TÜRKİYE FİNANSAL RAPORLAMA STANDARTLARI ve ŞİRKETLERİN MALİ TABLOLARINA ETKİSİ

Transkript

1 TÜRKİYE FİNANSAL RAPORLAMA STANDARTLARI ve ŞİRKETLERİN MALİ TABLOLARINA ETKİSİ Aykut Halit 12 Ekim, 2011 Grant Thornton Türkiye 2011 Grant Thornton Türkiye.Tüm Tüm hakları saklıdır.

2 Ajanda Giriş Türkiye Finansal Raporlama Standartları TFRS Standartlar ve öngörülen temel değişiklikler Sorular ve Cevaplar

3 Türkiye Finansal Raporlama Standartları TFRS Tüm işletmeler Kayıt Düzeni ve Finansal Raporlama o Büyük şirketler TFRS KOBİ ler KOBİ TFRS

4 Türkiye Finansal Raporlama Standartları TFRS Tüm sermaye şirketleri Denetim o 2013 Büyük şirketler Denetim Şirketi KOBİ ler SMMM / YMM 2013 ten itibaren, bilanço, gelir tablosu ve mali tablolar TFRS ye göre hazırlanacaktır. Vergi matrahı ise, TFRS ve VUK arasındaki farkların TFRS kar veya zararına eklenmesi veya çıkarılması yoluyla hesaplanacaktır.

5 Türkiye Finansal Raporlama Standartları TFRS Bilindiği 2012 yılında yeni TTK ile yaşamaya başlayacağız. Yeni TTK na göre işletmeler den itibaren muhasebelerini Türkiye Finansal Raporlama Standartları (TFRS) ye göre tutmak zorundadır.

6 Türkiye Finansal Raporlama Standartları TFRS T.T.K. Madde 88 e göre : Bu düzenlemeler, uygulamada birliği sağlamak ve finansal tablolara milletlerarası pazarda geçerlilik kazandırmak amacıyla Uluslar arası Finansal Raporlama (UFRS) ye tam uyumlu olacak şekilde, yalnız Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu (TMSK) tarafından belirlenir ve yayımlanır. Türkiye Muhasebe Standardı Kurulu, Türkiye Finansal Raporlama Standartları (TFRS) ne yayınlanmış bulunmaktadır. TFRS TTK da belirtilen, UFRS ile tam uyum içindedir. Esasen TFRS, UFRS in eksiksiz olarak Türkçe ye tercümesiyle oluşturulmuştur.

7 Türkiye Finansal Raporlama Standartları TFRS Bu konuşmamızda Türkiye Finansal Raporlama Standartları (TFRS) ve Türkiye Muhasebe Standartları (TMS) ifadeleri sık sık kullanılacaktır. TFRS ve TMS eş anlamdadır. Bu standartlar kavramı önce TMS olarak başlamış sonra TFRS olarak değiştirilmiştir. Yeni çıkan standartlar TFRS olarak adlandırılmıştır. TMS ler değiştikçe yerlerini TFRS ye bırakacaktır.

8 Türkiye Finansal Raporlama Standartları TFRS KOBİLER için KOBİ TFRS adı altında ayrı standartlar getirilmiştir. TFRS de KOBİLER aşağıdaki işletmeler olarak tanımlanmıştır: a) Halka açık olmayan işletmeler b) Dış (3. şahıs) finansal tablo kullanıcıları için genel amaçlı mali tablo hazırlayan işletmeler KOBİ TFRS, halka açıklık durumu olmaması şartıyla, işletmelerin büyüklüğü (personel sayısı, satış tutarı, aktif tutarı gibi) ile ilgili bir sınır getirmemektedir. KOBİ TFRS uygulamalara basitlik ve kolaylık getirmektedir. Dolayısıyla Türkiye de işletmelerin büyük çoğunluğunun KOBİ TFRS yi tercih edecekleri görüşündeyiz. KOBİ tanımına giren işletmeler KOBİ TFRS ye tabi olacaktır ama isteyen şirketler Tam TFRS uygulamasını seçmekte serbesttirler.

