8 Nisan 2006 tarihinde yay nlanan 5479 say l Kanun ile 193 say l Gelir

Transkript

1 mali ÇÖZÜM SAYILI YASA LE GEL R VERG S KANUNUNDA YAPILAN YEN DÜZENLEMELER VE YARATACA I SORUNLAR LE ÇÖZÜM ÖNER LER Dr. Ahmet Kavak Yeminli Mali Müflavir I- KONU : 8 Nisan 2006 tarihinde yay nlanan 5479 say l Kanun ile 193 say l Gelir Vergisi Kanununun 19 ve 103 ncü maddelerinde yap lan de ifliklikler ile bu kanuna eklenen iki geçici madde hükmü ile öngörülen düzenlemeler, bu de ifliklik ve düzenlemelerin yarataca sorunlar ile sorunlar n çözümüne getirilen öneriler bu yaz m z n konusu olarak ele al nm fl ve afla da aç klanmaya çal fl lm flt r. II SAYILI YASA LE GEL R VERG S KANUNUNDA YAPILAN DE fi KL KLER VE EKLENEN GEÇ C MADDE HÜKÜMLER : 5479 say l Yasa ile Gelir Vergisi Kanununu 19 ve 103 ncü maddeleri de ifltirilmifl ve yap lan bu de ifliklikle ilgili olarak iki geçici madde kanuna eklenmifltir. A. Gelir Vergisi Kanununun 19 ncu Maddesinde Yap lan De ifliklik: Söz konusu 5479 say l Yasan n 2 nci maddesi ile Gelir Vergisi Kanununun Ticari ve Zirai Kazançlarda Yat r m ndirimi stisnas bafll kl 19 ncu maddesi hükmü tarihinden geçerli olmak üzere yürürlükten kald r lm flt r. B.Gelir Vergisi Kanununu 103 ncü Maddesinde Yap lan De ifliklik: Bahsi geçen 5479 say l Yasan n 1 nci maddesi ile Gelir Vergisi Kanununun vergi nispetlerini düzenleyen 103 ncü maddesi afla daki flekilde de ifltirilmifltir.

2 106 mali ÇÖZÜM Gelir vergisine tabi gelirler; YTL ye kadar...% YTL nin YTL si için YTL, fazlas...% YTL nin YTL si için YTL, fazlas...% YTL den fazlas n n YTL si için YTL, fazlas...%35 oran nda vergilendirilir. Yap lan bu düzenleme de; - Gelir dilimleri beflten dörde indirilmifltir. - Ücretliler ile di er gelir gruplar n n vergilendirilmesinde uygulanan iki vergi tarifesi yerine tek vergi tarife uygulamas na geçilmifltir. -Vergi tarifesindeki gelir dilimlerinin miktarlar yükseltilmifltir. - lk dilim %15 den bafllat lm fl ve %25 oran %27 olarak belirlenmifl ve %30 oran kald r larak %35 oran son dilimin vergisi olarak tespit edilmifltir. -Bu tarifenin uygulamas sonucunda, eski vergi tarifesine göre, YTL vergiye tabi ücret geliri elde eden hizmet erbab na 60 YTL vergi avantaj sa lanm fl olmas na karfl n, YTL ücret geliri elde edenlerin ise,2.190 YTL fazla vergi ödeme zorunlulu unda b rak lm flt r. -Bu tarife 2006 y l kazançlar na uygulanmak üzere tarihinden geçerli olmak üzere yürürlü e konulmufltur. C. Gelir Vergisi Kanununa Eklenen Geçici 69 ncu Madde Hükmü: 5479 say l Kanunun 3 ncü maddesi ile Gelir Vergisi Kanununa eklene geçici 69 ncu maddesinde, yürürlükte kald r lan yat r m indirimi istisnas na yönelik olarak bir k s m geçici düzenlemeler öngörülmüfltür. Geçici madde hükmünde öngörülen bu düzenlemeleri flu flekilde s ralayabiliriz. 