ÇEVRE MALİYETLERİ YÖNETİMİ VE İŞLETMELERE BAKAN YÖNÜ

Transkript

1 ÇEVRE MALİYETLERİ YÖNETİMİ VE İŞLETMELERE BAKAN YÖNÜ ENVIRONMENTAL COST MANAGEMENT AND COMPANIES Nurcan KARACA Fatih Üniversitesi, İşletme Bölümü, MBA Öğrencisi, 34500, Büyükçekmece, İstanbul, ÖZET Bu çalışmanın ilk bölümünde çevrenin işletmeler açısından ne anlama geldiği tartışılmış, bu kavram çerçevesinde çevresel sorumluluklar ele alınmıştır. Daha sonra çevresel sorunlar genel başlıklar altında tartışılmıştır. İşletmelerin üretim süreçleri içersinde ve/veya sonrasında karşılaştıkları çevresel sorunlar takip eden bölümde ele alınmıştır. Çevre yönetimi işletmeler için günümüzde öne arz eden ve popülerliği artan bir konu olarak karşımıza çıkmaktadır. Bu nedenle çevre yönetimi çalışma kapsamına dahil edilerek incelenmiş ve işletmelere kazandıracağı artı veya eksi maliyetler açısından ele alınmıştır. Son olarak çevresel maliyetler ve işletmelere bakan yönleri tartışılarak yeni ve orijinal bir yaklaşımla KOBİ ler için doğabilecek çevresel maliyetlerin sınıflandırılmasına yönelik bir öneri getirilmiştir. Anahtar Sözcükler: Çevresel maliyetler, maliyet muhasebesi, Çevre Etki Değerlendirmesi ABSTRACT In this study, firstly, the environment term is discussed from the point of companies and environmental responsibilities are introduced within this definition. In the following part, environmental problems are discussed in general. Then the environmental problems arise during or/and after production processes are the subject. Environmental management is an important topic for companies and it has been gaining popularity. Because of that reason, environmental management is included the scope of this paper and reviewed from the point of cons and pros for the related companies. Finally, environmental cost and its relation to companies are discussed and an original and innovative methodology to classify the environmental costs for SMEs, which can possibly be introduced in the related sectors with such costs, is given. Keywords: Environmental cost, cost accounting, Environmental Impact Assessment 1. Giriş: Çevre Tanımı ve Sorumluluklar İçerisinde bulunduğumuz, canlı ve cansız varlıklara tesirinden bahsedebileceğimiz doğal yaşam alanına çevre denir. Canlıların doğumundan ölümüne kadar bu doğal yaşam alanında barınmaları ve sürekli gelişim zorunluluklarının oluşumu çevrenin önemini arttırmaktadır. Çünkü biz canlılar yaşam faaliyetlerini sürdürürken çevre kaynaklarından faydalanmakta ve bunları tüketmekteyiz. Kaynakları harcarken bunların bir kısmının kendiliğinden yenilenebilir bir kısmının da yenilenemez kaynaklar olduğunu unutmamamız gerekir. Yenilenemeyen kaynakların kullanımında daha tasarruflu davranmalı, dikkatli kullanım alanları oluşturmalıyız. Bunu sosyal sorumluluklarla da özdeşleştirebiliriz. Kişi bazında düşünüldüğünde insanların temel, örgütsel, toplumsal sorumlulukları olduğunu, bu sorumlulukların içeriğine inildiğinde ise i) ekonomik, ii) yasal, iii) ahlaki ve iv) gönüllü sorumluluk şeklinde sıralanmaktadır. Çevre ve koruma bilinci de ilk etapta gönüllü sorumluluk şeklinde görülse de aslında hepsini kapsamakta ve/veya kapsamalıdır. Sosyal sorumluluk kapsamında düşünüldüğünde, temel sorumluluğun çevreye bakan yönüyle, canlı cansız tüm paylaşımcıların yaşam alanlarının temelini oluşturan ve yapılması zorunlu sorumluluk şeklinde tanımlanabilir. Örgütsel sosyal sorumluluğun çevreye bakan yönü incelendiğinde, özelliklere insanların çalışma alanlarını ve işyerlerini oluşturması yani doğrudan kurum kültürüyle alakalı olarak kendilerine, çalışanlarına, alıcılarına, rakiplerine karşı yerine getirmek zorunda oldukları örgütsel yapı içerisinde çevre yönetimi ve çevre bilinci