TMS 12 GEL R VERG LER (KURUM KAZANCI ÜZER NDEN HESAPLANAN VERG LER)

Transkript

1 1 4. B Ö L Ü M TMS 12 GEL R VERG LER (KURUM KAZANCI ÜZER NDEN HESAPLANAN VERG LER) Prof. Dr. Cemal B fi Marmara Üniversitesi BF Muhasebe-Finansman Anabilim Dal Ö retim Üyesi 233

2 14. Bölüm, TMS-12 Gelir Vergileri (Kurum Kazanc Üzerinden Hesaplanan Vergiler) 14.1 STANDARDIN AMACI Bu Standard n amac ; iflletmelerin bir faaliyet döneminde elde etti- i kar üzerinden hesaplanan gelir vergilerinin (kurum kazanc üzerinden hesaplanan vergilerin) muhasebelefltirilmesini düzenlemektir. Gelir vergilerinin muhasebelefltirilmesindeki en önemli konu; afla- daki durumlarda cari ve gelecek dönemlerde vergisel sonuçlar n belirlenmesidir: (a) Bir iflletmenin TFRS ye göre haz rlanm fl bilançosunda yer alan varl klar n ve borçlar n defter de erlerinin ileride varl klar için fayda elde etme, borçlar için ise ödemenin; (b) Cari dönemde oluflan ve sonuçlar iflletmenin finansal tablolar - na yans yan ifllemler veya di er olaylar n vergisel sonuçlar. Finansal raporlama yapan kurulufl, bir varl veya borcu muhasebelefltirdi inde bunlar n defter de erleri kadar bu varl ktan ileride fayda temin edilece ini, borcun ise ödenece ini bekler. E er defter de erleri tutar nda ileride fayda elde edildi i veya borç ödendi inde ödenecek vergiler, bu faydan n elde edilmesi veya borcun ödenmesinin vergisel etkisinin olmad duruma göre fazla veya az olacaksa; bu Standart, baz istisnai durumlar n d fl nda, iflletmenin ertelenmifl vergi borcu veya ertelenmifl vergi alaca muhasebelefltirmesini zorunlu k lar. Bu Standart, iflletmenin, ifllemlerin ve di er olaylar n vergisel sonuçlar n ; ifllemleri ve di er olaylar muhasebelefltirdi i flekilde muhasebelefltirmesini zorunlu k lar. Bu nedenle, ifllemler ve di er olaylar kâr veya zarar olarak muhasebelefltirilmiflse, bunlarla ilgili vergi etkileri de kâr veya zararda muhasebelefltirilir. fllemler ve di er olaylar do rudan do ruya özkaynak hesaplar nda muhasebelefltirilmiflse, ilgili vergi etkileri de do rudan özkaynak hesaplar nda muhasebelefltirilir. Benzer flekilde, iflletme birleflmelerinde ertelenmifl vergi alaca n n veya vergi borcunun muhasebelefltirilmesi, iflletme birleflmesinde oluflan flerefiye tutar n veya elde etmenin maliyetinin devral nan flirketin belirlenebilen varl klar n n net gerçe e uygun de erlerinin, borçlar n n ve 235

3 Seçilmifl Türkiye Finansal Raporlama Standartlar koflullu borçlar n n toplam n aflan k sm ndaki devralan n hissesine düflen k sm etkiler. Bu Standart, ayn zamanda, henüz kullan lmam fl olan geçmifl y l zararlar nedeniyle oluflan ertelenmifl vergi varl klar n n veya kullan lmam fl vergi avantajlar n n muhasebelefltirilmesi, gelir vergilerinin finansal tablolarda sunumunu ve gelir vergileri ile ilgili bilgilerin aç klanmas konular n da düzenler STANDARDIN KAPSAMI TFRS, baflta mevcut ve potansiyel hissedarlar ve kredi kurulufllar olmak üzere tüm iflletme ilgililerinin ihtiyaç duyduklar finansal tablolar n; ihtiyaca uygun, gerçek, güvenilir, dengeli, karfl laflt r labilir ve anlafl labilir nitelikte olmalar ve kamu yarar n sa layabilmeleri için oluflturulmufltur. Di er bir de iflle, iflletmenin do ru ve gerçe e uygun finansal raporlama yapmas na olanak sa layan standartlard r. Vergi mevzuat ise; devletin, baflta gelir elde etmek üzere çeflitli ekonomik ve sosyal politikalar n n bir arac olarak kullan l r. Türkiye de muhasebe uygulamalar önemli ölçüde vergi mevzuat n n etkisindedir. Dolay s yla, iflletmeler taraf ndan haz rlanan finansal tablolar da vergi mevzuat n n gereklerini yans tmaktad r. Di er bir de iflle, devletin vergisini zaman nda, tam ve do ru olarak almas na yönelik olarak haz rlan rlar. Yukar da yap lan aç klamalardan anlafl laca gibi, TFRS nin amac ile vergi düzenlemelerinin amac birbirinden farkl d r. Bu farkl l k, karfl - m za iki farkl finansal tablo setini; iki farkl kar/zarar rakam ile iki farkl vergi rakam n ç karmaktad r. Bu bölümde, özellikle TFRS ile Vergi Mevzuat n n iflletme kar /(zarar ) üzerinden hesaplanan verginin; nas l ortaya ç kt n, nas l muhasebelefltirildi ini, nas l raporland n ve ne gibi aç klamalara konu oldu- unu anlatmaya çal flaca z. 236

