Yeni Bir Düzenleyici ve Denetleyici Kurum: Kamu Gözetimi Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu

Transkript

1 Yeni Bir Düzenleyici ve Denetleyici Kurum: Kamu Gözetimi Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu Rauf Karasu * Özet: Yeni Türk Ticaret Kanunu ve Avrupa Birliği'ne uyum süreci çerçevesinde 660 sayılı KHK ile Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu (KGK) adı altında, düzenleyici ve denetleyici kurum niteliğinde idari özerkliğe sahip kamu tüzel kişiliğini haiz yeni bir kurum kurulmuştur. 660 sayılı KHK ile SPK, BDDK gibi Türkiye de kanunları gereği ilgili oldukları işletmelere kamu gözetimi yapma yetkisini haiz kuruluşların yetkileri ile TÜRMOB ve Maliye Bakanlığı na ait bağımsız muhasebe ve denetim standartlarını belirleme yetkisi KGK ya verilerek bağımsız denetim konusunda bütüncül bir hukuki yapı oluşturulmuştur. 660 sayılı KHK ile, Kurul üyelerinin atanması açısından hükümete bağımlı bir Kurum oluşturulmuş olsa da, çalışma şekli ve karar alma süreci açısından özerk ve bağımsız bir kurum oluşturulmaya çalışılmıştır. Anahtar Sözcükler: Kamu gözetimi, muhasebe ve denetim standartları, bağımsız denetim, düzenleyici ve denetleyici kurumlar A New Regulatory and Auditing Agency: Public Oversight, Accounting and Auditing Standards Authority Absract: In the framework of the new Turkish Commercial Law and the EU accession process, a new regulatory and auditing agency with administrative autonomy called Public Oversight, Accounting and Auditing Standards Authority (POAASA) was established by Decree-Law No The powers and duties of the Capital Markets Board, the Banking Regulation and Supervision Agency that have power to public surveillance on relevant firms by virtue of their respective acts have been granted to the KGB by Decree No Thus, an integrated legal structure towards independent audit has been formed. With Decree-Law No. 660, an autonomous and independent body in terms of operation and decision-making process has been attempted to be established, albeit the POAASA is dependent on the Government regarding the appointment of the board members. Key Words: Public surveillance, accounting, and auditing standards, independent auditing, regulatory and supervisory agencies * Doç. Dr. Kırıkkale Üniversitesi Hukuk Fakültesi Öğretim Üyesi, Ankara Yolu 7. Km Yahşihan/Ankara/Türkiye. Amme İdaresi Dergisi, Cilt 47, Sayı 1, Mart 2014, s

2 80 Amme İdaresi Dergisi, Cilt 47 Sayı 1 GİRİŞ 2000 li yılların başından itibaren önce ABD de, daha sonra ise diğer gelişmiş ülke ekonomilerinde arka arkaya ortaya çıkan muhasebe ve bağımsız denetim skandalları ile beraber, bağımsız denetimin kamu gözetimi ve denetimi fikri ön plana çıkmıştır. Avrupa Birliği nin bağımsız denetime ilişkin 8. Direktifine paralel bir şekilde Türkiye de de 660 sayılı KHK ile uluslararası standartlarla uyumlu Türkiye Muhasebe ve Denetim Standartları nı oluşturmak, bağımsız denetimde uygulama birliğini sağlamak, bağımsız denetçi ve bağımsız denetim kuruluşlarını yetkilendirmek ve bunların faaliyetlerini denetlemek ve bağımsız denetim alanında kamu gözetimi yapmak üzere Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu (KGK) 1 adında yeni ve özerk bir kamu tüzel kişisi kurulmuştur (RG., T , S ). 660 sayılı KHK nın 32. maddesi ile 5018 sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanunu nun Ek i olan Düzenleyici ve Denetleyici Kurumlar-III Sayılı Cetvel e 9. sıra eklenmiştir. Bu yeni düzenlemeye göre, özel sektörün mali denetimi KGK tarafından gerçekleştirilecektir. Böylece 660 sayılı KHK ile SPK, BDDK, EPDK gibi Türkiye de kanunları gereği ilgili oldukları işletmelere kamu gözetimi yapma yetkisini haiz kuruluşların yetkileri KGK ya verilmiştir. 660 sayılı KHK nın 31. maddesinde, bu Kanun Hükmünde Kararname de hüküm bulunmayan hallerde tarihli ve 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu nun bağımsız denetimle ilgili hükümlerinin uygulanacağı ifade edilmiştir. Bu nedenle bu çalışmada öncelikle sermaye şirketleri için 6102 sayılı TTK ve 660 sayılı KHK da öngörülen bağımsız denetime ilişkin hükümler hakkında genel bilgiler verilecek, daha sonra bağımsız denetimi, gözetleme ve denetleme yetki ve görevine sahip KGK ayrıntılı olarak incelenecektir. Bu kapsamda yeni bir düzenleyici ve denetleyici kurum olarak KGK gibi bir kurumun gerekliliği, kurumun hukuki niteliği, teşkilat yapısı, yetki ve görevleri değerlendirilerek kurumun sağlıklı işlemesi için öneriler sunulacaktır. Özellikle Kurumu oluşturan en önemli karar organı olan Kamu Gözetimi Muhasebe ve Denetim Standartları Kurulu nun üyelerinin atanma şeklinin Kurum un bağımsız niteliğini zedelediği, Kurulun siyasi otoriteye karşı bağımsızlığının sağlanmaması halinde, değişen siyasi iradenin finansal piyasalara etkisinin artacağı ve Türkiye de yatırım yapmayı düşünen yabancı şirketlerin Türkiye denetim pazarına karşı olumsuz bir kanaate sahip olmasına neden olacağı izah edilecektir. Kurulun bağımsız ve tarafsız niteliğinin sağlanması için Kurul üyelerinin seçim şeklinin yeniden düzenlenmesi, Kurumun Anayasal güvenceye kavuşturulması ve özerklik ve 1 Uygulama ve Kurum tarafından kullanıldığı gibi, bu makalede de, Kurumun kısaltılmış adı KGK olarak kullanılacaktır. Özkorkut, Kurum için KAMUDESK kısaltmasını tercih etmiştir. Bkz. Özkorkut, 2012:51, dipnot 4.

3 Yeni Bir Düzenleyici ve Denetleyici Kurum: Kamu Gözetimi Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu 81 bağımsızlık vurgusunun Anayasal ifadeyle garanti altına alınması gerektiği vurgulanacaktır. BAĞIMSIZ DENETİM 6102 sayılı TTK ve 660 sayılı KHK ile sermaye şirketlerinin denetimine ilişkin hükümler tamamen değişmiştir. 660 sayılı KHK nın 2. maddesine göre, bağımsız denetim, finansal tablo ve diğer finansal bilgilerin, finansal raporlama standartlarına uygunluğu ve doğruluğu hususunda, makul güvence sağlayacak yeterli ve uygun bağımsız denetim kanıtlarının elde edilmesi amacıyla, denetim standartlarında öngörülen gerekli bağımsız denetim tekniklerinin uygulanarak defter, kayıt ve belgeler üzerinden denetlenmesi ve değerlendirilerek rapora bağlanmasını ifade eder sayılı TTK nın yürürlüğe girmesi ile birlikte 1 Ocak 2013 tarihinden itibaren Türkiye de şirketlerin denetimi, AB normlarına uygun uluslararası denetim standartları na göre yapılmaya başlanacaktır sayılı TTK, bir şirket organı olan, ancak mesleki kalite şartı aranmayan murakıpları (denetim organı) kaldırarak yerine bağımsız denetim kurumunu getirmiştir. 2 Bağımsız denetim ile, şirketin kanunî organı olmayan ve herhangi bir şekilde veya sıfatla şirket bünyesi içinde yer almayan, tarafsız ve uzman denetçiler aracılığıyla yapılan denetim kastedilmektedir sayılı TTK nın kabulünden önce sadece bankacılık, sermaye piyasası ve sigorta mevzuatı çerçevesinde faaliyet gösteren anonim şirketler için geçerli olan bağımsız denetim, 6102 sayılı TTK nın kabulüyle birlikte anonim ve limited şirketler hukukunda yaygın bir uygulama alanına kavuşmuştur sayılı TTK, sermaye şirketleri için çok kapsamlı bir bağımsız denetim öngörmektedir. Şirketin veya topluluğun finansal ve konsolide tablolarının ve yıllık raporlarının, kanuna, Türkiye Muhasebe Standartları na ve esas sözleşmeye uygunluk açısından denetlenmesi zorunluluğu getirilmektedir. Denetim sonucunda hazırlanacak raporda, yönetim kurulunun yasalara uygun hareket edip etmediği, şirketin varlığını tehdit eden olguların bulunup bulunmadığı, ticarî defterlerin hukuka uygun tutulup tutulmadığı, finansal tabloların ve yıllık raporun dürüstlük ve şeffaflık ilkesine uygun düşüp düşmediği, denetimin kapsamı ve niteliği belirtilmektedir. Bağımsız dış denetimden geçmeyen finansal tablolar ve yıllık raporlar, düzenlenmemiş hükmünde sayılmaktadır tarihli ve sayılı RG de yayımlanan Türk Ticaret Kanunu ile Türk Ticaret Kanununun Yürürlüğü ve Uygulama Şekli Hakkında Kanunda Değişiklik Yapılmasına Dair 6335 sayılı Kanun, 6102 sayılı TTK da önemli değişiklikler yapmıştır sayılı TTK nın 400. maddesinin, 6335 sayılı Kanun ile 30 Haziran 2012 tarihinde yapılan değişiklikten önceki halinde, büyük ölçekli anonim şirketlerin bağımsız denetim kuruluşları tarafından, orta ve küçük öl- 2 Bu konuda ayrıntılı bilgi için bkz. Özkorkut, 2005: 31; Kaya, 2007: 241.

