ANAYASA MAHKEMESİNİN KARARI DOĞRULTUSUNDA KANUNİ TEMSİLCİLERİN SORUMLULUĞU

Transkript

1 ANAYASA MAHKEMESİNİN KARARI DOĞRULTUSUNDA KANUNİ TEMSİLCİLERİN SORUMLULUĞU 1. KONU Bir devletin temel egemenlik haklarından birisinin de vergi koymak ve almak olduğu tartışmasızdır. Bu nedenle devletler, temel gelir kaynakları arasında olan verginin tahsili ve vergi alacağının emniyet altına alınabilmesi amacıyla çeşitli düzenlemeler yapabilmektedir. Bu düzenlemeler, verginin kapsamı ve konusuna yönelik olduğu gibi, tahsiline yönelik de alabilmektedir. Devletler, verginin tahsili amacıyla bazen rutin uygulamaların da dışına çıkabilmekte ve buna yönelik düzenlemeler yapabilmektedir. Bu bağlamda, normal şartlarda verginin mükellefine (yükümlüsüne) ait olan vergiyi ödeme yükümlülüğü, belli şartları haiz başka kişilere de yüklenebilmektedir. Bilindiği üzere, devlet (kamu) alacaklarının tahsiline ilişkin düzenlemeler, 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun da yer almaktadır. Anılan Kanunda, amme alacağının mükellefler ve diğer ilgili kişilerden tahsiline ilişkin yöntem, usul ve esaslar açıklanmış bulunmaktadır. Söz konusu kanuna 4108 sayılı Kanunla eklenen Mükerrer 35 inci madde ile tüzel kişilerle küçüklerin ve kısıtlıların, vakıflar ve cemaatler gibi tüzel kişiliği olmayan teşekküllerin mal varlığından tamamen veya kısmen tahsil edilemeyen veya tahsil edilemeyeceği anlaşılan amme alacaklarının, kanuni temsilcilerin ve tüzel kişiliği olmayan teşekkülü idare edenlerin şahsi mal varlıklarından tahsil edilmesine ilişkin olarak düzenlemeler yapılmıştır. Ancak özellikle anılan maddeye 5766 sayılı Kanunla eklenen düzenlemeler uygulamada tartışmalara yol açmış olup, konuya ilişkin olarak Anayasa Mahkemesi tarafından verilen ve bu düzenlemeleri iptal eden karar, uygulamaya yeni bir boyut kazandırmıştır. Bu çalışmamızda, 6183 sayılı Kanunun Mükerrer 35 inci maddesinde, Kanuni Temsilcilerin Sorumluluğu başlığı altında yer alan düzenleme ve bu düzenlemeye sonradan eklenen ancak Anayasa Mahkemesi (AYM) tarafından iptal edilen hükümler doğrultusunda, kanuni temsilcilerin amme alacağının ödenmesine yönelik sorumluluğu tartışılacak ve değerlendirilecektir. 2. YASAL DÜZENLEMELER 6183 sayılı Kanuna, 4108 sayılı Kanunla eklenen Mükerrer 35 inci madde ile kanuni temsilcilerin sorumluluğuna ilişkin düzenleme yapılmış olup, anılan düzenleme aşağıdaki gibidir. Kanuni Temsilcilerin Sorumluluğu