sorumluluğudur. Toplumsal sorumluluk daha genel ifadelerle dünya üzerinde yaşayan herkesin kendi üzerine düşeni yapabilme kabiliyeti ve isteği olmasıdır. Toplumlar üzerinde çevre bilincinin oluşturulması, sorumluluk devretme modellerinin kaldırılması, olumluluk ve sorumluluk bilincinin kişilere yerleşmesi üzerine geliştirilmiş bir sorumluluk alanıdır. Ekonomik sorumluluk sektörlerin hayatını devam ettirebilmeleri için yani mal ve hizmet üretimine, kar etme veya dolgun maaş alma vb. imkanları sunan ve bunların kazanılması sürecinde çevresel tüketime karşı oluşan

2 ekonomik sorumluluk (örneğin; arıtma tesislerine yapılan yatırımlar, çevreci ve insan sağlığına zararsız ürünlerin üretimi) alanıdır. Yasal sorumluluk kapsamında mahkemelerin ve diğer yasal otoritelerin yaptığı düzenlemelerden gelen çevresel açıdan uygun tavır ve uygulama sergilenmesinin istendiği, düzenlemelerin taşıdığı niteliklere göre yetkili kişilere ulaşmasını sağlamaktır. Ahlaki boyutu incelendiğinde herhangi bir yasal düzenlemeye gerek duyulmaksızın toplumca benimsenen çevre kurallarının daha fazla hayata geçmesini sağlamak, uygulanabilirliğini kolaylaştırmak çevre bilincini oluşturmak, bunun bir gönül işi, gelecek nesillere uygun ortam bırakma bilinci olduğunu öğretmektir.(örneğin; çevre kuruluşlarına bağışta bulunulması veya küçük yaşta çevre eğitimini ailede başlatılması ve örnek davranışlar sergilenmesi, vs.) Gönüllü sorumluluk ahlaki sorumlulukla doğru orantılıdır. Ahlaka uygun pek çok şeyin gönül bağıyla birlikte yürüdüğünü bilmek gerekir. Çünkü gönlünüzde uygun bulmadığınız bir olguyu ahlaklı da bulmayabilirsiniz. Çevresel problemlerin çözümünde duyarlı ve etkin olmak, sağduyulu hareket etmek, çevre bozulmalarını önlemeye yönelik faaliyetlerde bulunmak yine gönüllü sorumluluk kapsamı içerisinde yer alır. 2. İşletmeler Açısından Çevre Sorunları Çevre bilincinin oluşturulmasıyla birlikte doğaya verilen zararın minimuma ineceği düşüncesi oldukça önemlidir. Çünkü koruma faaliyetleri arttırıldığı ölçüde kirlilik oranı azalacaktır. Çevre kirliliği insanların, hayvanların, bitkilerin ve doğanın kendisine verilen olumsuz zararlardır. Herhangi bir kimyasal, fiziksel ve biyolojik faktörün çevrede yeterli süre ve yoğunlukta bulunması sonucu insanlar, hayvanlar ve bitki örtüsünde yaralanmalara neden olan ya da toplumun huzurunu yaşam kalitesini veya güvenliğini olumsuz yönde etkileyen her durumda çevre kirliliğinden söz etmek mümkündür [1]. Çevre kirliliğini genel olarak dört başlıkta toplayabiliriz. Bunlar; i) Hava kirliliği, ii) Su kirliliği, iii) Toprak kirliliği, ve iv) Gürültü kirliliğidir. 2.1 Hava kirliliği Hava kirliliği atmosferde bulunan kirleticilerin (toz, duman, gaz, vb.) normalin üstünde bulunması sonucu doğal çevreye ve insanlara verdiği zarar şeklinde tanımlanabilir [2]. Bu zarar öncelikle insanlar tarafından atmosfere gönderilen atıklar şeklinde oluşur daha sonra atmosferin yapısında zararlı kirleticiler şeklinde doğaya bırakılarak meydana gelir. Hava kirliliğinin iklime (gün ışığının ve yer kabuğundan yansıyan radyasyon miktarının azalması), hayvan ve bitki topluluklarına (asit yağmurları, toprak ve tarım alanlarının verimsizleşmesi), küresel alana (sıcaklık dengesinin bozularak küresel ısınma dediğimiz faktör sonucu buzulların erimesi, deniz seviyesinin yükselmesi ve tarım toprağının azalması) ve atmosfere (ozon katmanının delinmesi şeklinde), düşünüldüğünde dünya geneline büyük zararları vardır [2]. Hava kirliliğini önleme adına havanın doğal karışımlarını bozan kirleticilerin havaya karışmasını önlemek gerekir. 