4 14. Bölüm, TMS-12 Gelir Vergileri (Kurum Kazanc Üzerinden Hesaplanan Vergiler) 14.3 STANDARDIN GET RD KLER TEMEL TANIMLAR Muhasebe Kâr / (Muhasebe Zarar ) Türkiye Finansal Raporlama Standartlar na göre hesaplanm fl, vergi gideri öncesi dönem kâr n (zarar n ) ifade eder. Türkiye uygulamas nda, ticari kar /(ticari zarar) olarak adland r lmaktad r Vergiye Tabi Kâr / (Mali Zarar) Vergi otoriteleri taraf ndan konulan kurallara göre bir hesap dönemi için tespit edilen ve üzerinden vergi ödenen (vergi geri kazan m sa layan) kâr / (zarar ) ifade eder. Türkiye uygulamas nda, mali kar / (zarar) olarak adland r lmaktad r Vergi Gideri / (Vergi Geliri) Dönem kâr n n veya zarar n n belirlenmesinde dönem vergisi ve ertelenmifl vergi aç s ndan dikkate al nan toplam tutar ifade eder. Gelir tablosunda, dönem kar / (zarar ) kaleminden düflülen / (eklenen) ve böylece dönem net kar / (zarar ) tutar n n hesapland ; vergi mevzuat - na göre hesaplanan yasal vergi tutar ile finansal raporlama standartlar - na göre hesaplanan ertelenmifl vergi gideri / (ertelenmifl vergi geliri) tutarlar n ifade eder Dönem Vergisi Vergiye tabi kâr / (mali zarar) aç s ndan o döneme ait ödenecek gelir vergisini / (geri kazan lacak gelir vergisini) ifade eder Ertelenmifl Vergi Borçlar Vergiye tabi geçici farklar üzerinden gelecek dönemlerde ödenecek gelir vergilerini ifade eder. Bilançonun pasifinde yer al r Ertelenmifl Vergi Varl klar (Alacaklar ) Afla daki durumlarda gelecek dönemlerde geri kazan lacak olan gelir vergisi tutarlar n ifade eder. Bilançonun aktifinde yer al r: 237

5 Seçilmifl Türkiye Finansal Raporlama Standartlar (a) ndirilebilir geçici farklar; (b) Gelecek dönemlere devreden kullan lmam fl mali zararlar; ve (c) Gelecek dönemlere devreden kullan lmam fl vergi avantajlar Geçici Farklar Bir varl n veya borcun TFRS ye göre haz rlanm fl bilançodaki defter de eri ile bunlar n vergi mevzuat aç s ndan tafl d klar de erler aras ndaki farklar ifade eder. Geçici farklar afla dakilerden biri fleklinde olabilir: (a) Vergiye tabi geçici farklar; TFRS ye göre haz rlanm fl bilançoda yer alan ve gelecek dönemlerde faydalanma veya ödeme yap ld nda o dönemlerin vergiye tabi kâr n veya zarar n belirlerken vergiye tabi tutarlar olufltururlar; ya da (b) ndirilebilir geçici farklar; TFRS ye göre haz rlanm fl bilançoda yer alan ve gelecek dönemlerde faydalanma veya ödeme yap ld nda o dönemlerin vergiye tabi kâr n veya zarar n belirlerken vergi matrah ndan indirilebilir tutarlard r Vergiye Esas De er Bir varl k veya borcun vergisel aç dan tafl d tutar /de eri ifade eder. Vergiye esas de ere iliflkin detayl aç klamalara afla da yer verilmifltir Varl n Vergiye Esas De eri Bir varl n vergiye esas de eri, iflletmenin gelecekte söz konusu varl n defter de eri tutar nda sa layaca vergiye tabi ekonomik yarardan vergisel aç dan gider olarak indirilebilecek olan tutar ifade eder. E er ilerideki ekonomik faydalar vergiye tabi olmayacaksa, an lan varl - n vergiye esas de eri defter de erine eflittir. Varl n vergiye esas de- erine iliflkin durumlar afla daki örnekler ile aç klayabiliriz. Bir makinenin maliyeti 100 TL dir. Vergi aç s ndan içinde bulunulan dönemde ve önceki dönemlerde ayr lan amortisman tutar 30 TL dir. 238

6 14. Bölüm, TMS-12 Gelir Vergileri (Kurum Kazanc Üzerinden Hesaplanan Vergiler) Makinenin kalan maliyeti gelecek dönemlerde ya amortisman ay rmak suretiyle ya da sat fl s ras nda kalan maliyet olarak düflülebilecektir. Bu makineyi kullanarak elde edilen gelir vergiye tabidir, sat fl sonucu oluflan kâr da vergiye tabidir. Sat fl n zararla sonuçlanmas nda da zarar vergi aç s ndan indirilebilir durumdad r. Hâlihaz rda makinenin vergiye esas de eri 70 TL dir. Tahakkuk ettirilmifl olan faiz alacaklar n n defter de eri 100 TL dir. Bununla ilgili faiz gelirleri nakit esas na göre vergiye tabi olacakt r. Bu durumda faiz alacaklar n n vergiye esas de eri s f rd r. Sat fllardan alacaklar n defter de eri 100 TL dir. lgili sat fl geliri vergiye tabi kâr n (mali zarar n) tespitinde dikkate al nm flt r. Alacaklar n vergiye esas de eri 100 TL dir. Bir ba l ortakl ktan tahsil edilecek temettüünün defter de eri 100 TL dir. Temettü geliri iflletmede vergiye tabi de ildir. Esas olarak bu varl n de erinin tamam gelir olarak muhasebelefltirilmifl olan ekonomik yarardan indirilebilir durumdad r. Sonuç olarak temettü alacaklar n n vergiye esas olan de eri 100 TL dir. 31 Finansal alacak olarak muhasebelefltirilmifl olan verilmifl bir borcun defter de eri 100 TL dir. Verilen borç geri al nd nda bunun herhangi bir vergisel sonucu olmayacakt r. Bu alaca n vergiye esas de eri 100 TL dir. 31 Bu analize göre vergilendirilebilir geçici fark yoktur. Alternatif bir analiz de flöyle olabilir; tahakkuk ettirilen temettü alacaklar na uygulanacak vergi oran s f r oldu u için oluflan 100 TL vergilendirilebilir geçici farka s f r oran uyguland nda vergiye esas de eri de s f rd r. Her iki analizde de ertelenmifl vergi borcu yoktur. 239

