SON DÜZENLEMELER IŞIĞINDA VERGİ ZİYAI CEZASI R A P O R 06/ MAYIS

Transkript

1 SON DÜZENLEMELER IŞIĞINDA VERGİ ZİYAI CEZASI 5

2 SON DÜZENLEMELER IŞIĞINDA VERGİ ZİYAI CEZASI Bir vergi ihtilafı nedeniyle hakkında ceza kesilen mükellefin ilgili mahkemeye müracaatla V.U.K. nun 344. maddesinin Anayasaya aykırı olduğunu öne sürerek iptalini istemesi üzerine Yerel Mahkemenin talebini görüşen Anayasa Mahkemesinin tarihinde verdiği 2005/4 sayılı gerekçeli kararı ile, sözü edilen maddenin bu ceza ziya uğratılan verginin bir katına, bu verginin kendi kanununda belirtilen normal vade tarihinden cezaya ilişkin ihbarnamenin düzenlendiği tarihe kadar geçen süre için, bu kanun un 112. maddesine göre ziya uğratılan vergi tutarı üzerinden hesaplanan gecikme faizinin yarısının eklenmesi suretiyle bulunur bölümünü iptal etmiştir. İptal kararı tarihinde resmi gazetede ilan edilmiş ve hüküm gereğince tarihinde yürürlüğe girmiştir. Yasama organı iptal kararının yürürlüğe girmesinden önce Yasal boşluk yaratılmasını önlemek amacıyla tarihinde kabul edilen 5479 sayılı yasanın 12. maddesiyle V.U.K maddesinin ikinci fıkrasını, (Anayasa Mahkemesinin iptal gerekçesi doğrultusunda tekrar düzenleyerek,) Vergi ziyaı suçu işleyenlere, ziya uğrattıkları verginin bir katı tutarında vergi ziyaı cezası kesilir şeklinde değiştirerek yasalaştırmıştır. Ayrıca, tarihinden itibaren geçmiş dönemlerle ilgili olarak yapılacak uygulamanın da V.U.K. na eklenen geçici 27. maddesi hükümleriyle aynı kanunun 344. maddesindeki yeni hüküm esas alınarak uygulamasına yasal zemin oluşturulmuştur. Yasanın değişen hükmüne göre bundan böyle vergi ziyaına sebebiyet verenlere artık ziyaa uğrattıkları verginin ancak bir katı tutarında vergi ziyaı cezası kesilecektir. Burada tartışma konusu olacak olan husus, eski hükümlere göre kesilmiş olup yargı aşamasındaki ceza tarhiyatları hakkında nasıl bir karar verileceği ile yasanın yürürlüğe girmesinden sonra tarihinden önceki dönemlerle ve ile yasanın yayınlandığı tarih olan tarihleri arasındaki dönemle ilgili olarak yeni hükümlerin geriye doğru uygulama olanağının bulunup bulunmadığı hususları yazımızın konusunu oluşturmaktadır. I- Anayasa Mahkemesi Kararının İlanından Sonra Vergi Ziyaı Cezasının Uygulaması Bakımından Hukuksal Boşluk Doğmuş mudur? Anayasa mahkemesinin kararları kesindir. Resmi gazetede yayımlandığı tarihte iptal edilen hükümler yürürlükten kalkar ancak, Anayasa Mahkemesi, iptal kararının yürürlüğe girmesiyle doğacak hukuki boşluğun doldurulması için, Anayasamızın 153. maddesi gereğince iptal hükmünün yürürlüğe gireceği tarihi ayrıca kararlaştırabilir. Bu tarih, kararın Resmi gazetede yayımlandığı günden başlayarak bir yılı geçemez. V.U.K Maddenin vergi ziyaı cezasının miktarının hesaplanmasıyla ilgili bölümünün iptali ile ilgili kararında, yürürlüğe giriş tarihini altı ay olarak belirlemiştir. Öte yandan, 5479 sayılı Kanunun 13. Maddesi ile Vergi Usul Kanununa eklenen Geçici 27 inci madde ile, tarihinden önceki dönemlere ilişkin olarak bu tarihten sonra ortaya çıkan ve vergi ziyaı cezası 6