2.2 Su kirliliği Su kirliliği suyun kendi kendini temizleyebilme sınırının aşıldığı düzeydir. Ayrı bir nokta ise içme suyu ve sulama suyundaki kirlilik oranlarının farklılık göstermesidir. Su kirliliği erozyon, doğal afetler ve insan faktörleriyle boy gösterir. İnsanlar tarımsal alanlarda (kimyevi gübrelerinin, ilaçların, vs. sebep olduğu), sanayi faaliyetlerinde (bazı sanayi kuruluşların bıraktıkları sıvı atıklar) ve düzensiz kentleşme (artan nüfus) şekilleriyle su kirliliğine sebep olurlar [3]. Su kirliliğinin önlenmesine yönelik alıcı ortamın su niteliği standartları son yıllarda dikkatli bir şekilde geliştirilmektedir, Avrupa ülkelerinde kullanım alanı oldukça geniş olan bu standartlar ülkemizde son 10 yıldır kullanıma geçmiştir. Bunlar atık su standartları, içme suyu standartları, iş sağlığı standartları ve ekosistem sağlığı standardı şeklinde sıralanmaktadır [4]. 2.3 Toprak kirliliği Toprak kirliliği insan etkileri sonucunda toprağın fiziksel, kimyasal,biyolojik ve jeolojik yapısının bozulmasıdır. İnsan faaliyetlerinin bir kısmı toprağı doğrudan kirletirken bir kısmı da önce hava ya da su kirliliğine neden olup ardından da toprak kirliliğine neden olmaktadırlar. Daha açık bir ifade ile nedenleri; hava ve su kirliliğinden kaynaklanan kirlilik, tarımsal mücadele araçları ve yapay gübrelerden kaynaklanan kirlilik, erozyondan kaynaklanan kirlilik ve sayısız biyokimyasal ve jeokimyasal tepkimenin oluşmasıdır [4]. 2.4 Gürültü kirliliği Gürültü kirliliği doğrudan değil ama dolaylı olarak karşımıza çıkan bir çevre kirliliğidir. Ses kirliliği de dediğimiz gürültü kirliliği belli bir oranı aştığı taktirde sorun olmaktadır. Gürültü düzeyi belirlenirken ölçü birimi olarak desibel (db) kullanılmakta ve dünya sağlık örgütünün (WHO) belirlediği ölçüt ise 58 db dir [5]. Yapılan araştırmalara göre; gürültünün insan sağlığı üzerinde hem fizyolojik hem de psikolojik sorunlara neden olduğu tespit edilmiştir. Rahatsızlıklara örnek olarak kulak çınlaması, sağırlık, solunum rahatsızlıkları, kılcal damarlarda daralma ve kan basıncının artması sıralanabilir [6]. 3. İş ve Çevre

3 Doğrudan veya dolaylı yollarla insan ihtiyaçlarını karşılamak üzere mal ve hizmet üretiminde (emek, sermaye, doğal kaynak) bulunan ekonomik birime işletme adı verilmektedir. İşletmelerdeki üretim süreci faaliyet gösterdikleri alana göre çeşitlilik arz etmektedir. Burada amaç işletmelerin çevreye olan duyarlılıkları, üretim sürecinde veya üretim sonrası süreçlerde çevreye gösterdikleri davranışlar, verilen zararlar, zararları minimuma indirme çalışmaları, vb. faaliyetlerini incelemektir. Özellikle çevresel açıdan değerlendirildiğinde sanayi ve üretim alanındaki kağıt sanayi, petrol rafineleri, tekstil fabrikaları, metal ve metal kaplama sanayi, deterjan-ilaç ve deri sanayi ve bu sanayilerde üretilen atıklar, çevre kirleticilik bakımından ön sırayı almaktadır. Çevre hassasiyeti sadece bu firmalar ile sınırlı olmaksızın küçük, orta veya büyük ölçekli bütün işyerlerini kendi duyarlılık alanı çerçevesinde kapsamaktadır. 4. Üretim Süreci ve Çevre İlişkisi İşletmelerdeki üretim sürecinin ilki girdi faktörüdür. Bu da kıt kaynakların kullanılması sonucu oluşan doğal kaynak kayıplarını bize sunmaktadır. ikincisi süreç (üretim) planlaması ve uygulaması gerçekleşir burada da meydana gelen katı, sıvı ve gaz atıklarının çevreye verdiği zarar önceliklidir. Son aşamada artık ürünü görebildiğimiz mal veya hizmet olarak sonucunu alabildiğimiz çıktı sürecidir. Bu süreçte mal ve hizmetlerin kullanımı sonucu çeşitli şekillerde ortaya çıkan çevre kirlenmeleridir. Üretim sürecinin bu üç aşamasında da çevre bir şekilde kirlenmeye veya kirletilmelere maruz kalmakta bunun önüne geçilmesi noktasında çeşitli önlemler almak daha da önemlisi bu önlemlerin uygulama sahalarını açmak ülkemiz ve geleceğimiz adına oldukça önemlidir. İşletmelerin ekonomik, dinamik, bağımsız, sosyal, teknik ve gelecek vadeden kuruluşlar olduğunu düşünürsek, gelecek faaliyetlerini sürdürülebilir kılmak için birtakım çevre koruma yöntemlerini benimsemek bunun için bütçe ayırmak ve uygulamaya koyma zorunluluğu vardır. 