7 Seçilmifl Türkiye Finansal Raporlama Standartlar Borcun Vergiye Esas De eri Bir borcun vergiye esas de eri, onun defter de erinden bu borçla ilgili olarak gelecek dönemlerde vergi aç s ndan indirilebilir tutarlar düflüldükten sonra kalan tutard r. Avans olarak al nm fl olan hâs lat örne- inde, ilgili borcun vergiye esas de eri al nan avans n tutar ndan gelecek dönemlerde vergiye tabi olmayacak olan gelir tutarlar düflüldükten sonra kalan de erdir. Borcun vergiye esas de erine iliflkin durumlar afla daki örnekler ile aç klayabiliriz. K sa vadeli borçlar; defter de eri 100 TL olan, tahakkuk ettirilmifl giderleri içermektedir. lgili gider, vergi aç s ndan nakit olarak ödendi inde gider yaz labilecektir. Gider tahakkukunun vergiye esas de eri s f rd r. K sa vadeli borçlar; peflin olarak tahsil edilen ve defter de eri 100 TL olan faiz gelirini içermektedir. lgili faiz geliri nakit olarak tahsil edildi inde vergi matrah na dâhil edilmifltir. Peflin olarak tahsil edilen faiz gelirinin vergiye esas de eri s f rd r. K sa vadeli borçlar; defter de eri 100 TL olan tahakkuk ettirilmifl giderleri içermektedir. lgili gider vergi aç s ndan hâlihaz rda gider yaz lm flt r. Tahakkuk ettirilmifl giderin vergiye esas de eri 100 TL dir. K sa vadeli borçlar defter de eri 100 TL olan tahakkuk ettirilmifl ceza ve tazminat içermektedir. Ceza ve tazminatlar vergi aç s ndan gider kabul edilmemektedir. Tahakkuk ettirilen ceza ve tazminatlar n vergiye esas de eri 100 TL dir Bu analize göre indirilebilir geçici fark yoktur. Alternatif bir analiz de flöyle olabilir; tahakkuk ettirilen cezalar n ve tazminatlar n vergiye esas de erleri s f rd r ve ortaya ç kan 100 TL tutar ndaki geçici indirilebilir farka s f r vergi oran uygulan r. Her iki analizde de ertelenmifl vergi varl yoktur. 240

8 14. Bölüm, TMS-12 Gelir Vergileri (Kurum Kazanc Üzerinden Hesaplanan Vergiler) Bir kredi borcunun defter de eri 100 TL dir. Kredinin geri ödemesi yap ld nda herhangi bir vergisel sonuç do mamaktad r. Kredinin vergiye esas de eri 100 TL dir. Baz kalemlerin vergiye esas de eri olmakla birlikte bunlar bilançoya varl k ve borç olarak yans t lmazlar. Örne in, araflt rma giderleri olufltuklar dönemin muhasebe kâr n n hesab nda gider olarak dikkate al n rlar, ancak daha sonraki bir döneme kadar vergiye tabi kâr n (mali zarar n) belirlenmesinde gider olarak kabul edilmeyebilirler. Araflt rma giderlerinin gelecek dönemlerde vergi otoritelerinin vergi hesab nda gider olarak indirimine izin verdi i tutardan oluflan vergiye esas de eri ile s - f r olan defter de eri aras ndaki fark, ertelenmifl vergi varl do uran indirilebilir bir geçici farkt r. Bir varl n veya borcun vergiye esas de erinin olup olmad n n aç k olmad durumlarda standard n dayand temel ilkenin dikkate al nmas yard mc olacakt r. Baz belirli s n rlamalar n d fl nda, bir varl - n defter de eri geri kazan ld veya bir borcun defter de eri ödendi- inde, bu varl n defter de erinin kazan lmas veya borcun defter de- erinin ödenmesinin hiç bir vergi etkisi do urmayaca duruma nazaran, iflletmenin gelecekte ödeyece i vergiler daha fazla olacaksa ertelenmifl vergi borcu, daha az olacaksa ertelenmifl vergi varl muhasebelefltirilir DÖNEM VERG BORCU VE DÖNEM VERG VARLIKLARININ MUHASEBELEfiT R LMES Cari dönemin ve önceki dönemlerin vergileri, henüz ödenmemifl k s mla s n rl olmak üzere, borç olarak muhasebelefltirilir. E er cari dönem ve önceki dönemler için ödenen vergiler bu dönemlere ait vergiden fazla ise aflan k s m varl k (vergi varl ) olarak muhasebelefltirilir. Bir mali zarar n önceki dönemin, dönem vergisine mahsup edilebilir bir flekilde geriye tafl nabildi i hallerde faydalan labilecek tutar bir varl k olarak muhasebelefltirilir. Bir mali zarar n önceki dönemin ödenecek vergisine mahsup edi- 241