1.Gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerinin tarihi itibariyle gerçekleflmifl yat r mlar nedeniyle yararlanmalar gereken yat r m indirimi istisnas tutarlar n n 2005 y l kazançlar ndan indiremedikleri istisna tutarlar n 2006, 2007 ve 2008 y l kazançlar ndan, tarihindeki vergi oranlar na iliflkin hükümler dahil, mevcut mevzuat hükümleri kapsam nda indirebileceklerdir. Buradaki düzenleme ile, gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerinin tarihi itibariyle mevcut olan yat r m indirimi istisna tutarlar n n 2005 y l kazançlar ndan indirilememifl k sm n n 2006, 2007 ve 2008 y l kazançlar ndan indirim konusu yap lmas na olanak verilmifltir. Bu hükümden yararlanan gelir ve kurumlar vergisi mükellefleri tarihi itibariyle mevcut yasal düzenle-

3 mali ÇÖZÜM 107 meler ne ise, bu düzenlemeler çerçevesinde (Devir gelen yat r m indiriminin endekslenmesi veya Devlet statistik Enstitüsü Toptan Eflya Fiyatlar Genel Endeksinde meydana gelen art fl oran nda art r lmas, eski hükümlere tabi olarak yararlan lan yat - r m indirimi istisna tutarlar üzerinden %19.8 gelir vergisi tevkifat yap lmas, istisna sonras kazanç üzerinden gelir vergisi mükelleflerinin 2005 y l nda uygulanan gelir vergisi tarifesinden, kurumlar vergisi mükelleflerinin de %30 oran nda kurumlar vergisi tarifesinden vergilendirilmesi koflulu gibi) yat r m indirimi istisna tutarlar n 2006, 2007 ve 2008 y l kazançlar ndan indirebilecekledir tarihi itibariyle mevcut olup, 2005 kazanc ndan indirilemeyen istisna tutar 2006, 2007 ve 2008 y llar nda indirilememifl ise, 2009 ve müteakip y llar n kazançlar ndan indirim konusu yap lmas söz konusu olmayacakt r. Kazanc n varl na ra men yararlan lmayan yat r m indirimi istisnas tutar, ilgili dönem kazanc ile s n rl olan k sm n n, 2006, 2007 ve 2008 y llar nda ki kazançlardan indirilmesi de mümkün de ildir. 2.Gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerinin tarihinden önce yapt klar müracaatlar üzerine düzenlenen yat r m teflvik belgesi kapsam nda, Gelir Vergisi Kanununu 4842 say l Kanunla kald r lmadan önceki Ek 1 - Ek 6 nc maddeleri çerçevesinde bafllan lm fl yat r mlar için belge kapsam nda olmak koflulu ile tarihleri aras nda gerçeklefltirmifl olduklar yat r mlar nedeniyle, tarihinde yürürlükte bulunan mevzuat hükümlerine göre hesaplayacaklar yat r m indirimi istisna tutar n, yine tarihinde mevcut yasal düzenlemeler çerçevesinde, 2006, 2007 ve 2008 y l kazançlar ndan indirebilecektir. Bu kapsamda istisnadan yararlan lmas halinde, yararlan lacak istisna tutar, belge kapsam nda yap lan harcama tutar na belgede yaz l oran n uygulanmas yolu ile tespit edilecek, devreden yat r m indirimimi istisna tutar n n bulunmas halinde endekslenmesi yap lacak ve yararlan lan yat r m indirimi istisna tutar üzerinden kurumlarca %19.8 oran nda gelir vergisi tevkifat yap lacakt r. Ayr ca gelir vergisi mükelleflerinin istisna sonras kazançlar üzerinden 2005 y - l nda uygulanan gelir vergisi tarifesi üzerinden, kurumlar vergisi mükelleflerinin kazançlar da, %30 kurumlar vergisin oran n n uygulanmas suretiyle vergilendirilmesi gerekecektir. Bu kapsamdaki yat r mlar nedeniyle yararlan lacak yat r m indirimi istisna tutar 2006, 2007 ve 2008 y llar nda elde edilen kazançlardan indirilebilecektir. Kazanc n yetersizli i nedeniyle indirilemeyen yat r m indirimi istisna tutar n n kalmas halinde, bu tutar n 2009 ve müteakip y llar n kazançla-

