Transkript

1

2

3

4

5

6 İçindekiler GİRİŞ Öğrenim çıktıları IFRS for SMEs Hükümlere giriş HÜKÜMLER VE ÖRNEKLER Bu bölümün kapsamı Muhasebe politikalarının seçimi ve uygulanması Muhasebe politikalarının tutarlılığı Muhasebe politikalarındaki değişiklikler Muhasebe tahminlerinde yapılan değişiklikler Geçmiş dönem hatalarının düzeltilmesi ÖNEMLİ TAHMİNLER VE DİĞER DEĞERLENDİRMELER TAM SET IFRS LER İLE KARŞILAŞTIRMA BİLGİNİZİ TEST EDİN BİLGİNİZİ UYGULAYIN Vaka Çalışması 1 Vaka Çalışması 1 in cevabı Vaka Çalışması 2 Vaka Çalışması 2 nin cevabı iv

7 Bu eğitim materyali, IASC Vakfının eğitim personeli tarafından hazırlanmış olup, Uluslararası Muhasebe Standartları Kurulu (IASB) tarafından onaylanmamıştır. Küçük ve orta büyüklükteki işletmelere (KOBİ) uygulanacak muhasebe hükümleri, IASB tarafından Temmuz 2009 da yayımlanan KOBİ ler için Uluslararası Finansal Raporlama Standartlarında (IFRS for SMEs) de düzenlenmiştir. GİRİŞ Bu modül, IFRS for SMEs in 23 üncü modülü olan Muhasebe Politikaları, Tahminler ve Hatalar uyarınca muhasebe politikalarının, tahminlerin ve hataların muhasebeleştirilmesi ve raporlanması konusunu ele almaktadır. Söz konusu eğitim materyali, öğrencilere konuyu tanıtmakta, yayımlanan resmi metin konusunda rehberlik sağlamakta, örneklerin kullanılması aracılığıyla hükümlerin anlaşılmasını kolaylaştırmakta ve Bölüm 10 un uygulanmasında gerekli olan önemli değerlendirmeleri göstermektedir. Ayrıca bu modülde, öğrencinin hükümlere yönelik bilgisini test etmek için hazırlanan sorular ile IFRS for SMEs uyarınca muhasebe politikalarının, tahminlerin ve hataların muhasebeleştirilmesine ve gerekli açıklamaların yapılmasına yönelik yeteneğini geliştirmek için tasarlanan örnek olaylar yer almaktadır. Öğrenim çıktıları Bu modülün başarılı bir şekilde tamamlanması üzerine, muhasebe politikalarına, tahminlere ve hatalara ilişkin olarak IFRS for SMEs te yer alan finansal raporlama hükümleri öğrenilmiş olacaktır. Ayrıca söz konusu hükümlerin uygulamada kullanılışını gösteren örnek olayların tamamlanmasıyla, IFRS for SMEs uyarınca muhasebe politikalarının, tahminlerin ve hataların muhasebeleştirilmesi konusundaki yeterliliğiniz artacaktır. Özellikle, IFRS for SMEs uyarınca: muhasebe tahminindeki değişiklik, geçmiş dönem hatası ve muhasebe politikasındaki değişiklik arasındaki ayrımı yapabilecek, standardın özel olarak değinmediği işlem, olay veya koşullar için bir muhasebe politikasının nasıl geliştirileceğini öğrenecek, finansal tablolarda muhasebe politikasındaki bir değişikliği muhasebeleştirebilecek ve değişikliğe ilişkin öngörülen açıklamaları yapabilecek (ayrıca bir muhasebe politikasının geriye dönük olarak veya ileriye yönelik olarak uygulanması sırasında tutarlarda yapılması gerekli olan düzeltmeleri yapabilecek), finansal tablolarda bir muhasebe tahmininde meydana gelen değişikliği muhasebeleştirebilecek ve değişikliğe ilişkin öngörülen açıklamaları yapabilecek, finansal tablolarda bir hata düzeltmesinin muhasebeleştirmesinin nasıl yapılacağını öğrenecek ve hata düzeltmesine ilişkin öngörülen açıklamaları yapabilecek, tahminler yapılırken ve muhasebe politikalarını belirlerken ve uygularken yapılması gerekli önemli değerlendirmelerin yapılmasının gerekliliğini saptayacaksınız. 1

8 IFRS for SMEs IFRS for SMEs in, kamuya hesap verme yükümlülüğü bulunmayan işletmelerin genel amaçlı finansal tablolarına uygulanması amaçlanmaktadır (bakınız: Bölüm 1 Küçük ve Orta Büyüklükteki İşletmeler). IFRS for SMEs, zorunlu hükümler ve söz konusu hükümlerle birlikte yayımlanan (zorunlu olmayan) diğer materyallerden oluşur. Zorunlu olmayan materyaller aşağıdakilerden oluşmaktadır: IFRS for SMEs e genel bir giriş yapan ve Standardın amacını, yapısını ve uygulama alanını açıklayan önsöz. Örnek finansal tablolar ile dipnot kontrol listesini içeren uygulama rehberi. IASB nin IFRS for SMEs e ilişkin sonuçlara ulaşırken sergilediği temel yaklaşımı özetleyen Karar Gerekçeleri. IFRS for SMEs in yayımlanması konusunda muhalif görüş bildiren bir IASB üyesinin muhalif görüşü. IFRS for SMEs te Terimler Sözlüğü zorunlu hükümlerin bir parçasıdır. IFRS for SMEs te Bölüm 21 Karşılıklar, Koşullu Borçlar ve Koşullu Varlıklar, Bölüm 22 Borçlar ve Özkaynak ile Bölüm 23 Hasılat ta ekler yer almaktadır. Söz konusu ekler zorunlu olmayan rehberlerdir. Hükümlere giriş Küçük ve orta büyüklükteki işletmelerin genel amaçlı finansal tablolarının amacı, kendi özel bilgi ihtiyaçlarını karşılamaya yönelik olarak hazırlanmış raporlar talep edebilme imkânı bulunmayan geniş bir kullanıcı kitlesine, genel olarak bir işletmenin finansal durumu, faaliyet sonuçları ve nakit akışları hakkında ekonomik kararlar almalarında faydalı olacak bilgiler sağlamaktır. Bölüm 10 un amacı, muhasebe politikalarının seçiminde ve değiştirilmesinde uygulanacak kriterler ile muhasebe politikalarındaki değişikliklere, muhasebe tahminlerindeki değişikliklere ve geçmiş dönem hatalarının düzeltilmesine ilişkin muhasebe uygulamalarını ve açıklamaları belirlemektir. Muhasebe politikaları, finansal tabloların hazırlanması ve sunulmasında işletmeler tarafından kullanılan belirli ilkeler, esaslar, gelenekler, kurallar ve uygulamaları ifade eder. İşletmeler, belirli işlemler, olaylar veya koşullar için bir muhasebe politikası benimsedikten sonra bu politikayı ancak IFRS for SMEs te değişiklik olduğunda veya yeni politikanın güvenilir ve ihtiyaca daha uygun bilgi sağlayacağı sonucuna varılmışsa değiştirebilirler. IFRS for SMEs te tanımlanan durumlar dışında, muhasebe politikalarındaki tüm değişiklikler ve geçmiş dönem hatalarının düzeltilmesi geriye dönük olarak uygulanır. Bu yeni muhasebe 2