4 82 Amme İdaresi Dergisi, Cilt 47 Sayı 1 çekli anonim şirketlerin ise bir veya birden fazla yeminli malî müşavir (YMM) veya serbest muhasebeci malî müşavir (SMMM) tarafından denetlenmesi öngörülüyordu. Bu hüküm Kanun metninden çıkartılmıştır sayılı Kanun un 18. maddesi ile 6102 sayılı TTK nın 397. maddesine eklenen dördüncü fıkraya göre, denetime tabi olacak şirketler Bakanlar Kurulu nca belirlenecektir. Yeni değişiklik ile bağımsız denetim, tüm sermaye şirketlerine değil, Bakanlar Kurulu nca denetime tabi olduğu belirlenen şirketlere uygulanacaktır. Bu yeni düzenlemeye göre, denetçi, bağımsız denetim yapmak üzere, tarihli ve 3568 sayılı Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanununa göre ruhsat almış yeminli mali müşavir veya serbest muhasebeci mali müşavir unvanını taşıyan ve Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumunca yetkilendirilen kişiler ve/veya ortakları bu kişilerden oluşan sermaye şirketi olabilecektir (TTK m. 400). Bakanlar Kurulu, muhtemelen, küçük ölçekli sermaye şirketlerini bağımsız denetime tabi tutmayacaktır. Bu durumda iç denetim organı da kaldırıldığına göre, bu şirketler Gümrük ve Ticaret Bakanlığı nın TTK ya uygunluk denetimi dışında başka bir denetime tabi olmayacaklardır. Ayrıca Bakanlar Kurulu nun bu konuda düzenleme yapmasına kadar geçen süre içinde kurulacak şirketler muhasebe açısından ne iç denetime ne de dış denetime tabi olacaklardır. Bu nedenle bu konuda oluşan boşluğun bir an önce doldurulması gerekir. TTK nın 403. maddesi uyarınca, bağımsız denetçi tarafından olumsuz görüş verilmesi veya görüş vermekten kaçınılması halinde yönetim kurulu, görüş yazısının tesliminden itibaren dört iş günü içinde genel kurulu toplantıya çağırmak zorunda olup, genel kurul ise derhal yeni bir yönetim kurulu seçmek zorundadır. Eğer esas sözleşmede aksi öngörülmemişse eski yönetim kurulu üyeleri yeniden seçilebilecektir. Yeni yönetim kurulu, altı ay içinde kanuna, esas sözleşmeye ve standartlara uygun yeni finansal tablolar hazırlatarak, genel kurulun onayına sunmak zorundadır. Aynı Kanun un 37. maddesi ile 6102 sayılı TTK nın geçici 6. maddesinde yapılan değişikliğe göre, şirketlerin bağımsız denetçilerini tarihine kadar seçmeleri gerekmektedir. Denetim yine Uluslararası Denetim Standartları yla uyumlu Türkiye Denetim Standartları na göre yapılacaktır. On yıl içinde aynı şirket için toplam yedi yıl denetçi olarak seçilen denetçi üç yıl geçmedikçe denetçi olarak yeniden seçilemeyecektir. KGK bu süreleri kısaltmaya yetkili olacaktır sayılı Kanun ile, 6102 sayılı TTK da öngörülen şirket kuruluşu, sermaye artırımı, birleşme, bölünme, tür değiştirme gibi işlemlerde işlem denetçisinden rapor alma şartı ve şirketlerin kuruluşundaki denetim raporu gerekliliği tamamen kaldırılmıştır.

5 Yeni Bir Düzenleyici ve Denetleyici Kurum: Kamu Gözetimi Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu 83 Bağımsız Denetçi Olabilecekler 6102 sayılı TTK da, tarihli değişiklikten önce, kimlerin denetçi olabileceği konusunda açık bir ifade bulunmamaktaydı tarih ve sayılı Resmi Gazete de yayımlanan 6335 sayılı Türk Ticaret Kanunu İle Türk Ticaret Kanununun Yürürlüğü ve Uygulama Şekli Hakkında Kanunda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun, bağımsız denetçi tanımını yeniden yaptı. Buna göre, SMMM veya YMM lerden KGK nın yetki verdikleri kişiler bağımsız denetçi olarak kabul edildi. Ancak 6335 sayılı Kanun un 37. maddesi ile, bu maddenin yürürlüğe girdiği tarih itibarıyla tarihli ve 3568 sayılı Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu na göre yeminli mali müşavirlik hakkını kazanmış olan meslek mensupları ile mülga 3143 sayılı Sanayi ve Ticaret Bakanlığı nın Teşkilat ve Görevleri Hakkında Kanun ile 6762 sayılı Kanun hükümlerine göre ticaret şirketleri nezdinde denetim yetkisine en az on yıldır sahip olanların, KGK tarafından öngörülen eğitimi tamamlamış olmaları hâlinde sınav veya başkaca bir şart aranmaksızın bağımsız denetçi olarak yetkilendirilecekleri hüküm altına alındı. Söz konusu bu kişilere verilen otomatik bağımsız denetçi olma hakkı, meslek mensuplarından gelen eleştiriler üzerine tarihinde TBMM de görüşülen 302 sayılı Torba Yasaya eklenen yeni madde ile yürürlükten kaldırıldı. Yapılan yeni düzenlemeye göre bağımsız denetçilerde yetkilendirme meslek mensubu olanlar arasından KGK tarafından yapılacaktır. 660 sayılı KHK nın 2. maddesinde bağımsız denetçi; bağımsız denetim yapmak üzere, 3568 sayılı Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu na göre yeminli mali müşavir ya da serbest muhasebeci mali müşavirlik ruhsatını almış meslek mensupları arasından Kurum tarafından yetkilendirilen kişiler şeklinde tanımlanmıştır. Buna göre bağımsız denetçi olmak için öncelikle yeminli mali müşavir (YMM) veya serbest muhasebeci mali müşavir (SMMM) olmak gerekir. Bağımsız denetim kuruluşlarının ortaklarının kimler olacağı belirtilmemiştir. Ancak 660 sayılı KHK nın 31. maddesinde, Bu Kanun Hükmünde Kararnamede hüküm bulunmayan hallerde tarihli ve 6102 sayılı TTK nın bağımsız denetimle ilgili hükümleri uygulanır, hükmüne yer verildiğinden, bağımsız denetim kuruluşlarının ortaklarının da YMM ve/veya SMMM olması zorunludur sayılı TTK ve 660 sayılı KHK, YMM veya SMMM mesleğine mensup olmayı, denetlemede temel bir ilke olarak kabul etmiştir.