5. İşletmeler İçin Çevre Yönetimi Çevre yönetimi çevreye duyarlı işletmelerin çevreyi ve üretimlerini korumak adına üstlenmiş oldukları bir takım sorumluluktur. Bu sorumluluk kapsamına toplumun beklentileri, tüketici gereksinimleri, teknik gelişmeler, yasal sınırlamalar, uluslararası standartlar dikkate alınarak yeni çevresel plan ve programlar geliştirme çalışmalarıdır. Çevre bilinci ve duyarlılığı bu çalışmalarla kanıtlanmakta ve bunun yaygınlaşmasına yönelik bir dizi çalışmalara girilmektedir. Devlet bazında düşünüldüğünde, yönetimler bu çalışmaların bir plan ve program üzerine oturtulması ve gerekli çevre politikasının oluşmasını sağlar. İşletmeler de bu plan ve programları sistemine uygun bir şekilde gerekli prosedürleri tamamlayarak şirket ve çalışanlarına kazandırmaya çalışırlar. Tabii bu alanda katlanılması düşünülen maliyetler söz konusu olacaktır, fakat bu yönetim sisteminin işletmeye uygulanmasıyla, faaliyete süreci sonrasında şirket bu maliyetin misli tutarında kazanımlara ulaşacaktır. örneğin; aktif kullanıldığında geri dönüşüm süreci ciddi manada bir kazanım sağlayabilir. Türkiye de özellikle uluslararası alanda faaliyette bulunan işletmeler artan rekabet şartlarının bir boyutu olarak çevre konusunu 1990 lı yıllardan sonra düşünmeye başlamıştır. İşletme literatüründe çevre konusunun kapsamı eksik bir yapılanma içerisinde olduğu bu yıllarda, çevre deyince çalışanlar, müşteriler, tedarikçiler, hükümet, rakipler vb, akla gelmekte ekolojik dengenin oluşumu hava, toprak, su ve bunların gelecek için önemi, korunma ve yıpranma payı düşünülmemekle birlikte gerekli duyarlılık gösterilmemekteydi. Türkiye son 10 yılda eskiye nazaran çevreye duyarlı bir ülke olma yolunda önemli sayılabilecek bir yol almıştır. Bu çerçevede gerçekleştirilen çevre duyarlılık faaliyetlerinden bazıları; Çevreyi korumaya yönelik mevzuatların oluşması, Ticari işletmelere yönelik çevre koruma yöntemleri, Yönetim biçimlerinin oluşturulması, Söz konusu faaliyetler için örgütsel yapılanmaya gidilmesi, Çevre içerikli kalite politikaları, Çevreye duyarlı teknolojik aletlerin kullanılması, Ürün geliştirme çabaları özellikle araştırma geliştirme konusunun içerisine çevre faktörünün girmesi, Geri dönüşümü ve tekrar kullanımı sağlanacak ambalaj geliştirme, Çevre korumasını destekleyici tasarı, yöntem ve uygulamalar, İşletmelere arıtma tesisleri kurulması, Arıtma yoluyla hammaddeyi belli oranda maliyetsiz geri kazanım, İşletmelerin bu konularda kendilerini sorumlu hissedip bir çaba içerisine girmesi örnek gösterilebilir [14] Çevre Yönetim Sistemleri İşletmelerin çevreyle ilgili olarak geçmişte ve şimdi kullandığı belli başlı yönetim sistemleri bulunmaktadır. İşletmelerin uluslararası kabul gören bu sistemleri bilmeleri ve en azından birine sahip olmaları gerekmektedir BS 7750: Bunlardan ilki BS 7750 İngiliz standardıdır. İngiliz Standartları Enstitüsü tarafından 1992 yılında yayımlanan ve 1994 yılında güncellenen bir çevre yönetim sistemidir EMAS: İkinci yönetim sistemi EMAS- Eko yönetim ve Denetim programıdır ( Eco-Management and Audit Sheme-EMAS) yılında Avrupa Birliği, işletmelerin çevreyle ilgili performanslarının geliştirilmesine yönelik faaliyetlerin kamuya açıklanmasını sağlayacak olan bu yönetmelik yayımlanmıştır. EMAS, 21 madde ve 5 ekten oluşan çevresel performansı geliştirmeye yönelik bir sistemdir. Özellikle Almanya EMAS ı çok iyi benimsemiştir. Bu sistem ticari olarak geniş bir uygulama sahasına sahiptir.