9 politikasının önceki dönemlerde de uygulanmış kabul edileceği ve mümkün olan en erken dönemden başlamak üzere önceki dönem finansal tablolarının buna göre düzeltileceği anlamına gelir. Hataların düzeltilmesinde geriye dönük uygulama ise hatanın yapıldığı döneme (dönemlere) ait tablodaki (tablolardaki) karşılaştırmalı tutarların düzeltilmesi anlamındadır. Muhasebe politikalarının geriye dönük uygulanması ve önceki dönem hatalarının geriye dönük düzeltilmesi işletmelerin finansal tablolarının ihtiyaca uygunluğunu ve güvenilirliğini bunları zaman içerisinde ve diğer işletmelerin finansal tabloları ile karşılaştırılabilir yaparak artırır. Geçmiş dönem hataları; önceki bir veya daha fazla dönemin finansal tabloları için söz konusu olan ihmaller veya yanlış bilgilendirmelerdir. Bunlar, finansal tabloların yayımı için onaylandığı sırada mevcut olan ve normalde finansal tabloların hazırlanması ve sunulması sırasında elde edilmiş ve dikkate alınmış olması beklenen güvenilir bilgilerin kullanılmamasından kaynaklanırlar. Aynı zamanda bu bilgilerin yanlış kullanımından da kaynaklanabilirler. Muhasebe tahminlerinde yapılan değişiklikler, varlık ve borçların cari durumunun saptanması ile gelecekte beklenen fayda ve yükümlülüklerinin değerlendirilmesi işlemlerinden kaynaklanan düzeltmeleri ifade eder. Muhasebe tahminlerinde meydana gelen değişiklikler sonucunda ya bir varlığın veya borcun defter değerinde ya da varlığın kullanım durumunu yansıtan giderlerde değişikliler yapılır. Muhasebe tahminlerindeki değişiklikler, açıkça belirtilmiş durumlar dışında, ileriye yönelik olarak uygulanır. Bu muhasebe tahminlerinde yapılan değişikliklerin etkilerinin; (a) değişiklik sadece meydana geldiği dönemi etkiliyorsa, bu dönemin kâr veya zararına dâhil edileceği, (b) değişiklik değişikliğin yapıldığı dönemle birlikte gelecek dönemleri de etkiliyorsa, hem değişikliğin yapıldığı dönemin hem de gelecek dönemlerin kâr veya zararına dâhil edileceği anlamına gelir. Uygulanan muhasebe politikalarıyla ilgili olarak yapılacak açıklamalara ilişkin hükümler ile tahminlerdeki belirsizliklerin temel kaynakları hakkında bilgiler Bölüm 8 Finansal Tablo Dipnotları nda belirlenmiştir (bakınız: paragraf ). Muhasebe politikalarındaki değişikliklerle ilgili olarak yapılacak açıklamalara ilişkin hükümler ise Bölüm 10 da yer almaktadır. 3

10 HÜKÜMLER VE ÖRNEKLER IFRS for SMEs Bölüm 10 Muhasebe Politikaları, Tahminler ve Hatalar ın içeriği aşağıda gri renkte işaretlenmiş şekilde gösterilmektedir. IFRS for SMEs te yer alan Terimler Sözlüğünde tanımlanan terimler de hükümlerin bir bölümünü oluşturmaktadır. Bu terimler, Bölüm 10 da ilk kullanıldıkları cümlede koyu olarak yer almaktadır. IASC Vakfı eğitim kadrosu tarafından eklenen açıklamalar ve örnekler gri renkte işaretlenmemiştir. IASC Vakfı eğitim kadrosu tarafından eklenen diğer ek açıklamalar koyu ve italik olarak köşeli parantezlerde sunulmuştur. Eğitim kadrosu tarafından yapılan eklemeler IFRS for SMEs in bir bölümünü oluşturmamaktadır ve IASB tarafından onaylanmış metinler değildir. Bu bölümün kapsamı 10.1 Bu bölüm finansal tabloların hazırlanmasında kullanılan muhasebe politikalarının seçiminde ve uygulamasına yol gösterir. Ayrıca, muhasebe tahminlerindeki değişiklikleri ve önceki dönem finansal tablolarında yapılmış olan hataların düzeltilmesi işlemlerini de içerir. Muhasebe politikalarının seçimi ve uygulanması 10.2 Muhasebe politikaları, finansal tabloların hazırlanması ve sunulmasında işletmeler tarafından kullanılan belirli ilkeler, esaslar, gelenekler, kurallar ve uygulamaları ifade eder Bu Standartta özel olarak ele alınan işlem, olay ve koşullar için bu Standart hükümlerinin uygulanması gerekir. Ancak, uygulanmaması durumunda işletme açısından etkisi önemsiz olacak bir hükmün uygulanma zorunluluğu bulunmaz. Notlar Eksik veya yanlış sunulan kalemlerin, ayrı ayrı veya toplu olarak, finansal tablolara dayanılarak alınan ekonomik kararları etkileyebileceği durumlarda, sözü edilen kalemlerin önemli olduğu kabul edilir. Önemlilik, eksik veya yanlış raporlamanın düzeyine ve niteliğine bağlı olup, işletmeye özgü koşullar içerisinde değerlendirilmelidir. İlgili kalemin düzeyinin veya niteliğinin ya da her ikisinin birden belirleyici faktör olması mümkündür (bakınız: paragraf 3.16). Kullanıcıların, iş ve ekonomik faaliyetler ve muhasebe hakkında yeterli bilgi sahibi olan ve sunulan bilgileri makul bir seviyede dikkatli olarak inceleme isteği bulunan kullanıcılar 4

11 oldukları varsayılmaktadır (bakınız: paragraf 2.4). Sermayeyi sağlayarak sermaye riskini üstlenenler (bunlar önemli bir finansal tablo kullanıcı grubudur) yatırımlarının taşıdığı risklerle ve yatırımlarının getirisi ile ilgilenirler. Bu kişiler, sermayede payı temsil eden yatırımları satın alma, elde tutma veya satma kararlarını verirken kendilerine yardımcı olacak bilgiye ihtiyaç duyarlar. Hissedarlar ayrıca, işletmelerin kar payı dağıtma güçlerinin değerlendirilmesinde kendilerine yardımcı olacak bilgilerle ilgilenirler. Eğer bir bilginin verilmemesi ya da yanlış verilmesi finansal tabloları kullanarak ekonomik kararlar alacak olan bu kullanıcıların kararlarını etkileyebilecekse o bilgi önemli bir bilgidir (bakınız: paragraf 2.6). Önemliliğin tanımına göre, sunulacak bilginin önemli olmaması durumunda, bu IFRS te yapılması istenen bir açıklamanın yapılması gerekli değildir. Ayrıca, bir muhasebe politikasının uygulanmamasının oluşturacağı etki önemsiz olduğunda, bu muhasebe politikasının uygulanması gerekmez. Örnekler IFRS for SMEs te ele alınan işlem, olay ve koşullar Ör 1 Bir üretim işletmesi, Bölüm 20 Kiralamalar da yer alan hükümlerin aksine, finansal kiralama yoluyla edindiği varlıkları aktifleştirmemektedir. İşletme tüm kiralamalarını (yani faaliyet ve finansal kiralamalarını) paragraf ve da yer verilen hükümler (faaliyet kiralamalarına ilişkin hükümler) uyarınca muhasebeleştirmektedir. İşletmenin şimdiye kadar yapmış olduğu tek finansal kiralama sözleşmesi, kiralama sözleşmesinin başlangıcında (sözleşmenin başlangıcı cari raporlama dönemi olan 20X8 yılı içerisindedir) gerçeğe uygun değeri 1,000 PB4 (1) olan bir fotokopi makinesinin kullanımı içindir. Cari raporlama döneminin sonunda işletmenin maddi duran varlıklarının defter değeri 90,000,000 PB nin ve borçları ise 40,000,000 PB nin üzerindedir. İşletme, 31 Aralık 20X8 tarihinde sona eren yıllık döneme ilişkin olarak 30,000,000 PB tutarında kar raporlamıştır. İşletmenin finansal kiralama yoluyla edindiği varlığı aktifleştirmemesinin etkisi muhtemelen önemli olmayacaktır - bu büyüklükteki bir hatanın kullanıcıların finansal tablolara dayanarak verdikleri ekonomik kararları etkilemesi ihtimali çok düşüktür. İşletmenin finansal kiralamalara ilişkin muhasebe politikasının etkisi önemli değildir. Dolayısıyla işletmenin finansal kiralama yoluyla edindiği varlıkları aktifleştirmesine gerek yoktur. Ör 2 Yöneticilere jet uçağı sağlayan bir işletme, Bölüm 20 Kiralamalar da yer alan hükümlerin aksine, finansal kiralama yoluyla edindiği varlıkları aktifleştirmemektedir. İşletmenin yaptığı tek iş, her ikisi de finansal kiralama yoluyla kiralanmış olan iki jet uçağını işletmektir. İşletme tüm kiralamalarını (yani faaliyet ve finansal kiralamalarını) paragraf ve da yer verilen hükümler (faaliyet kiralamalarına ilişkin hükümler) uyarınca muhasebeleştirmektedir. İşletmenin finansal kiralamalar yoluyla edindiği varlıkları aktifleştirmemesi kullanıcıların finansal tablolara dayanarak verdikleri ekonomik kararları etkileyecektir. Bu nedenle (1) Bu örnekte ve bu modülde yer alan diğer tüm örneklerde parasal tutarlar para birimi (PB) olarak ifade edilmiştir. 5