6 84 Amme İdaresi Dergisi, Cilt 47 Sayı 1 Kamu Yararını İlgilendiren Kuruluşların Denetimi 660 sayılı KHK da kamu yararını ilgilendiren kuruluşların denetiminin sadece bağımsız denetim kuruluşları tarafından yapılabileceği hükme bağlanmıştır. Dolayısıyla, bu kuruluşlarda bağımsız denetçilerin (YMM, SMMM) denetçilik yapma yetkisi bulunmamaktadır. Kamu yararını ilgilendiren kuruluşlar, KHK nın 2/I-ğ maddesinde; halka açık şirketler, bankalar, sigorta, reasürans ve emeklilik şirketleri, faktoring şirketleri, finansman şirketleri, finansal kiralama şirketleri, varlık yönetim şirketleri, emeklilik fonları, ihraççılar ve sermaye piyasası kurumları ile faaliyet alanları, işlem hacimleri, istihdam ettikleri çalışan sayısı ve benzeri ölçütlere göre önemli ölçüde kamuoyunu ilgilendirdiği için Kurum tarafından bu kapsamda değerlendirilen kuruluşlar şeklinde tanımlanmıştır. Getirilen bu düzenleme ile SPK, BDDK, EPDK ve Hazine Müsteşarlığı nın ilgili oldukları sektörlerde yapmakta oldukları bağımsız denetime ilişkin görev ve yetkiler tamamen sona erdirilmiş, söz konusu görev ve yetkiler KGK ya geçmiştir. Her ne kadar bahsi geçen kurumlara bağımsız denetim yetkisi veren ilgili kanun maddeleri yürürlükten kaldırılmasa da, 660 sayılı KHK nın geçici 1/II. maddesinde, denetim standartları ve bağımsız denetimle ilgili olarak diğer kanunlarda yer alan hükümlerin anılan KHK ya aykırılık teşkil eden hükümlerinin uygulanmayacağı açıkça hükme bağlanmıştır. Ancak KHK nın 27. maddesinin 3. fıkrası uyarınca kanunlarla belirli alanları düzenlemek ve denetlemek üzere kurulmuş bulunan kurum ve kurullar, Kurulun onayını almak ve Kurul tarafından yayımlanan standartlarda yer alan esaslara uygun olmak kaydıyla Türkiye Muhasebe ve Denetim Standartları na ek olarak kendi alanları için geçerli olacak ayrıntıya ilişkin sınırlı düzenlemeler yapabilirler. Denetimden Doğan Sorumluluk ve Sorumluluk Sigortası Yaptırma Zorunluluğu Denetçilerin sorumluluğu 6102 sayılı TTK nın 554. maddesinde düzenlenmiştir. Söz konusu maddede, şirketin ve şirketler topluluğunun yılsonu ve konsolide finansal tablolarını, raporlarını, hesaplarını denetleyen denetçinin kanuni görevlerinin yerine getirilmesinde kusurlu hareket etmesi halinde, hem şirkete hem de pay sahipleri ile şirket alacaklılarına karşı verdikleri zarardan dolayı sorumlu olacağı hükme bağlanmıştır. Kusuru iddia eden ispatlayacaktır. 660 sayılı KHK da da denetçilerin sorumluluğuna ilişkin bir düzenleme mevcuttur. KHK nın 24. maddesine göre, bağımsız denetim kuruluşları ve bağımsız denetçiler; denetledikleri finansal tablo, bilgi ve raporlara ilişkin olarak hazırladıkları bağımsız denetim raporlarının denetim standartlarına aykırı olması ile bu raporlardaki yanlış, eksik ve yanıltıcı bilgi ve kanaatler nedeniyle doğabilecek zararlardan hukuken sorumludurlar. 660 sayılı KHK nın 24. madde-

7 Yeni Bir Düzenleyici ve Denetleyici Kurum: Kamu Gözetimi Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu 85 sinde, 6102 sayılı TTK nın 554. maddesinden farklı olarak kusur şartından açıkça bahsedilmemiştir. Bağımsız denetim kuruluşları ve bağımsız denetçiler, verdikleri hizmetlerden doğabilecek zararları karşılamak amacıyla genel şartları Hazine Müsteşarlığı nca belirlenecek sorumluluk sigortasını yaptırmak zorundadır. Ayrıca, bağımsız denetçiler ve bağımsız denetim kuruluşları, yapılan incelemeler sonucunda tespit edilen görüş ve öneriler doğrultusunda gerekli tedbirleri almakla yükümlü olacaktır. Kurumca belirlenen sürede gerekli tedbirleri almayanlar hakkında uyarı, lisansın askıya alınması ve iptali de dahil olmak üzere uygun yaptırımlar uygulanacaktır. Öte yandan, 660 sayılı KHK da bağımsız denetim kuruluşlarının ve bağımsız denetçilerin hukuki sorumluluğu düzenlenmekle beraber, bunların cezai sorumluluğuyla ilgili herhangi bir hükme yer verilmemiş, başka fiil ve davranışlar için de adli veya idari suç ve ceza öngörülmemiştir. Zira Anayasa Mahkemesi birçok kararında, Anayasa nın 91. maddesinin birinci fıkrasına göre, TBMM nin Bakanlar Kurulu na KHK çıkarma yetkisi verebileceği, ancak sıkıyönetim ve olağanüstü haller saklı kalmak üzere, Anayasa nın ikinci kısmının 1. ve 2. bölümlerinde yer alan temel haklar, kişi hakları ve ödevleri ile 4. bölümünde yer alan siyasî haklar ve ödevlerin KHK larla düzenlenemeyeceği; suç ve cezalara ilişkin esasları düzenleyen 38. maddenin Anayasa nın ikinci kısmının 2. bölümünde yer aldığından bu konudaki düzenlemelerin de KHK ile yapılmasının olanaklı olmadığını belirtmiş ve dava konusu KHK hükümlerini iptal etmiştir. KAMU GÖZETİMİ MUHASEBE VE DENETİM STANDARTLARI KURUMU Yeni bir düzenleyici ve denetleyici kurum olarak Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu nun gerekli olup olmadığını incelemeden önce, Türkiye de şimdiye kadar kurulmuş düzenleyici ve denetleyici kurumların genel özelliklerine kısaca değinilecektir. Türkiye deki Düzenleyici ve Denetleyici Kurumlara Genel Bakış Düzenleyici ve denetleyici kurumlar, literatürde bağımsız idari otoriteler, bağımsız düzenleyici kurumlar, üst kurullar, özerk kurumlar gibi kavramlarla da adlandırılmaktadır (bkz. Sezen, 2003: 136). Düzenleyici ve denetleyici kurumların Türkiye deki gelişim süreci ağırlıklı olarak Dünya Bankası ve IMF ile yapılan görüşmeler sonucunda hız kazanmıştır. Bu kapsamda, çeşitli tarihlerde IMF ye verilen niyet mektuplarında mali sektörün yeniden yapılandırılması çerçevesinde bankacılık alanında, ekonomide rekabetin ve etkinliğin artırılması kapsamında şeker, tütün, enerji ve telekomü-

8 86 Amme İdaresi Dergisi, Cilt 47 Sayı 1 nikasyon sektörlerinde bağımsız düzenleyici kurumların kurulması taahhüt edilmiş ve bu konularda gereken yasal düzenlemeler yapılarak bu kurumlar faaliyete geçirilmiştir (Türkiye deki düzenleyici ve denetleyici kurumlar hakkında geniş bilgi için bkz. Sezen, 2005: 1; Sezen, 2003: 109; Tan, 2002: 12; Duran, 1997: 4; Ulusoy, 1999: 4; Erkan, 2011: 166) sayılı Kanun un 3/b maddesine göre, düzenleyici ve denetleyici kurumlar, Sermaye Piyasası Kurulu, Radyo ve Televizyon Üst Kurulu, Rekabet Kurumu, Bankacılık Düzenleme ve Denetleme Kurumu, Telekomünikasyon Kurumu, Enerji Piyasası Düzenleme Kurumu, Tütün, Tütün Mamulleri ve Alkollü İçkiler Piyasası Düzenleme Kurumu, Kamu İhale Kurumu dur tarihli Bakanlar Kurulu Toplantısında Tütün Mamulleri ve Alkollü İçkiler Piyasası Düzenleme Kurumunun (TAPDK) kaldırılma kararı alınmıştır. Konuyla ilgili olarak açıklama yapan Başbakan Yardımcısı Ali Babacan, Devlet artık sigara ve alkollü içecek üretiminden tamamen çıkmış durumda. Yani işin içinde devlet varken, devletle özel sektör bir aradayken belki bu tür kurumlara ihtiyaç var ama şu anda tamamen özel sektöre devrolmuş bir konuda, böyle bir kurulun bir bakıma varlığının sebebi de ortadan kalkmış oldu diye konuştu (Bkz. haberciniz.biz/bakanlar-kurulu-toplantisi-sona-erdi ). Düzenleyici ve denetleyici kurumlar, tüzel kişilikleri, merkezi yönetimden özerklikleri vb. özellikleri nedeniyle birer hizmet yönünden yerinden yönetim kuruluşu olarak kabul edilmektedir (Sezen, 2003: 141; Yıldırım: 2000: 205). Düzenleyici ve denetleyici kurumların görev ve yetkileri, izin verme, kural koyma, izleme-denetleme, yaptırım uygulama, kamuoyunu bilgilendirme, görüş bildirme/danışmanlık, anlaşmazlıkları çözme, araştırma-geliştirme ve eğitim, bilgi isteme şeklinde sıralanmaktadır (Sezen, 2003: 143). Düzenleyici ve denetleyici kurumların en karakteristik özelliği, bunların piyasayı düzenleme yetkisine sahip kurumlar olmalarıdır (Ayanoğlu, 2007: 48). Düzenleyici ve denetleyici kurumların yargısal denetim dışında, hiyerarşi veya vesayet türü bir idari denetime tabi olmadıkları kabul edilmektedir (Tan, 2002: 16). Ancak bu kurumların kuruluş yasalarında ilgili veya ilişkili oldukları başbakanlık veya bakanlıklar gösterilmektedir. Düzenleyici ve denetleyici kurumlardan yalnız RTÜK ve SPK kurul olarak örgütlenmiştir. Diğerleri ise, aynı ismi taşıyan kurum olarak örgütlenmiş, kurul ise kurumun karar organı olarak düzenlenmiştir. Düzenleyici ve denetleyici kurumlar, bütçelerinde olduğu gibi personel ve ücret rejimi açısından da göreli bir özgürlük içindedir. (Ayrıntılı bilgi için bkz. Sezen, 2003: 187). Finansal tabloların güvenilirliği, yatırımcılar için büyük bir önem taşımaktadır. Ekonomik hayatın belirleyicisi konumuna gelen bu güvenin sağlanması için, işletmelerin gerçekleştirdikleri işlemlere ve faaliyetlere ilişkin olarak ka-