4 108 mali ÇÖZÜM r ndan indirilmesi mümkün tisna olmayacakt r y l nda uygulanan gelir vergisi sonras kazançlar üzerinden Di er taraftan 2006 veya 2007 y l tarifesi üzerinden, kurumlar vergisi kazanc oldu u halde bu y llarda yararlan lmayan yat r m indirimi istisna %30 kurumlar vergisin oran n n uy- mükelleflerinin kazançlar na da, tutar da, ilgili dönem kazanc ile s - gulanmak suretiyle vergilendirilmesi n rl olmak üzere, müteakip y l kazançlar ndan indirilmesi de söz konu- Bu kapsamdaki yat r mlar nedeniyle gerekecektir. su olmayacakt r. yararlan lacak yat r m indirimi istisna 3.Gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerinin, 5479 say l Yasa ile yürürlük- elde edilen kazançlardan indirilebile- tutar 2006, 2007 ve 2008 y llar nda ten kald r lan Gelir Vergisi Kanununun 19 ncu maddesi kapsam nda, indirilemeyen yat r m indirimi istisna cektir. Kazanc n yetersizli i nedeniyle tarihinden önce bafllanan yat r mlarla ilgili olarak, yat r mla 2009 ve müteakip y llar n kazançla- tutar n n kalmas halinde, bu tutar n iktisadi ve teknik bütünlük arz edip r ndan indirilmesi mümkün olmayacakt r. bu tarihten sonra ( tarihleri aras nda ) yap - Di er taraftan, 2006 veya 2007 y l lan yat r mlar nedeniyle kazanc oldu u halde bu y llarda yararlan lmayan yat r m indirimi istisna tarihinde yürürlükte bulunan mevzuat hükümlerine göre hesaplayacaklar yat r m indirimi istisna n rl olmak üzere, müteakip y l ka- tutar da, ilgili dönem kazanc ile s - tutar n, yine tarihinde zançlar ndan indirilmesi söz konusu mevcut yasal düzenlemeler çerçevesinde, 2006, 2007 ve 2008 y l ka- Ayr ca bu maddenin uygulanmas na olmayacakt r. zançlar ndan indirebilecektir. yönelik usul ve esaslar belirleme yetkisi Maliye Bakanl na verilmifl olup, Bu kapsamda istisnadan yararlan lmas halinde, istisna tutar 19 ncu bu konuda gerekli aç klamalar kamuoyunda beklenmektedir. madde kapsam nda yap lan harcamalar n %40 olarak hesaplanacak, devreden yat r m indirimimi istisna tutar - r m indirimini istisnas n n yer ald Geçici madde düzenlemesinde, yat - n n olmas halinde izleyen dönemlerde, bu dönemlerde Devlet statistik maddesi, tarihi itibariyle Gelir Vergisi Kanununun 19 ncu Enstitüsü Toptan Eflya Fiyatlar Genel yürürlükten kald r lm fl olmas nedeniyle bu tarihten sonra üç farkl ko- Endeksinde meydana gelen art fl oran nda art r lmas suretiyle uygulanacak ve gelir vergisi mükelleflerinin islamas öngörülmüfl ise de, gelir num için yat r m indirimi istisna uygu- ve

5 mali ÇÖZÜM 109 kurumlar vergisi mükelleflerinin tarihleri aras nda, yürürlükten kald r lan 19 ncu maddesi kapsam nda müstakilen gerçeklefltirmifl olduklar yat r mlar için yat r m indirimi istisnas uygulamas na yönelik herhangi bir hüküm getirmemifltir. D. Gelir Vergisi Kanununa Eklenen Geçici 70 nci Madde Hükmü: Gelir vergisi tarifesinin de ifltirilip, uygulamas n n tarihinden geçerli olaca n n belirlenmesi nedeniyle, hizmet erbab n n 2006 y l n n ilk üç ayl k süre içinde alm fl oldu u ücretlilerin vergilendirilmesinde kullan lan tarife