12 işletmenin, Bölüm 20 de yer alan hükümler uyarınca finansal kiralama yoluyla edinilen varlıkların aktifleştirilmesi şeklinde bir muhasebe politikası benimsemesi gerekir. Ör 3 Örnek 1 deki durum burada da geçerlidir. Ancak bu örnekte şu farklılık bulunmaktadır. İşletme aynı zamanda ayrı ayrı değerlendirildiğinde önemsiz olan birçok finansal kiralama sözleşmesi daha yapmıştır. Finansal kiralamalar yoluyla edinilen varlıkların aktifleştirilmemesinin etkisi topluca değerlendirilmelidir topluca değerlendirildiklerinde, kullanıcıların finansal tablolara dayanarak verdikleri ekonomik kararları etkileyebilecek olması durumunda, varlıkların aktifleştirilmemesinin etkisi önemlidir ve işletmenin Bölüm 20 de yer alan hükümler uyarınca finansal kiralama yoluyla edinilen varlıkların aktifleştirilmesi şeklinde bir muhasebe politikası benimsemesi gerekir. Ancak, topluca değerlendirildiklerinde, finansal kiralamalar yoluyla edinilen varlıkların aktifleştirilmemesinin, kullanıcıların finansal tablolara dayanarak verdikleri ekonomik kararları etkilemesi ihtimalinin çok düşük olması durumunda, işletmenin finansal kiralamalar yoluyla edinilen varlıkların muhasebeleştirilmesi şeklinde bir muhasebe politikası uygulaması gerekmez. Ör 4 İşletme, bir fabrika teçhizatı kiralayacak uygun bir kiraya veren bulabilmek için bir acentenin hizmetlerini kullanmıştır. Kiralama bir finansal kiralamadır. IFRS for SMEs te özel olarak kiralamalardaki acente ücretlerinin muhasebeleştirilmesini ele alan bir hüküm bulunmamaktadır. Ancak IFRS for SMEs te kiracının katlandığı başlangıçtaki doğrudan maliyetleri ele alan hükümler bulunmaktadır. İşletmenin faaliyet gösterdiği ve IASB nin yayımladığı kavramsal çerçeveye benzer bir kavramsal çerçevesi olduğunu kabul eden ülkenin ulusal muhasebe standartlarına göre bu tür acente ücretlerinin gerçekleştiği anda gider olarak muhasebeleştirilmesi gerekmektedir. İşletme muhasebe politikasını geliştirirken kendi ulusal muhasebe standartlarına bakabilir mi? Hayır. Acente ücretleri kiracının başlangıçtaki doğrudan maliyetlerinden biridir (yani finansal kiralamanın müzakere edilmesi ve düzenlenmesi ile doğrudan ilişkilendirilebilen ek maliyetlerdendir). Paragraf 20.9 da, kiracının başlangıçtaki her çeşit doğrudan maliyetlerinin varlık olarak muhasebeleştirilen tutara eklenmesinin gerektiği belirtilmektedir. Ulusal muhasebe standartlarına göre yapılacak muhasebeleştirmenin etkisi önemsiz olmadığı sürece, paragraf 10.3 te yer alan hükümlere aykırı hareket edilmiş olacaktır Bu Standardın özel olarak değinmediği işlem, olay veya koşullar için, işletme yönetimi aşağıdaki niteliklere sahip bilgileri sağlayan bir muhasebe politikasının geliştirilmesi ve uygulanmasında kendi iradesini kullanır: (a) Kullanıcıların alacakları ekonomik kararlar açısından ihtiyaca uygun bilgi sağlayan [Bakınız: paragraf 2.5] ve 6

13 (b) Aşağıdaki koşulları karşılaması nedeniyle güvenilir [Bakınız: paragraf 2.7] olan: (i) İşletmenin finansal durumunu, finansal performansını ve nakit akışlarını gerçeğe uygun olarak göstermesi, (ii) İşlem, olay ve koşulların yalnızca hukuki yapısını değil, ekonomik özünü de yansıtması, [Bakınız: paragraf 2.8] (iii) Tarafsız, yani yanlılıktan arınmış olması, (iv) İhtiyatlı olması [Bakınız: paragraf 2.9] ve (v) Önem arz eden [Bakınız: paragraf 2.3] hiçbir açıdan eksiği bulunmaması [Bakınız: paragraf 2.10] İşletme yönetimi paragraf 10.4 çerçevesinde yapacağı değerlendirmelerde, uygulanabilirliklerini göz önünde bulundurmak suretiyle sırasıyla aşağıdaki kaynaklara başvurur: (a) Benzer ve ilişkili konularla ilgili olarak bu Standartta yer alan hüküm ve açıklamalar ile (b) Varlıklar, borçlar, gelirler ve giderler ile ilgili olarak Bölüm 2 Kavramlar ve Genel İlkeler de yer verilen tanımlar, muhasebeleştirme koşulları ve ölçüm esasları ile genel ilkeler İşletme yönetimi paragraf 10.4 çerçevesinde yapacağı değerlendirmelerde, benzer ve ilişkili konularla ilgili olarak tam set IFRS lerde yer alan hüküm ve açıklamaları da dikkate alabilir. Notlar IFRS for SMEs özel olarak bir işlem, olay veya koşula değinmediğinde işletmeler, ihtiyaca uygun ve güvenilir bilgi sağlayan bir muhasebe politikası seçmelidirler. İşletme yönetimi muhasebe politikasının seçiminde kendi iradesini kullanırken, ilk olarak benzer ve ilişkili konularla ilgili olarak IFRS for SMEs te yer alan hüküm ve açıklamaları, ikinci olarak da varlıklar, borçlar, gelirler ve giderler ile ilgili olarak Bölüm 2 Kavramlar ve Genel İlkeler de yer verilen tanımlar, muhasebeleştirme koşulları ve ölçüm esasları ile genel ilkeleri göz önünde bulundurmalıdır. Bunun sonucunda da bir muhasebe politikası geliştirilemezse, işletmeler benzer ve ilişkili konularla ilgili olarak tam set IFRS lerde (Standartlara ilişkin Yorumlarda dahil olmak üzere) yer alan hüküm ve açıklamaları dikkate alabilirler (Bakınız: Karar Gerekçeleri, paragraf 86). 7