9 Yeni Bir Düzenleyici ve Denetleyici Kurum: Kamu Gözetimi Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu 87 muya açıkladıkları finansal tablolardaki bilgilerin doğruluğunun ve yasal düzenlemelere uygunluğunun düzenli olarak denetlenmesi gerekmektedir. Denetim, bir doğruluk, uygunluk ve akılcılık sorgulaması olduğundan, denetim faaliyetinin bizzat kendisinin de kalite ve güvenirlik sorgulamasının yapılması bir zorunluluktur. Denetimde kalite ve güvenirliğin güvencesi ise, denetim faaliyetinin önceden belirlenmiş standartlara uygunluğuna bağlıdır (Bkz. 660 sayılı KHK, Genel Gerekçe). Bağımsız denetim, işletmeler tarafından hazırlanmış olan mali tabloların güvenilirliğini artırmada büyük bir önem arz etmektedir. Bu nedenle bağımsız denetim, şirketlere yatırım yapan ancak yatırım yaptığı şirketin faaliyetlerini bizzat kendisi takip edemediği için şirket hakkında tam ve doğru bilgi edinme ihtiyacı içinde olan yatırımcılar açısından son derece önemli bir fonksiyona sahiptir (Alp - Sayar, 2008: 71; Ulusoy, 2005: 280). Ancak bağımsız denetim, sağladığı faydalar yanında bazı riskler de taşımaktadır. Bağımsız denetçinin ücretini bizzat denetlediği şirketten alıyor olması ve bağımsız denetim sektöründe kar amaçlı bağımsız denetim firmalarının rekabet ediyor olması ve denetim firmalarının gerçekten kâr elde etmek amacıyla bazen yükümlülüklerini yerine getirmemesi, bu kuruluşların bağımsızlığı konusunda soru işaretlerine neden olabilmektedir (Akışık, 2005: 132). Bu nedenle bağımsız denetimin ve bağımsız denetçilerin etkin bir şekilde bağımsız bir kurum tarafından denetlenmesi gerekir. Enron, WorldCom, Adelphia ve Parmalat gibi skandalların ortaya çıkması, halka açık şirketlerin yönetimi ile bağımsız denetim şirketlerine olan kamu güvenini sarsmıştır. Kamunun sermaye piyasalarına olan güveninin yeniden tesisi amacıyla ABD başta olmak üzere birçok ülkede bağımsız denetim standartlarının kalitesinin arttırılması çalışmalarının yanı sıra, bir takım köklü düzenlemelere gidilmiştir ve denetimin gözetimi ile görevli kurumlar kurulmuştur (Dünyadaki bağımsız ve düzenleyici kurumlar hakkında ayrıntılı bilgi için bkz. Tunçkaşık, 2011: 2; Trebilcock-Iacobuccı, 2001: 1; Anand, 2002: 7; Bather, 2006: 664; Ward, 2006: 18). Uluslararası alanda kabul görecek denetim standartlarının belirlenmesi anlamında dünyadaki en etkin kuruluş Uluslararası Muhasebeciler Federasyonu dur. Uluslararası Muhasebeciler Federasyonu, kendi bünyesinde bulunan Uluslararası Denetim ve Güvence Standartları Kurulu aracılığı ile Uluslararası Denetim Standartlarını belirlemektedir. ABD de, ABD Sertifikalı Kamu Muhasebecileri Enstitüsü bünyesinde denetim standartlarını yayınlayan Denetim Standartları Kurulu oluşturulmuştur. Avrupa Birliği nde yasal mali denetim uygulamasına 1984 tarihli 84/253/ECC sayılı 8 numaralı Direktif yön vermekteyken, muhasebe ve denetim alanında yaşanan uluslararası skandallar, Birliği bu alanda daha kapsamlı bir düzenleme yapma yoluna sevk etmiştir. Bu amaçla, Revize 8 numaralı Di-

10 88 Amme İdaresi Dergisi, Cilt 47 Sayı 1 rektif olarak bilinen 2006/43/EC sayılı Direktif kabul edilerek, tarihi itibariyle yürürlüğe konulmuştur. Tüm yasal denetçiler ve denetim firmalarının kamu gözetimine tabi olmasını öngören bu Direktif e göre, her üye ülke kamu gözetimine ilişkin yasal düzenlemelerini oluşturmak ve kamu gözetim sistemini kurmak zorundadır. Türkiye de Amerika ve Avrupa Birliği ülkelerinde yaşanan büyük çaplı muhasebe skandalları yaşanmamakla birlikte, bu skandallara adı karışan denetim şirketlerinin Türkiye de de ortaklıklarının bulunması ve Türkiye de yaşanan banka iflasları, Türkiye de de yatırımcıların dış denetim şirketlerine ve sermaye piyasalarına olan güvenini azaltmıştır. Banka yolsuzluklarında bağımsız denetim firmalarının da kusurlarının bulunduğu ilgililerce açıklanmıştır (Önder, 2001: 13). Türkiye de, bağımsız denetim uygulamalarının geçmişi çok eski değildir yılında bankacılık sektörü için bağımsız denetimin zorunlu hale getirilmesi ile ilk zorunlu denetim uygulaması başlamıştır. Sermaye piyasasında bağımsız denetim uygulamasının temeli, 2499 sayılı Sermaye Piyasası Kanunu ve 1996 yılında yürürlüğe konulan Seri: X, No: 16 sayılı Sermaye Piyasasında Bağımsız Denetim Hakkında Tebliğ ile atılmıştır. Denetim standartları alanındaki düzenleme ise 2006 yılında Sermaye Piyasasında Bağımsız Denetim Standartları Hakkında Tebliğ (Seri: X, No:22) ile yapılmıştır tarihinde yürürlüğe giren Enerji Piyasasında Faaliyet Gösteren Gerçek ve Tüzel Kişilerin Bağımsız Denetim Kuruluşlarınca Denetlenmesi Hakkında Yönetmelik uyarınca enerji piyasasında bağımsız denetime ilişkin yapılan düzenlemeler, SPK düzenlemelerine paralellik arz etmektedir. Hazine Müsteşarlığı, sigorta ve reasürans şirketlerinin faaliyetlerini düzenleyen 5684 sayılı Sigortacılık Kanunu ndan aldığı yetkiyle tarihinde yürürlüğe giren Sigorta ve Reasürans Şirketlerinde Bağımsız Denetim Yapılmasına İlişkin Yönetmeliği yayımlamıştır. Türkiye de muhasebe ve mali denetim mesleği ile ilgili olarak yasal statüye sahip tek meslek birliği Türkiye Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler ve Yeminli Mali Müşavirler Odaları Birliği dir. Söz konusu birlik, meslek mensuplarına ilişkin olarak kayıt ve sicil tutma, meslek ile ilgili faaliyet ve etik kurallarını belirleme ve meslek mensupları nezdinde disiplin uygulaması gibi yetkilere sahiptir. Denetim mesleği ilk olarak, 3568 sayılı Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci ve Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu ile tanımlanmıştır. Ancak bu Kanun da denetim mesleğinin yürütülmesine ve denetime ilişkin standart ve ilkeler hakkında herhangi bir düzenleme yapılmamıştır. Yukarıda ayrıntılı olarak açıklandığı üzere, Türkiye de denetim alanında yetkili bulunan çeşitli kurumlar kendi görev alanları ile ilgili olarak farklı düzenlemeler yaptığından, bu konuda dağınık bir yapı oluşmuştur. Bu parçalı yapının sonucu olarak denetim standartlarının belirlenmesi ve denetim kuruluşla-

