B ilindi i üzere ve Say l Resmi Gazetede Yay mlanan

Transkript

1 mali ÇÖZÜM 133 H ZMET HRACATININ KDV MEVZUATI KARfiISINDAK DURUMU Mehmet Reflat YAfiAR* I. G R fi B ilindi i üzere ve Say l Resmi Gazetede Yay mlanan ve tarihinde uygulamas bafllam fl olan 3065 Say l KDV Kanun unun 1. maddesinde mal teslimleri ve hizmet ifalar hakk nda detayl aç klamalar yap lm flt r. lgi kanunun 1. maddesine belirtilen teslimlerde; teslim edilen mal bir yabanc ülkeye yap lm flsa veya hizmet Türkiye nin gümrük s n rlar d fl nda yap lm fl ve yararlan lm fl ise, ayn kanunun 11/1-a maddesi gere ince yap lan bu mal veya hizmet sat fl KDV den istisna edilmifltir. KDV Kanunu metninin kanun koyucu taraf ndan bu flekilde düzenlenmifl olmas do ald r. Çünkü vergide hükümranl k ilkesi uyar nca, Türkiye Cumhuriyeti hükümeti, kendi yasal s n rlar d fl nda cereyan eden ifllemlerden KDV alamaz. Türkiye Cumhuriyeti mal varl na dahil bir mal ihraç edildi inde veya Türkiye de vergi mükellefi olan bir kifli veya kurum taraf ndan yurt d fl na bir hizmet ihraç edildi inde, bu ifllemler KDV kapsam na girer, fakat KDV Kanununun 11. maddesine göre bu teslim ve hizmetler ihracat istisnas na konu oldu- undan KDV hesaplanmaz. Gerek, yurt d fl ifllemlerde, gerekse mal veya hizmet ihracat nda KDV hesaplanmamakla beraber; - Bir fllemin KDV kapsam d fl ifllem mi oldu u, - Yoksa KDV kapsam na giren ve fakat ihracat istisnas ndan faydalanan bir ifllem mi oldu u, * Serbest Muhasebeci Mali Müflavir

2 134 mali ÇÖZÜM KDV indirim ve iade hakk n n olup olmamas aç s ndan hem vergi mükellefi hem de vergi idaresi aç s ndan önem arz etmektedir. Çal flmam zda hraç edilmifl Hizmet le yurtd fl nda yap lm fl Hizmetin Ayr m KDV Mevzuat karfl ndaki durumu irdeleyerek örneklerle yorumlamaya çal flaca z. II. KDV MEVZUATINA GÖRE H ZMET HRACATI Bilindi i üzere Katma de er Vergisi nihai tüketiciden al nan dolayl bir vergi türüdür. Bu nedenle; - Mal veya hizmet ihracat nedeniyle ihraç edilen bu mal veya hizmet al mlar ndan dolay yüklenilen KDV nin indirimi ve indirimle girilemeyen KDV nin iadesi ilgi konunun 11. maddesi gere ince istisna olup, iadesi mümkündür. KDV Kanununun 11 ve 32. maddelerinde bu konu ile ilgilidir. KDV Kanununun 11. maddesine istinaden, bir mal n, ihracat mevzuat na uygun olarak gümrük hatt d fl na, sat fl suretiyle ç kar lmas, yani fiili ihracat gerçekleflmifl olmas, KDV kapsam na giren ihracat istisnas na, konu olan bir ifllemdir. Bir mal n fiziki anlamda ve kay tlarda belli oldu undan, mal tesliminin Gümrük hatt d fl nda yap l p yap lmad, KDV kapsam na girip girmedi i fiilen tespiti mümkün oldu undan sorun ç kmamaktad r. Ancak Hizmetlerde ise hizmetin; - Yurt d fl nda yap lm fl hizmet mi oldu u, - Türkiye de yap lm fl ve ihraç edilmifl bir hizmet mi oldu u, konusunda hatal ve çeliflkili görüfllere hem uygulamada hem de teoride rastlamak mümkündür. Yaz n n afla daki bölümlerinde, hizmetin Türkiye de yap lm fl bir hizmet mi veya ihraç edilmifl hizmet mi, ayr - m n nas l yap lmas gerekti i konusunda aç klamalar yapa bilmemiz için afla daki sorulara cevap bulmaya çal flaca z. Hizmetin Türkiye D fl nda Yap lmas - n n anlam nedir? Hizmetin Türkiye de Yap lmas n n anlam nedir? Mesela bir Türk firmas yurt d fl nda bir taahhüt ifli üstlense ve bu ifl için ilgili ülkede flantiye (iflyeri - flube) kurup, o ülke mevzuat na göre bu iflin has lat n ve maliyetlerini o ülkede tuttu u defterde izleyerek iflin kazanc üzerinden o ülke vergi mevzuat na göre vergi öderse, böyle bir hizmet yurt d fl hizmettir. Bu hizmetin faturalar ve maliyetleri Türkiye de defterlere kaydedilemez. Türkiye de verilen KDV beyannamesinde de o iflle ilgili hâs lat ve teslimin KDV si gösterilmez. Bu ifllem ile ilgili hiçbir KDV indirim konusu yap lamaz.

