VERGİ HUKUKUNDA EKONOMİK YAKLAŞIM İLKESİNE GENEL BAKIŞ A SURVEY TO ECONOMIC APPROACH PRINCIPLE IN TAX LAW

Transkript

1 VERGİ HUKUKUNDA EKONOMİK YAKLAŞIM İLKESİNE GENEL BAKIŞ A SURVEY TO ECONOMIC APPROACH PRINCIPLE IN TAX LAW Dr. Yasemin TAŞKIN * Öz Vergi daireleri tarafından vergi kaçırma ve vergiden kaçınma davranışlarının belirlenerek işlem yapılması vergi kanunlarının yorumlanmasına dayanmaktadır. Bu anlamda vergi hukukunda vergi kanunlarının doğru yorumlanması önemlidir. Kanunların yorumlanmasında bazı yöntemlere başvurulmakta ve uygulamada deyimsel yorum, tarihi yorum, sistematik yorum ve amaçsal yorum yöntemleri kullanılmaktadır. Vergi kanunlarının yorumunun verginin kanuniliği sınırları içinde yapılması gerekmektedir. Çünkü vergi yükümlülerinin hukuki güvenliğini sınırlandırıcı bir biçimde genişletici yorum yapılması yasaktır. Bu anlamda vergi hukukunda ekonomik yaklaşım ilkesi, vergi kanunlarının yorumlanmasında yasal ve anayasal sınırları olan önemli bir ilkedir. Ekonomik yaklaşım ilkesine göre yapılacak yorumun da belirlenen bu sınırlar içinde yapılması gerekmektedir. Bu çalışmada ekonomik yaklaşım ilkesinin vergi hukukundaki önemi tartışılacaktır. Anahtar Sözcükler: Hukuk, vergi hukuku, ekonomik yaklaşım ilkesi, yorum. Abstract Behaviours of tax avoidance and tax evasion are determined and transacted by tax administration bases on interpretation of tax acts. In this sense, interpretation is very important in tax law. The different methods are applied to interpretation of tax acts. The interpretation methods of tax law used in practice are historical interpretation, interpretation according to purpose, systematic interpretation and terminological interpretation. Interpretation of tax laws should be made in tax legality borders. It is pro- * İstanbul Üniversitesi, İktisat Fakültesi Maliye Bölümü, Mali Hukuk A.B.D. 69

2 hibited expanded interpretation restricted to legal security of tax payers. As such, economic approach principle is fundamental to interpret tax laws. Economic approach principle has legal and constitutional borders. Interpretation according to economic approach principle should be made in these borders. In this study, the importance of economic approach principle in tax law is discussed. Key Words: Law, tax law, economic approach principle, interpretation. GİRİŞ Vergi kanunlarının anlam bakımından uygulanması vergi kanunlarının yorumlanmasına dayanmakta olup, yorumlama ise bazı yöntemlere dayanılarak yapılmaktadır. Kullanılan yöntemler arasında kanunun amacına dayanılarak yorum yapılması amaçsal yorum yöntemi olarak adlandırılmaktadır. Amaçsal yorum yönteminin özel bir çeşidi olarak kabul edilen ekonomik yaklaşım ilkesi, vergi kanunlarının ekonomik anlam ve içeriğe göre yorumlanmasında kullanılan bir yorum yöntemidir. Bu yönteme dayanılarak yapılan yorumun da belli sınırlar içinde yapılması ve özellikle verginin kanuniliği ilkesinin esas alınması önem taşımaktadır. Bu çalışmada ekonomik yaklaşım ilkesinin vergi hukukuna yansıması; bahse konu ilkenin vergi kanunlarının yorumlanmasındaki yeri, yasal ve anayasal sınırları, vergi hukukuna yansıyan özellikleri ve peçeleme işlemleri esas alınarak açıklanacaktır. I. VERGİ KANUNLARININ YORUMUNDA EKONOMİK YAKLAŞIM İLKESİ Vergilendirmede kanuni ya da kanun dışı yollarla vergi ödeme yükümlülüğünü yerine getirmekten kaçınmaya yönelik yapılacak girişimlerin boşa çıkartılması; vergilendirmede ekonomik boyutun dikkate alınmasını gerektirmektedir. Vergiyi doğuran olayın tanımlanmasında ekonomik boyutun esas alınması ekonomik yaklaşım ile mümkün olabilmekle birlikte, bahse konu ilke takdire dayalı olmayan, anayasal ve yasal vergilendirme ilkeleriyle sınırlanmış bir ilke ve aynı zamanda yorum yöntemidir(akkaya, 2002, 33). 70