11 Yeni Bir Düzenleyici ve Denetleyici Kurum: Kamu Gözetimi Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu 89 rının yetkilendirilmesi gibi alanlarda ilgili kurum ve kurullar arasında farklı uygulamalar gündeme gelmiştir. Benzer tespitler, 2005 yılında Türkiye deki muhasebe ve denetim alanındaki uygulamalar hakkında Dünya Bankası tarafından hazırlanan Standartlara ve Kanunlara Uyum Raporunda (ROSC) da açıkça dile getirilmiştir. Mart 2007 de yayımlanan bu raporda, yasal denetçileri ve denetim firmalarını onaylama, tescil, etik standartların kabulü, denetim uygulamalarının iç kalite kontrolü, sürekli eğitim, kalite güvence, tahkikat ve disiplin uygulamalarını düzenleyecek kamu gözetim sisteminin kurulması gerektiği ifade edilmiştir. Gerçekten de bağımsız denetim alanındaki bu dağınık yapı, çeşitli kurumların mevzuatında yer alan farklı hükümler nedeniyle işletmeler nezdinde yapılan denetimlerde farklı usul ve tekniklerin uygulanması ve bir işletme adına aynı dönemde birden fazla denetim raporu düzenlenmesi sonucunu doğurmaktadır. Ayrıca bağımsız denetim alanında kamu gözetim fonksiyonunu icra edecek bir yetkili otoritenin olmaması, bu alandaki uygulamaların sıhhatini de etkilemekte ve kamuoyuna bu konuda yeterince güvence vermemektedir. Bu nedenle, Türkiye de bağımsız denetim konusunda bütüncül bir hukuki yapının oluşturulabilmesi için bu konuda nihai yetki ve sorumluluğa sahip bir kuruma ihtiyaç bulunmaktadır (Bkz. 660 sayılı KHK, Genel Gerekçe). 660 sayılı KHK nın 1. maddesinde ve gerekçesinde KGK nın kuruluş gerekçesi ve amacı, Türkiye de bağımsız denetim alanında mevcut olan parçalı yapının ortadan kaldırılarak uygulama birliğinin gerçekleştirilmesi, denetimde gerekli güven ve kalitenin artırılması ve bu alanda Avrupa Birliği müktesebatına uyum sağlanması amacıyla denetim standartlarını belirlemek, denetim kuruluşlarını yetkilendirmek ve bunların faaliyetlerini denetlemek ve bağımsız denetim alanında kamu gözetimi yapmak yetkisini haiz olacak Kamu Gözetimi Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu nun kuruluş ve görevleri ile ilgili esasları düzenlemek şeklinde belirlenmiştir. Söz konusu KHK nın genel gerekçesinde ayrıca aşağıdaki kuruluş gerekçeleri ve amaçlar yer almıştır: - Farklı otoriteler tarafından aynı alanda farklı düzenlemeler yapılmasının neden olduğu bağımsız denetim alanındaki karmaşanın ortadan kaldırılması, -Mali tabloların ülke genelinde tek tip düzenlenmesi ve denetim standartlarında yeknesaklığın sağlanması, -Etkin bir kamu gözetim sistemi oluşturularak bağımsız denetim alanında gerekli kalite ve güvenilirliğin sağlanması, -Avrupa Birliği müktesebatına uyum sağlanması, -Mali tabloların, uluslararası gelişmeler ve uluslararası standartlarla uyumlu ulusal denetim standartları uyarınca denetlenmesi,

12 90 Amme İdaresi Dergisi, Cilt 47 Sayı 1 -İşletmelerin mali gücünün, karşılaştırabilir ölçeklere göre hesaplanabilmesini temin ederek rekabet güçlerinin artırılması, -İşletmelerin bağımsız denetimden geçen mali tablolarının uluslararası alanda kabul görmesi ile kredi bulmalarının kolaylaştırılması, -Daha güçlü ve şeffaf bir sermaye piyasasının oluşturulması, -Kayıt dışı ekonomiyle mücadeleye katkı sağlaması, -Türkiye de finansal tablo hazırlanmasında uygulamada birlik sağlanması, -Finansal tablolara uluslararası alanda geçerlilik kazandırılarak uluslararası sermayenin Türkiye ye çekilmesine katkı sağlanması, -Uluslararası standartlarla paralel Türkiye Muhasebe Standartları nı belirlemek ve piyasaları uluslararası gelişmeleri izleyerek, uygulamada karşılaşılan sorunlara çözüm üretmek üzere Kurulun etkin bir şekilde örgütlenmesi ve kurumsal bir yapıya kavuşturulması. Kamu Gözetimi Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu nun Özellikleri, Yetki ve Görevleri Hukuki Niteliği ve Teşkilat Yapısı: 660 sayılı KHK nın 3. maddesine göre, bu Kurum Kararnamede belirtilen görevleri yerine getirmek üzere kamu tüzel kişiliğini haiz ve idari özerkliğe sahip, Başbakanlıkla ilişkili bir kamu kurumudur. Başbakan, bu kurumun, yönetimi ile ilgili yetkilerini gerekli gördüğü takdirde bir bakan eliyle yürütebilir tarihli ve sayılı RG de yayımlanan tezkere ile KGK Maliye Bakanlığı ile ilişkilendirilmiştir. Kurumun merkezi Ankara dır. Kurumun merkezini değiştirmeye Bakanlar Kurulu yetkilidir. Kurum istediği yerde temsilcilik açabilir. Kurum, Kurul ve Başkanlıktan oluşur. Başkanlık, Başkan, Başkan Yardımcıları ve Hizmet birimlerinden oluşur. Başkan Kurulun üyesi olup bu sıfatla Kurulun başkanlığına atanmıştır. Başkan aynı zamanda Kurumun başkanı olarak Kurumun genel yönetiminden ve temsilinden sorumludur. Başkana görevlerinde yardımcı olmak üzere üç başkan yardımcısı atanır. Başkan yardımcılarının nitelikleri Kurul üyelerinin taşıması gereken nitelikler ile paralellik sağlanarak düzenlenmiştir. İş akış süreçlerinin etkinliğinin sağlanması bakımından yetki devrinin yapılabilmesi çağdaş yönetimin bir gereği sayılmış, Başkan yardımcılarının gerektiğinde yetkilerinin bir kısmını hukukun genel ilkeleri çerçevesinde astlarına devredebilecekleri öngörülmüştür (660 sayılı KHK m. 13). Kurumun, daire başkanlıkları şeklinde teşkilatlanmış hizmet birimleri bulunmaktadır. Ancak, daire başkanlıklarının sayısı dokuzu geçemez. Bu sınırlama ile Kurumda gereksiz birimler oluşturularak hantal bir yapılanma içerisine girilmesinin ve performansın düşmesinin önüne geçmek amaçlanmıştır (660 sayılı KHK nın 14. maddesinin gerekçesi).

13 Yeni Bir Düzenleyici ve Denetleyici Kurum: Kamu Gözetimi Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu 91 Kurumun başkan yardımcıları, daire başkanları, başkanlık müşavirleri ve meslek personeli, kadro karşılığı sözleşmeli statüde istihdam edilir. Kadro karşılığı sözleşmeli çalışan Kurum personeli, ücret, mali ve sosyal haklar dışında; Kurumun kadrolu diğer personeli ise, her türlü hak ve yükümlülükleri yönünden 657 sayılı Devlet Memurları Kanunu na tabidir (KHK m. 15). Görülen hizmetin önemi gereği, Kurumda çalışacak personelin belirli niteliklere sahip olması gerektiğinden, bu nitelikteki personelin ücret ve mali haklar dışında 657 sayılı Devlet Memurları Kanunu na tabi olacağı ilkesi benimsenmiştir. Diğer taraftan, Kurumun yeni oluşacak olması nedeniyle, görevlerini herhangi bir aksama olmaksızın yerine getirebilmesi için ilgili kamu kurum ve kuruluşlarında görevli personelden ihtisasına ihtiyaç duyulanların gerekli hallerde Kurumda geçici olarak görevlendirilebilmesi sağlanmıştır. Bu şekilde görevlendireceklerde muhasebe ve denetim uygulamalarında ve gerekli duyulan diğer hususlarda ihtisas sahibi olmalarına azami dikkatin gösterilmesi, Kurumun etkinliği açısından hayati önemi haizdir. Kurumun en önemli karar organı Kamu Gözetimi Muhasebe ve Denetim Standartları Kurulu dur. Kurum başkanı aynı zamanda Kurulun da başkanıdır. Kurul; Gümrük ve Ticaret Bakanlığı ile Maliye Bakanlığı tarafından önerilecek dörder aday arasından ikişer kişi, Hazine Müsteşarlığı, Sermaye Piyasası Kurulu ve Bankacılık Düzenleme ve Denetleme Kurumu nun bağlı olduğu bakanlıklar ile Türkiye Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler ve Yeminli Mali Müşavirler Odaları Birliği ve Türkiye Odalar ve Borsalar Birliği tarafından önerilecek ikişer aday arasından birer kişi olmak üzere, Bakanlar Kurulu tarafından atanan dokuz üyeden oluşur. Bakanlar Kurulu, üyelerden birini Başkan olarak atar. Kurul, Başkanın önerisi üzerine üyelerden birini İkinci Başkan olarak seçer. Dokuz üyeden oluşan karma nitelikli özerk Kurul a Bakanlar Kurulu nca gerekli atamalar yapılmış ve karar tarih ve sayılı Resmi Gazete de yayımlanarak yürürlüğe girmiştir. Dokuz üyeden oluşan Kurulun yedi üyesinin doğrudan ilgili Bakanlıklar tarafından önerilmesi ve dokuz üyenin de Bakanlar Kurulu tarafından atanması, kurulun biçimsel ve örgütsel olarak hükümete bağlılığına neden olmaktadır. Bu düzenleme, AB nin bağımsız denetime ilişkin 2006/43 sayılı Direktifi nin Kamu Gözetimi İlkeleri başlıklı 32. maddesinin 3. bendi ile bağdaşmamaktadır. Söz konusu hükümde, kamu gözetimi sisteminin yönetimine katılacak kişilerin, bağımsız ve şeffaf bir aday gösterme prosedürüne uygun bir biçimde seçilmeleri gerektiği öngörülmektedir. Özellikle tarihli ve sayılı RG de yayımlanan tezkere ile KGK nın Maliye Bakanlığı ile ilişkilendirilmiş olması nedeniyle denetimin en temel özelliği olan bağımsız davranma standardı zedelenmiştir. Zira, bakanlıkların kuruluş, teşkilat, görev ve yetkilerine ilişkin esas ve usulleri düzenleyen 3046 sayılı Kanun un 19/A maddesine de 649 sayılı KHK ile eklenen son cümlede, Bakan, bağlı, ilgili ve