2 Mükerrer Madde 35- Tüzel kişilerle küçüklerin ve kısıtlıların, vakıflar ve cemaatler gibi tüzel kişiliği olmayan teşekküllerin mal varlığından tamamen veya kısmen tahsil edilemeyen veya tahsil edilemeyeceği anlaşılan amme alacakları, kanuni temsilcilerin ve tüzel kişiliği olmayan teşekkülü idare edenlerin şahsi mal varlıklarından bu Kanun hükümlerine göre tahsil edilir. Bu madde hükmü, yabancı şahıs veya kuramların Türkiye deki mümessilleri hakkında da uygulanır. Tüzel kişilerin tasfiye haline girmiş veya tasfiye edilmiş olmaları, kanuni temsilcilerin tasfiyeye giriş tarihinden önceki zamanlara ait sorumluluklarını kaldırmaz. Temsilciler, teşekkülü idare edenler veya mümessiller, bu madde gereğince ödedikleri tutarlar için asıl amme borçlusuna rücu edebilirler. Yapılan düzenlemenin gerekçesinde ise özetle; 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 10. maddesiyle, tüzel kişilerle küçüklerin ve kısıtlıların, vakıflar ve cemaatler gibi tüzel kişiliği olmayan teşekküllerin mükellef veya vergi sorumlusu olmaları halinde bunlara düşen ödevlerin kanuni temsilcileri, tüzel kişiliği olmayan teşekkülleri idare edenler ve varsa bunların temsilcileri ile yabancı şahıs ve kurumların Türkiye deki temsilcileri tarafından yerine getirileceği, yukarıda yazılı olanların bu ödevleri yerine getirmemeleri yüzünden mükelleflerin veya vergi sorumlularının varlığından tamamen veya kısmen alınamayan vergi ve buna bağlı alacakların, kanuni ödevleri yerine getirmeyenlerin varlıklarından alınacağı hükme bağlanmıştır. Bu hükümden hareketle, tüzel kişiliğin varlığından tamamen veya kısmen alınamayan vergi ve buna bağlı alacakların tüzel kişiliğin kanuni temsilcilerinden 6183 sayılı Kanunun cebri tatbikata ilişkin hükümlerine göre takip ve tahsili cihetine gidilmektedir. Öte yandan, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu kapsamına girmeyen fiyat farkı, kur farkı, haksız yere alınan ihracatta vergi iadesi, kaynak kullanımı destekleme primi gibi bazı amme alacaklarının tüzel kişiliğin mal varlığından tahsil imkanı bulunmadığı durumlarda, bu alacakların Vergi Usul Kanunu kapsamına girmeyen alacaklardan olması nedeniyle anılan Kanunun 10 uncu maddesi hükmünün uygulanamadığı, Vergi Usul Kanunu kapsamına girmeyen bu tür alacakların takibinde genel hükümlere başvurulması uzun zaman alacağı gibi bu hükümlerin uygulanması idareye pratik bir fayda sağlamayacağından, amme borçlusunun mal varlığından alınamayan bu tür alacakların kanuni temsilcilerinin, teşekkülü idare edenlerin veya yabancı şahıs veya kurum mümessillerinin mal varlığından 6183 sayılı Kanun hükümlerine göre tahsilini temin etmek ve Vergi Usul Kanunu kapsamına giren vergi ve buna bağlı alacaklarda sorumlu olan bu şahısların diğer amme alacaklarının ödenmesinden de sorumlu olmalarım sağlamak amacıyla 6183 sayılı Kanuna mükerrer 35 inci madde eklenmiştir. denilmektedir. Diğer taraftan, 5766 sayılı Kanunla, 06/06/2008 tarihinden itibaren geçerli olmak üzere söz konusu maddeye asıl tartışma konumuz olan aşağıdaki iki fıkra eklenmiştir.