3 Ekonomik yaklaşım ilkesinde işlemlerin gerçek, ekonomik nitelik ve içeriklerinin dikkate alınarak yapılacak vergilendirmede ekonomik olgunun vergilendirilmesi öngörülmekte ve devletin söz konusu vergilendirmeden ne ölçüde pay almak istediğinin dikkate alınarak vergilendirme yapılması gerekmektedir. Vergi hukukunda ortaya çıkan bu yaklaşım ekonomik yaklaşım ilkesinin vergi hukukuna yansıması olarak kabul edilmektedir (Kaneti, 2011, 257). Vergiyi doğuran olayın gerçekleşmesini engellemek isteyen tarafların yapacakları işlemlere karşı devreye girecek olan ekonomik yaklaşım ilkesi, temel ekonomik olayı özsel yani ekonomik olarak nitelendirilmesini sağlayıp, vergiyi doğuran olayın gerçekleşmesi sonucunu yaratacaktır. Bu yönüyle ekonomik yaklaşım ilkesi, temel ekonomik olayın biçimsel değerlendirmesini değil, özsel değerlendirmesini yapmaktadır(güneş, 1984, 21). Vergi kanunlarının ekonomik gerçeklikler göz önüne alınarak yorumlanmasında öne çıkan ekonomik yaklaşım ilkesi, vergi kanunlarının ekonomik özüne ağırlık verilerek uygulanması anlamını taşımakta ve vergi hukukunda ispatlama alanında kullanılmaktadır(kaneti, 1992, 39). Vergi kanunlarının anlamlandırılması yanında vergiyi doğuran olayın nitelendirilmesinde de ekonomik boyutun esas alınması ekonomik yaklaşım sonucunda mümkün olmaktadır(akkaya, 2002, 33). Ekonomik yaklaşım vergi hukukuna özgü bir yorum metodu olup hem maddi olayın belirlenmesini hem de hukuk kuralının yorumunu içeren bir üst kavram. olarak kabul edilmektedir. Bu ilke ekonomik yorum unsuru ile vergi kanunlarının yorumlanmasında, ekonomik irdeleme unsuru ile de vergiyi doğuran olayların belirlenmesinde ve değerlendirilmesinde kendini göstermektedir(öncel, Kumrulu ve Çağan, 2010, Kaneti, 1992, 40-47). V.U.K. un 3. maddesinin B bendi ( vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti esastır ) vergi kanunlarının yorumlanmasında ve vergiyi doğuran olayların tanımlanmasında ekonomik yaklaşım ilkesine ağırlık vermiştir. Vergi hukukunda delil serbestliği ilkesi yanında, verginin ekonomik amacının gerçekleştirilmesi için de ekonomik yaklaşım ilkesi kabul edilmiştir. 71