14 92 Amme İdaresi Dergisi, Cilt 47 Sayı 1 ilişkili kuruluşların her türlü faaliyet ve işlemlerini denetlemeye yetkili kılınmıştır (Bağımsız idari otoriteler üzerindeki vesayet denetimi hakkında ayrıntılı bilgi için bkz. Tan, 2011: 208). Düzenleyici ve denetleyici kurulların sahip olması gereken en temel niteliklerden biri bağımsızlıktır. Kamu gözetim sisteminin güvenilir bir yapıya kavuşması ve bağımsız denetimin geleceği açısından, KGK nın mesleki iradeden bağımsızlığı gibi, siyasi iradeden bağımsızlığı da büyük bir önem arz etmektedir. Bu noktada kimden ve hangi bağlamda bağımsızlık sorusu öne çıkmaktadır (Trebilcock - Iacobucci, 2001: 3). Sadece şekil olarak bağımsız olan ancak uygulamaları açısından sektörde yer alan oyuncuların hepsine eşit mesafede olmayan düzenleyici ve denetleyici kurumlar sektördeki dengeleri, haksız olarak bazı oyuncuların aleyhine, bazı oyuncuların ise lehine değiştirir. Bu noktada KGK nın çeşitli özel çıkar grupları karşısında olduğu gibi, karar organlarını oluşturan üyelerin siyasal etkiler karşısında da bağımsız çalışmasını sağlayacak bir statüye sahip olması gerekir. Siyasi otoriteye karşı bağımsızlığının sağlanmaması halinde, değişen siyasi iradenin finansal piyasalara etkisi artacak ve Türkiye de yatırım yapmayı düşünen yabancı şirketlerin Türkiye denetim pazarına karşı olumsuz bir kanaate sahip olmasına neden olacaktır. Dolayısıyla Türkiye deki bağımsız denetim kuruluşlarıyla çalışmak yerine yabancı denetim kuruluşlarıyla çalışmayı tercih edeceklerdir (Özkorkut, 2012: 52). Bu nedenle yatırımcıların Türkiye de yatırım yapmaları için, düzenleyici kuralların ileride en azından radikal biçimlerde değişmeyeceğinden emin olmaları gerekir. KGK nın bağımsızlığı, hesap verebilirlik özelliğini de beraberinde getirir. Hesap soran statüsündeki denetleyici kurum, uygulamalarının doğruluğu hakkında hesap verebilir, uygulamalarının tarafsızlığı ve doğruluğu ise kamu vicdanında ve şirketler nezdinde lekesiz olmalıdır. Kanaatimizce Kamu Gözetim Kurulunun biçimsel ve örgütsel açıdan bağımsızlığının sağlanması için Kurul üyelerinin seçim şeklinin yeniden düzenlenmesi gerekir. Öncelikle mevcut düzenlemede olduğunun aksine, Kurul üyelerinin Sermaye Piyasası Kurulu, Bankacılık Düzenleme ve Denetleme Kurumu ve Hazine Müsteşarlığı nın bağlı olduğu Bakanlıklar tarafından değil, bu kurumlar tarafından doğrudan önerilmesi gerekir. KGK nın söz konusu bu Kurumların yetkilerini devraldığı dikkate alındığında, bu Kurumlara doğrudan aday önerme hakkının tanınmasının daha uygun olacağını kabul etmek gerekir. Seçim ve atama yetkisinin siyasi iktidara tanındığı durumlarda, seçim ve atamanın siyasal olmayan organ veya makamların gösterecekleri adaylar arasından yapılması yoluna gidilmesi gerekir. Kanaatimizce, Kurulun dokuz üyesinden ikisi Sermaye Piyasası Kurulu tarafından doğrudan önerilen dört aday arasından atanmalıdır. Bankacılık Düzenleme ve Denetleme Kurumu, Enerji Piyasası Düzenleme Kurumu, Hazine Müsteşarlığı, Maliye Bakanlığı ve Gümrük ve Ticaret Bakanlığı tarafından önerilecek ikişer aday arasından ise birer kişi atanmalıdır. Türkiye

15 Yeni Bir Düzenleyici ve Denetleyici Kurum: Kamu Gözetimi Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu 93 Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler ve Yeminli Mali Müşavirler Odaları Birliği ve Türkiye Odalar ve Borsalar Birliği nin aday önerme yetkisinde herhangi bir değişikliğe gerek bulunmamaktadır. Bu kurumlar tarafından önerilecek ikişer aday arasından birer kişi atanmalıdır. Zira yukarıda belirttiğimiz üzere, KGK hem uygulayıcılara hem de siyasi otoriteye karşı bağımsız olmalıdır. Nitekim AB nin bağımsız denetime ilişkin 2006/43 sayılı Direktifi nin Kamu Gözetimi İlkeleri başlıklı 32. maddesinde de, kamu gözetim sisteminin uygulayıcı olmayanlar tarafından yönetileceği ve uygulayıcıların kamu gözetimi sisteminin yönetimine ancak azınlık olarak katılabilecekleri ifade edilmiştir. Mevcut düzenlemede Kurul üyelerini atama yetkisi Bakanlar Kuruluna aittir. Kurulun hükümete karşı bağımsızlığının sağlanması için Kurul üyelerinin TBMM tarafından atanması yerinde olur. Özellikle Kamu İktisadi Teşekkülleri aracılığıyla bir çok sektörde özel girişim yanında kamunun da işletici olarak faaliyet göstermesi dikkate alındığında, KGK nın üyelerinin de aynen Sayıştay üyelerinin seçiminde olduğu gibi Meclis tarafından seçilmesi uygun olur. KGK ya çok önemli yetki ve görevlerin tanınmış olması, özellikle bu kurumun kamu yararının sağlanması amacıyla kurulmuş olduğu dikkate alındığında, bu Kurumun Anayasal güvenceye kavuşturulması ve özerklik ve bağımsızlık vurgusunun Anayasal ifadeyle garanti altına alınması uygun olacaktır. Bu şekilde Kurum kendi görev alanı içerisindeki bir konu hakkında hiçbir siyasi baskı ve etki altında kalmadan karar verebilecektir. KGK nın bağımsızlığı açısından önemli olan bir diğer husus da, Kurumun bütçesinin nasıl karşılandığıdır. 660 sayılı KHK uyarınca, KGK nın gelirlerinin, giderlerini karşılaması esastır. Kurumun bütçesi 5018 sayılı Kamu Malî Yönetimi ve Kontrol Kanunu nda belirlenen usul ve esaslara göre hazırlanır ve kabul edilir. Kurumun gelirleri Hazine yardımı, muhasebe ve denetim standartlarının telif hakları ve diğer gelirlerden oluşmaktadır (660 sayılı KHK, m. 19). 660 sayılı KHK nın 19. maddesinin gerekçesinde, Kurumun görevlerini tam bir bağımsızlık içinde yürütmesini sağlamak ve uyum sağlanması öngörülen Avrupa Birliği müktesebatı doğrultusunda, bağımsız denetçiler ve denetim kuruluşlarının etkilerinden uzak olmasını teminen, Kurumun yeterli biçimde finanse edilmesinin amaçlandığı ifade edilse de, Maliye Bakanlığı nın daha önce hazırlamış olduğu Türkiye Denetim Standartları ve Kamu Gözetimi Kurulu Tasarısı nda yer verilmiş bulunan mali özerklik 660 sayılı KHK da yer almamıştır. Kurumun bütçesinin önemli bir kısmının kamu tarafından karşılanması, Kurumun bağımsızlığını zedelemektedir (Özkorkut, 2011: 32). Kurumun bütçesi, sektörün ihtiyacı olan etkinliği sağlayabilmeli, yeterli ve kaliteli işgücünü istihdam edebilmelidir. 660 sayılı KHK nın 20. maddesi Kurumun mali denetiminin ne şekilde yapılacağını düzenlemektedir. Buna göre, iç denetim, Kurulca belirlenecek usul ve esaslar çerçevesinde gerçekleştirilir. Kurumun dış denetimi hakkında ise 5018 sayılı Kanun hükümleri uygulanır.