3 mali ÇÖZÜM 135 KDV Kanunu 1. maddesine göre Türkiye de yap lan ifllemler KDV ye konu almakta ayn kanunun 6 nc maddesinde de hizmetin Türkiye de yap lmas hali ifllemin Türkiye de yap lm fl oldu u ve bu nedenle yap lan hizmet KDV kapsam na girmektedir. Hizmetin Türkiye de yap lmas kavram, hizmetin fiziki olarak Türkiye de icras yan s ra bu hizmetin maliyetlerinin ve has lat n n Türkiye de oluflmas ve kay tlara geçmesi fleklinde anlafl lmal d r. Baflka bir ifadeyle bir hizmet yurt d - fl nda icra edilmifl de olsa, flayet o hizmete iliflkin has lat ve gider kay tlar Türkiye de ise, Hizmetin Üretildi i Yer yani hizmetin yap ld yerin Türkiye oldu u anlafl l r. fiayet bir hizmetin faturas Türkiye Cumhuriyeti vergi mevzuat na göre düzenlenmifl olup, Türkiye de has lat kaydediliyorsa veya böyle yap lmas gerekiyorsa, dolay s yle o hizmetin maliyetlerinin de Türkiye de tutulan defterlerde yer almas gerekmekte ise o hizmeti, Türkiye de yap lm fl veya Türkiye de üretilmifl bir hizmettir. Yap lan bu hizmet KDV kapsam na giren bir hizmet olarak saymak gerekir. fiayet yap lan bu hizmet, 26 Seri No lu KDV Genel Tebli inde say lan hizmet ihrac na iliflkin flartlar tafl yorsa, bu hizmetle ilgili KDV nin indirim ve iade hakk da var demektir. Vergi mükellefleri taraf ndan yap lan ve uygulamalarda en çok rastlan lan hata, hizmetin fiilen yurt d fl nda icra edilmifl olmas ndan etkilenilerek bu hizmetin KDV kapsam d fl nda kalan bir hizmet oldu unun zannedilmesi ve bu nedenle söz konusu hizmet ile ilgili olarak yüklenilen KDV nin indirilemeyece i görüflünün ileri sürülmesidir. Halbuki birçok durumlarda hizmet ihracat, yurt d fl na gidilerek veya teçhizat ve eleman gönderilmek suretiyle Türkiye d fl nda hizmet vermek suretiyle gerçekleflmektedir. 26 Seri No lu KDV Kanunu Genel Tebli ine göre Hizmet hracat Aynen fiöyle Aç klam flt r. - Hizmet yurt d fl ndaki bir müflteri için yap lm flsa, - Fatura yurt d fl ndaki bu müflteri ad - na düzenlenmiflse (ve Türkiye de has lat olarak kaydedilmiflse), - Hizmetten yurt d fl nda yararlan lm flsa, - Hizmet bedeli kambiyo mevzuat na göre Türkiye ye getirilmiflse, söz konusu hizmet Türkiye kaynakl bir hizmettir, KDV kapsam ndad r ve ihraç edilmifl bir hizmettir. Hizmetin yurt d fl nda icra edilmifl olmas o hizmetin karakteri gere idir ve hizmetin Türkiye de do mad n

