UFRS lerle ilgili sıcak konu bülteni Gelir tablosunda ilave alt başlıklar

Transkript

1 1 Bu sıcak konu, müşterisinin mali raporları Uluslararası Finansal Raporlama Standartlarına (UFRS lere) göre hazırlanması gereken (veye ilerde gerekecek olan) üye firmalarda çalışan personel ile ilgilidir. Sıcak konular UFRS nin açıkça yol göstermediği konularda UFRS nin nasıl uygulanması gerektiği konusunda Grant Thornton International ın (GTI) yorumunu açıklar. GTI üyelerden oluşan bir organizasyon olup muhasebe ile iştigal etmez, bu nedenle Sıcak Konular bültenleri sadece yol gösterme amacıyla hazırlanmıştır ve ne hazırlayanlar ne de bunları kullananlar için bağlayıcı değildir; ancak UFRS nin dikkatlice incelenmesi ve uygulamaların birbirleri ile tutarlı olmasını teşvik eder; bültenlerde önerilen yaklaşımla çelişen bir muhasebe politikasını benimsemeden önce, uygulayıcıların UFRS gurubuna danışmaları uygun olacaktır. İlgili UFRS ler IAS 1 Presentation of Financial Statements (UMS 1 Mali Tabloların Sunumu) Konu (a) Bir UFRS gelir tablosu üzerinde Vergi öncesi kar, vergi, amortisman ve itfa (earnings before interest, tax, depreciation and amortization - EBITDA) gibi alt başlıkların açıklanması uygun mudur? (b) Bir UFRS gelir tablosu üzerinde faaliyet karı nın açıklanması uygun mudur? Faaliyet karından hangi kalemler çıkartılabilir? Yönlendirme (a) Bir UFRS gelir tablosu üzerinde (earnings before interest, tax, depreciation and amortization -EBITDA) gibi alt başlıkların açıklanması uygun mudur? EVET, bu alt toplamlar UFRS nin gelir tablosu için koyduğu şartlara uyduğu, mali performansın açıklanmasına yardımcı olduğu veya performansın açıklanması için gerekli olduğu sürece açıklanabilir (UMS 1.83 ve 84). Takip eden paragraflar bu ana prensibin uygulanması için yol göstermektedir. Gelir tablosu üzerinde gösterilmesi gerekli olan toplamlar sadece kar veya zarar ve durdurulan faaliyetlerle, satılmak için elde tutulan varlıklarla ilgili meblağlardır (UMS 1.81). İlave başlıklar, kalemler ve alt toplamlar uygun bir sunum hazırlayabilmek için açıklamalara ilave edilmelidir (UMS 1.83). Bürüt kar ve vergi öncesi kar gibi bazı alt toplamlar da çok kullanılır ve bunların kullanılması anlayışla karşılanır. EBITDA da dahil olmak üzere diğer bazı alt toplamlar uygun olabilir ve açıklamalara yardımcı olabilir fakat bunlar sadece olmalı, kafa karıştırıcı ve yanlış yönlendirici potansiyele sahip olmamalıdır. Yanlış yönlendirme potansiyeli olan alt toplamlardan kaçınılmalıdır. Sürdürülebilir kazançlar, nüve kazançlar, temel kazançlar, işletme performansı ve değişkenlik başlamadan önceki kar gibi alt toplam başlıklarının kullanılması uygun değildir. Bunlar potansiyel olarak yanlış yönlendiricidir çünkü, herhangi bir gelir veya gider bu alt toplamın dışında tutulduğu zaman, büyük olasılıkla bunlar tekrar hatırlanmıyacaktır veya bunlar işletmenin hakiki performansının anlaşılması ile pek ilgili değildir. Bu tür öneriler çok kişiseldir ve büyük olasılıkla gelecekteki olaylarda tekrar ortaya çıkmıyacaklardır. Bu tür UFRS de tanımlanmamış ve muhtemelen tam olarak anlaşılmayan alt toplamlar kullanılırken, aşağıda belirtilen şartların sağlanmasına dikkat edilmelidir: alt toplam uygun şekilde tarif edilmeli, tarifi ile tutarlı olarak tüm gelir ve giderleri içine almalıdır (örneğin; EBITDA faizi, vergiyi, amortismanı ve itfayı dışarda bırakabilir; ancak