ile yeni tarife aras nda oluflacak lehte veya aleyhteki vergi farklar n ne flekilde telafi edilece i hususu, 5479 say l yasan n 3 ncü maddesi ile Gelir Vergisi Kanununa eklenen geçici 70 nci maddesinde hüküm alt na al nm flt r. Bu kapsamda ki düzenlemede; 1.Bu kanunun yay mland tarihine kadar, hizmet erbab na 2006 y l na iliflkin olarak ödenen ücretler üzerinden yap lan gelir vergisi tevkifat tutarlar n n, yeni tarifeye göre hesaplanan gelir vergisinden fazla olmas halinde, aradaki fark vergi tutar n n terkin edilece i, tahsil edilmifl ise hizmet erbab n n sonraki dönemlerde ödeyece i gelir vergisinden mahsup edilece i, 2.Bu kanunun yay mland tarihine kadar, hizmet erbab na 2006 y l na iliflkin olarak ödenen ücretler üzerinden yap lan gelir vergisi tevkifat tutarlar n n, yeni tarifeye göre hesaplanan gelir vergisinden eksik olmas halinde, aradaki fark vergi tutar, vergi sorumlular taraf ndan bu kanunun yay mland tarihinden sonra yap lacak ilk ücret ödemesi üzerinden kesilerek bu ödemenin ait oldu u döneme iliflkin muhtasar beyannamenin verilme ve ödeme süresi içinde topluca verilecek ayr bir muhtasar beyanname ile beyan edilip ödenece i, 3.Tarife de iflikli i nedeniyle eksik verginin beyan na iliflkin olarak düzenlenen muhtasar beyanname için damga vergisi uygulanmayaca, 4.Söz konusu eksik verginin vergi sorumlular nca süresi içinde beyan edilip ödenmesi koflulu ile bu vergi üzerinden gecikme faizi ve vergi cezas uygulanmayaca, 5.Eksik verginin aç klanan süre içinde beyan edilip ödenmemesi halinde beyan süresinin son günü itibariyle vergi ziya do mufl say laca, hüküm alt na al nm fl ve ayr ca bu madde uygulamas na yönelik olarak usul ve esaslar n belirlenmesi hususunda Maliye Bakanl yetkili k l nm flt r. Bu aç klamalarda göstermektedir ki, vergi tarifesindeki de ifliklik nedeniyle hizmet erbab na 2006 y l na iliflkin olarak tarihleri aras nda yap lan ücret ödemelerden tevkif edilen verginin eski tari-

6 110 mali ÇÖZÜM fe ile yeni tarife aras ndaki fark n fazla olmas halinde, bu fazla vergi tutar, hizmet erbab na tarihinden sonra yap lan ilk ücret ödemesi üzerinden yap lacak gelir vergisi tevkifat ndan mahsup edilerek düzeltilmesi, eksik olmas halinde ise, bu eksik verginin vergi sorumlusunca hizmet erbab na tarihinden sonra yap lan ilk ücret ödemesi üzerinden kesilip, ilgili ödemenin yap ld döneme (2006/Nisan ay na) iliflkin muhtasar beyannamenin verilece i (20 May s 2006) tarihine kadar ayr bir muhtasar beyanname ile beyan edilip 26 May s 2006 tarihine kadar da ödenmesi suretiyle düzeltilmesi hüküme ba lanm fl ve belirlenen sürede beyan ve ödenen eksik vergi için ceza ve gecikme faizi aran lmayaca gibi muhtasar beyanname nedeniyle de damga vergisi al nmayaca belirtilmifltir. Ancak, ölüm ve memleketi terk gibi nedenlerden dolay tam mükellef gerçek kiflilerin 2006 y l gelirlerini ve dar mükellef gerçek kiflilerin di er kazanç ve iratlar n tarihine kadar beyan edilip, eski tarifeye göre vergilerini ödemifl olmalar halinde, bu mükellefler aç s ndan, tarifeden kaynaklanan fark verginin nas l bir yol