4 ISO 14001: Daha sonra yürütülen ISO çalışmaları 1947 yılında kurulan ve yaptığı standardizasyon çalışmaları sonucu sanayiye, ticarete ve tüketicilere katkılar sağlayan ISO (International Organization for Standardization) Uluslararası Standart Organizasyonudur. ISO nun çevre yönetimine bakan boyutu EN-ISO 19011:2000 Kalite ve çevre tetkiki için kılavuz sunma konusnda kısa bir giriş yaparak Uluslararası Standartlar Örgütü (ISO) Norveç in Oslo kentinde toplanarak gerekli katılımı da sağladıktan sonra kabul edilip Ağustos 1996 tarihinde yayınlanmış standartlar serisinin genel adı ISO14000 Standardı başlıklı ISO Çevre yönetim sistemini geliştirmiştir. TS-EN-ISO Çevre Yönetim Sistemi Standartları beş ana standarttan oluşmaktadır. Bunlar; Maddi olanaklarıyla bu uluslararası geçerliliği olan standartları işletmeleri adına uygulamak isteyen işyerlerinin yükümlülük altına girmesi ve belirlenen politikaları uygulaması gerekli faaliyetlerdir. Standart tanımlamaları ve uygulama prensipleri doğrultusunda firmaların planlama süreci yapılarak uygulamaya ve işleme koyması beklenir. Kontrol ve düzeltici faaliyetler kuruluş tarafından izlenebilir. Çünkü çevresel icraattaki başarı derecesini ölçmeli, izleyip değerlendirmelidir. Gözden Geçirme ve Geliştirme faaliyetleri son kısmı oluşturmaktadır. Kuruluş, genel çevre icraatını ve bu icraattaki genel başarı derecesini geliştirmek amacıyla, çevre yönetim sistemini gözden geçirmeli ve sürekli olarak geliştirmelidir. Çevre Yönetim Sistemi tüm dünyada ISO standardı ile bilinmektedir ve ISO 9000 Kalite Yönetim Sistemi Standardından sonra Uluslararası kuruluşlarda tanınması ve uygulanması çok hızlı olmuştur [7]. 5.2 Çevre Yönetim Sistemlerinin Yararları Çevre yönetim sistemlerinin ülke bazında uygulamaya konması çevre adına denetlenebilirliği sağlar. Çevre etkilerinin belirlenmesi,çevre bilincinin yaygınlaştırılması, yeni kontrollerin geliştirilmesi,çevresel performansın arttırılması, çevre yasalarına uyumun sağlanması, uluslararası rekabette avantaj sağlama, Pazar payının arttırılması, firma itibarının uluslararası boyut kazanması, enerji tasarrufu, global pazar yapısı, vergi avantajları vb., edinilen yararlar olarak sayılabilir. Ülkemizde 1993 yılında resmi gazete yayımlandıktan sonra uygulamaya konulan ÇED (çevresel etki değerlendirme) çevre denetimi uygulamaları için bakanlık tarafından yürürlüğe konulmuş işletmelerden beklenen önemli bir değerlendirme raporudur. Yaşadığımız şuan itibariyle çevre bakanlığının araştırma ve yaygınlaştırma çalışmaları büyük bir ivme kazanmış, ceza ve yaptırımların gücü eskisine nazaran misli şekilde artış göstermiştir [8]. Özellikle son yıllarda yapılan düzenlemelerle çevreye duyarlı olmayan işletmelerin cezayı müeyyideleri onları duyarlı olmaya teşvik edecek düzeylere ulaşmıştır (mesela: Çamurlu tekerlerle trafiğe çıkan bir hafriyat kamyonuna kesilen ceza YTL dir [9]) Çevreyle alakalı başlıca yönetmelikleri kısaca şu şekilde sıralayabiliriz; i) Çevresel Etki Değerlendirme Yönetmeliği, ii) Çevre Denetimi Yönetmeliği, iii) Su Kaynaklarının Korunması Yönetmeliği, iv) Hava Kalitesinin Korunması Yönetmeliği, v) Atık Yönetmeliği, vi) Kimyasalların Yönetmeliği, vii) Gürültü Yönetmeliğidir [8]. Kamu ve özel sektörün çevreye yönelik yapabilecekleri bütün etkilerin değerlendirilmesi, olumsuzların önüne geçebilecek çalışmalar, olumlu faaliyetleri artırmaya ve desteklemeye yönelik faaliyetler, mutlak suretle risk grubunu oluşturan işletmelerin de verdikleri zararı en aza indirmeleri noktasında yapılacak çalışma, ticari gruplara verilecek destek ve öneriler şeklinde olacaktır. Örneğin; Bir kağıt işletmesinin çevreye verdiği