4 136 mali ÇÖZÜM KDV kapsam na girmedi ini ve ihracat istisnas ndan yararlanamayaca n göstermez. Mesela bir Türk biliflim firmas, bu ifli icra edecek çal flanlar ve bilgi ifllem ekipmanlar n Azerbaycan a göndererek orada bir firman n veya kurumun bilgi ifllem merkezinin donan m n kuruyorsa ve bu hizmet için Türkiye de düzenleyip ve Türk Vergi Mevzuat na göre yasal kay tlar na kaydetti i faturay Azerbaycan da bulunan firmaya gönderse ve verilen hizmet bedelini kambiyo mevzuat na göre Türkiye ye getirir ve tevsik ederse, 26 Seri No lu KDV Kanunu Genel Tebli ine göre hizmet ihrac n n tüm flartlar sa lanm fl olmaktad r. Bu hizmetle ilgili ödenen KDV ler indirilebilir, ancak indirimle giderilemezse KDV kanunun 32. maddesi gere ince ba l bulundu u vergi dairesinden iade talebinde bulunabilir. Ayn flekilde bir doktorun yurt d fl na gidip hasta muayene etmesi, bir avukat n yurt d fl nda hukuki hizmetlerde bulunmas, bir mühendisin yurt d fl nda teknik hizmetler yapmas gibi olaylarda da, yukar da belirtilen 26 no.lu Tebli deki 4 flart sa lanmak suretiyle ihracat istisnas ndan yararlan labilir. Maliye Bakanl, bu görüfllerimize paralel olan, yani bilfiil yurt d fl nda icra olunan hizmetleri hizmet ihrac sayan muktezalar vermifltir. Örneklemek gerekirse, - Bir Türk filminin yurt d fl nda gösterilmesi karfl l nda yabanc firmadan al nan gösterim ücretinin hizmet ihraç bedeli oldu u kabul edilmifltir. ( tarih ve 56 Say l mukteza). - Yurt d fl nda bir restorasyon ifli üstlenen firman n, ilgili ülkede iflyeri kurmaks z n, bu üstlenime ait has lat Türkiye'de tuttu u yasal defterlere kaydetmesi karfl s nda, hizmet ihrac - na iliflkin di er flartlar n da mevcut oldu u dikkate al narak, bu ifllemin hizmet ihrac oldu u görüflü belirtilmifltir. ( tarih ve 1065 say l mukteza). Maliye Bakanl taraf ndan yay mlanan ve halen geçerli olan Genel Tebli lere göre Hizmet hrac le lgili Genel De erlendirme afla daki gibidir. Gelir daresi Baflkanl bir hizmetin ihraç edilmifl hizmet say larak KDV Kanunu'nun 11/1-a maddesine göre, KDV den istisna edilebilmesi için, 26 Seri No lu KDV Kanunu Genel Tebli ine göre afla da aç klanan dört flart n bir arada bulunmas gerekti in aramaktad r. Bu kriterler ve detayl aç klamalar afla da aç klam flt r. 1. Hizmet, yurt d fl ndaki müflteri için yap lm fl olmal d r. Yurt d fl ndaki müflteriden kas t, hizmet sunulan kiflinin ikametgah, iflye-

5 mali ÇÖZÜM 137 ri, kanuni ve ifl merkezlerinin yurt d - fl nda bulunmas veya yurt içinde bulunan bir firman n yurt d fl nda kendi ad na müstakil olarak faaliyet gösteren flube, acente, temsilci veya bürosunun olmas gerekmektedir. Örne in; Almanya 'da yaflayan bir Türk 'e ait ev eflyas n n Fransa ya götürülmesi, Rusya ve Kazakistan'da ifl yapan ve bu ülkelerde defter tutan Türk müteahhide ait ifl makinas n n söz konusu ülkeler aras nda tafl nmas, bir Alman firmas na ait mallar n, Portekiz den al n p M s r a götürülmesi hallerinde hizmet yurt d fl müflteri için yap lm fl olur. 2. Fatura veya benzeri belge hizmet verilen yurt d fl ndaki müflteri ad na düzenlenmelidir. Buradaki önemli husus hizmet bedelinin Türkiye'de faturaya ba lanmas yani Türkiye'de has lat kaydedilmesidir. Buradan, hizmetin Türkiye kaynakl oldu u, Türkiye den d flar ya do ru bir hizmet ak fl bulundu u anlafl l r. Mesela bir Türk firmas, yurt d fl nda ki bir binan n restorasyonunu üstlenir ve o ülkede bu ifl için flube kurarsa hizmet ihrac ndan söz edilemez. Çünkü bu hizmetin bedeli Türkiye'de has lat kaydedilmeyecektir. Ayr ca yap lan hizmete iliflkin fatura veya benzeri belgenin yukar da özellikleri aç klanan yurt d fl ndaki bir müflteri ad na düzenlenmesi zorunludur. Fatura veya benzeri belgenin bu flekilde düzenlenmifl olmas ço u halde yukar daki ilk flart n da sa land n gösterir. 3. Verilen Hizmetten yurt d fl nda yararlan lmal d r. Hizmet ihracat ndan dolay istisnan n uygulanabilmesi için, hizmetten, yurt d fl nda yararlan lm fl olmas gerekir. Di er bir anlat mla, yurt d fl ndaki müflteri için verilen hizmetin bu müflterilerin, Türkiye'deki faaliyetleri ile ilgisinin olmamas gerekmektedir. Bu konu hakk nda KDV Genel tebli lerden olan 26 Seri No lu Genel Tebli in (K) ve 30 Seri No lu Genel Tebli in (A) bölümlerinde detayl aç klamalar yap lm flt r. Konu ile ilgili örnek olaylar afla daki gibidir. ÖRNEK 1: Türkiye'de tam mükellef durumunda olan (X) Mühendislik Ltd. fiti. Ürdün'de bulunan bir firma ile yapt anlaflma uyar nca bu firmaya bir tekstil fabrikas projesi çizimini yapm fl ve buna ait bedeli Kambiyo mevzuat na göre banka veya finans kurumlar arac l ile tahsil etmifltir. Bu proje çiziminde yukar da belirtilen flartlar n tümü gerçekleflti inden, bu hizmet ifli, hizmet ihracat istisnas ndan yararlanacak ve (X) firmas, dü-