3 kesmeyi gerektiren fiiller için ziya uğratılan verginin bir katı tutarında vergi ziyaı cezası kesilir. Bu ceza; vergi ziyanına 359. maddede yazılı fiillere sebebiyet verenlere üç kat, vergi incelemesine veya takdir komisyonuna sevk edilmesinden sonra verilenler hariç olmak üzere, kanuni süresi geçtikten sonra verilen vergi beyannameleri için de yüzde elli oranında uygulanır. şeklinde düzenleme yapılarak, tarihinden önceki dönemlerle ilgili tarihinden sonra ortaya çıkarılan fiillerle ilgili cezaları da kapsamasını amaçlamıştır. Anayasa Mahkemesi, bu fiillere uygulanmış olan vergi ziyaı cezasının Anayasaya aykırı olduğunu tescil ettiğinden, Yargı mercilerinin Anayasaya aykırılığı tescil edilmiş bir maddeye dayanılarak kesilen cezayı onaylamalarının söz konusu olamayacağı da düşünülmektedir. İptal kararının yürürlüğe gireceği tarihin belirlenmesi ile yasanın eski hükmünün yürütülmesi amaçlanmamıştır. Aksi halde Anayasa Mahkemesi Yasa Koyucunun görevini üstlenmiş konuma girer. Bu nedenle Anayasa Mahkemesi, Anayasaya aykırı bulduğu hükmün uygulanmasını sağlayacak bir düzenlemeyi amaçlamış olur ki bu mümkün değildir. Ayrıca, Anayasa Mahkemesi, yasa hükmünün Anayasaya aykırılığına karar vererek iptal ettiğinden, Anayasaya aykırı maddenin yeniden düzenlenerek, geçmişe uygulanmasına izin verme yetkisi yoktur. Maddenin A- nayasaya aykırı olduğuna karar vermiş ve iptal etmiştir. Dolayısı ile ceza kesme işleminin yasal dayanağı kalmamıştır. Öte yandan, İstanbul 4.Vergi Mahkemesi tarihli E:2005/1591,K:2006/557 sayılı kararında; Dava Özeti: İhbarnamelerin dava konusu yapılmayarak kesinleşen kamu alacağının tahsili amacıyla düzenlenen Ödeme Emrine karşı açılan dava..ödeme emrinin vergi ziyaı cezasına ilişkin kısmına gelince; Anayasa Mahkemesince bir kanunun veya kanun hükmünde kararnamenin tümünün veya belirli hükümlerinin Anayasaya aykırı bulunarak iptal edilmiş olması halinde, görülmekte olan davaların, Anayasaya aykırılığı saptanmış olan kurallara göre görüşülüp çözümlenmesinin, Anayasanın üstünlüğü prensibine ve Hukuk Devleti ilkesine aykırı düşeceğinin kabulü gerekir. Anayasa Mahkemesinin gün ve E:2001/3, K:2005/4 sayılı kararı ile vergi ziyaı cezasını düzenleyen 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 4369 sayılı Kanunla değişik 344 üncü maddesi iptal edilmiştir. Bu hal itibariyle ihbarname aşaması kesinleşmiş olsa bile vergi cezasını düzenleyen kanun hükmü Anayasa Mahkemesi tarafından iptal edildiğinden; ödeme emrinin vergi ziyaı cezasına ilişkin kısmında hukuka uyarlık görülmemiştir. Açıklanan nedenlerle davanın kısmen kabulüne, dava konusu ödeme emrinin katma değer vergisi ve gecikme faizine ilişkin kısmının onanmasına, vergi ziyaı cezasına ilişkin kısmın iptaline, Danıştay nezdinde temyiz yolu açık olmak üzere tarihinde oybirliğiyle karar verildi. Denilmektedir. Mali idare vergi ziyaına sebebiyet verenler hakkında yürürlükteki eski hükümleri uygulamıştır. Ancak, yargı mercileri yürürlüğe girmemiş olsa da iptal e sebep olan hükümlere göre tarh edilmiş cezaları onamamış bekletmiştir. Çünkü Anayasa ya aykırı olduğu bilinen bir hükme 7 dayanılarak