9 Seçilmifl Türkiye Finansal Raporlama Standartlar lebildi i ve bu mahsubun yap ld durumda mali zarar n ortaya ç kt dönemde, iflletmenin bu faydadan yararlanaca n n olas olmas ve faydan n da güvenilir bir flekilde ölçülebilmesi nedenleriyle, iflletme, bu fayday bir varl k olarak muhasebelefltirir ERTELENM fi VERG BORÇLARININ VE ERTELENM fi VERG VARLIKLARININ MUHASEBELEfiT R LMES Vergiye Tabi Geçici Farklar Bütün vergiye tabi geçici farklar için ertelenmifl vergi borcu muhasebelefltirilir. Ancak afla daki durumlarda meydana gelen geçici farklar için ertelenmifl vergi borcu muhasebelefltirilmez: (a) fierefiyenin ilk muhasebelefltirilmesi s ras nda; veya (b) Afla daki ifllemler sonucunda oluflan bir varl k veya borcun ilk muhasebelefltirilmesi s ras nda: (i) flletme birleflmesi niteli inde olmayan ifllemler; ve (ii) Oluflmas n n ne muhasebe kâr n ne de vergiye tabi kâr (mali zarar ) etkilemedi i ifllemler. Ancak, ba l ortakl klar, flubeler, ifltirakler ve ifl ortakl klar ndaki yat r mlar ile ilgili olarak ortaya ç kan vergiye tabi geçici farklar için, ertelenmifl vergi borcu muhasebelefltirilir. Bir varl n muhasebelefltirilmesi ifllemi, ilgili varl n defter de erinin bir ekonomik yarar olarak iflletmeye gelecek dönemlerde geri kazan laca n gösterir. E er varl n defter de eri onun vergiye esas de erini aflarsa, bu varl k nedeniyle ileride muhasebe kâr n n tespitinde gider yaz labilecek tutar vergi mevzuat na göre gider yaz labilecek tutar afl yor demektir. Bu fark, vergiye tabi bir geçici farkt r ve sonuçta oluflan gelir vergilerini gelecek dönemlerde ödeme yükümlülü ü oluflturacak ise bir ertelenmifl vergi borcudur. flletme bu varl n defter de erini geri kazand kça vergilendirilebilir geçici fark tersine dönecek ve vergiye tabi kâr ortaya ç kacakt r. Bu durumda, iflletmeden vergi ödemeleri fleklinde ekonomik fayda ç k fl olacakt r. Bu nedenle Standart ertelenmifl vergi borcu muhasebelefltirilmesini zorunlu k lar. 242

10 14. Bölüm, TMS-12 Gelir Vergileri (Kurum Kazanc Üzerinden Hesaplanan Vergiler) (Ertelenmifl Vergi Borcu) Olay: Bir varl n maliyeti 150 TL, defter de eri 100 TL, vergi mevzuat na göre ayr lm fl olan birikmifl amortisman 90 TL ve vergi oran da % 25 tir. Çözüm: Varl n vergiye esas de eri 60 TL (maliyet 150 TL birikmifl amortisman 90 TL) dir. Defter de eri 100 TL nin geri kazan labilmesi için, iflletme 100 TL vergiye tabi gelir elde etmelidir. Ancak vergi mevzuat na göre indirebilece i amortisman tutar 60 TL dir. Sonuç olarak, iflletmenin bu varl n defter de erini geri kazand nda ödeyece i vergi 10 TL dir (40 TL nin % 25 i). Defter de eri 100 TL ve vergiye esas de eri 60 TL aras ndaki fark, 40 TL vergiye tabi bir geçici farkt r. flletme, varl n defter de erini geri kazand nda geliri üzerinden ödeyece i vergi 10 TL yi (40 TL nin % 25 i) ertelenmifl vergi borcu olarak muhasebelefltirir. Baz geçici farklar gelir veya giderin bir dönemin muhasebe kâr na dahil edilmifl olmas na ra men vergiye tabi kâr n hesab nda farkl bir dönemde dikkate al nm fl olmas ndan kaynaklanabilir. Bu tür farklar, zamanlama fark olarak adland r l r. Afla daki örneklerde yer verilen farklar ertelenmifl vergi borcu do uran bu tür vergiye tabi zamanlama farklar d r: (a) Faiz gelirleri muhasebe kâr n n tespitinde faiz iflleyen zaman esas na göre belirlenebilirken, vergi mevzuat na göre nakit tahsil edilen faiz tutarlar gelir yaz labilir. Bilançoya yans t lm fl ancak tahsil edilmemifl bu tür faiz alacaklar n n vergiye esas de eri s f r olacakt r; çünkü bu gelirler nakit olarak tahsil edilmedikleri için vergiye tabi geliri etkilemez. (b) Muhasebe kâr n n / (zarar n n) tespitinde dikkate al nan amortisman, vergiye tabi kâr n (mali zarar n) tespitinde dikkate al nan amortismandan farkl olabilir. Bir varl n defter de eri ile o varl n vergiye esas de eri (varl n orijinal maliyetinden o varl kla ilgili olarak vergi 243