6 138 mali ÇÖZÜM zenleyece i faturada katma de er vergisi hesaplamayacakt r. ÖRNEK 2: Türkiye'de komisyonculuk faaliyetinde bulunan (A) flirketi, Bat Almanya'da yerleflik bir firma için, bu firman n Türkiye'den sat n ald tekstil ürünlerinin temin edilmesinde arac l k etmifl ve komisyon ücreti alm flt r. Ad geçen firma, bu komisyonculuk faaliyetine iliflkin olarak, hizmeti yurt d fl ndaki firma için yapm fl, fatura bu firma ad na düzenlenmifl ve hizmet bedelini Türkiye'ye döviz olarak getirdi ini döviz al m bordrosu ile tevsik etmifltir. Ancak, bu firma hizmet ihracat istisnas ndan yararlanamayacakt r. Çünkü, (A) flirketinin yurt d fl ndaki firma için yapt hizmetten, Türkiye'de yararlan ld için, bu hizmet ihracat istisnas ndan yararlanamayacakt r. ÖRNEK 3: Türkiye'de yerleflik olan ve seyahat acental yapan (B) A.fi. yurt d fl nda bulunan bir seyahat acentas n n gönderdi i turist grubuna konaklama, tur düzenleme ve yeme-içme hizmeti vermektedir. Bu mükellef, söz konusu hizmeti karfl l nda, YTL para alm flt r. Türkiye'deki seyahat acentas ald bu paran n YTL l k k sm n, turist grubunun Türkiye'deki konaklama, yemeiçme gibi masraflar nda kullanm flt r. Yapt bu masraflardan sonra kendisine YTL kalm flt r. Bu durumda bu mükellef yabanc seyahat acentas na YTL hizmette bulunmufltur. Bu hizmetten yabanc seyahat acentas yararland ndan bu tutara katma de er vergisi uygulanmayacak ve hizmet ihracat kapsam ndan ifllem yap lacakt r. Ancak, ad geçen mükellefin turist grubuna Türkiye'de verdi i yeme-içme, konaklama gibi hizmetlerden, Türkiye'de yararlan ld ndan, bu hizmetler vergiye tabi tutulacakt r. Dolay s yla turist grubuna verilen yeme-içme konaklama gibi hizmetler için genel esaslara göre hesaplanan katma de er vergisinin ödenece i tabiidir. Bu mükellef, yabanc seyahat acentas na verdi i sözkonusu hizmetlere ait kesece i faturada, vergiden müstesna tutulan hizmet bedeli ile vergiye tabi tutulacak hizmet bedelini ayr ayr gösterebilece i gibi, bu hizmetler için ayr ayr fatura da düzenlenmesi mümkün bulunmaktad r. ÖRNEK 4: Yabanc bir firma mallar n n pazarlanmas n sa lamak amac yla Türkiye'de bir büro açm flt r. Bu büro, pazarlama hedeflerini tam olarak tayin edebilmek için sat fl n yapt mallara olan talebin araflt r lmas - n Türkiye'de yerleflik (A) Dan flmanl k firmas na vermifltir. Bu Dan flmanl k firmas n n, sözü edi-