4 II. EKONOMİK YAKLAŞIM İLKESİNİN YASAL VE ANAYASAL SINIRLARI V.U.K. un 3. maddesinde ile yapılan düzenleme ile ekonomik yaklaşım ilkesine ağırlık verilmiştir. Ayrıca Anayasanın 73. maddesinde düzenlenmiş bulunan verginin kanuniliği ilkesi gereği vergi, resim, harç vb. mali yükümlülükler kanunla konulmakta, kaldırılmakta ya da değiştirilmektedir. Bu ilke gereği, vergi hukuku alanında yorum yöntemleri kullanılarak olaylar değerlendirilirken, kanunun belirttiği sınırların dışına çıkılmaması gerekmektedir. Vergi hukukunda yorum yapılırken kanunilik ilkesinin sınırları içinde davranılması gerekmekte olup, ekonomik yaklaşım ilkesi açısından değerlendirme yapılırken de bu duruma dikkat edilmesi gerekmektedir. Ekonomik yaklaşım ilkesi ile kanunilik arasındaki sınırın iyi bir şekilde belirlenmesi gerekmektedir(öncel, Kumrulu ve Çağan, 2010, 30). Bu anlamda ekonomik yaklaşım ilkesi, anayasal ve yasal vergileme ilkeleriyle sınırlandırılmış bir ilkedir (Akkaya, 2002, 33). Vergi hukukunda hukuki güvenlik ilkesi ile vergilemede kanunilik ilkesi kıyas yoluna başvurulmasını engellemekte ve kıyas (Oktar, 2011, 57) yasağı da ekonomik yaklaşım ilkesinin sınırını oluşturmaktadır(oktar, 2011, 56-58). III. EKONOMİK YAKLAŞIM İLKESİNİN VERGİ HUKUKUNA YANSIMASI Ekonomik yaklaşım ilkesinin vergi hukukundaki işlevi, mali güce göre vergilendirme ilkesinin özel hukuk biçimleriyle işlemez hale getirilmesini önleyerek, vergilendirmede eşitliği sağlamaktır. Vergilendirmede ekonomik boyutun dikkate alınarak işlem yapılması, ödeme gücüne sahip herkesin kanunda öngörülen yükümlülüğe katlanmasını, iktisadi gücü olmasına rağmen çeşitli yollarla bu yükümlülükten kaçınmaya yönelenlerin de bu girişimlerini engelleyecektir(akkaya, 2002, 112). Vergi hukukunda ekonomik yaklaşım ilkesinden kaynaklanan özellikler şu şekilde açıklanabilmektedir(kaneti, 1992, 50-52). 72

5 1. Yükümlünün Defter ve Belge Düzenine Uyma Ödevi Defter ve belge düzeninin bir gereği olarak, yükümlülerin vergilendirme ile ilgili işlemlerini belgeye dayandırma ve kayıt düzeni içinde defterlerine yansıtma ödevi bulunmaktadır. Yükümlülerin vergi kanunlarında belirtildiği şekilde belge düzenine uymaması ve kanuna göre tutması gereken defterleri tutmaması, bahse konu belgelerin yükümlü yararına kanıt olabilme özelliklerinin kaybolmasına neden olmaktadır. Bu durumda vergi, vergi idaresi tarafından re sen tarh edilebilmektedir. Vergi hukukunda yazılı belge esas olup, vergiyi doğuran işlemlerin yazılı olarak belgelendirilmesi öngörülmüştür. Bu durumda, beyanların temel dayanak noktası bu belgeler olmaktadır. Türk vergi sisteminde vergiyi doğuran olay ve hukuki durumlarda ilgili olan her durumun belgeye bağlanması öngörülmüş olup, bu durum yükümlü açısından vergi idaresine, ortaklarına, 3. kişilere karşı olayları kanıtlamak, vergi idaresi açısından vergi kanunlarını etkin biçimde uygulanması açısından önem taşımaktadır (Seviğ,2004). 2. İktisadi, Ticari Ve Teknik Gereklere Uymayan, Normal Ve Mutat Olmayan Durumlar Vergi hukukuna egemen olan ekonomik yaklaşım ilkesi doğrultusunda V.U.K. 3. maddesine göre; Vergilendirmeye dayanak olan olayların iktisadi, ticari, teknik gereklere uygun olarak meydana geldiğini ve hayatın olağan akışına göre normal ve olağan şekilde ortaya çıktıkları kabul edilmektedir. Olağan akış dışında ispat yükü bunu ileri sürene düşmektedir. Ayrıca Türk Medeni Kanunu nun 6. maddesinde yer alan taraflardan her biri, hakkını dayandırdığı olguların varlığını ispatla yükümlüdür hükmü ile vergi hukukunda da geçerli hüküm olup, hayatın olağan akışına uygun olmayan durumun iddia olunması halinde bu iddianın ispatı bunu ileri sürene ait olmaktadır (Oktar, 2002, 61). Bu konuda verilmiş çeşitli Danıştay kararlarında bu durumu görmek mümkündür. Örneğin mükellefler tarafından işletmesinde bulunan POS cihazlarıyla yapılan çekimlerin bazılarının nakit temin etmek amacıyla ya- 73