11 Seçilmifl Türkiye Finansal Raporlama Standartlar mevzuat n n içinde bulunulan dönemin ve önceki dönemlerin vergiye tabi kârlar tespit edilirken izin verdi i bütün indirimler düflüldükten sonra kalan tutard r) aras ndaki fark geçici farkt r. Vergi aç s ndan h zland r lm fl amortisman uygulanmas halinde ertelenmifl vergi borcu do- uran vergiye tabi bir geçici fark ortaya ç kar (vergi aç s ndan uygulanan amortisman n ticari muhasebede uygulanan amortismandan daha yavafl olmas halinde indirilebilir bir geçici fark oluflur ve ertelenmifl vergi varl ortaya ç kar); ve (c) Gelifltirme giderleri finansal raporlama standartlar aç s ndan aktiflefltirilip, muhasebe kâr n n hesab nda gelecek dönemler boyunca amortismana tabi tutulabilir, vergiye tabi kâr n tespitinde ise olufltuklar dönemde gider yaz labilir. Bu tür gelifltirme giderlerinin vergiye esas de- eri, bu giderler vergi tabi kâr n tespitinde dikkate al nm fl olduklar için s f rd r. Gelifltirme giderlerinin defter de eri ile s f r olan vergiye esas de- eri aras ndaki fark geçici farkt r ndirilebilir Geçici Farklar Vergisel aç dan indirilebilir gider niteli indeki bütün geçici farklar için, ileriki dönemlerde bu giderlerin indirilmesine yetecek kadar vergiye tabi gelir oluflaca n n muhtemel olmas kofluluyla ve ertelenmifl vergi varl n n afla da say lan ifllemler sonucunda bir varl k veya borcun ilk muhasebelefltirilmesinden kaynaklanmam fl olmas halinde ertelenmifl vergi varl muhasebelefltirilir. (a) fllem bir iflletme birleflmesi de ildir; ve (b) fllem, ne muhasebe kâr n ne de vergiye tabi kâr (mali zarar ) etkilememektedir. Bir borcun muhasebelefltirilmesi bu borcun defter de eri tutar nda bir ekonomik fayda içeren kaynaklar n gelecek dönemlerde iflletmeden ç kaca n ve borcun böylece kapat laca n gösterir. Kaynaklar iflletmeden ç karken, bunlar n tutarlar n n tamam veya bir k sm borcun muhasebelefltirildi i dönemden sonra gelen, ç k fllar n oldu u dönemlerin vergiye tabi kâr n n tespitinde gider olarak indirilebilir. 244

12 14. Bölüm, TMS-12 Gelir Vergileri (Kurum Kazanc Üzerinden Hesaplanan Vergiler) Böyle durumlarda, bir borcun defter de eri ile vergiye esas de eri aras nda geçici bir fark do ar. Buna ba l olarak da, ileriki dönemlerde bu farka iliflkin borç tutar n n vergiye tabi kâr n tespitinde gider olarak indirilmesine izin verildi inde geri kazan lacak vergileri ifade eden bir ertelenmifl vergi varl oluflur. Benzer flekilde, e er bir varl n defter de eri vergiye esas de erinden daha az ise, aradaki fark ilerideki dönemlerde geri kazan lacak vergileri belirten ertelenmifl vergi varl n n do mas na neden olur. ( ndirilebilir Geçici Farklar) Olay: Bir iflletme tahakkuk ettirdi i garanti giderleri için 100 TL tutar nda borç muhasebelefltirmifltir. Vergisel aç dan ürün garantisi giderleri garanti talepleri ödenmedi i sürece gider yaz lamamaktad r. Vergi oran % 25 tir. Çözüm: Borcun vergiye esas de eri s f rd r (defter de eri 100 TL borçla ilgili olarak gelecek y llarda vergiye tabi kâr n tespitinde indirilebilecek tutar 100 TL). flletme borcun defter de erini kaydederken, ilerideki vergiye esas kâr n 100 TL azaltacak ve dolay s yla ileride ödeyece i vergi de 25 TL (100 TL nin % 25 i) azalacakt r. Defter de eri 100 TL ile s f r olan vergiye esas de er aras ndaki fark olan 100 TL indirilebilir bir geçici farkt r. Bu durumda, ileriki dönemlerde bu giderlerin indirilmesine yetecek kadar vergiye tabi gelir oluflaca n n olas olmas kofluluyla, iflletme 25 TL (100 TL nin % 25 i) tutar nda ertelenmifl vergi varl muhasebelefltirir Ertelenmifl Vergilerin Muhasebelefltirilmesi çin Genel lkelerdeki stisnalar Ertelenmifl vergilerin muhasebelefltirilmesi için genel ilkelere iliflkin istisnalar afla dad r: (a) flletme, ertelenmifl vergi varl n, sadece, gelecekte ertelenmifl vergi varl n n geri kazan lmas için yeterli vergiye tabi kâr olaca muhtemel ise, muhasebelefltirir, 245

13 Seçilmifl Türkiye Finansal Raporlama Standartlar (b) Zamanlama fark n n öngörülebilir gelecekte iptal edilece i muhtemel de ilse, iflletme, yabanc ülkelerdeki ba l ortakl klar, yabanc ülkelerdeki ifltirakler ve ifl ortakl klardaki paylardan gelen ödenmemifl kârlarla iliflkili geçici farkl l klar için, ertelenmifl vergi gideri (geliri) veya bir iliflkili ertelenmifl vergi borcu (varl ) muhasebelefltirmemelidir. (c) flletme, flerefiyenin ilk muhasebelefltirilmesiyle iliflkilendirilen geçici farkl l klar için ertelenmifl bir vergi borcu muhasebelefltirmemelidir ÖLÇÜM Cari Vergi Borçlar n n ve Cari Vergi Varl klar n n Ölçülmesi Cari dönemin ve önceki dönemlerin dönem vergisi olarak vergi idaresine ödenecek (veya mahsup edilecek) dönem vergi borçlar n n (varl klar n n) ve iliflkili vergi gideri (geliri) tutar, iflletme taraf ndan, raporlama tarihi itibariyle yürürlükte olan veya yürürlü e girmesi kesine yak n olan vergi oranlar (ve vergi kanunlar ) dikkate al narak ölçülür Ertelenmifl Vergi Borçlar n n (Varl klar n n) Ölçülmesi Ertelenmifl vergi varl klar ve borçlar, ve iliflkili vergi gideri (geliri) iflletme taraf ndan, raporlama tarihi itibariyle yürürlükte olan veya yürürlü e girmesi kesine yak n olan vergi oranlar na (ve vergi kanunlar na) dayan larak varl klar n aktiflefltirildi i veya borçlar n ödendi i dönemlerde uygulanmas beklenen vergi oranlar kullan lmak suretiyle ölçülür Kullan lacak Vergi Oran E er farkl vergiye tabi gelir seviyelerine farkl vergi oranlar uygulanmas söz konusu ise, iflletme taraf ndan, geçici farklar n tersine dönece i beklenen dönemlerin vergiye tabi kâr na (mali zarar na) uygulanmas n bekledi i ortalama veya büyük ölçüde geçerli vergi oranlar uygulanarak ertelenmifl vergi gideri (geliri) ve iliflkili ertelenmifl vergi borçlar (varl klar ) ölçülür. Ertelenmifl vergi gideri (geliri) ve iliflkili ertelenmifl vergi borçlar n n (varl klar n n) ölçümü, iliflkili zamanlama fark n n niteli inden kaynakla- 246