14 Örnek bir muhasebe politikası geliştirilmesi Ör 5 Devlet kuruluşu olmayan bir kalkınma ajansı, kırsal kesimde yaşayanlara katkı amaçlı projelere destek sağlama programının bir parçası olarak, 1 Ocak 20X7 tarihinde 20X7-20X9 yılları arasında belirli kırsal bölgelerde tarım işletmeleri kuran işletmelere teşvik sağlayacağını duyurmuştur. Kriterlere uygun işletmeler, belirtilen bölgelerde tarım işletmesi kurmak için başlangıçta 50,000 PB nakit ödemesi alacaklardır. İşletmelerin teşvikten yararlanabilmesi için başvuru formu doldurması, projelerini sunması ve kalkınma ajansının para yardımı vermeden önce gözden geçireceği belirli belgeleri teslim etmesi gereklidir. IFRS for SMEs, devlet kuruluşu olmayan bir kalkınma ajansı tarafından sağlanan teşviklerin ne şekilde muhasebeleştirileceğine yönelik, özel olarak hüküm ve açıklamalar içermemektedir. Ancak, devlet teşviklerinin ne şekilde muhasebeleştirileceği IFRS for SMEs te ele alınmıştır (bakınız: Bölüm 24 Devlet Teşvikleri). Bu durumda, devlet kuruluşu olmayan bir kalkınma ajansı tarafından sağlanan teşviklerin muhasebeleştirilmesinde, kıyas yoluyla Bölüm 24 te yer alan hükümler dikkate alınmalıdır (yani işletme devlet kuruluşu olmayan bir kalkınma ajansı tarafından sağlanan teşviklere ilişkin muhasebe politikasını Bölüm 24 te yer alan hükümlere göre belirlemelidir). Muhasebe politikalarının tutarlılığı 10.7 Bu Standardın farklı muhasebe politikalarının uygun olabileceği kalemlerin ayrı olarak sınıflandırılmasını gerektirdiği veya buna izin verdiği durumlar dışında, benzer işlem, olay ve koşullar için seçilen ve uygulanan muhasebe politikaları birbiriyle tutarlı olmalıdır. Bu Standardın bu tür bir sınıflandırmayı gerektirdiği veya buna izin verdiği durumlarda, her bir sınıf için uygun bir muhasebe politikası seçilir ve tutarlı bir şekilde uygulanır. Örnekler muhasebe politikalarının tutarlılığı Ör 6 Bir işletmenin müştereken kontrol edilen işletmelerdeki yatırımlarını ölçmeye ilişkin muhasebe politikası, bu yatırımların gerçeğe uygun değer yöntemi kullanılarak ölçülmesi şeklindedir. Ancak, işletme müştereken kontrol edilen işletmelerinden birindeki (B İş Ortaklığındaki) yatırımının gerçeğe uygun değerini belirleyememektedir. Bu nedenle, B İş Ortaklığı ndaki yatırımını maliyet yöntemini kullanarak ölçmektedir. İşletmenin muhasebe politikası seçimi ve uygulayışı IFRS for SMEs açısından uygundur. Bölüm 15 İş Ortaklıklarındaki Paylar uyarınca bir işletme müştereken kontrol edilen işletmelerdeki yatırımlarının tümünü (i) paragraf de açıklanan maliyet yönteminden (ii) paragraf te açıklanan özkaynak yönteminden ya da (iii) paragraf te açıklanan gerçeğe uygun değer yönteminden birini kullanarak muhasebeleştirir. Müştereken kontrol 8

15 edilen işletmelerdeki yatırımların muhasebeleştirilmesinde gerçeğe uygun değer yöntemini kullanmayı tercih eden bir işletme müştereken kontrol edilen işletmelerdeki yatırımlarının tümünü ilk muhasebeleştirmeden sonra gerçeğe uygun değerleri üzerinden ölçer. Bununla birlikte işletme, gerçeğe uygun değerleri aşırı maliyete veya çabaya katlanmadan güvenilir bir şekilde ölçülmesi mümkün olmayan müştereken kontrol edilen işletmelerdeki yatırımlarını maliyet yöntemini kullanarak ölçer (bakınız: paragraf 15.15). Ör 7 Bir işletmenin iştiraklerdeki yatırımlarını ölçmeye ilişkin muhasebe politikası gerçeğe uygun değer yöntemi ile ölçme şeklindedir. Ancak, işletme iştiraklerinden birindeki (İştirak B deki) yatırımının gerçeğe uygun değerini belirleyememektedir. Bu nedenle, İştirak B deki yatırımını maliyet yöntemini kullanarak ölçmektedir. İşletmenin muhasebe politikası seçimi ve uygulayışı IFRS for SMEs açısından uygundur. Bölüm 14 İştiraklerdeki Yatırımlar uyarınca bir işletme iştiraklerdeki yatırımlarının tümünü (i) paragraf 14.5 te açıklanan maliyet yönteminden (ii) paragraf 14.8 de açıklanan özkaynak yönteminden ya da (iii) paragraf 14.9 da açıklanan gerçeğe uygun değer yönteminden birini kullanarak muhasebeleştirir. İştiraklerdeki yatırımların muhasebeleştirilmesinde gerçeğe uygun değer yöntemini kullanmayı tercih eden bir işletme, iştiraklerdeki yatırımlarının tümünü ilk muhasebeleştirmeden sonra gerçeğe uygun değerleri üzerinden ölçer. Bununla birlikte işletme, gerçeğe uygun değerleri aşırı maliyete veya çabaya katlanmadan güvenilir bir şekilde ölçülmesi mümkün olmayan iştirak yatırımlarını maliyet yöntemini kullanarak ölçer (bakınız: paragraf 14.10). Ör 8 Bir işletmenin iştiraklerdeki yatırımlarını ölçmeye ilişkin muhasebe politikası maliyet yöntemi ile ölçme şeklindedir. Ancak, iştiraklerinden birinin (iştirak C) özkaynak araçları ulusal menkul kıymet borsasına kote olduğundan iştirak C deki yatırımını gerçeğe uygun değer yöntemi ile ölçmektedir. İşletmenin muhasebe politikası seçimi ve uygulayışı IFRS for SMEs açısından uygundur. Bölüm 14 İştiraklerdeki Yatırımlar uyarınca bir işletme iştiraklerdeki yatırımlarının tümünü (i) paragraf 14.5 te açıklanan maliyet yönteminden (ii) paragraf 14.8 de açıklanan özkaynak yönteminden ya da (iii) paragraf 14.9 da açıklanan gerçeğe uygun değer yönteminden birini kullanarak muhasebeleştirir. İştiraklerdeki yatırımların muhasebeleştirilmesinde maliyet yöntemini kullanmayı tercih eden bir işletme iştiraklerdeki yatırımlarının tümünü ilk muhasebeleştirmeden sonra maliyet değerinden değer düşüklüğü zararlarını düşerek ölçer (bakınız: paragraf 14.5). Bununla birlikte işletme, yayımlanmış bir fiyat kotasyonu bulunan iştiraklerdeki yatırımlarını, gerçeğe uygun değer yöntemini (bakınız: paragraf 14.9) kullanarak ölçer (bakınız: paragraf 14.7). Ör 9 Bir işletmenin iştiraklerdeki yatırımlarını ölçmeye ilişkin muhasebe politikası gerçeğe uygun değer yöntemi ile ölçme şeklindedir. İşletmenin müştereken kontrol edilen işletmelerdeki yatırımlarını ölçmeye ilişkin muhasebe politikası ise, gerçeğe uygun değer yöntemi kullanarak ölçme şeklindedir. İşletmenin yatırımlarından hiçbiri halka açık menkul kıymetler piyasasında işlem görmemektedir. 9

