRS 5 : Sat fl Amaçl Elde Tutulan Duran Varl klar ve Durdurulan Faaliyetler TFRS 6 : Maden Kaynaklar n n Araflt r lmas ve De erlendirilmesi

18 42 mali ÇÖZÜM EK 4 : BANKACILIK DÜZENLEME VE DENETLEME KURUMU MUHASEBE UYGULAMA YÖNETMEL LE LG L TEBL LER 1 Say l Tebli Finansal Araçlar n Muhasebelefltirilmesi Standard 2 Say l Tebli Maddi Duran Varl klar n Muhasebelefltirilmesi Standard 3 Say l Tebli Maddi Olmayan Duran Varl klar n Muhasebelefltirilmesi Standard 4 Say l Tebli Kiralama fllemlerine liflkin Muhasebe Standard 5 Say l Tebli Bankan n Dahil Oldu u Risk Grubuyla Yapt fllemlerin Muhasebelefltirilmesi Standard 6 Say l Tebli Banka Birleflme ve Devirleri ile Bankalarca ktisap Edilen Ortakl klar n 7 Say l Tebli Varl klardaki de er Azal fl n n Muhasebelefltirilmesi Standard 8 Say l Tebli Karfl l klar, fiarta Ba l Yükümlülükler ve varl klar n Muhasebelefltirilmesi Standard 9 Say l Tebli Devlet Teflviklerinin Muhasebelefltirilmesi ve Devlet yard mlar n n Dipnotlarla Aç klanmas 10 Say l Tebli Banka Çal flanlar n n Haklar n n Muhasebelefltirilmesi Standard 11 Say l Tebli Kur De iflim etkilerinin Muhasebelefltirilmesi Standard 12 Say l Tebli Dönem Net Kar/Zarar, Temel Hatalar ve Muhasebe Politikalar nda yap lan de iflikliklerin Muhasebelefltirilmesi Standard 13 Say l Tebli Bilanço Tarihinden Sonra Ortaya Ç kan Hususlar n Muhasebelefltirilmesi Standard 14 Say l Tebli Mali Tablolar n Yüksek Enflasyon Dönemlerinde Düzenlenmesine liflkin Muhasebe Standard Ekli Tablo 15 Say l Tebli Konsolide Mali Tablolar n Düzenlenmesi, Ba l ortakl k, Birlikte Kontrol Edilen Ortakl k ve fltiraklerin Muhasebelefltirilmesi Standard 16 Say l Tebli Nakit Ak m Tablosunun Düzenlenmesine liflkin Muhasebe Standard 17 Say l Tebli Kamuya Aç klanacak Mali tablolar ile Bunlara liflkin Aç klama ve Dipnotlar Standard ve Eki Tablolar 18 Say l Tebli Vergilerin Muhasebelefltirilmesi Standard 19 Say l Tebli Özel Finans Kurumlar nca Kamuya Aç klanacak Mali Tablolar ile Bunlara liflkin Aç klama ve Dipnotlar Standard Y ll kfaaliyet Raporuna liflkin Tebli

19 43 YARARLANILAN KAYNAKLAR Akdo an, N.: Muhasebe Standartlar na Toplu Bak fl, Muhasebe Uygulamas ve Vergi liflkisi, Muhasebe Uygulamalar ve Vergi Mevzuat Sempozyumu IV Bildirileri, Ankara SMMM Odas, Yay n No:33, Ankara,2004. Akgül, B., A.-Akay, H.: Uluslararas Muhasebe Standartlar ve Türkiye de Uygulama Etkinli ine liflkin Bir Araflt rma, Türkmen Kitabevi. Ba c, H.: Ulusal Muhasebe Standartlar ve Uluslararas Muhasebe Standartlar, XVII. Türkiye Muhasebe Kongresi, stanbul,10-12 Ekim Baflaran, C.: Evrensel Muhasebe Standartlar na Do ru, / docs/malicozum. Deloitte Touche Tohmatsu, Uluslararas Muhasebe Standartlar Cep Kitapç, May s Erhan, D.U.:Türkiye de Muhasebe Standartlar n n Geliflimi, Mödav I. Uluslararas Muhasebe Konferans, stanbul, Internat onal Accounting Standards 2002, International Accounting Standards Board. Milliyet Gazetesi, 09 Kas m Roberts, C.-Weetman, P.-Gordon, P.: International Financial Accounting A Comparative Approach, Financial Times Pitman Publishing, Great Britain, Üstünda, S.: Global Muhasebe Standartlar na Do ru, Active Bankac l k ve Finans Dergisi, Y l:5, Say :28, Ocak-fiubat Üstünda, S.: Muhasebe Standartlar Oluflturulmas Süreci, Muhasebe ve Denetime Bak fl, Y l:1, Say :1, Nisan Yücel, G.: TMS-1 Muhasebe Politikalar - n n Aç klanmas, I. Türkiye Muhasebe Standartlar Sempozyumu Tebli i, zmir. Yeflilo lu, H.: Standartlaflan Muhasebe Uygulamalar n n flletmelerde Sa lad Yararlar Ve Getirdi i Güçlükler, Türkiye 3. Muhasebe Denetimi Sempozyumu, SMMMO, 30 Nisan-4 May s 1997.