4 tarh edilen bir cezanın onanması Hukuk Devleti nin temel ilkesi olan A- DALET anlayışına aykırıdır. Kaldı ki, Anayasamızın 152. maddesine göre, bir davaya bakmakta olan hukuk mahkemesi, o davaya uygulanacak kanun hükümlerini aykırı görürse veya aykırılığı hükme bağlanmış olduğu durumlarda mahkeme, yasanın yürürlük tarihine veya verilecek karara ya da bu arada yapılacak yasal düzenlemelere kadar davayı geri bırakır. Yani Anayasa mahkemesinin iptal kararını BEKLETİCİ SORUN (Meselei müstehire) yapar. Bu ön sorun çözülmeden ana sorun (talep sonucu) hakkında karar verilmez. II- V.U.K Maddesinde Yapılan Düzenleme İle Getirilen Hükümlerin Yürürlük Tarihinden Önceki Dönemlere Uygulanması Mümkün müdür? Bu konuda üç görüş ileri sürülmüştür. Birincisi; V.U.K. nun 344. maddesinin cezanın miktarını belirleyen hükümleri Anayasa mahkemesinin 2005/4 sayılı kararı ile iptal edilmiş olduğundan Anayasa ya aykırı olduğu hüküm altına alınan yasa hükmüne dayanılarak tarh edilen vergi ziyaı cezalarının yargıda onanması düşünülemez. Dolayısıyla Tarihinde yasalaşan ve tarihinden önceki dönemlere ilişkin olarak bu tarihten sonra ortaya çıkan ve vergi ziyaı cezası kesilmesini gerektiren fiiller için ziya uğratılan verginin bir katı tutarında olsa da vergi ziyaı cezası kesilmesine cevaz veren V.U.K. geçici 27.maddesi hükmünün uygulama olanağı yoktur, denilmektedir. Bu sebeple her derece yargı merciinde reddedilecek tarhiyatların mali idarece zaman aşımı süreci içinde yeniden ve yeni yasa hükümlerine göre tarhı da söz konusu olamayacağı yönündedir. Ayrıca geçici 27. maddenin geriye yürütülme ile ilgili hükümlerinin Anayasa ya aykırı olduğunu ve bu maddenin de iptali için Anayasa mahkemesine başvurulacağı iddia edilmiştir. Şöyle ki; Vergileme ilkelerinin oluşumunda Anayasanın sadece doğrudan vergi ile ilgili hükümlerinin değil, tümünün dikkate alınması gerekir. Anayasanın ceza hukukuna ilişkin suç ve cezaların yasallığı, suç ve cezaların önceden belli olması ilkeleri vergi ceza hukukunun temel ilkeleri olmak durumundadır. Hukuk devleti ilkesinin hukuki güvenlik ve hukuki istikrar ilkeleri aynı zamanda vergi hukukunun da olmak durumundadır. Hukuk devletinde en önemli iki ilke hukuki güvenlik ve hukuki istikrar ilkesidir. Bu ilkeler, kişilerin tabi oldukları hukuk kurallarını bilerek ve onlara güvenerek, en azından hukuki ilişkiler sonuçlanıncaya kadar o kuralların değişmeyeceği inancı ile ekonomik ilişkilerini kurmalarına hizmet eder. Hiç kimse bir fiil işlendiğinde yürürlükte olmayan kanun düzenlemelerine göre cezalandırılamaz. Geçici 27. maddede yer alan ceza, öncesi ve ila tarihleri arası dönemler için kesilecek cezaları düzenlemiştir. Bu durumun yine Anayasanın suç ve cezaların yasallığı, suç ve cezaların önceden belli olması ilkesine aykırı olduğu düşünülmektedir. Ceza ve cezayı öngören kanun, kendisinin kabul ve yürürlüğünden öncesi, yani yok olduğu tarihlerde işlenen fiiller için ceza düzenlemektedir. 8