16 İşletmenin muhasebe politikası seçimi ve uygulayışı IFRS for SMEs açısından uygundur. İştiraklerdeki yatırımlar ile müşterek kontrole tabi işletmelerdeki yatırımlara ilişkin muhasebe politikalarının aynı olması gerekmez. Muhasebe politikalarındaki değişiklikler 10.8 Muhasebe politikalarında ancak aşağıdaki koşullarda değişiklik yapılabilir: (a) Bu Standartta muhasebe politikasında değişik yapılmasını gerektiren bir değişiklik olması veya (b) Yapılması planlanan değişikliğin, işlemlerin, olayların veya koşulların finansal durum, performans veya nakit akışları üzerindeki etkileri konusunda güvenilir ve ihtiyaca daha uygun bilgi sağlayacak olması. Örnekler muhasebe politikalarındaki değişiklikler Ör 10 İştiraklerdeki yatırımlarını ölçmeye ilişkin muhasebe politikası ilk muhasebeleştirmeden sonra maliyet yöntemini kullanarak ölçme şeklinde olan bir işletme, muhasebe politikasında değişikliğe gitmiştir. Buna göre işletme iştiraklerdeki yatırımlarını gerçeğe uygun değer yöntemini kullanarak ölçmeye karar vermiştir. Muhasebe politikasındaki değişikliğin sebebi işletme yönetiminin gerçeğe uygun değer ile ölçümün ihtiyaca daha uygun bilgi sağladığını düşünmesidir. İşletmenin muhasebe politikasındaki değişiklik kabul edilebilir bir değişikliktir. Çünkü iştiraklerdeki yatırımların ölçümünde gerçeğe uygun değer yönteminin kullanılması sonucunda, iştiraklerdeki yatırımların işletmenin finansal durumu, finansal performansı ve nakit akışları üzerindeki etkileri konusunda güvenilir ve ihtiyaca daha uygun bilgiler sağlanacaktır. Ör 11 Bir işletme sınıflandırılmış finansal durum tablosu (başka bir ifadeyle dönen ve duran varlıklar ile kısa ve uzun vadeli borçların ayrı sınıflar şeklinde sunularak hazırlandığı finansal durum tablosu) sunmaktan vazgeçip finansal durum tablosunu likidite esasına göre (finansal durum tablosunun dönen/duran, kısa vadeli/uzun vadeli ayrımı yapmadan kalemlerin likidite düzeylerine göre sıralanarak (en az likitten en çok likide veya en çok likitten en az likide) hazırlanması) sunmaya başlamıştır. Çünkü işletmenin içinde bulunduğu özel durumlar nedeniyle likidite esasına göre sunum ile birlikte güvenilir ve ihtiyaca daha uygun bilgi sağlanacağı düşünülmektedir (bakınız paragraf 4.4). İşletme karşılaştırılabilir önceki döneme ilişkin finansal durum tablosunu likidite esasına göre yeniden düzenlemiştir. Çünkü işletme likidite esasına göre sunuma geçişi bir muhasebe politikası değişikliği olarak düşünmüştür. 10

17 İşletmenin uygulaması doğrudur. Muhasebe politikaları sadece, varlıkların, borçların, gelir ve giderlerin muhasebeleştirilmesine ve ölçümüne ilişkin ilkeler değildir. Muhasebe politikaları aynı zamanda varlık, borç, gelir ve giderlerin finansal tablolarda sunulmasına ilişkin ilke ve uygulamaları da içerir. Dönen/duran ve kısa vadeli/uzun vadeli ayrımı yapılarak sunum veya likidite esasına göre sunum buna bir örnektir. Bundan dolayı geriye dönük uygulama gereklidir Aşağıdaki durumlar muhasebe politikalarında yapılan değişiklik olarak nitelendirilmez: (a) Özü itibarıyla öncekilerden farklılık taşıyan işlemler, olaylar veya koşullar için uygulanacak olan muhasebe politikaları. (b) İlk kez ortaya çıkan veya daha önce ortaya çıkmış olmakla birlikte önceki oluşumları önemli nitelik taşımayan işlemler, olaylar veya koşullar için yeni bir muhasebe politikasının uygulanması. (c) Bu Standardın gerçeğe uygun değer üzerinden ölçülmesini gerektirdiği veya buna izin verdiği bir varlığın gerçeğe uygun değerinin güvenilir olarak ölçülme imkânı kalmaması nedeniyle maliyet yöntemiyle ölçülmeye başlanması (ya da tam tersi). Örnekler muhasebe politikasında yapılan değişiklik olarak nitelendirilmeyen durumlar Ör 12 İşletme cari raporlama döneminde bir iştirak yatırımında bulunmuştur. İşletme, bu iştirak yatırımının ilk muhasebeleştirmeden sonraki ölçümünü maliyet yöntemini kullanarak yapmayı tercih etmiştir. İşletmenin daha önceden iştirak yatırımı bulunmamaktadır. İşletmenin ilk iştirak yatırımı niteliğindeki bu yatırımının ölçümü için maliyet yöntemini benimsemiş olması muhasebe politikasında bir değişiklik değildir. Seçilen muhasebe politikası işletmenin daha önce hiç karşılaşmadığı bir işlemle ilgilidir. Ör 13 İşletme cari raporlama döneminde bir iştirak yatırımında bulunmuştur. İşletme, bu iştirak yatırımının ilk muhasebeleştirmeden sonraki ölçümünü maliyet yöntemini kullanarak yapmayı tercih etmiştir. Bu işletmenin ikinci iştirak yatırımıdır. İşletme önceki iştirak yatırımını bir stok kalemi olarak muhasebeleştirmiş ve ölçümünü ilgili bölüm hükümlerine göre yapmıştır. Finansal tablo kullanıcılarının kararlarını etkilemesi açısından değerlendirildiğinde ilk iştirak yatırımının maliyeti (ve değeri) önemsiz olduğundan, işletme yönetimi bu yatırımı bir stok kalemi olarak muhasebeleştirmiş ve ölçümünü buna göre yapmıştır. İlk iştirak yatırımının işletmenin finansal tablo kullanıcılarının kararlarını etkilemesi açısından değerlendirildiğinde önemsiz olması koşuluyla, iştiraklerdeki yatırımlarının tümünün 11

18 ölçümünde gerçeğe uygun değer yönteminin kullanılması, muhasebe politikasında bir değişiklik değildir. Seçilen muhasebe politikası daha önce önemsiz olan bir işleme ilişkindir. Ayrıca paragraf 10.3 e bakınız. Ör 14 Cari raporlama döneminde, işletmenin tek yatırım amaçlı gayrimenkulünün gerçeğe uygun değeri güvenilir olarak ölçülebilir hale gelmiş ve işletme bu tek yatırım amaçlı gayrimenkulünü maddi duran varlıklardan (bu durumda yatırım amaçlı gayrimenkul maliyet-amortisman-değer düşüklüğü yöntemi kullanılarak muhasebeleştirilmektedir) gerçeğe uygun değer yöntemi kullanılarak değerlenen yatırım amaçlı gayrimenkullere transfer etmiştir. Yatırım amaçlı gayrimenkulün maddi duran varlıklardan (maliyet-amortisman-değer düşüklüğü yöntemi kullanılarak muhasebeleştirilen) gerçeğe uygun değer yöntemi kullanılarak değerlenen yatırım amaçlı gayrimenkullere transfer edilmesi mevcut durumun değişmesidir. Muhasebe politikasında bir değişiklik değildir (bakınız: Bölüm 16 Yatırım Amaçlı Gayrimenkuller paragraf 16.8). Ör 15 Cari raporlama döneminde, işletme daha önceden kendisinin kullandığı binayı faaliyet kiralamaları kapsamında kiralamak üzere düzenlemeye başladığında bu gayrimenkulünü maddi duran varlıklardan (bu durumda bina maliyet-amortismandeğer düşüklüğü yöntemi kullanılarak muhasebeleştirilmektedir) gerçeğe uygun değer yöntemi kullanılarak değerlenen yatırım amaçlı gayrimenkullere transfer etmiştir. Gayrimenkulün maddi duran varlıklardan (maliyet-amortisman-değer düşüklüğü yöntemi kullanılarak muhasebeleştirilen) gerçeğe uygun değer yöntemi kullanılarak değerlenen yatırım amaçlı gayrimenkullere transfer edilmesi gayrimenkulün kullanımındaki bir değişikliktir. Muhasebe politikasında bir değişiklik değildir. Ör 16 Cari raporlama döneminde geçerli para birimi yüksek enflasyonlu bir ekonominin para birimi haline gelen işletme, bu dönemde ilk kez, finansal tabloların hazırlanması ve sunumunda Bölüm 31 Yüksek Enflasyon u uygulamıştır. Bölüm 31 in finansal tabloların hazırlanması ve sunumunda ilk kez uygulanması bir muhasebe politikası değişikliği değildir; işletmenin içinde bulunduğu durum ve koşullardaki bir değişimdir. Yeni muhasebe politikası daha önceden olmamış bir koşul içindir. Not: Bölüm 31 in ilk kez uygulanması bir muhasebe politikası değişikliği olmasa da Bölüm 31 de (paragraf 31.3 ve 31.4 uyarınca) öngörülen finansal tabloların düzeltilmesi süreci, muhasebe politikasındaki bir değişikliğin geriye dönük olarak uygulanması için gerekli olan süreçle benzerlik göstermektedir Bu Standardın belirli bir olay, işlem veya koşulla ilgili olarak sağladığı uygulama seçenekleri (ölçüm yöntemi dâhil) çerçevesinde uygulanmakta olan bir seçeneğin sonradan diğer seçeneklerle değiştirilmesi durumunda, muhasebe politikasında yapılan bir değişiklik söz konusudur. 12