2 2 yeniden yapılanma giderleri veya duran varlıkların tasviyesindeki kayıplar gibi diğer giderleri dışarda bırakmamalıdır); alt toplamın üstündeki kalemler uygun şekilde tarif edilmeli ve tariflerine uyan tüm gelir ve giderleri içine almalıdır; ilave edilen alt toplam tanımlanmalı ve bu tanımlama tutarlı olarak sonraki tüm dönemlerde kullanılmalıdır. Ne olduğu açıkça belli olmayan durumlarda tanımlama, mali raporların notlar kısmında verilmelidir (örneğin; alt toplamın herkes tarafından kullanılmadığı veya kurumdan kuruma değişik anlamlarda kullanıldığı durumlarda). UMS 1 kuruluşlara gelir tablosunda masrafların gösterilmesinde seçme hakkı tanımaktadır. Masrafların gösterilmesinde kullanılabilecek seçenekler: fonksiyona göre (örneğin; satış giderleri, dağıtım giderleri, yönetim giderleri, vb.) tabiatlarına göre (doğalarına göre) (örneğin; envanter değişiklikleri, kullanılmış olan hammadde, amortisman ve itfa, vb.). Genel olarak sadece tabiatına göre sunum EBITDA alt toplamı ile uygun düşebilir. Çünkü satış giderleri ve yönetim giderleri gibi fonksiyonel gider kalemleri genellikle amortismanı (ve/veya itfayı) zaten içerir. (b) Bir UFRS gelir tablosu üzerinde faaliyet karı nın açıklanması uygun mudur? Faaliyet karından hangi kalemler çıkartılabilir? Faaliyet karı veya benzer bir alt toplamın açıklanmasına izin verilir (örneğin; faaliyet sonuçları ). Ancak, yukarıda (a) da verilen yolgösterme burada da geçerlidir. Bu durumda, özellikle faaliyet karı olarak açıklanan meblağın içinde faaliyetle ilgili tüm gelir ve giderler muhakkak kapsanmış olmalıdır. Sadece olağandışı, nadiren oluşan veya önemsiz oldukları gerekçesi ile hiç bir gider faaliyet karının dışında bırakılmamalıdır. Envanter dışı bırakma, yeniden yapılanma giderleri, duran varlıkların tasviyesinden elde edilen gelir veya giderler ve dava açma masrafları gibi kalemlerin hepsi işletmenin tabiatı ile ilgilidir ve kuruluş tarafından müstesna bir durum olarak düşünülse bile toplamın içine alınmamazlık edilmemelidir. Faaliyet karı, bir çok durumlarda aşağıda belirtilenlerden önde bulunacaktır (yani aşağıdakileri kapsamaz): finansman giderleri (hernekadar bunlar finansal hizmet veren kuruluşlar için faaliyet kalemi ise de); kar payları veya iştiraklerdeki kayıplar; ve Gelir vergileri. Eğer bir kuruluş, bazı istisnai kabul edilen kalemleri içermeyen bir karlılık alt toplamı açıklamak isterse, bu alt toplam uygun şekilde tarif edilmelidir. Şartlara bağlı olarak; istisnai kalemler öncesi faaliyet karı veya ticari karlılık gibi tanımlamalar uygun olabilir. Tartışma Gelir tablosunun sunumuna ait UFRS şartları UMS maddelerinde belirtilmiştir. Bu paragraflar gelir tablosunun en az neler ihtiva etmesi gerektiğini (UMS 1.81) ve uygulanacak diğer genel prensipleri ortaya koymaktadır. Ancak, gelir tablosu için ileri sürülen bir format yoktur; bu nedenle kuruluşlar hangi başlıkların ve alt toplamların tabloda bulunmaları gerektiği ve bunların hangi dizilişte tabloya konması gerektiği konusunda mantıklarını kullanmak zorundadırlar. Bir gelir tablosunun sunumunda en önemli prensip, mali performansla ilgili olması ve onun izahına yardımcı olmasıdır (UMS ). İlave alt toplam ihtiyaçlarının uygunluğu bu kritere göre değerlendirilmelidir. Kafa karıştırma ihtimali olan veya mali tabloların kullanıcılarını yanlış yönlendirecek ifadelerden kaçınılmalıdır.