olumsuz etkileri en aza indirecek hatta geri dönüşümlü kullanıma etkili olabilecek arıtma tesislerinin kurulumu bir örnek olarak verilebilir. Bu gibi faaliyetler denetim esaslı kabul edilmektedir. Ülkemizdeki ticari işletmeler bakanlıklarca belirlenen denetçiler tarafından denetlenerek gerekli görülen noktalarda yapılandırmalara gidilmektedir Çevre Denetimi ve Uygulanma Süreci Çevreci yaklaşımlar artık pek çok sektörde (Örneğin, gıda, kağıt, yakıt, otomotiv, demir-çelik vb.) uygulama konusu olmaya başlamıştır. Mevcut uygulamalara çarpıcı bir örnek olarak Cenevre de kurulan 78. Otomobil Fuarında çevre daha fazla çevre sloganıyla düzenlenen çevre bilincine duyarlı otomobiller tanıtıma sunulması verilebilir. Buradaki amaç bir aracın kilometre başına 120 gramdan fazla karbondioksit yaymaması buna göre düzenlenen yeni motor teknikleri yani çevreci aynı zamanda ekonomik denilebilecek motorlar hizmete sunulması olarak belirtilmiştir. Çevre yönetimi üzerine yapılan çalışmalarda bu gibi bir çok bulunmaktadır. Denetim, iktisadi faaliyetler ve olaylarla ilgili iddiaların önceden saptanmış ölçütlere uygunluk derecesini araştırmak ve sonuçları ilgi duyanlara bildirmek amacıyla tarafsızca kanıt toplayan ve bu kanıtları değerleyen sistematik bir süreçtir [10]. Çevre denetimine yönelik genel kabul görmüş sistematik bir program şuan için mevcut değildir, yönetimler usulüne uygun olmakla birlikte kendi denetim mekanizmalarını yürütmektedirler. Çevre denetimi çalışanlarının bilgi toplama, tahlil süreci, uygulama çalışmaları, konuya ilişkin yasal düzenlemeler ve standartlar oluşturma, üst yönetime bilgi sunma, değerlendirme, raporlamalar, sonuçların etki değerlemeleri ve uygulanabilirliği noktasında yapılan tespitlerle birlikte kanunlaştırmaya yöneliktir. Çevre denetiminin uygulanması üç aşamalı kabul edilebilir. Yukarıda saydığımız akışın devam edebilmesi için bu faaliyetlerin gerçekleştirilmesi şarttır.

5 Bunlar; i) Ön Denetim Faaliyetleri, ii) Alandaki Denetim Faaliyetleri, iii)denetim Sonrası Faaliyetler olarak sıralanırlar Ön Denetim Faaliyetleri (Pre-Audit Activities): İşletmede çevreye yönelik denetimin ilk kez yapılacağı durumlarda gerçekleştirilir. İşletmenin kendi yapılanmasıyla alakalıdır. Kendi bünyesinde sorumluluklarını belirleme sektöre yönelik ne gibi çevresel yaptırımlara girişmeli, hangi kısımlara ağırlık vermeli, ne kadar kaynak gerektiği gibi konularda bilgi toplaması konularını içerir. Bu akışı şu şekilde de sıralamak mümkündür; denetimin planlanması, denetim programının hazırlanması, denetim ekibinin seçilmesi, denetlenecek işletme ve endüstri hakkında bilgi toplama şeklindedir Alandaki Denetim Faaliyetleri: Ön denetim yapıldıktan sonra alan üzerinde yapılacak çalışmalar başlar, burada yönetimin işleyişi, kontrol sisteminin tanınması, sistemin değerlendirilmesi, denetim delillerinin toplanması, bulguların değerlendirilmesi, denetim bulgularının denetleyen birime sunulması Denetim Sonrası Faaliyetler: Taslak raporun yayımlanması, nihai raporun hazırlanması, eylem planının hazırlanması ve yerine getirilmesi, eylem planının tamamlanması şeklinde sonuçlanır. Çevre yönetimi sistemleri bu denetim faaliyetlerine yönelik ISO ve EMAS gibi kurumlardan çevreyle ilgili belge alındığında yapılan denetimlerdir. Alan Denetimi (kullanılan veya boş) herhangi bir kirletici zehirli madde veya temizlemeyi gerektirecek atık içerip içermediğini belirlemeye yönelik yapılan denetimdir. Uygunluk denetimi ise çevreyle ilgili yasal düzenleme ve işletmece belirlenen çevre politikalara ne derece uygunluk gösterdiğine dair yapılan denetimdir. 