19 Notlar İşletmeler muhasebe politikalarını ihtiyari olarak ancak, yapılması planlanan değişikliğin, işlemlerin, olayların veya koşulların finansal durum, performans veya nakit akışları üzerindeki etkileri konusunda güvenilir ve ihtiyaca daha uygun bilgi sağlayacak olması durumunda değiştirebilirler (bakınız: paragraf 10.8(b)). Muhasebe politikalarındaki değişikliklerin uygulanması Muhasebe politikalarında yapılan değişiklikler aşağıdaki şekilde muhasebeleştirilir: (a) Bu Standart hükümlerindeki bir değişiklikten kaynaklanan muhasebe politikası değişiklikleri, ilgili düzenlemede yer verilen geçiş hükümleri (mevcutsa) uygulanarak muhasebeleştirilir, (b) Paragraf 11.2 de tanınan imkân çerçevesinde Bölüm 11 Temel Finansal Araçlar ve Bölüm 12 Diğer Finansal Araçlar yerine IAS 39 Finansal Araçlar: Muhasebeleştirme ve Ölçme hükümlerini uygulamayı tercih eden işletmeler, IAS 39 hükümlerinde değişiklik yapılması durumunda, muhasebe politikalarında oluşan bu tür değişiklikleri yenilenmiş IAS 39 da yer alan geçiş hükümleri (mevcutsa) çerçevesinde muhasebeleştirir, (c) Muhasebe politikalarında yapılan diğer tüm değişiklikler geriye dönük olarak uygulanır (bakınız: paragraf 10.12). Örnekler - Muhasebe politikalarındaki değişikliklerin uygulanması Ör 17 İşletme, cari raporlama döneminde IFRS for SMEs hükümlerinde yapılan bir değişiklik uyarınca uyguladığı bir muhasebe politikasında değişikliğe gitmek zorundadır. Yeni hükümleri içeren IFRS for SMEs te, yapılan bu değişikliğe ilişkin geçiş hükümlerine de yer verilmiştir. Geçiş hükümlerine göre muhasebe politikasındaki değişikliğin etkilerinin cari dönem başındaki dağıtılmamış karlar tutarında bir düzeltme olarak muhasebeleştirilmesi gerekmektedir. İşletmenin muhasebe politikasında yapılan değişiklik sonucunda cari dönem başındaki dağıtılmamış kârlar tutarının PB kadar azaltılması gerekmektedir. Dağıtılmamış kârlar tutarında cari dönem başı itibarıyla yapılması gerekli PB lik azalışın PB lik kısmı işletmenin karşılaştırılabilir bilgileri sunduğu dönemden önceki dönemlere ilişkindir paragrafının (a)-(c) bentlerinde muhasebe politikalarındaki değişikliklerin muhasebeleştirilmesinin nasıl yapılacağı ile ilgili olarak işletmelere serbest seçim hakkı verilmemektedir. Söz konusu bentler muhasebe politikalarındaki değişikliklerin muhasebeleştirilmesinde dikkate alınması gereken kuralları sırasıyla belirlemektedir. Buna göre muhasebe politikasındaki değişiklik bu Standart hükümlerindeki bir değişiklikten 13

20 kaynaklanıyorsa ve Standart değişikliğe ilişkin geçiş hükümlerini içeriyorsa muhasebe politikasındaki değişiklik geçiş hükümlerine göre muhasebeleştirilir. Bu çerçevede örnekte, muhasebe politikasındaki değişikliğin etkisi cari raporlama döneminin başındaki dağıtılmamış karlar tutarının yeniden belirlenmesi şeklinde finansal tablolara yansıtılır (yani cari dönem başındaki dağıtılmamış kârlar tutarı PB kadar azaltılır). Ancak karşılaştırmalı bilgilere ilişkin tutarlarda, geçiş hükmü bu yönde bir yeniden belirleme öngörmediğinden, herhangi bir değişiklik yapılmamalıdır. Ör 18 IFRS for SMEs te tam set IFRS lerde yer alan hükümlerin uygulanması yönünde tanınan tek seçim hakkına uygun olarak işletme, IAS 39 Finansal Araçlar: Muhasebeleştirme ve Ölçme Standardının hükümlerini uygulamaktadır. Cari raporlama döneminde IAS 39 değiştirilmiştir. Değişikliğe ilişkin geçiş hükümlerine göre muhasebe politikasındaki değişikliğin etkilerinin cari dönem başındaki dağıtılmamış kârlar tutarında bir düzeltme olarak muhasebeleştirilmesi gerekmektedir. Dağıtılmamış kârlar tutarında cari dönem başı itibarıyla yapılması gerekli PB lik azalışın PB lik kısmı işletmenin karşılaştırılabilir bilgileri sunduğu dönemden önceki dönemlere ilişkindir. Muhasebe politikasındaki değişikliğin etkisi cari raporlama döneminin başındaki dağıtılmamış karlar tutarının yeniden belirlenmesi şeklinde finansal tablolarda sunulur. Yani cari dönem başındaki dağıtılmamış kârlar tutarı PB kadar azaltılır. Ancak karşılaştırmalı bilgilere ilişkin tutarlarda, geçiş hükmü bu yönde bir yeniden belirleme öngörmediğinden, herhangi bir değişiklik yapılmamalıdır. Ör 19 Bir işletme cari raporlama döneminde ihtiyari olarak uyguladığı bir muhasebe politikasında bir değişikliğe gitmiştir. Muhasebe politikasındaki değişikliğin işletmenin cari raporlama döneminin başındaki dağıtılmamış karlar tutarı üzerindeki birikimli etkisi, bu tutarın 100,000 PB kadar azaltılması şeklindedir. Dağıtılmamış kârlar tutarında cari dönem başı itibarıyla yapılması gerekli PB lik azalışın PB lik kısmı işletmenin karşılaştırılabilir bilgileri sunduğu dönemden önceki dönemlere ilişkindir. Paragraf 10.11(c) uyarınca muhasebe politikasındaki değişikliğin etkisi, karşılaştırmalı bilgilerin sunulduğu raporlama döneminin başındaki dağıtılmamış karlar tutarının yeniden belirlenmesi şeklinde finansal tablolara yansıtılır. Bu çerçevede, karşılaştırmalı olarak sunulan dönemin başındaki dağıtılmamış karlar tutarı PB kadar (muhasebe politikasındaki değişikliğin karşılaştırılabilir bilgilerin sunulduğu raporlama döneminden önceki dönemlere ilişkin etkisi kadar) azaltılır. Ayrıca karşılaştırmalı olarak sunulan döneme ilişkin kâr tutarı PB kadar azaltılır. Sonuçta, tutarlarda yapılan bu değişikliklerin birikimli etkisi olarak cari dönemin başındaki dağıtılmamış kârlar tutarı PB kadar azaltılmış olur. 14