6 pıldığının iddia edildiği durumda, iddianın doğru olduğunun ispat yükünün yükümlüye ait olduğu Danıştay tarafından kabul edilmiştir. (Telli, 2010). IV. PEÇELEME İŞLEMLERİNİN TESPİTİNDE EKONOMİK YAKLAŞIM İLKESİ Hukuk düzeni içerisinde yükümlü ve sorumluların hukuki ilişkilerini özgürce düzenleyebilme hakkı bulunmasına rağmen, hukuk düzeninin olanaklarının hukuk düzeniyle çatışır biçimde kullanılması hiçbir hukuk dalında kabul edilmemektedir (Akkaya, 2002, 94-95). Vergi hukuku alanında da iktisadi sonuçtan vazgeçmek suretiyle vergiden kaçınmak ya da vergi kanunlarınca tanınan olanaklardan yararlanmak mümkün olabilirken, özel hukuk biçimlerinin vergisel avantajlara ulaşmak, vergi normlarının konuluşundaki amaçları ile bağdaştırılamayacak biçimde kullanılması tüm vergi sistemleri tarafından reddedilmektedir (Akkaya, 2002, 95). Vergi yükümlü ve sorumlularının özel hukuk biçimlerini ve kurumlarını kendi olağan kullanımları dışında kötüyü kullanmaları sonucunda vergi kaçırma amacına yönelerek, bu amaçla yapılan sözleşmeler peçeleme sözleşmeleri olarak adlandırılmaktadır (Öncel, Kumrulu ve Çağan, 2010, 26). Literatürde peçeleme olarak adlandırılan vergiye dolanıma yönelik işlemlerinde vergi kanununun lafzı ile amacı arasındaki görünüşteki farktan yararlanılması ve somut maddi olayın bu fark sonucunda manipüle edilmesi söz konusu olmaktadır (Akkaya, 2002, 95-96). Yapılan peçeleme işlemi ile gerçek iktisadi ilişkinin üstü örtülerek gizlenmeye çalışılmakta, yapılan işlemle vergiyi doğuran olayın gizlenmesi amaçlanmasına rağmen, vergilendirme açısından duruma bakıldığında gizlenen iktisadi sonuçlar dikkate alınmaktadır. Peçeleme sonucuna iktisadi sonuçlar dikkate alınarak ekonomik yaklaşım ilkesi ile varılmaktadır(şenyüz, 2008). Yapılan işlemde ekonomik yaklaşım ilkesinin dikkate alınması, amaca göre yorum yapılmasının sonucudur (Kaneti, 2011, 257). Peçeleme işleminde yapılacak vergilendirme, vergi kanunlarının amaca göre uygulanarak, söz konusu kanunu dolanmayı hedefleyen işlemi kapsamasından kaynaklanmaktadır. Ayrıca iktisadi içerik ve öz de hukuksal biçime üstün tutulmaktadır (Kaneti, 2011, 263). 74