3 3 Faaliyet karı ile ilgili olarak UMS 1 in Sonuç Kısmının Esaslarında (Basis for Cnclusions- BC) tabiatı itibarıyla faaliyetler içinde bulunması gereken bir kalemin işletme faaliyetlerinin dışında bırakılması, bu uygulama teammül haline gelmiş olsa bile, yanlış yönlendirici ve mali tabloların birbirleri ile karşılaştırılma özelliğini azaltıcı bir etki yapar. Faaliyetlerle ilgili olduğu tartışmasız olan (envanter dışı bırakma, yeniden yapılanma ve yer değiştirme giderleri gibi) kalemlerin dışlanması uygun olmayacaktır (UMS 1 BC 13). Gelir tablosu da dahil olmak üzere mali raporlar, kuruluşun faaliyetlerinde önemli bir değişiklik olmadıkça veya yeni bir UFRS bir değişiklik yapılmasını gerektirmedikçe, tüm dönemlerde birbirleri ile tutarlı olmalıdır (UMS 1.27). Örnekler Örnek 1 Kabul edilebilir EBITDA nın açıklanması Envanterdeki ve fabrikada işlenmekte olan malzemedeki değişiklikler x x Kullanılan hammadde (x) (x) Çalışanlara sağlanan haklarla ilgili giderler (x) (x) Diğer faaliyet gelirleri x x Faiz, vergi, amortisman ve itfa öncesi kar x x Amortisman ve itfa giderleri (x) (x) NOT: Bu; giderleri doğası itibaryle açıklayan bir gelir tablosu örneğidir. Örnek 2 - Kabul edilemez EBITDA nın açıklaması Yönetim giderleri (x) (x) Faiz, vergi, amortisman ve itfa öncesi kar x x Amortisman ve itfa giderleri (x) (x) NOT: Bu; giderlerin fonksiyonlarına göre sunulduğu bir gelir tablosudur. Bu sunum kabul edilemez, çünkü satış giderleri, dağıtım giderleri ve yönetim giderleri aynı alt başlık altında açıklanıyor fakat amortisman ve itfa giderleri bunun içinde değil. Tipik bir fonksiyonel sunum, fonksiyonlarına göre tasnif edilen giderler(satış giderleri, dağıtım giderleri, vb.) amortisman ve itfa payı tahsisatını ihtiva ederler.

4 4 Örnek 3 Faaliyet karının kabuledilebilir açıklaması hasılat x x Yeniden yapılanma giderleri hariç yönetim giderleri (x) (x) NOT: Bu format kabul edilebilir, çünkü, yeniden yapılanma giderleri de dahil olmak üzere faaliyet karı, doğası itibariyle faaliyetle ilgili olan tüm unsurları içermektedir. Bu örnekte, Yeniden yapılanma giderleri hariç yönetim giderleri şeklinde bir kalem de mevcuttur. Bunun nedeni yeniden yapılanma giderlerinin çoğunlukla yönetim giderlerini de içermesidir. Bu nedenle sadece yönetim giderleri olarak isimlendirilen bir kalem gösterilseydi ve bu kalem hakikaten yeniden yapılanmanın yönetim giderleri unsurunu ihtiva etmeseydi, bu gösterme şekli yanıltıcı olabilird.i Örnek 4 Faaliyet karının kabuledilemez açıklaması hasılat x x Yönetim giderleri (x) (x) NOT: Bu format kabul edilemez, çünkü faaliyet karı doğası itibariyle faaliyetle ilgili olan yeniden yapılanma giderlerini içermemektedir. Yönetim giderleri kalemi de, eğer yeniden yapılanma giderlerinin içinde yönetim unsuru mevcutsa, yanıltıcıdır.

5 5 Örnek 5 Diğer bir değişik kabul edilebilir alt toplam şekli Yeniden yapılanma giderleri hariç yönetim giderleri (x) (x) Yeniden yapılanma giderleri öncesi faaliyet karı x x NOT: Bu format kabul edilebilir, çünkü Yeniden yapılanma giderleri hariç yönetim giderleri tabiri bu alt toplamda gösterilen meblağların doğru bir tanımıdır.