7 mali ÇÖZÜM 139 len yabanc firman n Türkiye'deki bürosuna verdi i hizmet, bu büronun Türkiye'deki faaliyetlerini ilgilendirdi inden, hizmet, ihracat istisnas ndan yararlanamayacakt r. ÖRNEK 5: Türkiye'de yerleflik olan ve arac l k faaliyetinde bulunan (A) fiirketi, Japonya'da yerleflik bir firman n mallar na Türkiye'de müflteri bulmaktad r. Bu flirket arac l k faaliyetine iliflkin olarak, faturay yabanc firma ad na düzenlemifl ve hizmet bedelinin Türkiye'ye döviz olarak gönderildi ini döviz al m bordrosu ile tevsik etmifltir. Ancak, ad geçen flirketin yapt hizmetten Türkiye'de yararlan ld ndan, bu hizmetin ihracat istisnas kapsam nda de erlendirilmesi mümkün de ildir. ÖRNEK 6: Hollanda'da yerleflik bir firma Türkiye'den maden cevheri ithal etmektedir. Türkiye'de yerleflik (A) firmas da söz konusu maden cevherinin sa lanmas, kalite kontrolü, mal n ihraç liman na kadar tafl nmas ve gemilere yüklenmesi gibi iflleri yabanc firma ad na yapmaktad r. (A) firmas, bu hizmetleri ile ilgili olarak yapt harcamalar ve komisyon ücretini yabanc firmaya fatura etmekte ve karfl l n döviz olarak Türkiye' ye getirmektedir. hraç edilen mal yurt d fl nda tüketildi inden, (A) firmas n n yapt bu hizmet karfl l nda ald komisyon, hizmet ihracat istisnas kapsam nda mütalaa edilecektir. ÖRNEK 7: Irak'da yerleflik bir firma sulama projesini üstlenen (A) Türk firmas hakk nda, (B) Türk dan flmanl k firmas ndan, bu firma ile ilgili olarak yeterlilik araflt rmas n n yap lmas n istemifltir. (B) dan flmanl k firmas bu hizmeti ile ilgili olarak yapt harcamalar ve komisyon ücretini yabanc firmaya fatura etmekte ve karfl l nda döviz olarak Türkiye ye getirmektedir. (A) firmas n n hizmetinden yurt d fl nda faydalan laca ndan, (B) dan flmanl k firmas n n yapt bu hizmet karfl l nda ald komisyon hizmet ihracat istisnas kapsam nda de erlendirilecektir. 4. Hizmetin bedeli döviz olarak Türkiye'ye getirilmelidir. Hizmet bedeli döviz Türkiye'ye getirilerek kambiyo mevzuat gere i döviz al m belgesine ba lanm fl veya Türkiye'de hizmet veren ad na aç lm fl döviz tevdiat hesab na yurt d fl ndan havale edilmiflse, hizmet veren firma bu hizmeti, hizmet ihrac olarak iflleme tabi tutabilir. Daha aç k bir anlat mla; hizmet ihraç eden firma, yap lan bu hizmet sat fl için düzenleyecek faturay KDV siz olarak düzenleyebilir.