9 TMS 16 : Maddi duran varlıklar 1. AMORTİSMAN 1.1. VUK ile tanınmış olan azalan bakiyeler veya hızlandırılmış amortisman yöntemi ortadan kalkacak, normal/doğrusal amortisman yöntemi zorunlu olacaktır Amortisman, MDV kullanıma hazır olduğu tarihten itibaren başlar. VUK daki gibi MDV in aktife girdiği yılın tamamına uygulanması mümkün değildir. 2. MDVin kayıtlara ilk girişi yapıldığında, MDV in PEŞİN fiyatı esas alınır. Fatura fiyatı ile resmi fiyat arasındaki fark finansman giderlerine aktarılır.

10 TMS 16 : Maddi duran varlıklar 3. FİNANSMAN GİDERLERİ Aktifleştirme kullanım tarihine kadar yapılabilir. Halbuki VUK da MDV nin inşaatının tamamlandığı hesap dönemi sonuna kadar aktifleştirme zorunludur. İnşaatın tamamlanmasından sonraki yıllarda VUK ta aktifleştirme devam edebilir, TFRS de bu mümkün değildir. KOBİ UFRS de aktifleştirme hiçbir şekilde mümkün değildir. Finansman giderlerinin tamamı gider yazılır.

11 TMS 16 : Maddi duran varlıklar 4. Gerçeğe Uygun Değer (GUD) uygulaması getirilmiştir. Yaklaşık olarak konuşulur ise GUD piyasa değeri olarak düşünülebilir Tam TFRS de İşletmeler MDV ların : a) maliyet esasından, b) GUD esasından yeniden değerlemeye tabi tutarak gösterebilirler.

12 TMS 16 : Maddi duran varlıklar 4.5. KOBİ TFRS yalnızca maliyet esası yöntemini kabul etmiştir. Yeniden değerleme yoktur. 5. Değer düşüklüğü MDV in kayıtlı değerinin altında bir değere düşmesi sonucunda değer düşüklüğü karşılığı ayrılmalıdır. 6. TFRS da bir MDV varlık edinimi için doğrudan bağlantısı olmayan giderlerin aktifleştirilmesi mümkün değildir. 7. Arsalar Bina ile birlikte alınsa dahi bina maliyeti ayrı, arsa maliyeti ayrı olarak muhasebeleştirilir. - Arsa değeri üzerinden amortisman hesaplanmaz.

13 TMS 16 : Maddi duran varlıklar (1) MDV için sayılan aktifleştirme kuralları, genel olarak, MODV için de geçerlidir. Özel Durumlar (2) Goodwill/şerefiye/marka Dahilde yaratılan (şirket ismi, marka değeri gibi sebeplere dayanarak) bir aktif değer yaratılması TFRS de kabul edilemez.

14 TMS 16 : Maddi duran varlıklar (3) AR-GE giderleri 3.1. Araştırma ve Geliştirme giderlerini ayırt etmek gerekir Araştırma giderleri (örnek, yeni ürün, malzeme, sistem vs. araştırma faaliyeti sonuçlarından elde edilen bilgilerin nerelerde uygulandığını tespit faaliyetlerine ilişkin giderler) AKTİFLEŞTİRİLEMEZ Tam TFRS de geliştirme giderleri aktifleştirilebilir ama bazı kesin kurallara bağlanmıştır. KOBİ TFRS de geliştirme giderlerinin aktifleştirilmesi mümkün değildir, tamamı gider yazılacaktır.

15 TMS 16 : Maddi duran varlıklar (4) Tam TFRS de MODV da Gerçeğe Uygun Değer esasından yeniden değerlemeye tabi tutulabilir. KOBİ TFRS de yeniden değerleme seçeneği yoktur. (5) Amortisman 5.1. Tam TFRS de kullanım ömrü belli olmayan bir MODV (örneğin satın alınan bir marka veya şerefiye) amortismana tabi tutulmaz. ancak her yıl değer düşüklüğü olup olmadığı konusunda incelemeye tabi tutulur ve gerekirse değer düşüş karşılığı ayrılır KOBİ UFRS de şerefiye ile ömrü belirsiz bir MODV tahmini faydalı ömürleri dikkate alınarak amorti edilir, faydalı ömür tespit edilemiyor ise 10 yılda amorti edilir.