16 94 Amme İdaresi Dergisi, Cilt 47 Sayı sayılı KHK ile, Kurul üyelerinin atanması açısından hükümete bağımlı bir Kurum oluşturulmuş olsa da, çalışma şekli ve karar alma süreci açısından özerk ve bağımsız bir kurum oluşturma hedeflenmiştir. Zira KHK nın 8. maddesinin 1. fıkrasında, Kurulun görevini yaparken bağımsız olduğu, hiçbir organ, makam, merci ve kişinin Kurulun kararını etkilemek amacıyla emir ve talimat veremeyeceği açık bir şekilde ifade edilmiştir. Yine Kurul Başkan ve üyelerinin süreleri dolmadan herhangi bir nedenle görevlerine son verilemez. Ancak, ciddi hastalık veya sakatlık nedeniyle iş göremeyecekleri, atanmaları için gerekli şartları kaybettikleri veya 660 sayılı KHK nın 6. maddesinde sayılan yasak kapsamındaki bir görev kabul ettikleri anlaşılan başkan ve üyelerin görevleri Bakanlar Kurulu kararı ile sona erdirilir. Görev güvencesi, Kurul üyelerini siyasi müdahalelerden korumaya, görevden alınma endişesi taşımaksızın kararlarını serbest iradeleriyle almalarını sağlamaya yöneliktir. Ancak geçmiş uygulamalar göstermiştir ki 3, Kanunda sayılan koşullar oluşmadan da, siyasal tercihlere dayalı olarak üyelerin değiştirilmesi pekala mümkündür. Bu nedenle Kanunla getirilmiş olan görev güvencesi, siyasal müdahaleler açısından koruyucu olmakla birlikte önleyici değildir (Bkz. Sezen, 2003: 155). Kurulun bağımsızlığını artıran unsurlardan biri de Kurul üyelerinin altı yıllığına ve bir daha atanmamak üzere seçilmeleridir. Kurulun başkan ve üyelerinin görev süresi altı yıldır. Süresi biten üyeler tekrar atanamazlar. Başkanlığın veya üyeliğin görev süresi dolmadan herhangi bir sebeple boşalması halinde, boşalan yere bir ay içinde 660 sayılı KHK nın 4. maddesindeki esaslara göre atama yapılır. Bu şekilde atanan kişiler, yerine atandıklarının süresini tamamlar. Kurul üyeliklerine atanacakların; en az dört yıllık eğitim veren yükseköğretim kurumlarının hukuk, siyasal bilgiler, iktisat, işletme, iktisadi ve idari bilimler ile ticari bilimler fakültelerinden ya da bunlara denkliği Yükseköğretim Kurulu nca kabul edilen yükseköğretim kurumlarından mezun olmaları veya bu dallarda yüksek lisans yapmış olmaları ve muhasebe, finans, vergi, denetim ve hukuk alanlarından birinde en az on yıllık deneyim sahibi olmaları; öğretim elemanları arasından Kurul üyeliklerine atanacakların ise iktisat, işletme, maliye ve muhasebe alanlarında en az on yıl süreyle öğretim üyesi veya öğretim görevlisi olarak görev yapmış olmaları şarttır. Kurul üyeliğine atanacak öğretim üyeleri arasında, ticaret hukuku öğretim üyesinin sayılmamış olması bir eksiklik olarak değerlendirilmeli ve iktisat, işletme, maliye ve muhasebe alanlarına ticaret hukuku da eklenmelidir yılında çıkarılan bir KHK ile, SPK üyelerinin altı yıl, başkanın da beş yıl olan görev süreleri üç yıla indirilmiş ve üç ay içinde yeni kurul üyeleri atanmıştır. Bu durum SPK ya yapılmış politik bir müdahale olarak nitelendirilmiştir (Bkz. Tan: 2002: 25). Yine BDDK üyeleri altı yıllığına atanmış olmalarına rağmen, atanmalarından itibaren iki yıl geçmeden, BDDK nın ilgili olduğu bakanın istemi üzerine, Bankalar Kanunu na eklenen, Başkan dışındaki Kurul üyelerinin görevleri, bu Kanunun yürürlüğe girdiği tarihte sona erer hükmünü içeren geçici bir madde ile görevlerine son verilmiştir (Bkz sayılı Bankalar Kanununda Değişiklik Yapılmasına İlişkin Kanun, RG: /24416).

17 Yeni Bir Düzenleyici ve Denetleyici Kurum: Kamu Gözetimi Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu 95 Kurul üyelerinin çoğunluğunun, uygulayıcı olmayan ancak bağımsız denetim alanında yetkin kişilerden oluşması amaçlanmıştır (Bkz. 660 sayılı KHK nın 4. madde gerekçesi). Üyeliğe atanacakların son üç yılda; bağımsız denetim faaliyetinde bulunmamış, bir bağımsız denetim kuruluşunda yönetim kurulu üyeliği yapmamış veya bir bağımsız denetim kuruluşunca istihdam edilmemiş olması ya da doğrudan veya dolaylı olarak bir bağımsız denetim kuruluşu ile ortaklık ilişkisinin olmaması zorunludur. Kurul Başkanı hariç olmak üzere, ilk atanan üyelerin dörtte biri iki yılda bir yenilenir. İkinci yılın sonunda, kura sonucu üyelikleri sona eren üyeler bir defalığına tekrar atanabilir. Söz konusu hükümle, Kurulda kararların tarafsız olarak alınması, işlerin düzenli bir şekilde yapılabilmesi ve kurumsal hafızanın devamının sağlanması amaçlanmıştır (660 sayılı KHK nın Geçici 3. maddesinin gerekçesi). Çalışma Esasları: Kurul görevlerini yaparken bağımsızdır. Hiçbir organ, makam, merci ve kişi; Kurulun kararını etkilemek amacıyla emir ve talimat veremez. Kurul haftada en az bir defa olmak üzere, gerekli hallerde toplanır. Toplantıyı Kurul Başkanı, yokluğunda ise İkinci Başkan yönetir. Toplantı gündemi toplantıdan en az bir gün önce Başkan, yokluğunda İkinci Başkan tarafından hazırlanarak Kurul üyelerine bildirilir. Gündeme yeni madde eklenmesi gündem maddelerinin görüşülmesine geçilmeden önce bir üyenin öneride bulunması ve önerinin Kurulca kabul edilmesiyle olur. ( tarihli Kamu Gözetimi Muhasebe ve Denetim Standartları Kurulunun Çalışma Usul ve Esasları Yönetmeliği, m. 6). Kurul, en az altı üyenin hazır bulunmasıyla toplanır ve en az beş üyenin aynı yöndeki oyuyla karar alır. Oylamalarda çekimser oy kullanılamaz. Toplantıda karar için gerekli nisabın sağlanamadığı durumlarda, toplantı ertelenir. Bir sonraki toplantıda da oyların eşit çıkması halinde Başkanın oyu üstün sayılır. Kurul kararı tutanakla tespit edilir ve karar tutanağı toplantı esnasında veya en geç toplantıyı izleyen işgünü, toplantıya katılan tüm üyeler tarafından imzalanır. Geçerli mazereti olmaksızın bir takvim yılında toplam üç toplantıya katılmayan veya bir toplantıya katıldığı ve karşı oy kullanmadığı halde Kurul kararlarını süresi içinde imzalamayan veya karşı oy gerekçesini süresi içinde yazmayan Kurul üyeleri, üyelikten çekilmiş sayılır. Bu durum Kurul kararı ile tespit edilir. ( Tarihli Kamu Gözetimi Muhasebe ve Denetim Standartları Kurulunun Çalışma Usul ve Esasları Yönetmeliği, m. 8). Kurul üyeleri kendisi, eşi, evlatlıkları ve üçüncü dereceye kadar, bu derece dahil kan ve ikinci dereceye kadar, bu derece dahil kayın hısımlarıyla ilgili konularda müzakere ve oylamaya katılamazlar. ( Tarihli Kamu Göze-

18 96 Amme İdaresi Dergisi, Cilt 47 Sayı 1 timi Muhasebe ve Denetim Standartları Kurulunun Çalışma Usul ve Esasları Yönetmeliği, m. 9). Kurul kararı, tutanakla tespit edilir ve karar tutanağı toplantı esnasında veya en geç toplantıyı izleyen işgünü, toplantıya katılan tüm üyeler tarafından imzalanır. Kurul kararlarının gerekçeli olarak yazılması esastır. Özel kanunlardaki süreler saklı kalmak üzere, Kurul kararı, alındığı toplantı tarihinden itibaren en geç otuz gün içinde gerekçeleri, varsa karşı oy gerekçeleri ve imzaları ile birlikte tekemmül ettirilmek zorundadır. Kurulun düzenleme mahiyetinde olmayan kararları, gerekçeleri, varsa karşı oy gerekçeleri ve imzaları ile birlikte tekemmül ettirildikleri tarihte yürürlüğe girer. Düzenleyici nitelikteki kararlar Resmi Gazete de yayımlanmak üzere Başbakanlığa gönderilir. Denetleyici nitelikteki kararlar uygun vasıtalarla kamuoyuna duyurulur. Yayımlanması ülke ekonomisi ve kamu düzeni açısından sakıncalı olan denetleyici nitelikteki kararların yayımlanmamasına karar verilebilir. ( tarihli Kamu Gözetimi Muhasebe ve Denetim Standartları Kurulunun Çalışma Usul ve Esasları Yönetmeliği, m. 14). Yetki ve Görevleri: 6102 sayılı TTK da bağımsız denetime ilişkin birçok hüküm bulunmakla birlikte, tarihinde yayımlanan 660 sayılı KHK, TTK daki bağımsız denetim ile ilgili maddelerin birçoğunun etkisinin yitirilmesine neden olmuştur. TTK nın geçici 2. maddesine göre TÜRMOB a ve Maliye Bakanlığı'na verilen muhasebe ve denetim standartlarını belirleme yetkisi ve TTK'nın geçici 3. maddesindeki Gümrük ve Ticaret Bakanlığı'nın yetkileri KGK ya geçmiştir. Yine 660 sayılı KHK nın 32. maddesi ile Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu kaldırılmıştır. 660 sayılı KHK nın 9. maddesinde, Kurulun yetki ve görevleri, on dokuz başlık altında ayrıntılı olarak açıklanmıştır. Kurul, kamu gözetimi görevinin yapılması, muhasebe standartlarının belirlenmesi, denetim standartlarının hazırlanması, denetçinin belirlenmesi, denetim kuruluşlarının listeye alınması, etik ilkelerin belirlenmesi, yabancı firmaların çalışmaları ile ilgili koşulların belirlenmesi gibi çok önemli yetkilerle donatılmıştır. a) Kurulun Muhasebe ve Denetim Standartları İle İlgili Yetki ve Görevleri Kurul, tabi oldukları kanunlar gereği defter tutmakla yükümlü olanlara ait finansal tabloların; ihtiyaca uygunluğunu, şeffaflığını, güvenilirliğini, anlaşılabilirliğini, karşılaştırılabilirliğini ve tutarlılığını sağlamak amacıyla, uluslararası standartlarla uyumlu Türkiye Muhasebe Standartları nı oluşturmak ve yayımlamakla yükümlüdür. Kurul ayrıca Türkiye Muhasebe Standartları nın uygulamasına yönelik ikincil düzenlemeleri yapmak ve gerekli kararları almak, bu konuda kendi alanları itibarıyla düzenleme yetkisi bulunan kurum ve kuruluşların yapacakları düzenlemeler hakkında onay verme yetkisine sahiptir. SPK, BDDK gibi kendi alanla-