14 14. Bölüm, TMS-12 Gelir Vergileri (Kurum Kazanc Üzerinden Hesaplanan Vergiler) nan vergi sonuçlar n da yans t r. Örne in; zamanlama fark, gelecekteki bir dönemde sermaye kazanc olarak vergiye tabi olmas beklenen bir gelir kaleminden kaynaklan yor ise, ertelenen vergi gideri, sermaye kazanc vergi oran kullan larak ölçülür. Baz yönetimlerde, kâr veya da t lmam fl kâr n bir k sm veya tamam iflletmenin hissedarlar na temettü olarak ödendi inde gelir vergileri daha yüksek veya daha düflük oranlar üzerinden ödenmektedir. Farkl idari yönetimlerde, kâr veya da t lmam fl kâr n bir k sm veya tamam iflletmenin hissedarlar na temettü olarak ödendi inde gelir vergileri geri iade edilebilir veya ödenmesi gereken tutar olabilmektedir. Bu durumlarda, iflletme, bir temettü ödemesine iliflkin borcu muhasebelefltirene kadar, da t lmam fl kârlara uygulanan vergi oranlar üzerinden dönem vergilerini ve ertelenmifl vergilerini ölçer. flletme, temettü ödemesine iliflkin borcu muhasebelefltirdi inde, sonuçta ortaya ç kan dönem veya ertelenmifl vergi borcunu (varl n ) ve iliflkili vergi giderini (gelirini) muhasebelefltirir. (Ertelenmifl Vergi Alaca Borcunun Muhasebelefltirilmesi) Marmara Ticaret A.fi. nin amortismana tabi 2 adet binek arac bulunmaktad r. Araçlardan ilki geçen y l n bafl nda TL. ye di eri ise bu y l n bafl nda TL. ye sat n al nm flt r. Her iki araç için de faydal ömür 5 y l olarak belirlenmifltir. fiirket araçlar için vergi hesaplamas nda eflit amortisman tutarlar yöntemi (normal/do rusal amortisman yöntemi) uygularken, finansal raporlama amac yla h zland r lm fl amortisman yöntemi (azalan bakiyeler yöntemi) kullanmaktad r. Y l sonunda Marmara Ticaret A.fi. nin faaliyetlerden elde etti i gelir TL. dir. Bu tutar n içerisinde amortisman ve vergi yer almamaktad r. fiirket buna ek olarak devlet tahvilinden 100 TL vergiden muaf faiz geliri elde etmifltir. Verilen bilgiler fl nda Marmara Ticaret A.fi. nin beyanname ve gelir tablosu flu flekilde oluflmaktad r. 247

15 Seçilmifl Türkiye Finansal Raporlama Standartlar VERG BEYANNAMES NE GÖRE F NANSAL RAPORLAMA DÖNEM N VERG HESAPLAMASI STANDARTLARINA GÖRE GEL R (Normal Amort.) TABLOSU (Azalan Bakiyeler) Faaliyet geliri (amortisman ve Faaliyet geliri (amortisman ve vergi öncesi) vergi öncesi) Faiz geliri* -- Faiz geliri 100 Dönemin Amortisman Gideri (3.000) Dönemin Amortisman Gideri (5.200) Vergiye Tabi Kar (Matrah) Vergi Öncesi Kar 900 Dönem Vergisi (% 20) 600 Dönem Vergisi (%20) 180 * Faiz geliri vergiden muaf oldu u için hesaplamaya dahil edilmemifltir. flletmenin muhasebe kar ile vergiye tabi kar aras ndaki farklar; geçici ve sürekli farklar fleklinde s n fland r labilir. Yukar daki iki tabloda yer alan gelirler aras ndaki fark iki nedenden kaynaklanmaktad r. Bunlardan birincisi farkl amortisman yöntemlerinden kaynaklanan TL. lik fark, di er ise 100 TL. lik vergiden muaf faiz geliri nedeniyle oluflan farkt r. Faiz geliri nedeniyle oluflan fark kal c farkt r ve bundan böyle hiç bir zaman vergiye konu olmayacakt r. Kal c fark için ertelenmifl vergi hesaplamas da yap lmamal d r. Vergi ve finansal raporlama için farkl yöntemlerle hesaplanan dönemin amortisman giderleri aras ndaki fark ise geçici farkt r. flletme söz konusu geçici fark için ertelenmifl vergi hesaplamas yapmal d r TL. lik amortisman fark yla ilgili iflletme bilançosunda TL. x % 20 = 440 TL. lik ertelenmifl vergi varl, gelir tablosunda da ayn tutarda ertelenmifl vergi geliri raporlamas gerekmektedir. (Ertelenmifl Vergi Alaca Borcunun Muhasebelefltirilmesi) SDR A.fi. taraf ndan vergi idaresi için haz rlanm fl ve tarihli bilançolar ile yine ayn tarihler için finansal raporlama standartlar na göre haz rlanm fl ancak henüz ertelenmifl vergi ile ilgili hesaplamar yap lmam fl bilançolar afla daki gibidir: 248