6. Çevresel Maliyetler ve Çevre Muhasebesi İşletmeler faaliyet gösterdikleri alanlara yönelik kendi içlerinde bir yapı oluştururlar. Genelde hiyerarşik yapı işletmelerin büyüklük dereceleri de göz önüne alınarak birbirinin benzeridir. Alt-orta ve üst kademe yöneticilerinin her birinin yetki ve sorumlulukları birbirinden farklıdır. Çevre yönetimi noktasında kaynaklardan edinilen genel veriler işletmelerin üst yönetimi ile birlikte muhasebenin de süreç içersine katılarak bir çevre maliyetleri muhasebesinin oluşturulmasını mecbur kılmaktadır. Bu sistem ortak bir platformda belirli bir sistem içerisinde çalışılmasıyla mümkün olabilecektir. Burada muhasebenin çevreye bakan yönüyle birlikte çevre muhasebesi şeklinde isimlendirilerek mevcut hesaplar içerisinde iki hesap türünün herhangi birinde detaylandırılacağını net olarak tanımlamalıdır. Bu konu çevre muhasebesi, maliyet muhasebesi ve yönetim muhasebesiyle başlıkları veya konuları altında incelenmesi gereken kavramlardır. Çevre muhasebesi Devlet İstatistik Enstitüsü (DİE) tarafından Ekonomi ve çevre arasındaki etkileşimi açıklamak amacıyla çevrenin durumu, gelişimi hakkında makro seviyede bilgi üretmektir şeklinde tanımlanmıştır [11]. Çevresel kaynakların kullanımı sonunda doğacak etkilerin muhasebeleştirilmesi [12], Finansal Muhasebede ölçümleme işlevlerinin, örneğin finansal raporlama ve işletme içi ve işletme dışı faktörlerinin dikkatle uygulanması [13] şeklinde tanımlamalar da mevcuttur. Genel muhasebe uygulamalarında çevre muhasebesiyle ilgili detay bulmak güçtür. Fakat bulduğumuz bilgiler ışığında bir tanımlama yapacak olursak işletme içerisinde maddi ve maddi olmayan kaynakların değerlendirmeleri yapılırken çevre mevzuatları gereğince hiç bir bedel ödemeden kullandığımız, dolaylı yada dolaysız yollarla zarara uğrattığımız doğal kaynakların işletme bünyesinde hesap altına alınması ve kaynak ayrılması şeklinde tanımlanabilir. Çevre muhasebesinin Finansal Muhasebeye bakan yönü çevresel yükümlülükler ile çevresel maliyetlerin tahmini, tasnifi ve raporlanma sürecidir. Finansal Muhasebede kayıt iki şekilde mümkün olmaktadır. İlk olarak mal alımında katlanılan ek çevresel maliyetin çevresel mallar hesabında izlenmesinde 154 çevresel mallar hesabı teşvik sistemi kullanılması şeklindedir. Bu maliyetler teşvik sistemi ile karşılanarak tüketiciye yansıtılmayarak çevre korunması teşviki uygulanabilir (Örneğin; su arıtma, katı atık depolama veya bertarafı gibi doğrudan çevreyi korumaya yönelik bir yatırım söz konusu olduğunda). İkincisi normal aktifleştirme işlemlerinden sonra ayrıca dipnot veya ek bir bilgi olarak izlenebilir (Örneğin; işletme baca yaptırırken çevreyi de koruma amaçlı havaya verilen zararlı gazların azaltılması için bir baca filtresini de beraberinde yaptırması) [14]. Maliyet muhasebesi açısından çevre muhasebesi, bir maliyet döneminde işlem muhasebesinin gider hesaplarına dayanarak maliyet türlerini belirlemek, o döneme düşen maliyet türlerini doğruca ya da maliyet yerleri aracılığıyla dolaylı olarak, maliyetleri yükleyerek toplam ve birim maliyeti hesaplamak için yapılan işlemlerin tümüdür [15]. 7. Sonuçlar ve Öneriler Çevre sorumlulukları projelerinde ve yazılan makalelerde de görüldüğü üzere çevreyle ilgili yasal düzenlemelerin az olması, uygulanabilirlik düzeyinin de düşük olmasına sebep olmakta. Öyle ki bazı ülkelerde çok katı düzenlemelerin bulunması çevresel uygulama alanını genişletmiş ve çalışmaları üst seviyelere taşımaktadır (Avrupa Birliği ülkeleri), bazı ülkelerde ise hiçbir hukuki yaptırım alanı olmadığından çevresel sorumluluklar tamamen gönül işi olarak benimsetilmeye çalışılmaktadır (az gelişmiş ülkeler).tanımlanan muhasebe bilgilerine göre bütün bu kriterleri işletmelerin uygulayabileceği şekilde düzenlemek ve belli bir hesap