8 140 mali ÇÖZÜM Fatura tutar n hizmet bedelinin gelmesi ve Döviz Al m Belgesi Düzenledi i Döneme Ait KDV Beyannamesinde Tam stisnalar k sm nda Hizmet hracat olarak beyannamede gösterilmesi gerekir. Bu Hizmete ait olarak yüklendi i ve indirimle giderilemedi i Katma De- er Vergilerin isterse iadesinin talebinde bulunabilir. Bilindi i üzere Kambiyo mevzuat m - za göre, Türkiye'de faaliyette bulunan ve vergi mükellefiyeti olan firmalar n ihracat faaliyetinde bulunulmas ve ihracat bedeli olarak elde edilen dövizleri yurda getirilmesi konusunda serbestlik söz konusudur. Yani söz konusu dövizlerin Türkiye'ye getirilmesi mecburiyeti yoktur. En son düzenleme tarih ve say l Resmi Gazete'de yay mlanan 2008/13186 say l Bakanlar Kurulu Karar ile yap lm flt r. (32 say l Karar n 11 inci maddesi) Ancak hizmet ihracat nda, bir hizmetin ihraç edilmifl say lmas için döviz getirme flart n aramas n n nedeni, bu hizmetin yurt d fl na yönelik oldu una dair delil elde etme amac n tafl d anlafl lmaktad r. (Maliye Bakanl 61 nolu Tebli i ç - kararak mal ihrac nda döviz al m belgesi aramaktan vazgeçmifl, fakat hizmet ihrac bak m ndan döviz getirme flart n kald rmam flt r.) tarih ve say l Resmi Gazete'de yay mlanan 2008/13186 say l Bakanlar Kurulu Karar eki Karar n 3 üncü maddesiyle tarihinden itibaren geçerli olmak üzere, "(1) hracat bedellerinin tasarrufu serbesttir. Bakanl k ihtiyaç duyulmas halinde ihracat bedellerinin yurda getirilmesine iliflkin düzenleme yapmaya yetkilidir." fleklinde de ifltirilmifltir. Fakat fllem bedeline ait dövizin Türkiye'ye getirilmesi ve bu durumu tevsik eden Döviz Al m Belgesinin ibraz ; 26 Seri No.lu KDV Genel Tebli inin (K) bölümü uyar nca hizmet ihrac istisnas n n, 61 ve 84 Seri No.lu KDV Genel Tebli leri uyar nca da "Türkiye'de kamet Etmeyenlere Döviz Karfl l Sat fllarda KDV hracat istisnas " (Bavul Ticareti) ile bu kapsamda faaliyette bulunanlara "ihraç kayd yla teslim" uygulamas n n bir flart d r. Buna göre, "hizmet ihrac " ile "bavul ticareti" ve "bavul ticareti kapsam nda ihracat yapanlara ihraç kayd yla teslimler" den kaynaklanan Katma De- er Vergisi iade ifllemlerinde döviz al m belgesinin aran p aranmayaca hususunda Bakanl m zca yeni bir düzenleme yap l ncaya kadar 26, 61 ve 84 Seri No.lu KDV Genel Tebli leri çerçevesinde ifllem yap lmaya devam edilecektir. (Maliye Bakanl Gelir daresi Baflkanl KDV Gelir Müdürlü ü 2008/2 S ra No lu ç Genelgesi)

9 mali ÇÖZÜM 141 III. SONUÇ Sonuç olarak; hizmet ihracat nda yukar daki dört flart n mevcudiyeti, hizmetin KDV kapsam nda oldu u ve bu hizmet ihraç edildi inden ihracat istisnas uygulanaca n göstermeye yeterlidir. (Hizmetin bilfiil yurt d fl nda icra edilmifl olmas, istisna uygulanmas na engel de ildir.) Yani hizmetin somut olarak icra edildi i yere bak lmaks z n; Hizmete iliflkin has lat ve giderler Türkiye'deki defterlerde yer alam yorsa, (ve yer almas gerekmiyorsa) bu hizmetin KDV kapsam d fl nda say lmas, hizmete iliflkin has lat ve giderler Türkiye'deki defterlerde yer al yorsa, (hizmet ihrac na iliflkin di er flartlar n da mevcut olmas kayd yla) bu hizmetin Türkiye kaynakl olmas nedeniyle prensip olarak KDV ye tabi bulundu u fakat KDV kanununun 11. maddesi gere i KDV den istisna oldu u anlafl lmaktad r. Görüflümüze göre bir hizmetin ihraç edilmifl olmas ve hizmetten dolay yüklenilen KDV nin ihracat kapsam nda de erlendirmesi için aranan dört flarttan biri olan, hizmet bedelinin döviz olarak Türkiye'ye getirilmifl olmas flart n n duruma göre esnek flekilde uygulanmas gerekir. Zaten hizmet bedeli olan dövizin getirilmesi, hizmetin ihraç edilmifl olabilmesi için aranmas gereken aslî bir flart olamaz. Olsa olsa hizmetin ihraç edildi ine dair bir emaredir. Emaredir, çünkü tek bafl na dövizin gelmesi, gerçekte hizmet ihraç edilmemifl bile olsa günümüz flartlar nda bu belge (Döviz Al m Belgesi) bir flekilde sa lanabilir. Bu nedenle mükellef döviz getirmemifl olmakla beraber, yurt d fl ndaki müflterisi ad na fatura veya benzeri belge düzenlemiflse ve hizmetin ihraç edildi ini yani hizmetten yurt d fl nda faydalan ld n bir flekilde ispat edebiliyorsa bu hizmetle ilgili olarak ihracat istisnas uygulayabilmelidir. KAYNAKÇA TC Yasalar 3065 Say l KDV Kanunu ve Genel Tebli leri

10 142