21 Geriye dönük uygulama Muhasebe politikasındaki bir değişikliğin paragraf çerçevesinde geriye dönük olarak uygulandığı durumlarda, yeni muhasebe politikası önceki dönemlerde de uygulanmış kabul edilir ve mümkün olan en erken dönemden başlamak üzere önceki dönem finansal tabloları buna göre düzeltilir. Muhasebe politikasındaki değişikliğin, sunulan karşılaştırmalı dönem (bir veya daha fazla geçmiş dönemin) finansal tabloları üzerinde dönem bazında yarattığı etkinin belirlenmesinin mümkün olmadığı durumlarda, ilgili değişiklik geriye dönük uygulamanın mümkün olduğu en erken dönemin (bu, cari dönem de olabilir) başında mevcut olan varlık ve borçların açılış bakiyelerine uygulanır. Buna karşılık, ilgili işlemden etkilenen özkaynak kalemlerinin de açılış bakiyeleri düzeltilir. Notlar İşletme bir hükmün gerekliliklerini mantıklı tüm çabaları uygulamasına rağmen yerine getiremiyorsa o hükmün uygulanması mümkün değildir. Bir hükmün uygulanmasının mümkün olmadığını söyleyebilmek için önemli ölçüde çaba harcamak gerekir. Aşağıdaki durumların varlığı halinde, muhasebe politikasında yapılan değişikliği belirli bir geçmiş dönem için geriye dönük olarak uygulamak mümkün değildir: (a) geriye dönük uygulamanın etkileri o dönem için belirlenemiyordur, (b) geriye dönük uygulama, yönetimin ilgili geçmiş dönemdeki niyetine yönelik varsayımların yapılmasını gerektiriyordur veya (c) geriye dönük uygulama tutarlara ilişkin önemli tahminlerinin yapılmasını gerektiriyor ve tahminler yapılırken (i) bu tutarların muhasebeleştirildiği, ölçüldüğü veya açıklandığı tarihte (veya tarihlerde) mevcut olan koşullara ilişkin kanıt sağlayan ve (ii) geçmiş döneme ilişkin finansal tabloların yayımı için onaylandığı sırada mevcut olan bilgiler diğer bilgilerden objektif olarak ayırt edilemiyordur. Örnekler Geriye dönük uygulama Ör 20 20X7 yılında işletme uyguladığı bir muhasebe politikasını ihtiyari olarak değiştirmiştir. Paragraf 10.11(c) uyarınca bu işletme, muhasebe politikasında ihtiyari olarak yaptığı bu değişikliği geriye dönük olarak uygulamalıdır. Muhasebe politikasındaki değişikliğin 1 Ocak 20X7 tarihindeki (cari raporlama döneminin başındaki) dağıtılmamış kârlar 15

22 tutarına birikimli etkisi bu tutarın 100,000 PB kadar azaltılması şeklindedir. İşletme finansal tablolarını sunarken geçmiş iki yıla ilişkin karşılaştırılabilir bilgilere yer vermektedir. İşletme muhasebe politikasındaki değişikliğin geriye dönük olarak uygulanması sonucunda, geçmiş dört yıla ilişkin kâr tutarlarının her birinin 25,000 PB kadar azaltılması gerektiğini tespit etmiştir. Muhasebe politikasındaki değişikliğin etkisi finansal tablolara yansıtılırken, 1 Ocak 20X5 tarihindeki dağıtılmamış kârlar tutarı ve 31 Aralık 20X5 tarihi ile 31 Aralık 20X6 tarihinde sona eren yıllık dönemlere ilişkin kâr tutarları yeniden belirlenir. Bu doğrultuda 1 Ocak 20X5 tarihindeki dağıtılmamış kârlar tutarı PB, 31 Aralık 20X5 tarihinde sona eren yıllık döneme ilişkin kâr tutarı PB ve 31 Aralık 20X6 tarihinde sona eren yıllık döneme ilişkin kâr tutarı PB azaltılır. Sonuçta, tutarlarda yapılan bu değişikliklerin birikimli etkisi olarak 1 Ocak 20X7 tarihindeki (cari dönemin başındaki) dağıtılmamış kârlar tutarı PB kadar azaltılmış olur. Ör 21 Örnek 20 deki durum burada da geçerlidir. Ancak bu örnekte, geriye dönük uygulama tutarlara ilişkin önemli tahminlerinin yapılmasını gerektirdiğinden ve tahminlerde kullanılacak bilgilerin objektif olarak birbirinden ayrıştırılması mümkün olmadığından muhasebe politikasındaki değişikliğin sunulan karşılaştırmalı dönem finansal tabloları üzerinde dönem bazında yarattığı etkinin belirlenmesi mümkün değildir. Muhasebe politikasındaki değişikliğin etkisi 1 Ocak 20X7 tarihindeki (cari dönemin başındaki) dağıtılmamış karlar tutarının 100,000 PB azaltılması şeklinde finansal tablolarda gösterilir. İşletme paragraf 10.14(d) de öngörülen bilgileri açıklar. Ör 22 Örnek 21 deki durum burada da geçerlidir. Ancak bu örnekte, muhasebe politikasındaki değişikliğin 20X6 yılından önceki dönemler için dönem bazında yarattığı etkilerin belirlenmesi mümkün değildir. Muhasebe politikasındaki değişikliğin etkisi finansal tablolara yansıtılırken, 1 Ocak 20X6 tarihindeki dağıtılmamış kârlar tutarı ile 31 Aralık 20X6 tarihinde sona eren yıllık döneme ilişkin kâr tutarı yeniden belirlenir. Bu doğrultuda 1 Ocak 20X6 tarihindeki dağıtılmamış kârlar tutarı PB ve 31 Aralık 20X6 tarihinde sona eren yıllık döneme ilişkin kâr tutarı PB azaltılır. Sonuçta, tutarlarda yapılan bu değişikliklerin birikimli etkisi olarak 1 Ocak 20X7 tarihindeki (cari dönemin başındaki) dağıtılmamış kârlar tutarı PB kadar azaltılmış olur. Muhasebe politikasındaki değişikliğin 31 Aralık 20X5 tarihinde sona eren dönem üzerindeki etkisinin belirlenmesi mümkün olmadığından, bu dönem finansal tablolarında sunulan karşılaştırmalı tutarlarda herhangi bir düzeltme yapılmaz. Ör 23 Örnek 21 deki durum burada da geçerlidir. Ancak bu örnekte, işletme, muhasebe politikasındaki değişikliğin sunulan karşılaştırmalı dönem finansal tabloları üzerinde dönem bazında yarattığı etkiyi belirleyebilmek için işletme bünyesi dışından bir değerleme uzmanına ihtiyaç duymaktadır. İşletme, dışarıdan sağlayacağı değerleme uzmanının yaratacağı maliyetten dolayı muhasebe politikasındaki değişikliğin sunulan 16

23 karşılaştırmalı dönem finansal tabloları üzerinde dönem bazında yarattığı etkinin belirlenmesinin mümkün olmadığı yönünde bir değerlendirmede bulunmuştur. Bu nedenle, sadece, muhasebe politikasındaki değişikliğin birikimli etkisini yansıtacak şekilde politikada değişiklin yapıldığı dönemin başındaki dağıtılmamış kârlar tutarını yeniden belirlemiştir. İşletme bünyesi dışından bir değerleme uzmanına ihtiyaç duyulması ve bunun yaratacağı maliyetten dolayı, muhasebe politikasında meydana gelen değişikliğin geçmiş dönemler üzerindeki etkisinin belirlenmesinin mümkün olmadığı sonucuna varılması doğru değildir (IFRS for SMEs te yapılan uygulaması mümkün olmayan tanımının kapsamından bu yönde bir sonuç çıkarılamaz). Dolayısıyla, bu örnekte önceki dönemlerde sunulan tutarların yeniden belirlenmesi gerekir. Muhasebe politikalarındaki değişikliklerin açıklanması [Aynı zamanda bakınız: paragraf 8.5] Bu Standartta yapılan bir değişikliğin cari dönem veya geçmiş dönemler üzerinde etkisinin olması ya da gelecek dönemleri etkileme ihtimali bulunması durumunda, aşağıdaki hususlarda açıklama yapılır: (a) Muhasebe politikasındaki değişikliğin niteliği. (b) Cari dönem ve sunulan diğer dönemler için, değişiklikten etkilenen her bir finansal tablo kaleminde yapılmış olan düzeltmenin tutarı (mümkün olabildiği ölçüde). (c) Sunulan dönemlerden önceki dönemlere ilişkin düzeltme tutarları (mümkün olabildiği ölçüde). (d) (b) veya (c) de yer alan tutarların belirlenemediği durumlarda, bunun nedeni. Sonraki dönemlerde yayımlanacak finansal tablolarda bu açıklamaların tekrar edilmesi gerekmez. Örnekler muhasebe politikalarındaki değişikliklerin açıklanması Ör 24 İşletme, 20X2 yılı içerisinde IFRS for SMEs hükümlerinde yapılan bir değişiklik uyarınca uyguladığı bir muhasebe politikasında değişikliğe gitmek zorundadır. Muhasebe politikasındaki değişikliğin işletmenin 20X1 yılı başındaki dağıtılmamış karlar tutarı üzerindeki birikimli etkisi, bu tutarın 80,000 PB kadar azaltılması şeklindedir. Muhasebe politikasındaki değişikliğin 20X1 yılına ilişkin vergi öncesi kâr tutarı ile gelir vergisi (kurum kazancı üzerinden alınan) tutarına olan etkisi ise bu tutarların sırasıyla PB ve PB kadar azaltılması şeklindedir. 17