6 altında izlemek gerekmektedir. Çevresel maliyetlerin kobiler tarafından anlaşılması, bunun için mevzuata uygun zemin hazırlamaları gereklidir. Çevresel olarak işletmelerinde hangi girişimlerde bulundukları ve bunlar için yapılan harcamalar, gelecekte yapılması planlanan ve bunun için ayrılan kaynak bütçe veya devletin herhangi bir biriminden sağladığı kredi ve teşvikler işte bunları belli bir sisteme yada hesaba oturtmak gerekir. Bu konuda maliyet yönetimi açısından uygulanılabilirliliği fazla ve üretim maliyetlerine yansıtılması kolay üç ana başlık altında toplanmış olan çevresel maliyet sistemi uygulanabilir: 1. Çevresel yatırım maliyetleri (atık kontrol ve atık azaltmaya yönelik yatırım maliyetleri), 2. Çevresel yönetim ve işletme maliyetleri (üretim süreci boyunca çevresel etkilerin yönetilmesi, kontrolü, arıtma tesislerinin işletilmesi, analiz ve testler, personel giderleri, vs.) 3. Çevresel risk yönetim maliyetleri [16]. Bu üç başlık altında belirlediğimiz çevresel maliyelerin her birinin içerdiği maliyetler Tablo 1 de özetlenmiştir. Tablo 1. KOBİ ler için Doğabilecek Çevresel Maliyetler*. Sınıflandırma Çevresel maliyetleri (Başlangıçta) yatırım Çevresel yönetim ve işletme giderleri (Her Dönem) Çevresel risk yönetim maliyetleri (Duruma Bağlı Olarak) Maliyet Olarak Sınıflandırılan İşlemler Çevresel maliyetlerin planlanması Çevre yönetim sistem ve organizasyonu Atık su arıtım tesisi Atık gaz ve toz kontrol ünitesi Katı atık deposu Tehlikeli ve zararlı atık deposu Test analiz ve kontrol sistemlerinin alınması veya kurulması Danışmanlık ve teknik hizmet giderleri Çevresel eğitim giderleri Diğer Test ve analiz giderleri Personel giderleri Kimyasal sarfiyatı Yasal uyum ve uygunluk belgeleme ve yönetim giderleri Danışmanlık ve teknik hizmet giderleri Atık uzaklaştırma ve bertaraf giderleri Arıtma tesislerinin işletilmesi (elektrik, su, vs.) Ödenecek vergi ve hizmet giderleri Diğer Cezalar ve tazminatlar Şikâyet ve şikâyetlere yönelik araştırma inceleme maliyetleri Çevre temizleme maliyetleri (eğer kirliliğe neden olunursa) Kefalet ve garanti giderleri Satış ve üretim azalması maliyetleri Diğer beklenmeyen zarar ve maliyetler Diğer * Bu tablo Coşkun ve Karaca (2008) çalışmasından alınmıştır [16]. 8. Kaynaklar [1]. Alpugan, Oktay, İşletme Bilimine Giriş, Per Yayınları, İstanbul, s.412. [2]. Karaca, F İkili görüşme esnasında alınmış notlar. Fatih Üniversitesi, Çevre Mühendisliği Bölümü. [3]. Gönüllü T., Endüstriyel Kirlenme Kontrolü C.1., Birsen Yayınevi. [4]. Sönmez, F., İşletmelerin Sosyal Sorumluluğu ve Çevre Sorunlarında Ekonomik Yaklaşımlar. Yaklaşım Dergisi, Sayı:133, Yıl:12, ss [5]. WHO, Bakınız: [6]. Kaya, U İşletme-Doğal Çevre İlişkilerinin Mali Tablolar Aracılığıyla Raporlanması ve denetimi, Yayın No:201 [7]. [8]. ÇOB, Detaylı bilgi için bak: [9]. Birpınar, M.E., tarihli seminer notları, Fatih Üniversitesi. [10]. Güredin, E., Denetim, Beta Yayınları, İstanbul, s.8. [11]. DİE, Su İstatistikleri ve Doğal Kaynaklar Muhasebesi, Ankara, s.3. [12]. Gautam H. C., Environmental Accounting At National and At Firm Leve: A Case of Indea; IAAER 8 th Congress. [13]. Gray, R., Bebbington, J., Walters, D., Accounting for the Environment, Founded by the Chartered of Certified Accutants. [14]. Sönmez, F., Bayri, O., Çevre sorunları Çevre muhasebesi [15]. Haftacı, V., Maliyet Muhasebesi, Derya Kitabevi, İstanbul 1999, s.6. [16]. Coşkun, A., Karaca, N., KOBI'lerde Çevresel Maliyetlerin Sınıflandırılmasına Yönelik bir Öneri: Metal Işleme Sektöründen Bir Uygulama, Ekoloji, 2008, (basım aşamasında)