3 Amme alacağının doğduğu ve ödenmesi gerektiği zamanlarda kanuni temsilci veya teşekkülü idare edenlerin farklı şahıslar olmaları halinde bu şahıslar, amme alacağının ödenmesinden müteselsilen sorumlu tutulur. Kanuni temsilcilerin sorumluluklarına dair 213 sayılı Vergi Usul Kanununda yer alan hükümler, bu maddede düzenlenen sorumluluğu ortadan kaldırmaz. 3. KONUNUN TARTIŞILMASI VE ANAYASA MAHKEMESİ KARARI 6183 sayılı Kanunun Mükerrer 35 inci maddesi ve özellikle bu maddeye 5766 sayılı Kanunla eklenen son iki fıkradaki düzenlemeler, uygulamada oldukça tartışılmış ve haksız uygulamalara yol açmıştır. Şöyle ki, bir şirketin kanuni temsilcisi olan herhangi bir kişi, kendisinin sorumlu olduğu dönemle ilgili olmasa bile amme alacağının ödenmesinden sorumlu tutulmaya başlanmıştır. Yani herhangi bir dönemde kanuni temsilci olan kişi, temsilci olduğu dönemden önceki borçların ödenmesinden sorumlu tutulabildiği gibi, temsilcilikten ayrıldığı dönemden sonraki borçlardan da sorumlu tutulabilmiştir. Hem yasadaki düzenlemenin lafzından ve hem de idarenin bu hükmü çok katı yorumlaması ve uygulamasından kaynaklanan bu olumsuz durum, konunun Anayasa Mahkemesine taşınması üzerine, AYM tarafından anılan düzenlemenin iptal edilmesi ve iptal gerekçesinde yaptığı yorumla belli ölçüde giderilmiştir. Konuyla ilgili olarak Danıştay Dördüncü Dairesi nin başvurusu üzerine AYM tarafından verilen 19/03/2015 tarih ve E:2014/144, K:2015/29 sayılı iptal kararının 1 gerekçesi ve kararda önemli bulduğumuz bölümlerin özeti aşağıda yer almaktadır. Mükerrer 35 inci maddenin beşinci fıkrası açısından; Başvuru kararında, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu nda kusura dayalı sorumluluğun benimsenmiş olduğu, kural ile öngörülen sorumluluk hâlinin ise kusursuz sorumluluk olduğu, kanuni temsilcilerin kendilerinin görevde olmadıkları dönemde gerçekleşen iş ve işlemlerden sorumlu tutuldukları, bu durumun adalet ve hakkaniyet ilkeleri ile bağdaşmadığı belirtilerek kuralın, Anayasa nın 2. maddesine aykırı olduğu ileri sürülmüştür. İtiraz konusu kural, amme alacağının doğduğu ve ödenmesi gerektiği zamanlarda kanuni temsilci veya teşekkülü idare edenlerin farklı şahıslar olmaları hâlinde bu şahısların amme alacağının ödenmesinden müteselsilen sorumlu tutulacağını düzenlemektedir. Anayasa nın 2. maddesinde belirtilen hukuk devleti, eylem ve işlemleri hukuka uygun, insan haklarına saygılı, bu hak ve özgürlükleri koruyup güçlendiren, her alanda adaletli bir hukuk düzeni kurup bunu geliştirerek sürdüren, Anayasa ya aykırı durum ve tutumlardan kaçınan, Anayasa ve hukukun üstün kurallarıyla kendini bağlı sayan, yargı denetimine açık olan devlettir. 1 03/04/2015 tarih ve sayılı Resmi Gazete de yayımlanmıştır.

4 Kanun koyucu, Anayasa ya ve hukukun genel ilkelerine aykırı olmamak kaydıyla her türlü düzenlemeyi yapma konusunda takdir yetkisine sahiptir. Kanun koyucunun hukuki düzenlemelerde kendisine tanınan takdir yetkisini anayasal sınırlar içinde adalet, hakkaniyet ve kamu yararı ölçütlerini göz önünde tutarak kullanması ve keyfî davranmaması gerekir. Bu bağlamda, kamu hizmetlerinin yürütülmesi için gerekli kaynağın elde edilmesi adına Devletin, vergi ve diğer kamu alacaklarının takip ve tahsilini