izlenerek düzeltilmesi gerekti i yönünde, bahsi geçen geçici 70 nci maddesinde her hangi bir hükme yer verilmemifltir. III- GEL R VERG S KANUNUNDA YAPILAN BU DÜZENLEMELER N YARATTI I SORUNLAR : 5479 say l Kanunla Gelir Vergisi Kanununda yap lan ve kapsam yukar - daki bölümde detayl olarak aç klanan yeni düzenlemeler, afla da s ralanan sorunlar da beraberinde getirmifl bulunmaktad r. 1. Yat r m indirimi istisnas n n uygulamadan kald r lmas nedeniyle getirilen s n rl uygulaman n yaratt sorular. a.yat r m indirimi istisnas tutar n n kazanc n yeterli oldu u zaman süresi içinde indirilebilecek olmas ve uygulaman n öteden beri bu s n rs z süre içinde yap lagelmesi nedeniyle, yukar da aç kland flekliyle üç y lla s n rl olarak istisna uygulamas getirilmesi, s n rs z bir hakk n geri al nmas anlam nda, bir çok yat r m indirimi hakk - n n kulland r lmamas sonucunu do- urur ki, bu bir yandan Anayasaya ayk r l k iddias ile yarg yolunu açarken, di er yandan gerek yerli ve gerekse yabanc yat r mc lar n devlete olan güvenini ortadan kald rm fl olmaktad r. Mevcut mevzuat hükümlerine uygun olarak yapt klar yat r mlar nedeniyle hesaplanan yat r m indirimi istisna tutar n kazanc n yetersizli i nedeniyle yasada belirtilen 2008 y l kazanc ndan indiremeyen gelir ve kurumlar vergisi mükellefleri, devreden yat r m indiriminin 2009 ve müteakip y l gelir

7 mali ÇÖZÜM 111 veya kurumlar vergisi beyannamesinde beyan edilen kazançlardan indirilebilmesini sa lamak amac yla ilgili dönem beyannamelerini ihtirazi kay tla vermek suretiyle konuyu yarg ya tafl m fl olacaklard r. Kan m z odur ki yarg n n bu düzenlemeyi Anayasaya ayk r bularak iptal edece i kanaatini tafl maktay m. b.yat r m indirimi istisnas n düzenleyen Gelir Vergisi Kanunun 19 ncu maddesi, tarihinde yay nlanm fl olan 5479 say l Yasa ile tarihinden geçeli olmak üzere yürürlükten kald r lm fl ve Gelir Vergisi Kanununa eklenen 69 ncu maddesinde de, gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerinin tarihleri aras nda mülga 19 ncu maddesi kapsam nda 2005 y - l yat r mlar ile ba lant l olmaks z n gerçeklefltirmifl olduklar yat r mlar nedeniyle yat r m indirimi istisnas uygulamas na yönelik herhangi bir hükme yer verilmemifl olmas nedeniyle, belirtilen tarihler aras nda mülga 19 ncu madde kapsam nda yat r m harcamas gerçeklefltiren gelir ve kurumlar vergisi mükellefleri yararlanmalar gereken %40 yat r m indirimi istisnas n, birinci dönem geçici vergi beyannamesinde veya 2006 y l gelirlerini beyan edecekleri y ll k gelir veya kurumlar vergisi beyannamesinde beyan edilen kazançlardan indirebilmelerini sa lamak amac yla bahsi geçen beyannameleri ihtirazi kay tla vermek suretiyle yarg yoluna baflvurarak ilgili hükmün, vergi yasalar n geriye uygulanmamas prensibi do rultusunda, Anayasaya ayk r l yönünde karar al naca kanaatindeyim. 