5 Danıştay İçtihatları Birleştirme Kurulunun tarihli E:1977/1, K:1980/2 sayılı kararı ile, Vergi cezalarının bir mali yükümlülük olmadığına hükmetmiştir. Mali yükümlülüklerden amaç, kamu giderlerinin karşılanmasının sağlanması iken, cezalarda amaçlanan ise kişilerin vergi kanunlarına uymasının sağlanmasıdır. Bu nedenle vergi ziyaı cezasının Anayasanın 73. maddesine göre değerlendirilmesi düşünülemez. Zira tüm suç ve cezaların olduğu gibi, vergi suç ve cezalarının da dayanağı ve ilkeleri Anayasa nın 38. maddesinde yer almıştır. I.Bölümde değinilen, İstanbul 4.Vergi Mahkemesi tarihli E:2005/1591,K:2006/557 sayılı kararında; Dava Özeti: İhbarnamelerin dava konusu yapılmayarak kesinleşen kamu alacağının tahsili amacıyla düzenlenen Ödeme Emrine karşı açılan dava ile ilgili kararı da bu doğrultudadır. Ayrıca; Anayasa Mahkemesi nin tarih ve E. 2001/3, K. 2005/4 sayılı Kararı nın tarihli Resmi Gazete de Yayımlanmasından itibaren yaratacağı hukuki sonuçlar konusunda yapılan tartışmalar, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu na 27. madde ekleyen 5479 sayılı Kanun un 13. maddesi ile yeni bir boyut kazanmış bulunmaktadır. Anayasa Mahkemesi nin iptal kararının gerekçesi doğrultusunda yapılan düzenlemelerin Kanun un yayınlandığı tarihten itibaren işlenecek vergi zıyaı suçlarına ve kesilecek vergi zıyaı cezalarına uygulanmasında hukuken tartışılması gereken bir yön bulunmamaktadır. Yasa koyucunun Anayasa nın ve Ceza Hukuku nun genel ilkelerine uygun olmak ve belirli olması koşuluyla vergi zıyaı suçunu işleyenlere verilecek ceza miktarlarını belirleme yetkisi bulunmaktadır. Yasa koyucu da bu yetkisini kullanmıştır. Burada tartışılan konu 5479 sayılı Kanun un 13. maddesiyle 213. sayılı Kanun a eklenen geçici 27. maddeden kaynaklanmaktadır. Tartışma konusu, vergi zıyaı cezasının geçmiş dönemlere de uygulanacağını kurala bağlayan 213 sayılı Vergi Usul Kanunu nun geçici 27. maddesinin Anayasa nın 38 ve 138. maddelerine uygun olup olmadığıdır. Yasa koyucu, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu nun 344. maddesinde yer alan vergi zıyaı cezasının hesaplanma yöntemine ilişkin düzenlemenin Anayasa Mahkemesi nce iptal edilmesi nedeniyle ortaya çıkan hukuki boşluğun doldurulması amacıyla yaptığı bu yeni düzenlemede, maddenin yürürlük tarihinden önceki dönemlere ilişkin olan ve bu tarihten sonra ortaya çıkan fiillerinde cezalandırılması amacını gütmüştür. Suç ve Cezalara ilişkin Esaslar başlıklı Anayasa nın 38. maddesinin birinci fıkrasında; kimse, işlediği zaman yürürlükte bulunan kanunun suç saymadığı bir fiilden dolayı cezalandırılamaz; kimseye suçu işlendiği zaman kanunda o suç için konulmuş olan cezadan daha ağır bir ceza verilmez. denilmektedir. Anayasa ya ve Türk Ceza Kanunu na Göre Suçların Kanunla Belirlenmesi suçta kanunilik, cezaların da kanunda gösterilmesi cezada kanu 9

6 nilik ilkesini oluşturur. Kanunsuz suç ve ceza olmaz kuralı çağdaş hukukun vazgeçilmez temel ilkelerinden biridir. Bu ilkelerle kişilerin yasak eylemleri önceden bilmeleri sağlanmakta, temel hak ve özgürlükler güvence altına alınmaktadır. Yasama organı kamu düzeninin korunması için ceza hukuku alanında düzenleme yaparken, Anayasa nın yasaklayıcı ve buyurucu kuralları içinde hareket etmek ve ceza hukukunun genel ilkelerine bağlı kalmak zorundadır. Suç işleyenin suçu işlediği tarihte ne kadar ceza ile karşılaşacağını bilmesi gerekir. Daha sonra cezanın azaltılması durumu hariç, herkes suçu işlediği günde yürürlükte olan kurala göre cezalandırılır. Bu kişiler için Anayasa ile güvenceye alınmış bir haktır. Suç ve cezaların yalnızca yasayla konulup kaldırılması da yeterli olmayıp kuralların kuşkuya yer