sağlamak üzere hukuki düzenlemeler yapma konusunda takdir yetkisi bulunmaktadır. Ancak, bu konuda bireylerin haklarının ve hukukun genel ilkelerinin de göz önünde bulundurulması hukuk devleti olmanın bir gereğidir. İtiraz konusu kuralın getiriliş amacının; amme alacağının doğduğu ve ödenmesi gerektiği zamanlarda kanuni temsilci veya teşekkülü idare edenlerin farklı şahıslar olması hâlinde bu şahısların sorumluluk uygulamasının, amme alacaklarının düzenlendikleri kanunlardaki kanuni ödeme sürelerinde veya özel ödeme sürelerinde farklı şahısların olması hâlini de kapsadığı görülmektedir. Kanun koyucu, amme alacağını güvenceye almak bakımından sorumluluğun yaygınlaştırılması yoluna gidebileceği gibi müteselsil sorumluluk da öngörebilir. Ancak amme alacağının doğduğu veya ödenmesi gerektiği zamanlarda kanuni temsilcilerin farklı kişiler olabileceği gerçeği göz önüne alındığında, kural ile getirilen düzenleme vergi ve diğer mali ödev ve sorumluluklarını zamanında ve eksiksiz olarak yerine getiren kanuni temsilcilerin, sonradan kendilerinin görevde olmadığı ve müdahale şanslarının bulunmadığı bir dönemde gerçekleşen bir eylemden müteselsilen sorumlu tutulmaları sonucunu doğurmaktadır. Adalet ve hakkaniyet ilkeleri karşısında, bireyin bu şekilde belirsiz ve güvencesiz bir biçimde kendi kusurundan kaynaklanmayan bir nedenle, başkalarının eylem veya ihmali sonucu oluşacak sorumluluğa ortak olması adalet ve hakkaniyetle bağdaşmaz. Dolayısıyla, itiraz konusu kural hukuk devleti ilkesine aykırıdır. Mükerrer 35 inci maddenin altıncı fıkrası açısından; Başvuru kararında, itiraz konusu kural ile 213 sayılı Kanun kapsamında olanlar da dâhil olmak üzere tüm amme alacaklarının takibinin 6183 sayılı Kanun un mükerrer 35 inci maddesi kapsamına alındığı, 213 sayılı Kanun da kusura dayalı sorumluluğun benimsenmiş olduğu, kural ile öngörülen sorumluluk hâlinin ise kusursuz sorumluluk olduğu ve kanuni temsilcilerin kendilerine yüklenilen bir görevi yerine getirip getirmediğine bakılmaksızın anılan sıfatı taşımalarının sorumlu tutulmaları için yeterli kabul edildiği, her iki kanunun aynı maddi olaya uygulanabilmesi nedeniyle iki ayrı kanuni düzenlemeden hangisinin uygulanacağı konusunda belirsizlik oluştuğu, kişilere uygulanacak kanuni düzenlemelerin herhangi bir duraksamaya ve kuşkuya yer vermeyecek şekilde açık, net ve anlaşılabilir olması gerektiği belirtilerek kuralın, Anayasa nın 2. maddesine aykırı olduğu ileri sürülmüştür. İtiraz konusu kuralda, kanuni temsilcilerin sorumluluklarına dair 213 sayılı Kanun da yer alan hükümlerin bu maddede düzenlenen sorumluluğu ortadan kaldırmayacağı öngörülmektedir.

5 Amme alacağının doğduğu ve ödenmesi gerektiği zamanlarda kanuni temsilci veya teşekkülü idare edenlerin farklı şahıslar olmaları hâlinde bu şahısların amme alacağının ödenmesinden müteselsilen sorumlu tutulacağını düzenleyen kuralın iptaline yönelik yukarıda yer alan gerekçeler, kanuni temsilcilerin sorumluluklarına dair 213 sayılı Kanun da yer alan hükümlerin bu maddede düzenlenen sorumluluğu ortadan kaldırmayacağını öngören kural bakımından da aynen geçerlidir. Hukuk devletinde kanunlarla kişilerin ekonomik, sosyal ve hukuki yaşam alanlarına yöneltilen müdahaleler öngörülebilmeli ve geleceğe dönük planlar buna göre yapılabilmelidir. Belirlilik ilkesi, vergi ve diğer kamu alacakları açısından miktar, tarh ve tahsil zamanı ile biçimi gibi vergi ve diğer alacakların esaslı unsurlarının önceden belli ve kesin olmasını gerektirir. 