24 KOBİ A nın 31 Aralık 20X2 tarihinde sona eren döneme ait gelir ve dağıtılmamış kârlar tablosunun ilgili kısımları: Dipnotlar 20X2 20X1 PB Yeniden belirlenmiş tutarlar PB Vergi öncesi kâr (20X1 yılı finansal tablolarında yer alan geriye dönük uygulama öncesindeki tutar: 185,000 PB) Gelir vergisi gideri (20X1 yılı finansal tablolarında yer alan geriye dönük uygulama öncesindeki tutar: 45,000 PB) Dönem kârı ((20X1 yılı finansal tablolarında yer alan geriye dönük uygulama öncesindeki tutar:140,000 PB) 200, ,000 (50,000) (40,000) 150, ,000 Dönem başı dağıtılmamış kârlar tutarı 320, ,000 - Geriye dönük uygulama öncesindeki tutar: 420, ,000 - Muhasebe politikasındaki değişikliğin etkisi 12 (100,000) (80,000) Dönem sonu dağıtılmamış kârlar tutarı 470, ,000 KOBİ A 31 Aralık 20X2 tarihinde sona eren döneme ilişkin finansal tablo dipnotları Dipnot 12 Muhasebe politikasındaki değişiklik 20X2 yılında IFRS for SMEs Bölüm X te yapılan değişiklik uyarınca.. ya ilişkin muhasebe politikası değiştirilmiştir. Muhasebe politikasındaki değişiklikle birlikte işletmede. şeklinde değişimler meydana gelmiştir. Muhasebe politikasındaki değişiklik geriye dönük olarak uygulanmış ve 20X1 yılına ait karşılaştırmalı finansal tablolarda yer alan ilgili tutarlar yeniden belirlenmiştir. Muhasebe politikasında meydana gelen değişikliğin geriye dönük olarak uygulanması sonucunda 31 Aralık 20X1 tarihinde sona eren yıllık döneme ilişkin kâr tutarı PB, söz konusu dönemin başındaki dağıtılmamış kârlar tutarı da PB azaltılmıştır. 20X1 yılı başındaki dağıtılmamış kârlar tutarında yapılan PB tutarındaki düzeltme, muhasebe politikasındaki değişikliğin 20X1 yılından önceki dönemlere olan birikimli etkisi nedeniyledir. Not: Finansal durum tablosu (ve diğer tablolar) üzerindeki düzeltmelerin etkisi ayrıca sunulmalıdır. 18

25 10.14 Muhasebe politikasında ihtiyari olarak yapılan bir değişikliğin cari dönem ya da geçmiş dönemler üzerinde etkisinin bulunduğu durumlarda, aşağıdakiler hakkında açıklama yapılır: (a) Muhasebe politikasındaki değişikliğin niteliği. (b) Uygulanan yeni muhasebe politikasının güvenilir ve ihtiyaca daha uygun bilgi sağlamasının nedeni. (c) Değişiklikten etkilenen her bir finansal tablo kaleminde aşağıdaki dönemler itibarıyla yapılan düzeltme tutarı (mümkün olabildiği ölçüde): (i) Cari dönemde, (ii) Sunulan önceki dönemlerin her birinde ve (iii) Sunulan dönemlerden daha önceki dönemlerde (toplam tutar). (d) (c) de yer alan tutarların belirlenemediği durumlarda, bunun nedeni. Sonraki dönemlerde yayımlanacak finansal tablolarda bu açıklamaların tekrar edilmesi gerekmez. Örnek - Muhasebe politikasında ihtiyari olarak yapılan değişiklik Ör 25 20X2 yılında işletme ya ilişkin uyguladığı muhasebe politikasında ihtiyari olarak şeklinde bir değişiklik yapmıştır. Muhasebe politikasındaki değişikliğin işletmenin 20X1 yılı başındaki dağıtılmamış karlar tutarı üzerindeki birikimli etkisi, bu tutarın 80,000 PB kadar azaltılması şeklindedir. Muhasebe politikasındaki değişikliğin 20X1 yılına ilişkin vergi öncesi kâr tutarı ile gelir vergisi (kurum kazancı üzerinden alınan) tutarına olan etkisi ise bu tutarların sırasıyla PB ve PB kadar azaltılması şeklindedir. KOBİ A nın 31 Aralık 20X2 tarihinde sona eren döneme ait gelir ve dağıtılmamış kârlar tablosunun ilgili kısımları: 19

26 Vergi öncesi kar (20X1 yılı finansal tablolarında yer alan geriye dönük uygulama öncesindeki tutar: 185,000 PB) Gelir vergisi gideri (20X1 yılı finansal tablolarında yer alan geriye dönük uygulama öncesindeki tutar: 45,000 PB) Dönem karı (20X1 yılı finansal tablolarında yer alan geriye dönük uygulama öncesindeki tutar: 140,000 PB) Dipnotlar 20X2 20X1 PB Yeniden belirlenmiş tutarlar PB 200, ,000 (50,000) (40,000) 150, ,000 Dönem başı dağıtılmamış kârlar tutarı 320, ,000 - Geriye dönük uygulama öncesindeki tutar: 420, ,000 - Muhasebe politikasındaki değişikliğin etkisi 12 (100,000) (80,000) Dönem sonu dağıtılmamış kârlar tutarı 470, ,000 KOBİ A 31 Aralık 20X2 tarihinde sona eren döneme ilişkin finansal tablo dipnotları Dipnot 12 Muhasebe politikasındaki değişiklik 20X2 yılında ihtiyari olarak.. ya ilişkin muhasebe politikası değiştirilmiştir. Muhasebe politikasındaki değişiklikle birlikte işletmede. şeklinde değişimler meydana gelmiştir.. gibi nedenlerden dolayı işletme yönetimi, uygulanan muhasebe politikasında yapılacak değişiklikle birlikte ihtiyaca daha uygun ve daha güvenilir bilgi sunumunun sağlanacağını düşünmektedir. Muhasebe politikasındaki değişiklik geriye dönük olarak uygulanmış ve 20X1 yılına ait karşılaştırmalı finansal tablolarda yer alan ilgili tutarlar yeniden belirlenmiştir. Muhasebe politikasında meydana gelen değişikliğin geriye dönük olarak uygulanması sonucunda 31 Aralık 20X1 tarihinde sona eren yıllık döneme ilişkin kâr tutarı PB, söz konusu dönemin başındaki dağıtılmamış kârlar tutarı da PB azaltılmıştır. 20X1 yılı başındaki dağıtılmamış kârlar tutarında yapılan PB tutarındaki düzeltme, muhasebe politikasındaki değişikliğin 20X1 yılından önceki dönemlere olan birikimli etkisi nedeniyledir. Not: Finansal durum tablosu (ve diğer tablolar) üzerindeki düzeltmelerin etkisi ayrıca sunulmalıdır. 20