verilmeyecek biçimde açık ve sınırlarının da belli olması gerekir. Bu bağlamda cezanın yasallığı ilkesi, bir suça uygulanacak yaptırım türlerinin, ölçülerinin hangi sınırlar içinde uygulanacağının, nelerin hangi ölçüde hafifletici veya ağırlaştırıcı neden olacağının da kurula bağlanmasını gerekli kılar. Anayasa Mahkemesi nin 213 sayılı Vergi Usul Kanunu nun vergi zıyaı cezanın hesaplama yöntemine ilişkin 344.maddesi hükmünün iptaline dair tarih ve E. 2001/3, K. 2005/4 sayılı kararı nın gerekçesinde, cezaların yasallığı ilkesinin uzantısı olan cezaların belirliliği ilkesine yer verilmiştir. Vergi zıyaı cezasının suçun işlendiği tarihte belirli olmaması nedeniyle aynı vergilendirme döneminde vergi zıyaı suçu işleyen mükellefin ödeyeceği ceza miktarları farklı olacağından, vergi zıyaı cezasının hesaplanma yönteminin Anayasa nın 38.maddesine aykırı olduğu gerekçesiyle Ordu Vergi Mahkemesi nce yapılan itiraz başvurusu doğrultusunda düzenlemeyi iptal eden Anayasa Mahkemesi kararının gerekçesi de, ceza miktarının belirsizliğine dayanmaktadır sayılı Kanun un 13.maddesinde yer alan; tarihinden önceki dönemlere ilişkin olarak bu tarihten sonra çıkan ve vergi zıyaı cezası kelimesini gerektiren filer için zıyaa uğratılan verginin bir katı tutarından vergi zıyaı cezası kesilir. Şeklindeki düzenleme cezaların yasallığı ilkesinin uzantısı olan belirlilik ilkesine aykırı bir düzenlemedir. Eski düzenlemenin yürürlükte olduğu vergi zıyaı suçunu işleyenleri, bu suçu işlediklerinin tarihinden sonra tespit edilmesi halinde, iptal edilen hükme göre tarihine kadar bir vergi zıyaı ceza ihbarnamesi düzenlenmediğinden, Anayasa Mahkemesi iptal kararı gereği doğan hukuki boşluktan yararlanmaları evrensel hukuk ve cezaların yasallığı ilkeleri gereğidir. Aksi bir düşünce ceza kanunlarının geriye yürümezliği ilkesine aykırılık oluşturacaktır. İptal edilen hükme göre adlarına vergi zıyaı cezası ihbarnamesi düzenlememesi nedeniyle ödeyeceği vergi zıyaı cezası miktarı belli olmayan bu kişiler adına yeni kanun uyarınca vergi zıyaı cezası hesaplanması ceza kanunlarının aleyhe sonuç doğuracak şekilde geriye yönelik olarak uygulanması anlamına gelecektir. Geçmişe uygulanacak şekilde getirilen düzenleme Anayasa nın 38. maddesine aykırıdır. 10

7 Anayasa nın Mahkemelerin bağımsızlığı başlıklı 138. maddesinin dördüncü fıkrasında; Yasama ve yürütme organları ile idare, mahkeme kararlarına uymak zorundadır; bu organlar ve idare, mahkeme kararlarını hiçbir suretle değiştiremez ve bunların yerine getirilmesini geciktiremez. Kuralı yer almaktadır. Anayasa nın bu kuralı uyarınca, yasama yürütme organları ile idarenin, mahkeme kararlarına uymak zorunda oldukları, yasama organının yapacağı düzenlemelerde de daha önce aynı konuda verilen yargı kararlarını etkisiz kılacak biçimde yasa yapamayacağı yükümlülüğünün bulunduğu hiçbir tereddüde yer vermeyecek şekilde açık ve seçiktir. Bu kural, gerek mahkeme kararlarında ve gerekse doktrinde net ve açık olarak Mahkeme kararlarına uymak zorunludur. Şeklinde ifade edilmektedir. Anayasa nın yukarıda yer verilen 138. maddesinde yürürlüğün durdurulması kararı veya esas hakkındaki kararı veya iptal hakkında verilen kararı şeklinde bir ayrım