213 sayılı Kanun un 10. maddesinde, kanuni temsilciler için kabul edilen sorumluluk, kusura dayalı sorumluluktur. Buradaki kusur, vergilendirmeye dair ödevlerin ihlal edilmesidir. Buna göre, 213 sayılı Kanun un 10. maddesi uyarınca kanuni temsilcilerin sorumlu tutulabilmesi için vergilendirme ödevlerini yerine getirmemiş olması gerekmektedir. İtiraz konusu kuraldan kaynaklanan sorumluluk ise kusursuz sorumluluk esasına dayanmakta olup kamu alacağının borçlu şirketten tahsil edilememesinde kanuni temsilcilerin kusuru bulunmasa dahi sorumlu tutulmasına neden olmaktadır. 213 sayılı Kanun un 10. maddesinde, kanuni temsilcilerin sorumluluklarına ilişkin hükümlerin düzenlenmiş olması, bu Kanun kapsamındaki amme alacaklarının takibinin itiraz konusu kurala göre yapılmasına engel teşkil etmemektedir. Dolayısıyla itiraz konusu kural nedeniyle, 213 sayılı Kanun kapsamına giren amme alacakları da dâhil olmak üzere tüm amme alacakları için takip yapılması mümkündür. Bu durumda her iki kanunun aynı maddi olaya uygulanabilmesi nedeniyle, iki ayrı kanuni düzenlemeden hangisinin uygulanacağı konusunda belirsizlik oluşmaktadır. Dolayısıyla itiraz konusu kural, hukuk devleti ilkesi ile bağdaşmamaktadır. Açıklanan nedenlerle, itiraz konusu kural Anayasa nın 2. maddesine aykırıdır Görüldüğü üzere AYM, 6183 sayılı Kanunun Mükerrer 35 inci maddesine 5766 sayılı Kanunla eklenen beşinci ve altıncı fıkraları, adalet ve hakkaniyet ilkeleri ile bağdaşmadığı, kişilere kusursuz sorumluluk getirdiği ve belirlilik ilkesine aykırı olduğu gerekçeleri ile iptal etmiştir. 4. ANAYASA MAHKEMESİ KARARI SONRASI KANUNİ TEMSİLCİLEİRİN SORUMLULUK UYGULAMASININ DEĞERLENDİRİLMESİ Anayasa Mahkemesi nin Mükerrer 35 inci maddenin son iki fıkrasını iptal etmesinden sonra, amme alacağının ödenmesi konusunda kanuni temsilcilerin sorumluluğunun genel hükümlere göre değerlendirilmesi gerekmektedir. Yani bu konuda VUK nun 10 uncu maddesi ile 6183 sayılı Kanunun Mükerrer 35 inci maddesinin iptal edilmeyen hükümleri uygulanacaktır. AYM Kararının Resmi Gazete de yayımlandığı 03/04/2015 tarihi itibariyle Mükerrer 35 inci maddenin son iki fıkrası yürürlükten kalkmıştır.

6 Bu konuda özellikle belirleyici olan VUK nun 10 uncu maddesinde ise Mükerrer 35 inci maddede iptal edilen düzenlemelerde yer alan kusursuz sorumluluk yerine kusura bağlı sorumluluk öngörülmektedir. Dolayısıyla, tüzel kişilerle küçüklerin ve kısıtlıların, vakıflar ve cemaatler gibi tüzel kişiliği olmayan teşekküllerin mal varlığından tamamen veya kısmen tahsil edilemeyen veya tahsil edilemeyeceği anlaşılan amme alacakları, bunların amme alacağının ödenmesinde kusur veya kasıtları bulunan kanuni temsilcileri veya tüzel kişiliği olmayan teşekkülü idare edenlerin şahsi mal varlıklarından tahsil edilebilecektir. Kanuni temsilcilerin amme alacağının ödenmesinden sorumlu tutulabilmeleri için gerekli bir diğer şart da, kişilerin amme alacağının ödenmediği dönemlerde yani ödenmesi gereken dönemlerde kanuni temsilcilik