16 14. Bölüm, TMS-12 Gelir Vergileri (Kurum Kazanc Üzerinden Hesaplanan Vergiler) SDR A.fi SDR A.fi Tarihli Bilanço Tarihli Bilanço Vergi TFRS Vergi TFRS Haz r De erler 2,500 2,500 3,500 3,500 Ticari Alacaklar 3,500 3,300 5,500 5,500 Stoklar 7,500 7,200 8,000 8,000 Maddi Duran Varl klar (net) 10,000 8,500 15,000 17,000 23,500 21,500 32,000 34,000 Banka Kredileri 3,000 2,800 6,500 6,500 Ticari Borçlar 5,100 5,000 7,000 7,000 K dem Tazminat Karfl l 2,000 1,400 3,000 3,500 Sermaye ,000 8,000 8,000 Yedekler 2,000 2,000 3,500 4,600 Dönem Kar 3,400 2,300 4,000 4,400 23,500 21,500 32,000 34,000 Yukar daki bilançolardan hareketle iflletmenin 2006 ve 2007 y llar na iliflkin ertelenmifl vergi alaca veya borcuna iliflkin hesaplamalar afla daki gibidir: Çözüm: Öncelikle 2006 y l için vergi ve finansal raporlama standartlar na göre haz rlanm fl bilançolar aras ndaki farkl kalemlerin hangileri oldu u vergilendirilebilir geçici farklar ve indirilebilir geçici farklar olarak belirlenmelidir. 249

17 Seçilmifl Türkiye Finansal Raporlama Standartlar SDR A.fi Tarihli Bilanço Vergi TFRS Farklar Varl k/(borç) (Fark x Vergi Oran ) Haz r De erler 2,500 2, Ticari Alacaklar 3,500 3,300 (200) 40 Stoklar 7,500 7,200 (300) 60 Maddi Duran Varl klar (net) 10,000 8,500 (1.500) ,500 21,500 (2,000) Banka Kredileri 3,000 2,800 (200) (40) Ticari Borçlar 5,100 5,000 (100) (20) K dem Tazminat Karfl l 2,000 1,400 (600) (120) Sermaye 8,000 8, Yedekler 2,000 2, Dönem Kar 3,400 2,300 (1,100) -- 23,500 21,500 (2,000) da 6 kalemde fark bulunmufltur. Bu farklar n nedenleri afla dakiler olabilir: Ticari Alacaklardaki Fark: 200 TL lik fark, SDR A.fi. nin senetsiz ticari alacaklar n reeskont etme ve TFRS lere göre flüpheli alacak karfl - l ay rmas ndan ileri gelmifltir. Söz konusu 200 TL fark önümüzdeki dönemlerde ortadan kalkacak ve vergi yasalar m za göre gider kabul edilecektir. Dolay s yla bu fark geçici zamanla fark olup, ertelenmifl vergi varl niteli indedir. Stoklardaki Fark: 300 TL tutar ndaki fark stoklar n net gerçekleflebilir de er ile de erlenmesinden kaynaklanm flt r. Bu fark geçici bir zamanlama fark olup, ertelenmifl vergi varl niteli indedir. Maddi Duran Varl klardak Fark: TL tutar ndaki fark vergi için ve muhasebe standartlar için farkl amortisman yöntemleri ve farkl ekonomik ömürlerin uygulanmas ndan ileri gelmektedir ve geçici zamanlama fark olup, ertelemifl vergi varl niteli indedir. Banka Kredilerindeki Fark: 200 TL tutar ndaki fark banka kredileri faiz tahakkuklar n n hesaplamas nda TFRS lere göre etkin faiz yön- 250

18 14. Bölüm, TMS-12 Gelir Vergileri (Kurum Kazanc Üzerinden Hesaplanan Vergiler) teminin uygulanmas ndan oluflmufltur. Geçici zamanlama fark olup, ertelenmifl vergi borcu niteli indedir. Ticari Borçlardaki Fark: 100 TL tutar ndaki fark senetsiz ticari borçlar n reeskonta tabi tutulmas ndan kaynaklanm flt r. Bu fark bir geçici zamanlama fark olup, ertelenmifl vergi borcu niteli indedir. K dem Tazminat Karfl l ndaki Fark: 600 TL tutar ndaki fark n nedeni, V.U.K. a göre k dem tazminat n n bilanço günündeki yasal yükümlülükler tutar nda hesaplanmas ve ancak ödendi inde vergiye konu olmas, TFRS lere göre ise k dem tazminat n n aktüerya hesaplamalar ile raporlanmas d r. Bugün vergi hesaplan rken dikkate al nmayan ancak ileride ödendi inde vergiden düflülecek olan k dem tazminatlar bu zamanlama fark nedeniyle dikkate al nmaktad r. Bu fark bir geçici zamanlama fark olup, ertelenmifl vergi borcu niteli indedir. SDR A.fi. de yap lan bu ifllemler sonucunda TL vergi varl ve 800 TL vergi borcu hesaplanm flt r. flletmenin tabi oldu u vergi oran % 20 oldu undan farklar n vergi etkisi afla daki gibi hesaplan p muhasebelefltirilebilir: TL TL x % 20 = 220 TL. Bu aç klamalardan sonra iflletmenin da yapmas gereken muhasebe kayd flu flekilde olmal d r 33 : 31/12/ Ertelenmifl Vergi Alaca Vergi Karfl l Ertelenmifl Vergi Geliri 33 Bu durumda iflletmenin muhasebe standartlar na göre haz rlanm fl 2006 bilançosunda Ertelenmifl Vergi Alaca ve gelir tablosunda da Ertelenmifl Vergi Geliri kalemlerine yer vermek gerekmektedir. 34 Bu hesap mevcut Tekdüzen Hesap Plan nda bulunmamaktad r. Ancak Tekdüzen Hesap Plan nda Ertelenmifl Vergi Alacaklar için aktifte ve duran varl k hesaplar nda; Ertelenmifl Vergi Borçlar için ise pasifte ve uzun süreli borçlar hesaplar nda yeni hesaplar açmak gerekmektedir. 251