16 TMS (UMS) 16 : Stoklar (Aşağıdaki prensiplerle ilgili olarak Tam TFRS ile KOBİ TFRS uyum içindedir) (1) Stokların Değerlemesi Stoklar genelde maliyet ve net gerçekleşebilir değer esasından değerlenir. VUK ta, Emtia, maliyet bedeli ile değerlenir ifadesi kullanılmıştır.

17 TMS (UMS) 16 : Stoklar (2) Vadeli Alımlar Peşin alım fiyatı ile ödenen fiyat arasındaki fark FAİZ gideri olarak muhasebeleştirilir. edilir. Dönem sonu değerlemesinde stok değerlerindeki faiz gideri elimine VUK ta bu mümkün değil; vadeli fiyatlar maliyete dahil edilir.

18 TMS (UMS) 16 : Stoklar (3) TMS de üretim maliyetine dahil edilemez giderler: - Normalin üstünde gerçekleşen malzeme, işçilik ve diğer üretim giderleri, - Satışa sunulacak ürünlerin depolama giderleri, - Genel yönetim giderleri, - Satış giderleri

19 TMS (UMS) 16 : Stoklar (5) Değerleme Yöntemleri 5.1. Standart maliyet 5.2. Perakende Yöntemi 5.3. Fiili (Spesifik) maliyet 5.4. Birbirleri ile ikame edilebilen büyük miktardaki kalemlerden oluşan stoklar için TMS de ve VUK ta : - FIFO - Ağırlıklı Ortalama Maliyet Yöntemi kullanılabilir.

20 TMS (UMS) 16 : Stoklar (7) Net Gerçekleşebilir Değer (NGD) Satış fiyatı eksi satış giderlerinden sonra kalan birim değer (net gerçekleşebilir değer NGD) birim maliyet değerinin altında ise NGD esas alınır. NGD her birim stok kalemine ayrı ayrı uygulanır. NGD üretimde kullanılmak amacıyla satın alınan stoklar için de uygulanır. Örnek : Stoktaki malzeme maliyeti 100 Mamul duruma getirmek için gerekli dönüşüm giderleri: işçilik + diğer 70 Toplam maliyet 170 NGD Fark = 20 için malzeme stok maliyetinde karşılık ayrılır, yani malzeme maliyeti = 80 olarak gösterilir.

21 TMS (UMS) 16 : Stoklar (8) Faiz ve Kur Farkları 8.1. Tam TFRS Üretimi ve satışa arzedilmesi uzun zaman gerektiren stok maliyetleri finansman giderleri dahil edilebilir. Diğer stoklar için finansman gideri ilave etmek mümkün değildir. Zaten alımların ve dolayısıyla stokların peşin fiyat esasından yansıtılması gerekir KOBİ TFRS de faiz aktifleştirilmesi hiçbir şekilde mümkün değildir. VUK ta a) Stokların iktisabı ile doğrudan ilişkilendirilebilecek finansman giderleri maliyete dahil edilecektir. b) malın iktisabından sonraki süreler için finansman giderlerinin maliyetle ilişkilendirilmesi ihtiyaridir.

22 TMS 11 : İnşaat sözleşmeleri (Yıllara sair işler) Birden fazla hesap döneminde yapılan inşaat taahhüt işlerinde gelir ve giderlerin muhasebeleştirilmesine ilişkindir. İNŞAAT SÖZLEŞMELERİNDE NİHAİ KAR/ZARARIN BELİRLENMESİ IAS 11 TAMAMLANMA YÜZDESİ yönteminin kullanılmasına izin verir. Bu yöntemle sözleşme geliri, ulaşılan tamamlanma aşamasına kadar katlanılan inşaat maliyetiyle eşleştirilerek, bitirilen işle orantılı gelir, gider ve karın raporlanması sağlanır.