sıfatını haiz olmalarıdır. Amme alacağının doğduğu dönemde kanuni temsilci olsalar bile ödenmesi gereken dönemde temsilci olmayanların, amme alacağının ödenmesinden sorumlu tutulmaları söz konusu olmayacaktır. Örneğin, 2014 yılında (X) Anonim Şirketinin kanuni temsilcisi olan ve bu görevi 31/01/2015 tarihinde sona eren Bay (A), şirket tarafından 2014 yılında aylık olarak verilen KDV beyannameleri üzerinden tahakkuk ettirilen vergilerin ödenmemesi halinde bu vergilerin ödenmesinden kanuni temsilci olarak sorumlu tutulabilecektir. Ancak şirketin Nisan 2015 te verdiği 2014 yılı hesap dönemine ilişkin kurumlar vergisi beyannamesi üzerinden tahakkuk ettirilen vergilerin ödenmemesinden, Bay (A) sorumlu tutulamayacaktır. Bay (A) nın, vergiyi doğuran olayın meydana geldiği 2014 yılında şirketin kanuni temsilcisi olması, kanuni temsilci olmadığı verginin ödenmesi gereken dönemde ödenmeyen bir vergi den sorumlu tutulmasını gerektirmemektedir. Konuyla ilgili olarak AYM tarafından verilen iptal kararının en önemli sonucu bu husustur. İptal kararının başka bir sonucu ise, 2014 yılında kanun, temsilci olduğu dönemlerde verilen KDV beyannameleri üzerinden tahakkuk ettirilen ancak ödenmeyen KDV ler nedeniyle sorumlu tutulabilecek olan Bay (A) nın, söz konusu vergilerin ödenmemesinde ihmal ya da kastının olmadığını ispat etmesi halinde de sorumluluktan kurtulabilmesine imkan sağlanmış olmasıdır. Çünkü AYM kararında, VUK kapsamına giren amme alacaklarının ödenmemesi halinde kanuni temsilciler hakkındaki sorumluluğun kusurlu sorumluluk öngören VUK nun 10 uncu maddesine göre uygulanması gerektiği de vurgulanmıştır. 5. SONSÖZ Anayasa Mahkemesinin ilgili kararı ile 6183 sayılı Kanunun Mükerrer 35 inci maddesinin kanuni temsilcilerin hangi döneme ait olursa olsun amme alacaklarından müteselsil sorumluluklarını düzenleyen beşinci ve altıncı fıkraları iptal edilmiştir. Bu itibarla belirtilen tarihten itibaren; amme alacağının doğduğu zamanlarda kanuni temsilci olmasına rağmen alacağın ödenmesi gerektiği zamanlarda kanuni temsilcilikleri bulunmayan vergi ve diğer mali ödev ve sorumluluklarını zamanında ve eksiksiz olarak yerine getiren eski temsilcilerin, şirket nezdinde sürdürülen takip işlemleri sonucunda tüzel kişilikten tamamen ya da kısmen tahsil edilemeyen veya edilemeyeceği anlaşılan alacaklar için sonradan kendilerinin görevde olmadığı ve müdahale şanslarının bulunmadığı bir dönemde gerçekleşen eylemler nedeniyle yeni temsilcilerle birlikte müteselsil sorumlulukları ortadan kalkmıştır.

7 Anayasa Mahkemesinin söz konusu kararını, hukuk devleti ilkeleri ve vergileme güvenliği açısından olumlu ve yerinde bir karar olarak değerlendiriyoruz. Kamu alacağının güvence altına alınması amacıyla sorumluluğun yaygınlaştırılması ve bazı özel düzenlemelerin yapılması anlayışla karşılanabilir. Ancak bu tür gerekçelerle yapılacak olan düzenlemelerin; her şeyden önce Hukuk Devleti ilkelerine uygun olması, özenle hazırlanması, bütüncül ve adil olması ayrıca genel kanun ve özel kanun uyumunu bozmayacak şekilde VUK kapsamında yapılması yerinde olacaktır. Ayrıca yapılacak olan düzenlemelerde benzeri sorumluluklar ihdas edilirken, bunun vergi uyumuna etkilerinin de gözetilmesinde fayda bulunmaktadır.