yapılmamış, sadece mahkeme kararlarını hiçbir suretle değiştiremez ve bunların yerine getirilmesini geciktiremez kuralına yer verilmiştir. Bu karar, ister yürürlüğün durdurulmasına ilişkin olsun, ister davanın esasına ilişkin olsun, fark olmaksızın yasama, yürütme organları ile idare, mahkeme kararlarına uymak zorundadır sayılı kanun un 13. maddesinde yer alan geçmişle yönelik düzenleme, Anayasa Mahkemesinin vergi zıyaı cezasının hesaplanma yöntemine ilişkin düzenlemenin iptaline dair kararının hukuki sonuçlarını ortadan kaldırıcı nitelikte bir düzenlemedir. İptal edilen hüküm uyarınca adına vergi zıyaı cezası kesilmesi mümkün olmayanlara geçmişte işledikleri fiiller nedeniyle vergi zıyaı cezası kesilebilecektir. Düzenleme Anayasa nın 138. maddesine de aykırıdır. İkinci Görüşe Göre ; V.U.K. nun geçici 21. maddesi hükmü ile benimsenen HUKUK USU- LÜ hükümlerine göre, fiilin işlendiği tarihteki V.U.K. nun yürürlükteki vergi cezalarına ait hükümlerin tatbik olunacağı hürriyeti kısıtlayıcı cezalarda ise, bu fiillerin işlendiği tarihte yürürlükte bulunan hükümler ile yeni düzenleme ile getirilen hükümlerden lehe olanı uygulanacaktır. Bu bağlamda. Yeni yasal düzenlemelerin yayınlandığı tarihine kadar V.U.K. nun 344. maddesi yürürlüktedir. Kaldı ki vergi ziyaı cezasının gecikme faizine dayalı olarak hesaplanacak kısmı dışındaki hükümleri Anayasa mahkemesinin iptal hükmü kapsamında değildir. V.U.K maddenin ikinci fıkrasında yer alan Ceza miktarını belirleyen hükmün tamamının iptale konu edilmesinin sebebi ise hükmün bütünlüğünü bozmamak anlayışından kaynaklanmaktadır. V.U.K nun 344. maddesinin tarihinde yürürlüğe giren ikinci fıkrası hükmüyle benimsenen, ziyaa uğratılan verginin bir katı tutarındaki vergi ziyaı cezası kesilmesi ile ilgili hukuki düzenlemenin Anayasamızın Kanunilik, Belirlilik ve Eşitlik ilkelerine aykırılığı söz konusu değildir. Ayrıca iptalden önceki madde hükmünde yer alan Bir kat ceza bölümü yasalaştığı günden bu güne değişmeden yürürlükte kalan ve iptale konu olmayan cezayı belirleyici kural olduğu gibi önceki cezayı ağırlaştıran bir hüküm de değildir. Bu sebeple; 5479 sayılı yasayla V.U.K. na eklenen geçici 27. maddesi, vergi ziyaı cezası miktarını 11

8 azaltan hükümleri taşıması nedeniyle "lehte geriye doğru yürütme fonksiyonundadır. Dolayısıyla sözü edilen geçici madde hükmü önceki dönemlerde ilgili uygulamayı düzenleyen V.U.K. geçici 21. maddesiyle benimsenmiş olan, fiilin işlendiği tarihte yürürlükte bulunan hükümlerin uygulanacağı yolundaki HUKUK USULÜ KURALI na uygun olduğu gibi Anayasa ya aykırılığı ileri sürülebilecek yasal dayanaksızlık zaafiyeti de yoktur. Çünkü Anayasamızın 153. maddesinin 4. fıkrasında yer alan Hukuki Boşluğun doldurulması ile ilgili ilke, iptal kararının yürürlüğe girmesi için tanınan 6 aylık süre içinde yasal bir boşluğun olmadığını gösterir. Dolayısıyla, tarihinde yayımlanan yasanın ikinci fıkrası yeni haliyle tarihinden öncesinde ve sonrasında ZİYAA UĞRATI- LAN VERGİNİN BİR KAT TUTARINDAKİ VERGİ ZİYAI CEZASI ile ilgili hükümler yürürlüktedir ve bir kat vergi ziyaı cezası hesaplanmasının geriye doğru uygulanmasına yasal bir mani yoktur.. Üçüncü görüşte olan azınlığa göre ise; Tarihine