19 Yeni Bir Düzenleyici ve Denetleyici Kurum: Kamu Gözetimi Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu 97 rında düzenleme yapma yetkisi bulunan kurum ve kuruluşlar KGK dan onay almadan muhasebe standartları konusunda farklı düzenlemeler yapamazlar. Böylece bu alandaki dağınık yapının ortadan kaldırılması ve Kurulun bu alanda tek yetkili otorite olması keyfiyeti pekiştirilmektedir (660 sayılı KHK nın 27. maddesinin gerekçesi). 660 sayılı KHK nın 6. maddesine göre, kanuni defterlerin Kurulca yayımlanan Türkiye Muhasebe Standartları na uygun olarak tutulması ve finansal tabloların bu standartlara göre düzenlenmesi şarttır. Ancak, 5018 sayılı Kanun kapsamındaki idareler ile bilanço esasına göre defter tutmakla yükümlü bulunmayanlar bu KHK hükümlerine tabi değildir. Kurul, değişik işletme büyüklükleri, sektörler ve kâr amacı gütmeyen kuruluşlar için 9. madde uyarınca belirlenen standartlardan farklı düzenlemeler yapmaya, bağımsız denetimin kapsamını ve içeriğini belirlemeye yetkilidir. Bu düzenlemeler, ilgili standartların bir parçası kabul edilir. 660 sayılı KHK ile Türkiye Muhasebe Standartları nı oluşturmak ve yayımlama yetkisi KGK ya verildiğinden meslek örgütü TÜRMOB ve Maliye Bakanlığı nın muhasebe standartlarının belirlenmesi konusunda hiç bir yetkisi kalmamıştır. Diğer birçok ülke uygulamalarında muhasebe ve denetim standartlarını belirleyen kurumlar ile bağımsız denetimin gözetimini yapan kurumlar farklı kurumlar olmasına karşın, bizde bu yetkiler tek bir kurum altında toplanmıştır (Bkz. Tuncer, 2012: 17). Söz konusu bu düzenleme, ABD de kurulan Halka Açık Şirketler Muhasebe Gözetim Kurulu nun (Public Company Accounting Oversight Board/PCAOB) ilk dönemdeki yapısına uygundur. Ancak ABD de muhasebe standartlarını belirleme yetkisi daha sonra Menkul Kıymetler ve Borsalar Komisyonu (Securities and Exchange Commission/SEC) tarafından Finansal Muhasebe Standartları Kurulu na (Financial Accounting Standards Board/FASB) bırakılmıştır (Bkz. Lander, 2004: 87, 88). Kanaatimizce KGK, muhasebe ve denetleme standartlarını TÜRMOB ve Maliye Bakanlığı ile işbirliği içinde belirlemelidir. b) Kurulun Bağımsız Denetim Kuruluşları ve Bağımsız Denetçiler Üzerindeki Yetki ve Görevleri aa) Bağımsız denetçiler ve bağımsız denetim kuruluşlarının kuruluş şartlarını ve çalışma esaslarını belirlemek, bu şartları taşıyan kuruluşları ve bağımsız denetim yapacak meslek mensuplarını yetkilendirerek listeler halinde ilan etmek ve bunları oluşturacağı resmi sicile kaydederek Kurumun internet sitesinde kamuoyunun erişimine sürekli olarak açık tutmak. bb) Bağımsız denetçiler ve bağımsız denetim kuruluşlarının faaliyetleri ile denetim çalışmalarının, Kurumca yayımlanan standart ve düzenlemelere uyumunu gözetlemek ve denetlemek.

20 98 Amme İdaresi Dergisi, Cilt 47 Sayı 1 Kurulun bu konudaki gözetim yetkisini nasıl kullanacağı 660 sayılı KHK nın 25. maddesinde belirtilmiştir. Söz konusu maddeye göre, Kurumca yapılacak seçilmiş denetim dosyalarının yeterli testini içeren kalite güvence sistemi incelemeleri; bağımsız denetim kuruluşlarınca gerçekleştirilmiş denetim çalışmalarının Kurum standart ve düzenlemeleri çerçevesinde gözden geçirilmesi ve bu kuruluşların faaliyetlerinin Kurum düzenlemelerine uygunluğunun denetimi ile harcanan kaynakların nitelik ve niceliği, alınan denetim ücreti ve bağımsız denetim kuruluşunun iç kontrol sistemi ile ilgili değerlendirmesini kapsar. İncelemeler, kamu yararını ilgilendiren kuruluşları denetleyen bağımsız denetim kuruluşları için asgari üç yılda bir yapılır. Diğer denetçiler ise, asgari altı yılda bir incelenir. Kurumun; planlanmış bu incelemeler yanında ihbar, şikayet, bildirim gibi durumlarda ve gerekli görülen diğer hallerde inceleme yapma ve yaptırma yetkisi saklıdır. Bağımsız denetçilerin kalite güvence sistemi incelemeleri ise, usul ve esasları Kurul tarafından belirlenen ilkelere uygun olarak Kurum tarafından yapılır. Bu incelemelerin yürütülmesi için Kurum bünyesinde yeterli sayıda kalite güvence uzmanı istihdam edilir. 660 sayılı KHK ile Kuruma 110 uzman olmak üzere toplam 190 kadro tahsis edilmiştir. 660 sayılı KHK nın 25/III hükmüne göre, Kurum, incelemeleri kendi meslek personeli eliyle yürütebileceği gibi, gerekli hallerde kanunlarla belirli alanları düzenleme ve denetleme yetkisini haiz olan Gümrük ve Ticaret Bakanlığı, Maliye Bakanlığı, Hazine Müsteşarlığı, BDDK, SPK ve EPDK gibi ilgili denetim birimleri vasıtasıyla da yürütebilir. İnceleme faaliyetleri, ilgili kuruluşların görüşü alınmak suretiyle Kurulca her yıl hazırlanan yıllık inceleme planı kapsamında yürütülür. KHK nın 25. maddesinde açıkça belirtildiği üzere, diğer düzenleyici ve denetleyici kurum ve kurullar ile Bakanlıklar sadece inceleme konusunda görevlendirilebilirler. KGK nın teşkilatlanmasının tamamlanmasına kadar gözetim fonksiyonunun nasıl ve kimler tarafından yerine getirileceği konusunda ise herhangi bir hüküm bulunmamaktadır (Özkorkut, 2011: 38). İnceleme için görevlendirilen kişiler; ilgili rapor, defter, belge ve çalışma kâğıtları ile elektronik, manyetik ve benzeri ortamlarda tutulanlar dahil, tüm kayıtları ve sair bilgi ihtiva eden vasıtaları incelemeye ve bunların örneklerini almaya, işlem ve hesapları denetlemeye, ilgililerden yazılı ve sözlü bilgi almaya, gerekli tutanakları düzenlemeye yetkilidir. İlgili kişi ve kuruluşlar da istenilen bilgi, belge, defter ve sair vasıtaların örneklerini ibraz etmek, yazılı ve sözlü bilgi vermek ve tutanakları imzalamakla yükümlüdürler. Kendilerinden bilgi istenilen gerçek ve tüzel kişiler özel kanunlarda yazılı gizlilik ve sır saklama hükümlerini ileri sürerek bilgi vermekten imtina edemezler. 660 sayılı KHK uyarınca, bağımsız denetime tabi şirketlerin denetimini yapan tüm bağımsız denetim kuruluşları ve bağımsız denetçilerin gözetimi ve denetimi ile yine bunların kalite güvence sistemi denetimlerinin KGK tarafından yapılacağı dikkate alındığında, Kurumun bu iş yükünün kendisine tahsis edilen