19 Seçilmifl Türkiye Finansal Raporlama Standartlar SDR A.fi Tarihli Bilanço Vergi TFRS Farklar Varl k/(borç) (Fark x Vergi Oran ) Haz r De erler 3,500 3, Ticari Alacaklar 5,500 5, Stoklar 8,000 8, Maddi Duran Varl klar (net) 15, ,000 (400) 32,000 34,000 2,000 Banka Kredileri 6,500 6, Ticari Borçlar 7,000 7, K dem Tazminat Karfl l 3,000 3, Sermaye 8,000 8, Yedekler 3,500 4,600 1, Dönem Kar 4,000 4, ,000 34,000 2,000 (300) 2007 y l sonunda ise bilançodaki farklardan net 300 TL. lik ertelenmifl vergi borcu hesaplanm flt r. flletmenin önceki dönemden 220 TL. lik ertelenmifl vergi alaca vard r /12/ Vergi Karfl l Ertelenmifl Vergi Gideri 286 Ertelenmifl Vergi Alaca Ertelenmifl Vergi Borcu AÇIKLAMALAR Vergi giderinin / (gelirinin) ana unsurlar ayr ayr kamuoyuna aç klan r. Vergi giderinin (gelirinin) unsurlar afla dakileri içerebilir: (a) Dönem vergi gideri / (geliri); (b) Dönem vergisinin ilgili oldu u dönemde önceki dönem vergileri ile ilgili olarak yap lan düzeltmeler; 35 flletmenin TFRS ye göre haz rlanm fl 2007 bilançosunda Ertelenmifl Vergi Borcunun 80 TL (300 TL. 220 TL.) olarak yer almas ve gelir tablosunda da 300 TL. lik Ertelenmifl Vergi Gideri raporlanmas gerekmektedir. 252

20 14. Bölüm, TMS-12 Gelir Vergileri (Kurum Kazanc Üzerinden Hesaplanan Vergiler) (c) Bu dönemde meydana gelen veya bu dönemde tersine dönen zamanlama farklar n n ertelenmifl vergi gideri / (geliri) tutarlar ; (d) Vergi oranlar ndaki de ifliklikler veya yeni konulan vergiler nedeniyle meydana gelen ertelenmifl vergi gideri / (geliri) tutarlar ; (e) Önceki dönemlerde muhasebelefltirilmemifl mali zarar, vergi avantaj veya geçici farklar n bu dönemde muhasebelefltirilmesinin dönem vergi giderinde yaratt vergi azalmas tutar ; (f) Önceki dönemlerde muhasebelefltirilmifl mali zarar, vergi avantaj veya geçici farklar n bu dönemin ertelenmifl vergi giderinde yaratt vergi azalmas n n tutar ; (g) Ertelenmifl vergi varl nda, ilgili varl n defter de erinde yap lan azaltmalar veya önceki defter de eri azaltmalar n n bu dönem geri al nmas nedeniyle meydana gelen de iflikliklerin yaratt ertelenmifl vergi giderinin tutar ; (h) TMS 8 uyar nca muhasebe politikalar nda yap lan de ifliklikler ve hatalar n düzeltilmesi sonucunda, geriye dönük olarak muhasebelefltirilemedikleri için dönem gelir veya giderinde gösterilen tutarlarla ilgili ertelenmifl vergi gideri / (gelir) tutarlar. Afla dakiler de ayr ayr kamuoyuna aç klan r: (a) Özkayna a borç veya alacak olarak kaydedilen dönem vergisi ve ertelenmifl verginin toplam tutar ; (b) Vergi gideri / (geliri) ve muhasebe kâr aras ndaki iliflkinin afla - daki formlardan biri veya her ikisi fleklinde aç klanmas ; (c) Vergi gideri / (geliri) tutar ile ve muhasebe kâr n n vergi oran ile çarp lmas sonucunda bulunan tutar n, uygulanan vergi oran (oranlar ) da aç klanmak suretiyle rakamsal mutabakat ; veya ortalama etkin vergi oran ile normal vergi oran n n, uygulanan vergi oranlar da aç klanmak suretiyle rakamsal mutabakat ; (d) Önceki hesap dönemi ile karfl laflt r ld nda vergi oranlar nda meydana gelen de ifliklikler; (e) Bilançoda ertelenmifl vergi varl muhasebelefltirilmemifl olan indirilebilir geçici farklar n, kullan lmam fl birikmifl mali zararlar n ve birikmifl vergi avantajlar n n tutarlar (ve varsa zaman afl m tarihleri); (f) Ba l ortakl klar, flubeler ve ifltirakler ile ifl ortakl klar ndaki hisseler 253