2.Vergi tarifesi de iflli inin geriye do ru uygulamas n n yaratt sorun: a.5479 say l yasa tarihinde yay nlanm fl olmas na karfl n, bu yasa ile Gelir Vergisi Kanununun 103 ncu maddesindeki vergi tarifesi de ifltirilmifl ve de iflikli in yürürlük tarihi tarihi olarak hükme ba lanm flt r. Bu tarife YTL tevkifat matrah olan hizmet erbab için 60 YTL vergi avantaj sa lamas na ra men, YTL tevkifat matrah olan hizmet erbab için YTL fazla vergi ödeme zorunlulu unda b rak lm flt r. Bu durum, hukuk devletinin hukuki güvenlik ilkelerinden olan vergi yasalar n n geriye yürümezli i ilkesine aç kça ayk r d r. Vergi yasalar n geriye yürüterek, vergilemede keyfili e yol açan bu düzenlemeye karfl, hizmet erbab n n yarg yoluna baflvurmas sonucunda, ilgili maddenin en az ndan hizmet erbab n n vergilendirilmesi yönünde, Anayasan n hukuk devleti ilkesine ayk r l nedenle iptal edilebilece i görüflündeyim. b.yukar daki bölümde aç kland üzere söz konusu vergi tarifesi de iflikli i nedeniyle Gelir Vergisi Kanununa eklenen geçici 70 nci maddesinde, sadece ücret ödemeleri nedeniy-

8 112 mali ÇÖZÜM le yap lan tevkifat n, yeni tarifenin uygulanmas nedeniyle ortaya ç kan eksik veya fazla tevkifat nas l düzeltilece i hükme ba lanm fl olmas na karfl n, tam mükellef gerçek kiflilerin ölüm ve memleketi terk gibi nedenlerle, dar mükellef gerçek kiflilerin de di er kazanç ve iratlar nedeniyle tarihine kadar beyanda bulunmalar ve eski tarifeye göre vergilendirilmifl olmalar halinde, nas l bir yol izlenece i yönünde hiç bir düzenleme yasada yer almam flt r. Bu hususa yasada yer verilmemesi bir düzenleme eksikli inden mi yoksa, bu tür beyanlar n tarife de iflikli inden etkilenmeksizin düzeltme yap lmas istenilmemesinden mi kaynakland yarg s na varmak oldukça güç olmakla birlikte, her iki olas l kta, uygulama birli ini sa lamad nedenle, yasaya ayk r l k teflkil etmektedir. Bu konuda yarg yoluna gidilmesi durumunda, ilgili düzenlemenin Anayasaya ayk r l yönünde karar verilebilece i kan s nday m. IV- SONUÇ VE ÖNER LER M Z : Gelir Vergisi Kanununda 5479 say l yasa ile yap lan ve yukar daki bölümlerde aç klanan yeni düzenlemeler ve beraberinde getirildi i görüflünde oldu umuz sorunlar n çözümüne yönelik önerilerimiz üç ana bafll k halinde toplayabiliriz. 1.Yat r m indirim istisnas uygulamas na geçici madde ile getirilen üç y l s n rlamas n n yap lacak yeni bir düzenleme ile derhal kald r lmas, hem verilen hakk n kullan lmas n sa lamak, yerli ve yabanc yat r mc lar n güvenini yeniden kazanmak ve özellikle yarg n n bu yönde meflgul edilmesini önlemek ad na yerinde olacakt r. 2. Yat r m indirimi istisnas n n, de iflikli i öngören 5479 say l yasan n yay nland tarihinden geçerli olmak üzere yürürlükten kald r lmas sa layacak bir düzenlemenin yap lmas uygun olacakt r. 3.Vergi tarifesi ücret erbab aleyhine geriye do ru uygulanmas ve yasan n yay nland tarihe kadar verilen y ll k gelir vergisi ve münferit beyannamelerle beyan edilen ve eski tarifeye göre vergilendirilen mükelleflerle ilgili olarak yeni tarifenin uygulamas ndan ortaya ç kan farklar nedeniyle yasada hiç bir düzenlemeye yer verilmemesi ikili bir uygulamay ortaya koymas Anayasaya ayk r l k içerdi inden, bu ayk r l n giderilmesi yönünde gerekli düzenlemenin yap lmas, konuya yönelik ihtilaflar n yarat lmamas bak m ndan yerinde olacakt r.