23 TMS 11 : İnşaat sözleşmeleri (Yıllara sair işler) Samanyolu İnşaat A.Ş. üç yılda tamamlanmak üzere AVM inşaatı için toplam 120,000 TL tutarında sözleşme imzalanmıştır. 1nci yıl sonunda katlanılan maliyetler aşağıdaki gibidir: TL İşçilik 10,000 Malzeme 30,000 Amortisman 5, ,

24 TMS 11 : İnşaat sözleşmeleri (Yıllara sair işler) İnşaatın 3ncü yılda tamamlanması için beklenen gider toplamı 55,000 TL dir. 1nci yıl sonunda muhasebeleştirme: Toplam inşaat maliyeti 45, ,000 = 100,000 Tamamlanma yüzdesi : 45,000/100,000 = %45 1nci yıl gelir/gideri Gelirler 120,000 x %45 54,000 Giderler 100,000 x %45 (45,000) 1nci yıl karı 9,000

25 TMS 11 : İnşaat sözleşmeleri (Yıllara sair işler) GVK md göre bir yıldan fazla takvim yılına sirayet eden inşaat ve onarım işlerinde kar veya zarar işin bittiği yıl kati olarak tespit edilir ve tamamı o yılın karı veya zararı sayılarak vergilendirilir. KOBİ TFRS TMS, KOBİ TFRS ile uyumludur.

26 TMS 28 : İştirakler (1) İştirak : İştirak eden şirketin kontrolü altında olmayan ancak finansal ve işletme politikalarının tespitinde önemli etkisi olan şirketleri kapsar. Joint Venture (iş ortaklıkları) iştirak olarak kabul edilmez. İştirak oranının %20 ve yukarıda olması durumunda önemli etkisinin var olduğu varsayılır. (2) Özkaynak yöntemi, İştirakler deki yatırımlar iştirak eden şirketin mali tablolarından ilk olarak maliyet esasından muhasebeleştirilir ve bilahare iştirakteki kar ve zarar durumu ve diğer özsermaye hesaplarındaki hareketler iştirak tutarına eklenerek (zarar durumunda düşülerek) mali tablolara yansıtılır. Bu yansıtma yöntemine Özkaynak Yöntemi denilmektedir.

27 TMS 28 : İştirakler (3) KOBİ TFRS de, İştirakler aşağıdaki yöntemlerden birisi ile gösterilebilir: a) Maliyet bedeli, b) Özkaynak yöntemi, c) Hisse senetleri borsada işlem görüyorsa GUD esasından

28 TMS 31 : İş ortaklıkları (Joint Ventures) (1) Ortak girişimcinin mali tablolarına yansıtılması zorunludur. (2) Tam TFRS de bu yansıtma işlemi iki yöntemle yapılabilir: bilanço bilanço ayrı bir (a) Özsermaye yöntemi, (b) oransal konsolidasyon yöntemi. İş ortaklığındaki oran esas alınarak iş ortaklığındaki her bir ve gelir tablosu kalemi, ortak girişimcinin mali tablosundaki ayni kalemlere eklenir, veya. İş ortaklığındaki oran esas alınarak iş ortaklığındaki her bir ve gelir tablosu kalemi ortak girişimcinin mali tablolarında satır olarak gösterilir.

29 TMS 31 : İş ortaklıkları (Joint Ventures) (3) KOBİ UFRS de : (a) oransal konsolidasyon yasaklanmıştır, (b) maliyet esası kullanılabilir (c) GUD esası kullanılabilir

30 TMS 12 :Gelir ve kurumlar vergisi (Tam TFRS ile KOBİ TFRS uyumludur) Ödenmesi gereken vergiler Ülke vergi mevzuatına göre ödenmesi gereken vergiler UFRS mali tablolarına aynen yansıtılır. UMS 12 de Ertelenmiş Vergi Borçları ile Ertelenmiş Vergi Alacakları veya Varlıkları diye iki yeni başlık ile karşılaşırız. Bu borç ve alacaklar zamanlama farkından başka bir deyişle, gelir ve gider kalemlerinin vergileme döneminden farklı bir dönemde vergiye tabi tutulmasından doğmaktadır.

31 TMS 12 :Gelir ve kurumlar vergisi (Tam TFRS ile KOBİ TFRS uyumludur) Örneğin, Dava konusu yapılmayan bir alacak ve demode duruma düşmüş stoklar için sırasıyla 1,000 TL ve 2,000 TL karşılık ayrılmış olsun. UMS ye göre yapılan amortisman 3,000 TL, Vergi mevzuatına göre ayrılabilen amortisman ise TL 4,500 dir. Bu karşılıkların gelir tablosu ve bilançoya yansıması şu şekilde olacaktır.