7 Kanuna karşı hilenin de vergi hukukunda yansıması ya da özel türü olarak kabul edilebilen peçeme işlemleri vergilendirmede mali güç ve eşitlik ilkeleri açısından sorun oluşturmaktadır. Çünkü yapılacak bu tür işlemlerin vergi hukuku bakımından geçerli kabul edilmesi, bu işlemleri yapanların mali gücü olmasına rağmen vergilendirilmemeleri ve sonuç itibariyle aynı mali güce sahip olan kişilerin farklı vergilendirilmesi sonucunu yaratacaktır (Akkaya, 2002, 96). Vergilendirmede idare ve vergi yargısı organları tarafından gerçek ekonomik durumun dikkate alınarak peçeleme sonucuna varılması ekonomik yaklaşım ilkesi ile mümkün olmaktadır. Bu durumda ispat yükü idareye ait olup, idare bu durumu yemin hariç her türlü delille ispat edebilecektir (Öncel, Kumrulu ve Çağan, 2010, 26-27). SONUÇ Vergi hukukuna özgü bir yorum yöntemi olarak kabul edilen ekonomik yaklaşım ilkesi, vergi kanunlarının ekonomik yönden yorumlanmasında önem taşımaktadır. Ekonomik yaklaşım ilkesinin esas alınarak vergilendirmenin yapılması mali güce göre vergilendirme ve vergilemede eşitlik ilkelerine uyumun sağlanmasına neden olacaktır. Vergi yükümlü ve sorumlularının hukuk düzeni sınırları içinde kanunlara uygun olarak hareket etmesi kabul edilebilir bir durumken, bu sınırların dışında peçeleme yoluyla vergi kaçırma amacı ile hareket edilmesi vergi sistemlerinde kabul edilmemektedir. Ekonomik yaklaşım ilkesi ile peçeleme sonucuna varılarak gerçek ekonomik duruma göre işlem tesis edilmektedir. Ekonomik yaklaşım esas alınarak yapılacak yorumlarda verginin kanuniliği ilkesinin sınırları içinde yorum yapılması gerekmektedir. Ekonomik yaklaşım ilkesi bu anlamda yasal ve anayasal sınırlarla sınırları belirlenmiş bir ilke ya da vergi hukukuna özgü bir yorum yöntemidir. KAYNAKÇA Akkaya, Mustafa (2002). Vergi Hukukunda Ekonomik Yaklaşım, Ankara: Turhan Kitabevi. 75

8 Ateş, Kamil (2004) Vergi Kanunlarının Uygulanmasında İspat Esası ve Delillerin Geçerliliği, Yaklaşım. 134 (2004).(çevrimiçi) [erişim tarihi: ]. Güneş, Gülsen (1984) Vergi Hukukunda İsbat. (Yayımlanmamış Yüksek Lisans Tezi) İstanbul, İstanbul Üniversitesi. Kaneti, Selim (1992). Vergi Hukukunda Ekonomik Yaklaşım İlkesi, Vergi Dünyası. 131(1992). Kaneti, Selim (1986). Vergi Hukukunda Yorum ve Nitelendirme,İktisat ve Maliye, XXXII, 12 (1986) ( Kaynak: Selim Kaneti, (2011) Makaleler, İstanbul.) Kutlay, Telli (2010). Vergi Hukukunda Delil, Yaklaşım, 214(2010), (çevrimiçi) [erişim tarihi: ]. Oktar, S. Ateş (2011). Vergi Hukuku. İstanbul: Türkmen Kitabevi. Öncel, Mualla, Çağan, Nami ve Kumrulu, Ahmet (2010) Vergi Hukuku. Ankara : TurhanKitabevi. Seviğ, Veysi (2004). Gelişen Vergi Hukukunda Delil ve İspat, Vergi Dünyası. 277(2004). (çevrimiçi) [erişim tarihi: ]. Şenyüz, Doğan (2008). Peçeleme ile Muvazaanın Niteliği ve Arasındaki Farklar, Yaklaşım. 185(2008), (çevrimiçi) [erişim tarihi: ]. 76