kadar V.U.K. nun 344. maddesi yürürlüktedir. Dolayısıyla önceki dönemlerle ilgili tarhiyatlar V.U.K. eski 344. madde hükümlerine göre, tarihinden sonra ise V.U.K. geçici 27. madde hükümlerine göre tarhiyat yapılabileceği ve bunların V.U.K maddesindeki gecikme faizine dayalı kısmı haricindeki miktarının yargıda onanacağı şeklindedir. III- Eski Hükümlere Göre Tarh Edilen Vergi Ziyaı Cezalarından Yargıya İntikal Etmiş Olanların Akibeti ; Birinci görüşte olanlara göre, iptal edip yürürlükten kalkan yasa hükmüne dayalı tarhiyat yapılamayacağından yeni hükümlere dayanılarak geriye doğru ceza tarhiyatı yapılamayacaktır. Çünkü yasaların geriye yürüyemeyeceği kuralı bu görüşlerinin dayanağı olduğunu belirtmişlerdir. I.Bölümde değinilen, İstanbul 4.Vergi Mahkemesi tarihli E:2005/1591,K:2006/557 sayılı kararında; Dava Özeti: İhbarnamelerin dava konusu yapılmayarak kesinleşen kamu alacağının tahsili amacıyla düzenlenen Ödeme Emrine karşı açılan dava ile ilgili kararı da bu doğrultudadır. İkinci Görüşte olanlara göre, Geriye doğru zaman aşımı süreci içinde işlenmiş fiillere dayalı olarak iptal edilen hükümlere göre tarh edilmiş cezalar hakkında yargıda bekleyen ya da henüz kesinleşmemiş ihtilafların yeni hükümlere göre bir kat ceza hesabıyla tadilen tasdik edilebileceği düşünülmektedir. Zira, vergi mahkemesinde açılan davanın mutlaka tamamen kabulü veya tamamen reddi söz konusu değildir. İdari yargılama usulüne göre davacının; kısmen haklı, tamamen haklı veya haksız çıkması dava sonucunda belirlenecektir. Dolayısıyla ceza kesme işleminin veya miktarının kısmen iptali söz konusu olabilecektir. Kararın kesinleşmesi üzerine vergi idaresi vergi ziyaı ceza tarhiyatlarını bir kat ceza hesabıyla düzeltme yoluna gidebileceği gibi başka işlem yapmadan verilecek tadilen tasdik kararına göre ya da mahkemece tarhiyat tamamen reddedilmişse yeni yasal düzenlemeye göre yeniden hesaplanacak vergi ziyaı cezası tarh ve tebliğ edilerek takibe konu edilebilecektir. Buna karşılık eski hükümlere 12

9 dayalı olarak yapılan tarhiyatlarla ilgili olarak açılan davaların tamamının reddi söz konusu olabileceği gibi bir kat hesabıyla cezanın tadilen tasdiki de söz konusu olabilecektir. Ancak, tarhiyatın sadece gecikme faizine dayalı olan kısmına itiraz edenlerinde bulunduğu düşünülürse mahkemelerin bu ahvalde tarhiyatı kısmen red edebileceği başka bir olasılıktır. Bu arada uyuşmazlığın yargı organlarında görülmesi sırasında zaman aşımı süresinin işlemesi de söz konusu olmadığından davası mükellef lehine tamamen reddedilen eski hükümlere dayalı tarhiyatların, iptalin vuku bulduğu Ordu mahkemesindeki davaya taraf olan mükellefe tarh edilen ceza dahil idarece zaman aşımı süresi içinde yeni hükümlere dayanılarak yeniden vergi ziyaı cezasının tarh, tebliğ ve takibinin yapılabileceği de mümkün görünmektedir. Üçüncü görüşte olanlara göre ise, Yargıda bekleyen davalar, bekletici sorun çözüldüğünden bir kat ceza uygulanacak şekilde tadilen tasdik edileceğini belirtmişlerdir. IV- Vergi Ziyaı Cezasının Eski Hükümlere Göre Tarh Edilip Yargıda Bekletilen Uyuşmazlıklarla İlgili Olarak Yeni Yasanın Yürürlüğünden Sonraki Uygulamaları Nasıl Olacaktır. İkinci ve üçüncü görüşte olanlara