32 TMS 12 :Gelir ve kurumlar vergisi (Tam TFRS ile KOBİ TFRS uyumludur) Gelir Tablosu TL Satışlar 30,000 SMM (Amortisman hariç) (16,000) Amortisman (UMS) 3,500) Ayrılan Karşılık - Şüpheli alacak (1,000) - Demode stok (2,000) Vergi öncesi kar 7,500 Vergiler: 1. Ödenecek vergiler (1,900) 2. Ertelenmiş vergi varlığı Ertelenmiş vergi borcu (200) Vergi sonrası net kar 6,000

33 TMS 12 :Gelir ve kurumlar vergisi (Tam TFRS ile KOBİ TFRS uyumludur) 1) ÖdenecekVergiler Vergi öncesi kar 7,500 KKE Karşılıklar 1,000+2,000 3,000 Ayrılan amortisman (UMS) 3,500 Ayrılabilir amortisman (Vergi) (4,500) K.V. matrahı 9, K.V. vergisi %20 1,

34 TMS 12 :Gelir ve kurumlar vergisi (Tam TFRS ile KOBİ TFRS uyumludur) 2) Ertelenmiş vergi varlığı Ayrılan karşılık 3,000 x % ) Ertelenmiş vergi borcu UMS de ayrılan amortisman farkı 3,500 4,500 = 1,000 x %20 (200)

35 TMS 12 :Gelir ve kurumlar vergisi (Tam TFRS ile KOBİ TFRS uyumludur) BİLANÇO Aktif Pasif Dönen Varlık 25,000 Mali Borçlar 15,000 Duran Varlık 20,000 Ayrılan Karşılık 3,000 Amortisman (UMS) (3,500) K.V. borcu 1,900 Ertelenmiş vergi varlığı 600 Ertelenmiş Vergi borcu 200 Sermaye 13,000 Birikmiş kar 3,000 Dönem karı 6, ,100 42,

36 TMS 18 :Gelirler (KOBİ UFRS ile uyumludur) TMS 18 Aşağıdaki gelirleri kapsar: Mal satışları Hizmet satışları Alınan faiz, royalty ve kar payları TMS 18 e dahil bu gelirler gerçeğe uygun değerleri ile ölçülür.

37 TMS 18 :Gelirler (KOBİ UFRS ile uyumludur) Mal ve hizmet satışları için GUD peşin satış fiyatıdır. Bir malın veya hizmetin 6 ay vadeli fiyatı TL 120 ve peşin fiyatı TL 110 ise, muhasebeleştirme aşağıdaki şekilde yapılır. B/Müşteri hesabı 120 A/Satışlar A/Finansman gelirleri 7.50 Dönem sonunda, vadeye henüz 4 ay kalmış ise, B/ Finansman gideri 5 A/ Faiz gelir karşılığı 5 Ayrıca, satış faturasına neler dahil olduğuna dikkat edilmelidir.

38 TMS 18 :Gelirler (KOBİ UFRS ile uyumludur) MAL SATIŞLARI Mal satışına ilişkin hasılat aşağıdaki tüm koşullar yerine geldiğinde finansal tablolara yansıtılır.

39 TMS 18 :Gelirler (KOBİ UFRS ile uyumludur) Örnekler: (1) Perakende mal satışlarında genel olarak müşterinin iade etme ve parasını geri alma hakkı vardır, dolayısıyla UFRS ye göre satış henüz gerçekleşmemiştir. Ancak toplam satış içinde iadeler önemli bir yer tutmadığı ve satıcının muhtemel iade tutarını makul ölçüler içinde tahmin edebildiğinden perakende satışların tamamı hasılat kaydedilir, iadeler fiilen gerçekleştiği zaman gider yazılır. (2) XYZ A.Ş. bir makine satmıştır, sözleşmede makine yeterli bir şekilde çalışmaz ise 3 ay içinde iade hakkı vardır. Satış gerçekleşmemiş sayılır çünkü satıştaki riskler ve getiriler alıcıya devredilmemiş sayılır. (3) XYZ A.Ş. bir makine satmıştır, ancak sözleşmede makinenin montajının XYZ tarafından yapılması gerekmektedir ve montaj için uzunca bir zaman ve işçilik gerekmektedir. Montaj işleri tamamlanıp kabulü yapılmadan hasılat olarak kabul edilemez

40 TMS 18 :Gelirler (KOBİ UFRS ile uyumludur) Hizmet Satışı Hizmet satışına ilişkin bir işlemin sonucunun güvenilir biçimde tahmin edilebildiği durumlarda, işlemle ilgili hasılat işlemin raporlama dönemi sonu itibariyle tamamlanma düzeyi dikkate alınarak finansal tablolara yansıtılır. Aşağıdaki koşulların tamamının varlığı durumunda, işleme ilişkin sonuçların güvenilir biçimde tahmin edilebildiği kabul edilir: Diğer örnekler. Üyelik aidatları, okul ücretleri ve benzeri hizmetler sürelerine bağlı olarak hasılat kaydedilir.

41 TMS 18 :Gelirler (KOBİ UFRS ile uyumludur) Faiz, isim hakları, temeddüler Faizler Faiz içeren bir menkul kıymete ilişkin olarak edinim sonrası tahsil edilen faiz, edinim öncesi ve sonrası dönemlere ayrılır ve yalnızca edinim sonrasına ait kısım hasılat olarak finansal tablolara yansıtılır. İsim Hakları Temeddüler (kar payları)

42 TMS (IAS) 8 :Muhasebe Politikaları, Muhasebe Tahminlerinde Değişiklikler ve Muhasebe Hataları 1. Muhasebe politikaları Bir işletme mali tablolarını hazırlarken esas aldığı muhasebe politikalarını açık bir şekilde açıklamalıdır. Çünkü UFRS mali tabloların tanzimi için birden fazla seçenek önerebilmekte ve hangi seçeneğin uygulandığı mali tablo dipnotlarında açık bir şekilde ortaya konmalıdır. Örneğin stok değerlemesi için FIFO mu ortalama maliyet yöntemimi kullanıldığı veya amortisman yöntemi, belirtilmelidir. Seçilen politika yıldan yıla tutarlı bir şekilde uygulanmalıdır.

43 TMS (IAS) 8 :Muhasebe Politikaları, Muhasebe Tahminlerinde Değişiklikler ve Muhasebe Hataları 2. Muhasebe Tahminlerinde Değişiklik Tahminler finansal raporlamada çok önemli olabilmektedir. Örnekler : - Şüpheli alacak karşılığı - Nispeten uzun vade ile satış yapan şirketlerinde tahsili gecikmiş alacaklar için objektif bir karşılık ayrılması - Demode Stoklar : Demode duruma düşmüş stokların satış fiyatları maliyetinin altında düşmüş olabilir. Dönem sonunda bu stoklar için yeterli karşılık ayrılması gerekir.

44 TMS (IAS) 8 :Muhasebe Politikaları, Muhasebe Tahminlerinde Değişiklikler ve Muhasebe Hataları 3. Muhasebe Hataları Geçmiş dönemlere ilişkin önemli tutarda bir hatanın ortaya çıkması durumunda geçmiş dönem mali tablolarının yeniden düzenlenmesi gerekir. Geçmiş dönemlere ait hatanın ortaya çıkması durumunda mali tablolarda yapılması gereken açıklamalar: - Hatanın mahiyeti - Hatadan etkilenen bilanço ve kar/zarar kalemleri ve tutarları

45 İletişim Bilgilerimiz İstanbul Ofis Abide-i Hürriyet Caddesi Bolkan Center, No: 211, C Blok, Kat 3 Şişli, İstanbul T : F : Ankara Ofis Eskişehir Yolu No: 6 Armada İş Merkezi, A Blok, Kat: 11, No: Söğütözü, Ankara T : F : Bursa Ofis Y.Yalova Yolu Buttim Plaza, K: 5 No: 1607 Bursa T : F : İzmir Ofis Ege Sun Plaza, A Blok, D: /2 Sokak, No: Bayraklı, İzmir T : F :