göre, Yargıda bekletilen davaların bir kısmının tamamen reddedildiği bir kısmının ise uygulanacak kural belirlenmek şartıyla eski hükme göre tarhiyatın bir katlık kısmının onanabileceği, gecikme faizine dayalı kısmının ise reddedilebileceği, birinci görüşte olanlara göre ise iptal kararının yürürlüğe girmesiyle ceza tarhiyatlarının tamamının terkini yönünde hüküm kurulması gerektiğini bildirmişlerdir. İkinci görüşte olanların diğer bir iddiası da, iptalin dayanağı olan KANUNİLİK ilkesi gözetildiğinde Anayasa mahkemesinin bütünlüğü bozmamak adına ceza miktarını tayin ile ilgili hükmün tümünü iptal etmesine dayanarak geçmişteki fiillerle ilgili olarak tarh edilip kesinleşmemiş ve infaz edilmemiş cezaların tamamen reddedilmesi gerektiği yolundaki iddiaya, ayrıca ceza bir kat olsa dahi bundan böyle geçmiş dönemlerle ilgili ceza tarhiyatının yapılamayacağının savunulmasının KANUNİLİK ve E- ŞİTLİK ilkesiyle bağdaşmayacağı şeklindedir. Çünkü aynı dönemlerle ilgili olarak daha önce tarh edilip kesinleşen cezalar uzlaşılarak kısmen veya tamamen ödenmiştir. Bu sebeple zaman aşımı süreci içinde aynı dönemler için bundan böyle hiç ceza tarhiyatı yapılamayacağı anlayışı EŞİTLİK ilkesini zedeleyeceği gibi vergi kaçırmanın sadece beyanını zamanında yapan mükelleflerden alınan Gecikme zammı ile tecziyesi gibi bir sonuca ulaşılır ki buda mükellefin hukuk düzenine ve idareye olan güvenini sarsar. V- Anayasa Mahkemesinin Tarihinde Kesinleşen İptal Kararına Ve Geriye Doğru İşleyeceği Belirtilen V.U.K. nun 27. Maddesine Dayanılarak Yargılamanın Yenilenmesi İstenebilir mi? Bilindiği üzere 2577 Sayılı İdari yargılama usulü kanununun 53. maddesinde sayılmış nedenlere dayanılarak esas hükmün kaldırılmasını ve davanın yeniden incelenmesini sağlayan olağan üstü kanun yolu YARGI- LANMANIN YENİLENMESİ dir. Olayımızda yargılanmanın yenilenmesini 13

10 gerektiren nedenler bulunmadığından V.U.K Madde hükmüne göre, daha önce verilmiş ve kesinleşmiş bir kararın yenilenmesi söz konusu o- lamayacaktır. Çünkü vergi ziyaı ile ilgili olarak açılan davalara karşılık verilen kararların dayanağı önceki bir ilan hükmü değildir. Bu sebeple, önceden yürürlükte bulunan yasa hükmüne dayanılarak verilip kesinleşen kararların bilahare iptal edilen ya da yürürlükten kalkan yasa hükümlerine dayanılarak yargılanmanın yenilenmesinin istenmesi İPTAL KARARLARI- NIN GERİYE YÜRÜMEZLİĞİ ilkesi nedeniyle de olası değildir. Sonuç olarak, 4369 sayılı yasa 29.Ağustos.1998 tarihinde yayınlanmıştır. Yayımı tarihini takiben 344. maddenin Anayasa ya aykırılığı sürekli tartışma konusu olmuştur maddenin yürürlük tarihi olarak belirlenmiştir. Ayrıca, konu 2001 yılında Anayasa Mahkemesine taşınmıştır. Aradan geçen sürelerde cezasız kalacak suçların işlene geleceği tartışmasızdır. Buna rağmen yasa koyucu, tarihine kadar bu duruma meydan vermiştir. Esas sorgulanması gereken budur. Kanunilik adına idare, Anayasaya açıkça aykırı olan bu yasa hükmünü uygulaya gelmiştir. Zaten, cezalı tarhiyatlarda, uygulamada, uzlaşma konusu edildiğinde tamamına yakını kaldırılmakta olduğundan, hukuk devleti ilkelerinden ayrılarak gerekli zorlamalara gidilmesi, bu ilkeleri zedelemekten başka bir yarar sağlamayacaktır. 14